Doppelstöckige Personengesellschaften unterliegen einer ganzen Reihe an unterschiedlichen Regelungen in Bezug auf ihre Besteuerung. Sei es im Bereich der Ertragsteuern, bei der Bilanzierung oder beim Unternehmensverkauf, wer mit doppelstöckigen Personengesellschaften operiert sollte im Voraus wissen, welche Regelungen für sie gelten. Denn einerseits können mit einer doppelstöckigen Personengesellschaft großartige Steuervorteile locken, andererseits lauern aber auch gewisse Risiken. Hinzu kommt, dass bei diesen meist recht komplexen Strukturen auch die ständige Rechtsprechung laufend zu beobachten ist.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Lisa-Marie Karduck (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Einzelunternehmen in Personengesellschaft einbringen

In diesem Video erklären wir, wie man ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft umwandelt.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abs.Absatz
AOAbgabenordnung
Art.Artikel
Begr.Begründer
BFHBundesfinanzhof
BGBBürgerliches Gesetzbuch
bspw.beispielsweise
BStBl.Bundessteuerblatt
DStRDeutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EStGEinkommensteuergesetz
GewStGGewerbesteuergesetz
GrSGroßer Senat
HGBHandelsgesetzbuch
Hresg.Herausgeber
HS.Halbsatz
i.S.d.im Sinne des
i.V.m.in Verbindung mit
KStGKörperschaftsteuergesetz
Nr.Nummer
NWBNeue Wirtschafts-Briefe
OFDOberfinanzdirektion
Rn.Randnummer
Rz.Randziffer
S.Satz/Seite
Tz.Teilziffer
Zit.Zitiert

Einleitung

Die Besteuerung von Personengesellschaften ist ein komplexes und vielschichtiges Thema, das im
Hinblick auf die Steuergestaltung von großer Bedeutung ist. Insbesondere doppelstöckige Personengesellschaften sind im Hinblick auf die Steuergestaltung durch SteuerberaterInnen eine interessante Gestaltungsweise, da sie eine spezielle Rechtsform darstellen, die verschiedene steuerliche Herausforderungen mit sich bringt. Diese Hausarbeit thematisiert insbesondere die Besteuerungsfragen von doppelstöckigen Personengesellschaften, wobei der Schwerpunkt auf den ertragsteuerlichen Aspekten liegen wird. Auf die Umsatzsteuer wird auf Grund einer Inhaltsbegrenzung nicht eingegangen.

Im ersten Abschnitt der Hausarbeit werden vorerst der historische Hintergrund und die Tatbestände der doppelstöckigen Personengesellschaft herausgearbeitet.

Im zweiten Abschnitt der Hausarbeit wird zunächst die Entstehung der doppelstöckigen Personengesellschaft kurz erläutert, insbesondere die Umwandlungsvarianten in eine doppelstöckige Personengesellschaft werden kurz thematisiert.

Im dritten Abschnitt wird die Abfärbetheorie im Hinblick auf eine mögliche gewerbliche Infizierung, sowie gewerbliche Prägung in Bezug auf die doppelstöckige Personengesellschaft herausgearbeitet, um eine Einstufung in eine Einkunftsart vornehmen und die weiteren Besteuerungsfragen klären zu können.

Im vierten Abschnitt werden die allgemeinen und besonderen Bilanzierungsgrundsätze im Hinblick auf die handels- sowie steuerrechtlichen Grundsätze bei der doppelstöckigen Personengesellschaft auf Ebene der Ober- und Untergesellschaft und die damit einhergehenden, relevanten Unternehmensvorgänge, aufgezeigt.

Im fünften Abschnitt wird die Ergänzungsbilanz im Zusammenhang mit der Ober- und Untergesellschaft und den Erstellungsgrundsätzen näher erläutert und herausgearbeitet, welcher Ausweis in der Ergänzungsbilanz notwendig ist.

Der sechste Abschnitt befasst sich mit der allgemeinen Einkunfts- und Gewinnermittlung bei Personengesellschaften mit der Unterteilung in die Ermittlung des Gewinns bei der Unter- und Obergesellschaft, sowie die Einkunftsermittlung bei den Mitunternehmern. Hierbei werden insbesondere die Sondervergütungen, das Sonderbetriebsvermögen, sowie die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der einzelnen Mitunternehmer definiert und näher erläutert. Im Anschluss daran wird eine mögliche Anwendung des Verlustabzugs im Sinne des § 15a EStG geprüft.

Im siebten Abschnitt wird das Feststellungsverfahren der doppelstöckigen Personengesellschaft kurz dargelegt.

Der achte Abschnitt umfasst die steuerlichen Aspekte im Falle der Anteilsveräußerung und die damit einhergehenden steuerlichen Besonderheiten, insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer.

Im letzten Abschnitt der Hausarbeit wird die steuerliche Behandlung der Gewinneinkünfte im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer ausführlich herausgearbeitet und Besonderheiten im Falle der
Anteilsveräußerung näher erläutert. Auf den Gewerbesteuerverlust im Sinne des § 10a GewStG wird auf Grund inhaltlicher Begrenzung nicht eingegangen.

Diese Hausarbeit verfolgt das Ziel, ein allgemeines Verständnis für die steuerlichen Aspekte von doppelstöckigen Personengesellschaften zu vermitteln und mögliche Fragen im Hinblick auf die Besteuerung zu klären. Insgesamt bietet diese Hausarbeit einen allgemeinen Überblick der Besteuerungsfragen doppelstöckiger Personengesellschaften im Hinblick auf die Einkommen- und Gewerbesteuer, sowie die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter, sowie der Gesellschaft selbst.

A. Historischer Hintergrund und Tatbestand der doppelstöckigen Personengesellschaft

Der Begriff „doppelstöckige Personengesellschaft“ bezieht sich auf eine spezielle Rechtsformgestaltung, welche mit Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs 1991 erstmals beschlossen und als eigenständige Rechtsform anerkannt wurde. Der Leitsatz, auf den die Grundsatzentscheidung des Urteils beruht, lautet: „Personengesellschaften und mitunternehmerisch tätige Gesellschaften bürgerlichen Rechts können i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personengesellschaft sein mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.“1 Demnach liegt eine doppelstöckige Personengesellschaft vor, wenn eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) Gesellschafter einer anderen, betrieblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) ist. Die Rechtsform gestaltet sich mit der Besonderheit, dass eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) unmittelbar an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist.2 Als Obergesellschaft ist grundsätzlich jede Rechtsform der Personengesellschaften geeignet, wie bspw. eine Kommanditgesellschaft, eine Offene Handelsgesellschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts.3

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B. Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Im Weiteren wird insbesondere die Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft herausgearbeitet. Hierbei wird insbesondere auf die Beteiligten, sowie die Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft, eingegangen.

I. Beteiligte einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist, so handelt es sich bei den Mitunternehmern nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
S. 2 EStG zum einen um die Obergesellschafter und zum anderen um die Obergesellschaft selbst.4

II. Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft

Zur erfolgsneutralen Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft gibt es zwei verschiedene Möglichkeiten. In der Praxis unterscheidet man hierbei zwei Varianten, nämlich zwischen der Ausgliederungsvariante und der Betriebsverpachtungsvariante, die im Weiteren kurz zusammengefasst werden.

1. Ausgliederungsvariante

Bei der Ausgliederungsvariante handelt es sich um die Übertragung eines Unternehmens auf eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft.5 In dieser Variante werden drei Phasen durchlaufen, um die Spaltung bzw. Umwandlung zu vollziehen. Die drei Phasen bestehen aus der Vorbereitungsphase, der Beschlussphase und der Vollzugsphase.6 Die Ausgliederungsvariante macht in der Praxis insbesondere dann Sinn, wenn ein Unternehmen in einzelne Tätigkeitsbereiche eingrenzbar ist.7

2. Betriebsverpachtungsvariante

Bei der Betriebsverpachtungsvariante wird der gesamte Betrieb der Alt-Gesellschaft an die neu gegründete Untergesellschaft verpachtet. Folglich ist hierbei die Rede von einem ruhenden Gewerbebetrieb, in dem weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die allerdings nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Da dieser Vorgang in der Praxis allerdings zu steuerlichen Folgen führen kann, wird die Ausgliederungsvariante als sicherere Lösung herangezogen.8

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C. Die Abfärbetheorie

I. Gewerbliche Infizierung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Gemäß der Abfärbetheorie führen schon minimale unternehmerische Tätigkeiten einer Personengesellschaft, die parallel zu einer anderen Betätigung stattfinden, zu einheitlich gewerblichen Einkünften.9 Übt die Personengesellschaft eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus, so sind die Einkünfte als gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG umzuqualifizieren.10 Demnach kommt der § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch schon bei geringer gewerblicher Tätigkeit zur Anwendung, auch wenn diese nur eine geringfügige Relevanz hat.11 Insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer ist die Einordnung der Einkunftsart von hoher Bedeutung ( siehe Kapitel I. Gewerbesteuer bei doppelstöckigen Personengesellschaften).12 In der Vergangenheit konnte sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft), die keine gewerblichen Einkünfte erzielt, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligen, ohne dass die gesamten Einkünfte von ihr in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert wurden.13 Die Einschränkung der Abfärbwirkung bei doppelstöckigen Personengesellschaften laut dem BFH-Urteil aus dem Jahr 2004 wurde allerdings durch die Ergänzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gesetzlich festgelegt.14 Folglich tritt die Abfärbung der Einkünfte ein, sobald die nicht gewerblich tätige oder geprägte Personengesellschaft sich an einer Personengesellschaft beteiligt, die gewerblich tätig, gewerblich infiziert oder gewerblich geprägt ist und dadurch gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt.15 Die Abfärbetheorie und die damit einhergehenden Rechtsnormen treten allerdings erst im Zeitpunkt des Bezuges der Einkünfte ein.16 Folge dessen ist die gewerbliche Abfärbung der Obergesellschaft, auf Grund der gewerblich bezogenen Einkünfte aus der Untergesellschaft, welche als Aufwärtsabfärbung bezeichnet wird.17 Die Bagatellgrenze zur Nichtanwendung der Abfärbtheorie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG18 findet im Falle der Aufwärtsabfärbung keine Anwendung.19 Auf einkommensteuerlicher Ebene führt demnach jede Beteiligung, die zu gewerblichen Einkünften führt, dazu, dass alle Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden.20

II. Gewerbliche Prägung – Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die doppelstöckige Personengesellschaft

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere gewerblich geprägte Personengesellschaften (doppelstöckige Personengesellschaften) als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, als Gewerbebetrieb eingestuft, wenn ausschließlich diese oder Personen, die nicht Gesellschafter der Personengesellschaft sind, die Geschäftsführungsbefugnis haben.21 Hierbei spricht man in der Praxis auch von einer GmbH & Co. KG als gängigste Rechtsform, wo der alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafter eine juristische Person ist. Hierbei ist es nicht relevant, ob die GmbH & Co. KG, die als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, gewerblich tätig ist.22 Wenn diese Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen, so wird die Tätigkeit der Personengesellschaft im vollen Umfang als Gewerbebetrieb eingestuft.23 Die Gesetzesnorm des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterstellt demnach eine gewerbliche Tätigkeit, welche folglich den Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG gegenüber den Gesellschaftern als Mitunternehmer begründet.24

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D. Bilanzierung

Handelsrechtlich stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens dar (§§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, 247 Abs. 2 HGB). Die Zugangsbewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB). Die Folgebewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten oder einem voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwert (§§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, 253 Abs. 3 S. 5 HGB). Bei einer vorübergehenden Wertminderung besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB).

Die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzen sich zum einen aus dem Gewinnanteil, dem eventuellen Ergänzungsbilanzergebnis und zum anderen aus den Sondervergütungen (siehe Kapitel F, IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer) zusammen. Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist auf steuerrechtlicher Ebene das Betriebsvermögen bei der Obergesellschaft anzusetzen, welches sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen auf Grundlage einer ordnungsgemäßen Buchführung ergibt. Gleiches gilt für die Untergesellschaft.25 Auf steuerlicher Ebene gilt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht als bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut. Die Beteiligung wird vielmehr als anteilige Erfassung von Vermögensgegenständen und Schulden der Untergesellschaft gesehen.26 Bei der Obergesellschaft wird hierbei die Beteiligung im steuerlichen Eigenkapital spiegelbildlich ausgewiesen. Hierbei spricht man von der so genannten „Spiegelbildmethode“.27 Der Wert des Kapitalkontos des Mitunternehmers, resultierend aus der steuerrechtlichen Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz, ist demnach spiegelbildlich auf Ebene des Mitunternehmers zu übernehmen. Mit anderen Worten bezeichnet man hiermit die Zurechnung des bilanziellen Ergebnisses der Mitunternehmerschaft zum jeweiligen Mitunternehmer.28 Dies führt in der Praxis dazu, dass der handelsrechtliche Beteiligungsansatz abweichen kann, insbesondere bei steuerlich entstandenen Verlusten auf Ebene der Untergesellschaft, und die Beteiligung handelsrechtlich, auf Ebene des Mitunternehmers, nicht als Wertverlust bewertet wurde.29 Steuerrechtlich erfolgt keine Bewertung des Mitunternehmeranteils, hierbei wird vielmehr der bilanzielle Verlustanteil dem jeweiligen Mitunternehmer zugerechnet.30

E. Ergänzungsbilanz

Die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist dann unumgänglich, wenn ein Gesellschafter in eine Gesellschaft eintritt und die Aufwendungen nicht mit seinem Kapitalkonto übereinstimmen.31 Die Ergänzungsbilanz ist demnach zu erstellen, wenn sich bei der Anschaffung von Anteilen an einer Untergesellschaft durch die Obergesellschaft handels- sowie steuerrechtlich unterschiedliche Wertansätze ergeben.32 Ein weiterer Grund zur Erstellung ergibt sich durch Wirtschaftsgüter, die mittelbar auf die Untergesellschaft entfallen und die Anschaffungskosten für den Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft begründen.33 In dem Falle wird eine Ergänzungsbilanz auf Ebene der Untergesellschaft für die Obergesellschaft erstellt, in der die bereits genannten Abweichungen in Form von stillen Reserven ausgewiesen werden, die den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft zuzuordnen sind.34 Um eine Doppelberücksichtigung des Verlustanteils nach § 15a EStG bei dem Kommanditisten der Obergesellschaft (siehe Anwendung des § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung) zu vermeiden, muss die Hauptbilanz der Obergesellschaft dahingehend korrigiert werden, dass das bereits verfügbare Verlustausgleichspotential nicht mehrfach verrechnet wird.35

Wird ein Anteil an einer Obergesellschaft erworben, so ist für den neuen Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz bei der Obergesellschaft zu erstellen, sofern die zusätzlichen Aufwendungen auf die stillen Reserven im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Obergesellschaft entfallen.36 Wird der Anteil der Beteiligung an einer Untergesellschaft von der Obergesellschaft selbst gehalten, ist unklar auf welcher Ebene und für wen eine Ergänzungsbilanz, hinsichtlich der zusätzlichen Aufwendungen der stillen Reserven, zu erstellen ist.37

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F. Einkunfts- und Gewinnermittlung

Bei Personengesellschaften wird der Gewinn grundsätzlich nicht auf Ebene der Personengesellschaft erfasst und besteuert, sondern den Mitunternehmern für ertragsteuerliche Zwecke anteilig zugeordnet (Transparenzprinzip). In der Regel handelt es sich hierbei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG.38 Die Ermittlung des Gewinns erfolgt hierbei auf zwei Stufen.

Auf der ersten Stufe wird der Gewinn so ermittelt, als sei die Personengesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt. Hierzu werden nach dem Betriebsvermögensvergleich das Gesamthandsvermögen, der Steuerbilanzgewinn – bzw. Verlust ermittelt und den einzelnen Gesellschaftern zugeordnet. Dies erfolgt in der Regel auf Grundlage des Gesellschaftervertrags und dem darin geregelten Verteilungsschlüssel.39 Auf dieser Stufe werden unter anderem auch die Abweichungen auf Grund von Ergänzungsbilanzen berücksichtigt.40

Auf der zweiten Stufe erfolgt die Ermittlung von Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (siehe Kapitel F, IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer). Auf Ebene der zweiten Gewinnermittlungsstufe gehört auch das Sonderbetriebsvermögen zum Gewinn der einzelnen Mitunternehmer.41

I. Ermittlung des Gewinns der Untergesellschaft

Bei der Untergesellschaft wird der Gesamtgewinn auf Grundlage des Steuerbilanzergebnisses der Untergesellschaft ermittelt und den einzelnen Gesellschaftern, sowie der Obergesellschaft anteilig zugerechnet.42 Der steuerrechtliche Gewinnanteil, der hierbei auf die Obergesellschaft entfällt, wird als Teil des Steuerbilanzgewinns gesehen.43 Der Gesamtgewinn der Untergesellschaft setzt sich aus folgenden Teilen zusammen:44

  1. Aus dem Gewinn bzw. dem Verlust laut Gesamthands-Steuerbilanz
  2. Aus dem Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft auf Grund von Mehr- oder Minderaufwendungen bzgl. des Erwerbs des Anteils an der Untergesellschaft
  3. Aus dem Ergebnis der Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft auf Grund von Mehr- oder
    Minderaufwendungen bzgl. des Erwerbs des Anteils des mittelbar beteiligten Gesellschafters, sofern die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft entfallen
  4. Aus den Sondervergütungen, sofern diese von der Obergesellschaft an der Untergesellschaft bezogen wurden
  5. Aus dem Gewinn der Obergesellschaft im Falle der Anteilsveräußerung an der Untergesellschaft im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

II. Ermittlung des Gewinns der Obergesellschaft

Der Gesamtgewinn der Obergesellschaft setzt sich aus folgenden Teilen zusammen:45

  1. Aus dem Gewinn bzw. Verlust laut Steuerbilanz der Obergesellschaft, sowie das Ergebnis aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung bezüglich der Beteiligung an der Untergesellschaft
  2. Aus den Sondervergütungen, sofern diese von den beteiligten Gesellschaftern für Tätigkeiten an der Obergesellschaft bezogen wurden
  3. Aus den Gewinnen bzw. Verlusten aus Veräußerungen oder Privatentnahmen des Sonderbetriebsvermögens des beteiligten Gesellschafters, welches er bei der Obergesellschaft hat
  4. Aus dem Gewinn bzw. Verlust aus dem Ergänzungsbilanzergebnis im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb an der Obergesellschaft und den daraus entstehenden Mehr- oder Minderaufwendungen auf die stillen Reserven, die nicht auf die Untergesellschaft entfallen
  5. Aus dem Gewinn bzw. Verlust aus der Anteilsveräußerung an der Obergesellschaft im Sinne von § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG46

III. Anwendung des § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung

Handelt es sich bei doppelstöckigen Personengesellschaften um Kommanditgesellschaften, so können Verluste im Sinne des § 15a EStG auf die untergeordnete Kommanditgesellschaft angewendet werden.47 Die steuerlichen Verluste der Untergesellschaft können als ausgleichsfähige Verluste nach § 15a EStG auf Ebene der Obergesellschaft berücksichtigt werden und mindern den steuerlichen Ergebnisanteil des Gesellschafters der Obergesellschaft.48 Verhindert wird diese Zurechnung allerdings in dem Falle, dass der verrechenbare Verlustanteil im Sinne des § 15a EStG auf Ebene der Untergesellschaft entstanden ist, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Dies erfolgt insbesondere durch den spiegelbildlichen Ausweis in der Steuerbilanz der Obergesellschaft mit der separaten Erfassung der Verluste nach § 15a EStG, wo die Entwicklung des verrechenbaren Verlustes deutlich wird.49 Insbesondere zur Verlustberücksichtigung gemäß § 15a EStG sind das Ergänzungsbilanzkapital, sowie das Ergänzungsbilanzergebnis äußerst relevant, da § 15a EStG auf die Untergesellschaft mittelbar über die Obergesellschaft anzuwenden ist, wenn sich durch die Einbeziehung der Ergänzungsbilanz ein negatives Kapitalkonto für die Obergesellschaft ergibt.50

IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer

1. Sondervergütung

Unter Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbsatz 2 EStG versteht man die von der Gesellschaft geleisteten Entgelte an den Gesellschafter für Dienstleistungen, Hingabe von Darlehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern.51 Hierbei handelt es sich allerdings nur dann um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Gesellschafter steuerrechtlich die Tatbestandvoraussetzungen als Mitunternehmer erfüllt.52

2. Sonderbetriebsvermögen

Das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehört steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft).53 Das Sonderbetriebsvermögen setzt sich aus allen Wirtschaftsgütern zusammen, die nicht dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind, sondern die nach anderweitigen Vorschriften im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter (Mitunternehmer) angehören (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).54 Im Hinblick auf das Sonderbetriebsvermögen unterscheidet man zum einen das Sonderbetriebsvermögen I und zum anderen das Sonderbetriebsvermögen II. Wirtschaftsgüter, welche unentgeltlich oder entgeltlich der Personengesellschaft zur Nutzungsüberlassung zur Verfügung gestellt werden, sind demnach dem Sonderbetriebsvermögen I zuzurechnen.55 Dem Sonderbetriebsvermögen II hingegen werden Wirtschaftsgüter zugerechnet, die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen.56 In dem Falle, das die Obergesellschaft der Untergesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzungsüberlassung zur Verfügung stellt, so ist dieses bei der Untergesellschaft als Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft zu bilanzieren.57

3. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben

Die mitunternehmerischen Einkünfte umfassen nicht nur die zuvor erwähnten Gewinnanteile und Vergütungen, sondern auch alle Einnahmen und Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Beteiligung an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft des Mitunternehmers, stehen.58 Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören untere anderem die Einnahmen, die ein Mitunternehmer auf persönlicher Ebene erzielt, jedoch ausschließlich mit Hilfe der Mitunternehmerschaft.59 Auch als Sonderbetriebseinnahmen anzusehen sind Einnahmen, die der Mitunternehmer seinem eigenen Vermögen zuführt, die aber grundsätzlich der Gesellschaft zustehen.60 Sind Sonderbetriebseinnahmen durch das zuvor genannte Sonderbetriebsvermögen und die zuvor genannten Sondervergütungen veranlasst, sind sie bei der Gewinnermittlung auf Ebene des Sonderbetriebsvermögens zu berücksichtigen und bei dem Steuerpflichtigen zu erfassen.61 Beispiele für Sonderbetriebseinnahmen sind neben den Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch Erträge die im Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen, sowie Erträge aus überlassenem Grundbesitz an die Gesellschaft.62 „Diese Erträge gehen neben den Sondervergütungen und den Wertänderungen des Sonderbetriebsvermögens in die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ein.“63

Als Sonderbetriebsausgaben können auf Ebene des Gesellschafters nur berücksichtigt werden, wenn diese betrieblich veranlasst und bspw. im Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen.64 Der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen wird daran gemessen, welche Intention der Steuerpflichtige mit den Aufwendungen verfolgt.65 „Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind z.B. Aufwendungen, die in Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stehen oder die durch die Wahrnehmung von Rechten eines Gesellschafters gegenüber den Mitgesellschaftern entstehen und sonstige höchstpersönliche Betriebsausgaben wie Reisekosten im Zusammenhang mit der Beteiligung.“66 Handelt es sich um Aufwendungen um Kosten, die im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II stehen sind diese grundsätzlich Sonderbetriebsausgaben.67

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G. Feststellungsverfahren

Grundsätzlich sind Einkünfte, die der Körperschaft- oder Einkommensteuer unterliegen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Gewinne mehreren Personen zu zurechnen sind.68 Das Vorliegen dieser Rechtsnorm ist unter anderem dann gewährleistet, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft erzielt werden (Mitunternehmerschaft).69 Im Falle einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist das Feststellungsverfahren ebenfalls durchzuführen, allerdings auf zweistufiger Ebene. Die erste Stufe des Feststellungsverfahrens besteht daraus, die Einkünfte auf Ebene der Untergesellschaft festzustellen, um diese der Obergesellschaft zuordnen zu können. Diese Feststellung bildet im Weiteren die Grundlage für die zweite Stufe des Feststellungsverfahrens, nämlich „in dem die der Obergesellschaft zugerechneten Einkünfte dieser gegenüber festgestellt und den Beteiligten der Obergesellschaft zugerechnet werden.“70

H. Veräußerungstatbestände von Mitunternehmeranteilen an einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft, stellt die Untergesellschaft keinen Teil des Veräußerungsgegenstands dar, auch wenn die Wirtschaftsgüter der
Untergesellschaft im Veräußerungserlös einfließen. Folglich wird der Veräußerungsgewinn demnach nur auf Ebene der Obergesellschaft berücksichtigt.71

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns erfolgt im Sinne des § 16 Abs. 2 S. 1 EStG. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich durch den Kaufpreis abzüglich der Kosten, sowie abzüglich des bei
der Obergesellschaft erfassten Kapitalkontos des Verkäufers. In dieses fließt ebenfalls das Kapitalkonto der Untergesellschaft ein. Daraus resultiert die Anwendung der einkommensteuerlichen Vergünstigungen für natürliche Personen im Sinne der §§ 16 und 34 EStG.72

Eine eventuelle Aufteilung des Kaufpreises beziehungsweise des Veräußerungsgewinns erfolgt zum einen für die Verlustverrechnung und zum anderen für Zwecke einer Kaufpreisallokation.73

Wenn ein Mitunternehmeranteil an der Obergesellschaft veräußert wird und ein verrechenbarer Verlust im Sinne des § 15a EStG bei der Untergesellschaft, mit Wirkung für die Mitunternehmer der Obergesellschaft, festgestellt wurde, so ist dieser gegebenenfalls mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen. Von „gegebenenfalls“ ist die Rede, da die anteilige Verlustverrechnung nur im Zusammenhang mit den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft, die auf den Veräußerungsgewinn entfallen, anzuwenden ist.74 Fällt der Kaufpreis hingegen auf eine Kapitalgesellschaft, führt diese Transparenz zur Anwendung des Freistellungsauftrages im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG, wenn der Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist. Ist der Mitunternehmer hingegen eine natürliche Person findet das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. b EStG Anwendung.75

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I. Gewerbesteuer bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Wie bereits zuvor herausgearbeitet erzielt die doppelstöckige Personengesellschaft meistens Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Gewerbesteuer unterliegen. Im Folgenden werden insbesondere die gewerbesteuerlichen Unterschiede bei der Ober- und Untergesellschaft herausgearbeitet, sowie die Auswirkung auf die Gewerbesteuer im Hinblick auf eine Anteilsveräußerung näher beleuchtet.

I. Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer wird nach § 7 S. 1 GewStG auf den Gewerbeertrag erhoben, der sich aus dem zu ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb vermehrt um die Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und vermindert um die Kürzungen (§ 9 GewStG) ergibt. Dem Gewerbeertrag sind nach § 7 S. 2 GewStG auch die Gewinne der Veräußerungen oder der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils unter bestimmten Voraussetzungen zuzurechnen. Bei Personengesellschaften ergibt sich die Ausgangsgröße nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 7 GewStG zum einen aus dem Gesamthandsergebnis und zum anderen aus dem Ergebnis der zweiten Gewinnermittlungsstufe.76

Der zuvor erwähnte Gesamtgewinn der Untergesellschaft bildet den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG.77 Der Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG wird bei der Untergesellschaft um die erfassten Sondervergütungen der Gesellschafter, sowie um die Veräußerungsgewinne und Entnahmen des Sonderbetriebsvermögens erhöht.78 Bei der Obergesellschaft hingegen kann der Gesamtgewinn für § 7 S. 1 GewStG nur korrigiert übernommen werden, da dieser um das Ergebnis aus der Untergesellschaftsbeteiligung nach § 8 Nr. 8 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2 GewStG zu berichtigen ist.79 Ist der beteiligte Gesellschafter der Obergesellschafter eine natürliche Person und veräußert seine Anteile an dieser, so ist dieser Veräußerungsgewinn nicht in den Gewerbeertrag nach § 7 S. 2 2. Hs. GewStG mit einzubeziehen.80

II. Gewerbesteuer im Falle einer Anteilsveräußerung

Werden Mitunternehmeranteile veräußert, stellt sich die Frage, welche steuerliche Belastung auf Ebene des Veräußerers zu erwarten sind. Dabei unterscheidet man zum einen die Veräußerung des Anteils an einer Obergesellschaft und zum anderen die Veräußerung des Anteils an einer Untergesellschaft.

1. Veräußerung des Anteils an einer Obergesellschaft

Im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft, stellt die Untergesellschaft keinen Teil des Veräußerungsgegenstands dar, auch wenn die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft im Veräußerungserlös einfließen.81 Als gewerbesteuerpflichtig gilt demnach die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der gewerblichen Obergesellschaft, wenn der Gewinn einer natürlichen Person zuzurechnen ist, die unmittelbar beteiligt ist (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG).82 Die daraus entstehende Gewerbesteuerlast fällt folglich nur bei der Obergesellschaft an.83 Nicht gewerbesteuerpflichtig sind hingegen Veräußerungsgewinne, sobald es sich bei dem Verkäufer um eine natürliche Person handelt.84 Wird die gesamte Beteiligung an der Obergesellschaft veräußert, so handelt es sich nicht um einen gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, wenn der Mitunternehmer, der die Anteile veräußert, eine natürliche Person ist. Gleiches gilt für den Fall, dass der Veräußerungsgewinn auf die Untergesellschaft entfällt.85

2. Veräußerung des Anteils an einer Untergesellschaft

Wird ein Mitunternehmeranteil an einer Untergesellschaft veräußert, so wird diese Veräußerung im ertragsteuerlichen Sinne den Mitunternehmern der Obergesellschaft zugerechnet.86 Sind diese natürliche Personen, so greifen auch hier die Begünstigungen im Sinne der §§ 16, 34 EStG.87 Handelt es sich bei den Beteiligten der Obergesellschaft ausschließlich um natürliche Personen, unterliegt der Veräußerungsgewinn trotzdem der Gewerbesteuer (§ 7 S. 2 GewStG).88 Veräußert die Obergesellschaft ihren Mitunternehmeranteil an der gewerblich tätigen Untergesellschaft, so gehört der daraus resultierende Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag der Untergesellschaft gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG; gleiches gilt für die Aufwärtsabfärbung.89

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Fazit

Die vorliegende Hausarbeit hat sich eingehend mit den Besteuerungsfragen bei doppelstöckigen Personengesellschaften auseinandergesetzt und dabei verschiedene rechtliche Grundlagen, steuerliche Besonderheiten, sowie allgemeine Grundsätze herausgearbeitet. Die komplexe Rechtsformstruktur von doppelstöckigen Personengesellschaften ist steuerlich eine Herausforderung, da es unzählige Gestaltungsmöglichkeiten gibt, eine solche Rechtsform zu gestalten.

Die Ausarbeitung der rechtlichen Grundlagen hat gezeigt, dass die doppelstöckige Personengesellschaft einige Vor- und Nachteile mit sich bringt und insbesondere im Falle der Besteuerung eine ausführliche Prüfung notwendig ist, um eine korrekte Besteuerung auf ertragsteuerlichen Ebenen gewährleisten zu können.

Die steuerlichen Vorteile, die sich aus dieser Rechtsform ergeben können, liegen vor allem in der Möglichkeit der optimalen Gewinnverteilung und der Steuerersparnis durch die optimale Nutzung von Gestaltungsspielräumen. Dies kann insbesondere für größere Unternehmen eine attraktive Option sein, um ihre Steuerlast zu optimieren.

Jedoch sind die doppelstöckigen Personengesellschaften auch mit Nachteilen verbunden. Die komplexe Rechtsformstruktur erfordert eine sorgfältige steuerliche Planung und Beratung, um mögliche gesetzliche Risiken zu minimieren. Daher ist es notwendig, einen Überblick über die ständigen Rechtsprechungen sowie gesetzlichen Änderungen im Blick zu behalten.

Abschließend lässt sich festhalten, dass doppelstöckige Personengesellschaften eine komplexe, aber auch vielversprechende Rechtsformgestaltung darstellen, die Unternehmen erhebliche steuerliche Vorteile bieten kann, wenn sie sorgfältig geplant und umgesetzt wird. Eine ausführliche steuerliche Beratung und eine ständige Anpassung an die aktuelle Rechtsentwicklung sind hierbei entscheidend, um die Vorteile dieser Rechtsform bestmöglich nutzen zu können und steuerliche Risiken zu minimieren. Die Hausarbeit bietet ein besseres Verständnis für die Besteuerungsfragen doppelstöckiger Personengesellschaften und verschafft einen kompakten Einblick in diese steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten.


Steuerberater für Holdinggesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Holding spezialisiert. Beim Optimieren der Steuerstruktur ihrer Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Gründung von Holdinggesellschaften
  2. Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne und Dividendenerträge mittels einer Holding

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Beratung zur steueroptimierten Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Nutzung der GmbH & Co. KG zur Vermietung von Immobilien

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

Steuerberatung-GmbH-GmbH-Co-KG

Literaturverzeichnis

Brandis, Peter/
Heuermann, Bernd/
(Hrsg.)
Ertragsteuerrecht Kommentar zum Einkommensteuergesetz,
Ergänzungslieferung, München, 2023
(Zit.: Bearbeiter, in: Brandis/ Heuermann, §, Rn.)
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Geklärte und ungeklärte Anwendungsfragen der gewerblichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG,
in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2023, 2545
(Zit.: Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, S.)
Hey, Johanna/
Klein, Martin/
Wendt, Michael/
Anzinger/ Heribert M./
Bergkemper, Winfried/
Clausen, Uwe/
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Musil, Andreas/
Reddig, Jens/
Schober, Tibor/
Schapperfend, Thomas/
Tiedchen, Susanne/
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Kennerknecht, Albert/
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(Zit.: Bearbeiter, in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, Rn.)
Ley, UrsulaDie Anwendung von § 15a EStG auf doppelstöckige Personengesellschaften,
in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2004, 1498
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Meyer-Scharenberg, DirkDie doppelstöckige Personengesellschaft als Rechtsformalternative,
in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 1991, 919
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(Zit.: Bearbeiter, in: Reichelt, §, Rn.)
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(Zit.: Bearbeiter, in: Semler/ Stengel/ Leonard, §, Rn.)
Schmid, ReinholdSteuerbilanzielle Fragestellungen bei Sonderbetriebsvermögen im
Verhältnis von Obergesellschaft zu Untergesellschaft bei doppelstöckigen Personengesellschaften,
in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 1997, 941
(Zit.: Schmid, DStR 1997, S.)
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Weber-Grellet, Heinrich
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(Zit.: Bearbeiter, in: Weber-Grellet/ Schmidt, §, Rn.)
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Die Abfärbetheorie bei teilweise gewerblichen Personengesellschaften,
in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2003, 485
(Zit.:Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, S.)

Fußnoten

  1. BFH vom 25. Februar 1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691. ↩︎
  2. Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 613. ↩︎
  3. Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 919. ↩︎
  4. Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 471. ↩︎
  5. Krebs in: Semler/ Stengel/ Leonard, § 168 UmwG, Rn. 45. ↩︎
  6. Krebs in: Semler/ Stengel/ Leonard, § 168 UmwG, Rn. 48. ↩︎
  7. Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 921. ↩︎
  8. Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 921. ↩︎
  9. Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 185. ↩︎
  10. Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, 485. ↩︎
  11. BFH vom 11. August 1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229. ↩︎
  12. Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, 485. ↩︎
  13. BFH vom 06. Oktober 2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383. ↩︎
  14. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
  15. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
  16. Richter/ Chuchra/ Dorn, DStR, 2016, 2945. ↩︎
  17. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
  18. BFH vom 27. August 2014 – VIII R 16/11, BStBl. II 2015, 996. ↩︎
  19. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2547. ↩︎
  20. BFH vom 06. Juni 2019 – IV R 30/ 16, BStBl. II 2020, 649. ↩︎
  21. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 279. ↩︎
  22. BFH vom 08. Juni 2000 – IV R 37/99, BStBl. 2001, 162. ↩︎
  23. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 279. ↩︎
  24. Wacker in: Schmidt, § 15 EStG, Rn. 231. ↩︎
  25. Schmid, DStR 1997, 941. ↩︎
  26. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
  27. Ley, DStR 2004, 1498 (1500). ↩︎
  28. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
  29. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
  30. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
  31. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 553. ↩︎
  32. Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, NWB IAAAC-46035. ↩︎
  33. Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, NWB IAAAC-46035. ↩︎
  34. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 244. ↩︎
  35. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 243. ↩︎
  36. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 245. ↩︎
  37. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 245. ↩︎
  38. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 21. ↩︎
  39. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
  40. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
  41. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
  42. Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, IV. Gesamtgewinn der Untergesellschaft, NWB IAAAC-46035. ↩︎
  43. BFH vom 26. Januar 1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467. ↩︎
  44. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
  45. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Obergesellschaft, Rn. 639. ↩︎
  46. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/06, Juris. ↩︎
  47. Ley, DStR 2004, 1498. ↩︎
  48. BFH vom 18. Dezember 2003 – IV B 201/03, BStBl. 2004, 231. ↩︎
  49. OFD Frankfurt vom 23. Juli 2013, DStR 2013, 2699 (2700). ↩︎
  50. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, Rn. 243. ↩︎
  51. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 497. ↩︎
  52. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 497. ↩︎
  53. BFH vom 19. März 1991 – VIII R 76/ 87, DStR 1991, 872. ↩︎
  54. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
  55. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
  56. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
  57. Schmid, DStR 1997, 942. ↩︎
  58. BFH vom 22. Juni 2006 – IV R 56/ 04, DStR 2006, 1788 (1792). ↩︎
  59. BFH vom 25. März 2021 – VIII R 47/ 18, DStR 2021, 1466 (Tz. 26). ↩︎
  60. BFH vom 22. Juni 2006 – IV R 56/ 04, DStR 2006, 1788 (1792). ↩︎
  61. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 529. ↩︎
  62. BFH vom 31. Juli 1985 – VIII R 261/ 81, BStBl. II 1986, 304. ↩︎
  63. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 529. ↩︎
  64. BFH vom 25. Januar 2000 – VIII R 50/ 97, BStBl. 2000, 393. ↩︎
  65. BFH vom 22. März 2022 – IV R 13/ 18, BStBl. 2022, 656 (Tz. 40). ↩︎
  66. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 531. ↩︎
  67. BFH vom 04. März 1998 – XI R 64-95, BStBl. II 1998, 511. ↩︎
  68. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
  69. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
  70. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
  71. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 64. ↩︎
  72. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 65. ↩︎
  73. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 66. ↩︎
  74. BFH vom 01. Juli 2004 – IV R 67/00, BStBl. II 2010, 157. ↩︎
  75. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 66. ↩︎
  76. Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 236. ↩︎
  77. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
  78. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
  79. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 639. ↩︎
  80. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
  81. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 64. ↩︎
  82. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 67. ↩︎
  83. Drüen in: Brandis/ Heuermann, § 7 GewStG, Rn. 129. ↩︎
  84. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 67. ↩︎
  85. Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 242. ↩︎
  86. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 69. ↩︎
  87. BFH vom 26. Januar 1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467. ↩︎
  88. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 69. ↩︎
  89. Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 241. ↩︎

Der Grundsatz gilt schon lange: Innenumsätze einer Organschaft sind nicht umsatzsteuerbar. Er könnte nun aber kippen. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat nämlich für erhebliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Umsatzsteuerbarkeit des Innenumsatzes in einer Organschaft gesorgt. Die deutsche Regelung des § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG sieht die Nicht-Steuerbarkeit des Innenumsatzes vor. Diese Regelung könnte aber unionsrechtswidrig sein. Eine eindeutige Entscheidung des EuGH dazu ist in naher Zukunft erwartet. Wir klären, warum Innenumsätze umsatzsteuerbar sein könnten und welche Folgen dies hätte.

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Unser Video: Was ist eine umsatzsteuerliche Organschaft?

In diesem Video erklären wir, was eine umsatzsteuerliche Organschaft ist und welche Rechtsfolgen sie hat.

Inhaltsverzeichnis


1. Umsatzsteuerfreiheit des Innenumsatzes

Grundlage der Organschaft im Umsatzsteuerrecht ist der § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG. Die Norm sieht vor, dass die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit dann nicht selbstständig ausgeübt wird, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Dann liegt eine sogenannte umsatzsteuerliche Organschaft vor. Dabei sind die Wirkungen der Organschaft auf die Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt.

Die Rechtsfolge einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist bisher, dass Leistungen zwischen Organträger und Organgesellschaften oder zwischen Organgesellschaften desselben Organkreises nicht steuerbare Innenleistungen darstellen. Damit unterliegen sie nicht der Umsatzsteuer. Diese Praxis gilt nun schon eine lange Zeit.

Sinn und Zweck dieser Regelung ist aus umsatzsteuerlicher Sicht die Vereinfachung der Abwicklung von Leistungsbeziehungen im Konzern. Die Organschaft hat für Konzerne, die steuerfreie Ausgangsumsätze tätigen, erhebliche Bedeutung, da sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.

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2. Ausgangspunkt: Urteil des EuGH

2.1. Vorlagen des BFH

Zur Klärung der Unionskonformität dieser Regelung legten der V. Senat und der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) dem EuGH jeweils Vorlagefragen vor. Der BFH hielt es für möglich, dass die deutsche Regelung, nach der Organgesellschaften unselbstständig sind, zwar nicht mit Artikel 4 Absatz 4 Unterabsatz 22 Sechste RL 77/388/EWG (Artikel 11 MwStSystRL) vereinbar ist. Sie könnte aber dennoch durch die allgemeinen Grundsätze zur Selbstständigkeit gerechtfertigt und damit zulässig sein. Falls letzteres zutrifft, wollte der BFH wissen, ob EU-Mitgliedstaaten die Unselbstständigkeit typisierend festlegen dürfen.

2.2. Entscheidung des EuGH

Das Urteil EuGH vom 01.12.2022 C-141/20 (Rechtssache Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie) hat für erhebliche Unsicherheiten hinsichtlich der Unionsrechtskonformität des § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG gesorgt. Der EuGH äußerte erstmalig Zweifel an der Nicht-Steuerbarkeit der Innenumsätze einer Organschaft.

Der EuGH entschied, dass die Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe grundsätzlich ihre umsatzsteuerliche Selbstständigkeit behielten. Er nahm nicht an, dass sich die Unselbstständigkeit aus allgemeinen Grundsätzen zur Selbstständigkeit ergeben kann. Die Organgesellschaften seien vielmehr selbstständig wirtschaftlich tätig.

Ohne, dass der BFH dies jedoch nachgefragt hat, äußerte sich der EuGH außerdem zu der Umsatzsteuerbarkeit des Innenumsatzes. Für die Frage, ob die Innenumsätze der Mehrwertsteuer unterliegen, ist zu untersuchen, ob das Mitglied des Organkreises einer selbstständigen Wirtschaftstätigkeit nachgeht. Dazu ist zu prüfen, ob es seine Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt.

2.3. Nachfolgeentscheidung des BFH

Der BFH hatte sich in den, der EuGH-Entscheidung nachfolgenden Entscheidungen dessen Grundsätzen angeschlossen. Dementsprechend hat er entschieden, dass der Organträger Steuerschuldner für die Umsätze des Organkreises ist. Weiterhin änderte er seine Rechtsprechung in Bezug auf die finanzielle Eingliederung. Diese kann nunmehr – entsprechend der EuGH-Entscheidung – auch vorliegen, wenn der Organträger zwar über nur 50 % der Stimmrechte verfügt, er aber eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft stellt.

Jedoch enthielten entsprechende Entscheidungen des BFH keine Ausführung dazu, ob Innenumsätze einer umsatzsteuerlichen Organschaft steuerbar sind. Nach Auffassung des BFH konnte diese Frage offengelassen werden. Er verwies darauf, dass diese Frage im Besteuerungsverfahren des Organträger als Steuerschuldner der Organschaft zu entscheiden sei. Klägerin im maßgeblichen Verfahren war jedoch die Organgesellschaft.

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2.4. Steuerbarkeit des Innenumsatzes weiterhin ungeklärt

Im Parallelverfahren wollte der V. Senats des BFH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchen klären, ob die nationale Regelung zur Organschaft überhaupt unionsrechtskonform ist. Dabei stellt der BFH die folgenden Vorlagefragen:

  1. Sind die Innenumsätze zwischen Mitgliedern einer umsatzsteuerlichen Organschaft generell steuerbar?
  2. Sind Innenumsätze zwischen Mitgliedern einer umsatzsteuerlichen Organschaft zumindest dann steuerbar, wenn der Leistungsempfänger nicht (oder nur teilweise) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, da ansonsten die Gefahr von Steuerverluste besteht?

Dafür nennt der BFH unterschiedliche Gründe.

Zunächst soll der ursprüngliche Regelungszweck der Organschaft entfallen sein. Sinn und Zweck der Regelungen zur Organschaft war ursprünglich, im damals gültigen Brutto-Allphasensystem ohne Vorsteuerabzug eine Mehrbelastung in Leistungsketten auszuschließen. Diese Zweck entfiel mit der Einführung der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer, da die Mehrbelastung in Leistungsketten durch die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug beseitigt wurde.

Der einzig mögliche Zweck der umsatzsteuerlichen Organschaft liegt daher in der Verwaltungsvereinfachung. Es ist nur eine einzige Steuerklärung für den gesamten Organkreis abzugeben. Demgegenüber kann es aber infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft zu einer Nichtbesteuerung kommen. Diese entsteht dann, wenn der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Dann wäre seine Umsatzsteuerbelastung endgültig. Infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft zum Leistungserbringer fällt auf den Umsatz aber keine Umsatzsteuer an. Ist nun bei jeder umsatzsteuerlichen Organschaft zunächst zu prüfen, ob der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann von Verwaltungsvereinfachung nicht mehr die Rede sein.

Infolge der genannten Nichtbesteuerung wäre ein Missbrauch der umsatzsteuerlichen Organschaft denkbar. Möglich ist, dass der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer die entgeltlichen Leistungen aus dem Organkreis bezieht, um die Entstehung einer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Steuer zu vermeiden.

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Unser Video: Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht

In diesem Video erklären wir, welche Folgen die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht hat.

3. Auswirkungen der Steuerbarkeit des Innenumsatzes auf die Praxis

Derzeit ist es offen, ob der EuGH die Umsatzsteuerfreiheit der Innenumsätze bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft anerkennt. Es ergibt sich kein Handlungsbedarf für den Unternehmer, wenn der EuGH die Nichtsteuerbarkeit anerkennt. Dann bleibt alles beim Alten.

Es kann aber auch dazu kommen, dass der EuGH die Steuerbarkeit der Innenumsätze annimmt. Dann geben sich für Mitgliedstaaten, die die Steuerfreiheit der Innenumsätze annehmen, erhebliche Auswirkungen. Zu diesen Mitgliedstaaten zählen neben Deutschland beispielsweise die Niederlande oder Österreich.

Es stellt sich die Frage, ob sich die Entscheidung rückwirkend auf die Besteuerung auswirkt. Dies hätte weitreichende Folgen. In Vertrauen auf die gesetzliche Regelung, die Verwaltungsauffassung und die ständige Rechtsprechung des BFH wurden Innenumsätze regelmäßig ohne Umsatzsteuer und ordnungsgemäße Rechnung abgerechnet. Die Umsatzsteuer wäre nach zu erklären. Der korrespondierende Vorsteuerabzug wäre von der ordnungsgemäßen Rechnung abhängig. Es kann zu erheblichen Auswirkungen auf die Konzernstruktur kommen.

Um den Verwaltungsaufwand, der durch die Abführung der Steuer, der Erteilung der Rechnung und des Vorsteuerabzug angemessen bewältigen zu können und sich an die geänderten Rahmenbedingungen anzupassen, wären Übergangsregelungen sinnvoll.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Besteuerung von Organschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Vorteile, Risiken der körperschaftsteuerlichen Organschaft
  2. Korrektur der Gewinnabführung
  3. Anerkennung eines fehlerhaften Gewinnabführungsvertrags

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Für Familien mit mehreren Unternehmen ist die doppelte Holding der ideale Ansatz zur Strukturierung. Dabei stehen sowohl die Optimierung der Steuern im Vordergrund als auch die für alle Familienmitglieder beste Ordnung der Beteiligungen und Verantwortlichkeiten. Noch spannender ist allerdings, dass die doppelte Holding für Familien auch die Freiheit bereit hält, ins Ausland zu ziehen, ohne dass Wegzugsteuer anfällt. Und auch auf Ebene der regulären Besteuerung bietet die doppelte Holding Steuervorteile.

Unser Video: Doppelte Holding mit 9 Firmen

In diesem Video erklären wir, wie die Familie de Schepper ihre Unternehmen in eine doppelte Holding transferiert.

Inhaltsverzeichnis


1. Doppelte Holding für Familien – Einleitung

Viele Unternehmerinnen und Unternehmer betrachten ihr Unternehmen als multiple Herausforderung. Produkte, Marketing, Finanzierung und viele weitere Aspekte des Business müssen bedacht und klug entschieden werden, und doch kann auch manches eine unverhoffte Wendung nehmen. Insbesondere bei Familienunternehmen geht dann auch schnell Geschäftsführung und Familienleben ineinander über, stellt somit besondere Anforderungen. Aber wie muss es da sein, wenn man gleich mehrere Familienunternehmen führt? Außerdem ist dabei auch die Besteuerung ein stets relevantes Thema, das man beachten sollte. Schließlich geht es aber ebenso um die Unternehmens- und Vermögensnachfolge.

Wie gut, dass es dafür eine ideale Lösung gibt, nämlich die doppelte Holding für Familien. Sie eignet sich sowohl zur Strukturierung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Familie als auch zur Eingliederung externer Gesellschafter, Investoren etwa. Das wiederum erleichtert einen späteren Exit, sollte dieser je in Betracht kommen. Im gegenteiligen Fall ist die doppelte Holding für Familien aber ebenso gut geeignet, um die Unternehmensnachfolge zu regeln. All dies gelingt mit der doppelten Familienholding sogar steueroptimiert. Wie? Das zeigen wir Ihnen in diesem Beitrag.

2. Doppelte Holding für Familien: Beteiligungen strukturieren

2.1. Unternehmerischer Erfolg führt zu Neugründungen

Beginnen wir mit der Betrachtung der Beteiligungsstrukturen in einem Familienkonzern. Meist ist es ja so, dass die Eltern oder Großeltern ein Unternehmen gründeten und dies zu einigem Erfolg führten. Und Erfolge sind oft ein Türöffner für weitere unternehmerische Gelegenheiten. Allein schon der Umstand, dass man die Unternehmensgewinne gerne in Immobilien investiert, kann zu weiteren Unternehmensgründungen führen. Aber auch für Innovationen, die man erdacht und entwickelt hat, kann sich eine Neugründung lohnen. Durch die Trennung vom Hauptunternehmen verschafft man sich nämlich den Raum, um ein unternehmerisches Risiko einzugehen, ohne dabei das bestehende Standbein zu gefährden.

2.2. Erfordernis der Strukturierung von Familienunternehmen

Folglich kann es durchaus passieren, dass man eines Tages feststellt, dass das eigene Unternehmensportfolio recht umfangreich geworden ist. Spätestens wenn auch die eigenen Kinder Interesse an der Führung eines dieser Unternehmen entwickeln, ist es an der Zeit, sich über die Einbindung der eigenen Familienangehörigen Gedanken zu machen. Dazu gehört auch die Frage, wie man sie an einem, mehreren oder allen Unternehmen beteiligen möchte. Klar, das kann man für jedes Familienmitglied und Unternehmen einzeln regeln. Oder man sucht sich eine optimale Lösung, eine Gesamtstruktur, die auch anpassungsfähig genug ist, um eventuelle zukünftige Veränderungen ohne Reibungsverluste zu begrüßen.

2.3. Doppelte Holding für Familien schafft Freiraum für zukünftige Veränderungen

Mit einer doppelten Holding für Familien ist all dies besonders leicht umsetzbar. Dabei sind alle Unternehmen unter einer gemeinsamen Holding gebündelt, meist in der Rechtsform einer GmbH. Darüber ist dann als weitere Ebene die Holding der Familienmitglieder positioniert (oft eine GmbH & Co. KG). Sollte man etwa Investoren aufnehmen wollen, beteiligen die sich einfach an der Mutterholding der operativen Unternehmen. Oft nutzen sie dafür selbst eine Holding, über die sie sich am Unternehmen beteiligen. Sie stehen somit der Familienholding gleichwertig gegenüber, sind dieser weder unter- noch übergeordnet.

Mit der doppelten Holding für Familien kann man aber auch die Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Familie strukturieren, ohne dass dabei jedes Familienmitglied eine jeweils eigene Holdinggesellschaft gründen müsste. Das hilft Verwaltungskosten zu sparen. So können sich bei einer vierköpfigen Familie etwa die Eltern jeweils zu 40 % an der Familienholding beteiligen und die übrigen 20 % zu gleichen Teilen auf die Kinder aufteilen.

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3. Doppelte Holding für Familien zur Unternehmensnachfolge

Und was die Regelung der Unternehmensnachfolge betrifft, ist dies eine geeignete Basis, um diese zu gestalten. So kann man etwa überlegen, alle zehn Jahre einen Teil der elterlichen Beteiligungen auf die Kinder zu übertragen. Dies kann, je nach Ausgangslage, entweder über einen Verkauf oder eine Schenkung geschehen. Hier besteht steuerliches Optimierungspotential, deshalb ist eine pauschale Empfehlung an dieser Stelle unangebracht. Eine gute Steuerberatung bringt Sie da weiter. Jedenfalls ist damit die Unternehmensnachfolge innerhalb der eigenen Familie auf lange Sicht geregelt.

Unter diese Rubrik wollen wir aber auch einen weiteren Aspekt aufnehmen, nämlich die weitere Lebensperspektive der Unternehmerfamilie. Sollten sich die erforderlichen Freiheiten ergeben, um einzelnen oder allen Familienmitgliedern den Wegzug ins Ausland zu ermöglichen, dann ist die einfache Holding mit einer GmbH als Muttergesellschaft in aller Regel ein Hindernis. Genauer gesagt ist es in dem Fall die Wegzugsteuer nach § 6 AStG, die wegzugswillige GmbH-Gesellschafter trifft. Mit einer doppelten Holding für Familien, bei der die Familienholding eine GmbH & Co. KG ist, lässt sich die Wegzugsteuer hingegen vermeiden.

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4. Doppelte Holding für Familien: Aufnahme von Investoren und Exit

Wenn also eine derart unternehmerisch eingebundene Familie weiter expandieren möchte und dazu Investoren an den von der Familie aufgebauten Unternehmen aufzunehmen gewillt ist, dann ist die doppelte Holding hierfür ebenfalls ein geeignetes Vehikel. Denn die Familie bleibt mit ihrer Holding von den Einflüssen der anderen Investoren abgeschirmt. Schließlich ist es naheliegend, dass eine Familie als Einheit auch über Partikularinteressen verfügt. Ebenso naheliegend ist es da, wenn sie sie über eine eigene Familienholding vertritt. Das verschafft ihr eine besondere Autorität, die oft auch unabhängig von den tatsächlichen Beteiligungsverhältnissen wirkt. Das kann etwa in Bezug auf den Gesellschafterbeschluss zu Gewinnausschüttungen relevant sein.

Und wenn es irgendwann einmal heißt, dass man sich komplett aus der Unternehmensstruktur verabschieden möchte, wenn also auch die Kinder einer Veräußerung gegenüber offen sind, dann ist die doppelte Holding für Familien ebenfalls für diesen Schritt gerüstet. Denn die neuen Eigentümer müssten dann einfach die Muttergesellschaft der operativen Unternehmen erwerben, die unter der Familienholding platziert ist. Die Familienmitglieder teilen sich dann den Gewinn im Verhältnis ihrer Beteiligungen auf.

5. Besteuerung der doppelten Holding für Familien

Zu guter Letzt müssen wir noch über die steuerlichen Vorteile einer doppelten Holding für Familien sprechen, denn die gibt es ja auch noch. Einige steuerliche Vorteile haben wir ja kurz erwähnt, etwa im Kontext mit einer Unternehmensnachfolge. Andere sind die, die eine Holding ohnehin bietet. So versteuert eine Holding die ausgeschütteten Dividenden ihrer Tochterunternehmen besonders günstig, wenn sie in der Rechtsform einer GmbH firmiert. Denn dann fallen nur etwa 1,5 % an Steuern an; die eigentliche Besteuerung hat ja bereits auf Ebene der operativen Tochter-GmbHs stattgefunden. Damit kann die Muttergesellschaft deutlich mehr liquide Mittel für weitere Investitionen nutzen, als man es als Einzelunternehmer könnte. Auf diese Weise ist auch der Erwerb von Immobilien schneller realisierbar – und zwar trotz Aufnahme von Fremdkapital.

Apropos Immobilien, eine weitere Möglichkeit zur Eingliederung von Unternehmen in die Familienholding besteht darin, Immobilienunternehmen zu integrieren. Dies ist vor allem mit Immobilien-GmbHs steuerlich sinnvoll, wenn diese hohe Rendite bringen. Denn dann besteht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, die Gewerbesteuer einzusparen; Stichwort erweiterte Grundstückskürzung. Vermietet eine Immobilien-GmbH dann auch noch Immobilien an ein Schwesterunternehmen, sind sogar noch weitere Steuervorteile greifbar.

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In diesem Video erklären wir, warum Steuerberater Christoph Juhn die doppelstöckige Holding für die beste Rechtsform hält.

6. Doppelte Holding für Familien – Fazit

Ganz gleich, ob man auf die Besteuerung im Allgemeinen oder die Strukturierung der Unternehmen und den Beteiligungen hieran blickt, die doppelte Holding für Familien generiert multiple Vorteile. Dazu zählen, neben den bereits erwähnten, auch die Absicherung von thesaurierten Gewinnen, die sich in Tochtergesellschaften ansammeln und somit unter Umständen Haftungsansprüchen Dritter unterliegen könnten, oder die Abschirmung der beteiligten Familienangehörigen gegenüber eventuellen Nachzahlungen, die im Zuge von Betriebsprüfungen entstehen könnten. Mit einer doppelten Holding für Familien kann man außerdem viele Steuergestaltungen rund um den Erwerb und die Vermögensverwaltung von Immobilien nutzen.

Allerdings lohnt sich eine Holdingstruktur erst ab einer gewissen Größe. So, wie sich auch die Gründung einer GmbH aus einem Einzelunternehmen heraus erst ab einem gewissen Jahresüberschuss rechtfertigen lässt, ist dies für eine Holding – und erst recht für eine doppelte Holding – erst dann sinnvoll, wenn man bedeutende wirtschaftliche Erfolge erzielt.

Für die langfristige unternehmerische Perspektive ist die doppelte Holding für Familien wiederum die ideale Struktur. Insbesondere im Hinblick auf die Vermögens- und Unternehmensnachfolge lohnt sich die doppelte Holding für Familien, weil man mit ihr auch noch weitere Freiheiten erhält, etwa den Wegzug ins Ausland ohne Wegzugsteuer.


Steuerberater für Holdingstrukturen

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  1. Detaillierte Informationen zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften und zu ihrer Optimierung
  2. Strategische Beratung: Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Aufbau von Holding- und Organschaftsstrukturen
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  1. Individualisierte Abwägung der Vor- und Nachteile zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
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  3. Erläuterung der Vorteile einer Holding in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG zur Vermeidung der Wegzugsteuer

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Steuergestaltung mit der Familienholding GmbH und GmbH & Co. KG – Christoph Juhn

Bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung im Jahresabschluss ergeben sich regelmäßig Zweifelsfragen. Diese treten gerade dann auf, wenn zwischen den Unternehmen Gewinnabführungsverträge geschlossen wurden und eine Organschaft vorliegt. Erst recht problematisch sind dabei Fälle, in denen die Organgesellschaft mit einem anderen Unternehmen einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen hat. Dann liegt eine mehrstöckige Struktur vor. Die auftretenden Besonderheiten bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung klären wir im Folgenden.

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Unser Video: Bewertungsvorschriften

In diesem Video erklären wir Ihnen die allgemeinen Bewertungsvorschriften in Bezug auf Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz.

Inhaltsverzeichnis


1. Bewertung der Unternehmensbeteiligung

1.1. Zugangsbewertung

Geht eine Beteiligung einem Unternehmen zu, so ist sie zu bewerten. In ihrem Zugangszeitpunkt sind die Beteiligungen gemäß § 271 Absatz 1 HGB mit ihren Anschaffungskosten (§ 253 Absatz 1 Satz 1 in Verbindung mit § 255 Absatz 1 HGB) zu bewerten. Dies ist die, für den Erwerb der Beteiligung aufgewandte Gegenleistung. Diese kann aus Zahlungsmitteln, der Hingabe sonstiger Vermögensgegenstände, der Ausgabe neuer oder eigener Anteile und der Übernahme von Schulden bestehen. Ferner gehören zu den Anschaffungskosten aber auch Anschaffungsnebenkosten (§ 255 Absatz 1 Satz 2 HGB) und sonstige dem Erwerb direkt zurechenbare Kosten. Auch sie sind daher bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung zu berücksichtigen. Bedingte, also von zukünftigen Ereignissen abhängige, nachträgliche Erhöhungen oder Minderungen des Anteilskaufpreises sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu erfassen. Solche Ereignisse können beispielsweise aus einer steuerrechtlichen Betriebsprüfung oder der Entwicklung von Finanzkennzahlen als Indikator für den Ertragswert des Beteiligungsunternehmens ergeben.

1.2. Folgebewertung

1.2.1. Abschreibung der Beteiligung

Unternehmensbeteiligungen sind auch in der Folge weiter zu bewerten. Es kann aber dazu kommen, dass der als Zukunftserfolgswert mittels Ertragswert-Verfahren oder Discounted-Cashflow-Verfahren zu ermittelnde beizulegende Wert einer Beteiligung zum Bilanzstichtag nicht deren Anschaffungskosten deckt. Dann ist der Wertansatz der Beteiligung bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßig auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben (§ 253 Absatz 3 Satz 5 HGB). Bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung darf eine außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Absatz Satz 6 HGB) vorgenommen werden. Das Wertaufholungsgebot (§ 253 Absatz 5 Satz 1 HGB) greift, wenn die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz nicht mehr bestehen.

1.2.2. Zusätzliches Kapital und Entnahmen

Gesellschafter können dem Beteiligungsunternehmen gegen Gegenleistung beispielsweise der Gewährung von neuen Anteilen oder ohne Gegenleistung zusätzliches Kapital, also Geld oder Sachwerte zuführen. Dadurch steigt dann der innere Ertragswert der Beteiligung. Dann ist die Erhöhung des Beteiligungsbuchwertes aber erfolgsneutral zu erfassen.

Entnahmen, durch die der innere Wert der Beteiligung gemindert wird, sind ganz oder teilweise als Abgang zu erfassen. Aus handelsbilanzieller Sicht ist dabei unerheblich, ob der Vermögenstransfer vom Beteiligungsunternehmen zum Gesellschafter gesellschaftsrechtlich im Wege der offenen Ausschüttung, durch eine Entnahme oder im Rahmen einer Ergebnisübernahme aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags erfolgt.

Einlagen oder Zuzahlungen der Gesellschafter, die nur dem Werterhalt einer Beteiligung dienen, sind bei dem Gesellschafter aufwandswirksam als Erhaltungsaufwand zu erfassen. Ansonsten ist eine Zuführung von Geld und Sachwerten bei der Ermittlung des beizulegenden Werts der Beteiligung insofern zu berücksichtigen, als das zugeführte Kapital bei dem Beteiligungsunternehmen mittel- oder unmittelbar zur Erzielung künftiger finanzieller Überschüsse beiträgt.

1.2.3. Berücksichtigung von Synergieeffekten

Die handelsrechtliche Bewertung dient in erster Linie der Ermittlung des Schuldendeckungspotenzials zum Zwecke des Gläubigerschutzes. Daher dürfen Synergieeffekt zum Beispiel Einkaufsvorteile bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung nur insoweit berücksichtigt werden, als das sie voraussichtlich von der, die Beteiligung bilanzierenden Gesellschaft realisiert werden können.

Die Entstehung echter Synergieeffekte setzt den Verbund mindestens zweier Unternehmen voraus. Daraus ergibt sich die Notwendigkeit zur Aufteilung der Synergieeffekte auf die beteiligten Unternehmen für Zwecke der Folgebewertung von Beteiligungen. Eine objektive Aufteilung der Synergien nach dem Verursachungsprinzip auf die zur Entstehung der Synergieeffekte beitragenden Unternehmen ist nicht möglich. Es gibt keine feste Regel für eine Aufteilung. Dieser sind nur insoweit Grenzen gesetzt, als dass sie willkürfrei sowie sachlich und zeitlich stetig vorzunehmen ist. Daher ist ein einmal gewähltes Verfahren im Zeitablauf beizubehalten, sofern keine wichtigen Gründe für eine Durchbrechung vorliegen.

Die Berücksichtigung der Synergieeffekte sowie die Vorgehensweise zur Verteilung ist Teil der Bewertungsmethode. Deswegen ist sie nach § 284 Absatz 2 Nummer 1 HGB im Anhang anzugeben. Bei einem beabsichtigten Verkauf einer Beteiligung kommt die Berücksichtigung echter Synergien mangels Realisierbarkeit durch das bilanzierende Unternehmen nicht mehr infrage. Dann dürfen nur echte Synergien berücksichtigt werden. Diese muss ein beliebig gedachter Erwerber losgelöst von der geplanten Transaktion selbst voraussichtlich realisieren können.

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2. Berücksichtigung des Gewinnabführungsvertrags bei der Bewertung

2.1. Auswirkung des Gewinnabführungsvertrags

Zwischen einem herrschenden Unternehmen und einem abhängigen Unternehmen kann ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Absatz 1 AktG bestehen. Es stellt sich dann die Frage, wie die Bewertung der Unternehmensbeteiligung abläuft.

Bei einem Gewinnabführungsvertrag hat das Beteiligungsunternehmen Gewinne nach § 301 Satz 1 AktG an das herrschende Unternehmen abzuführen und dieses umgekehrt Verluste des Beteiligungsunternehmens nach § 302 Absatz 1 AktG auszugleichen. Bei der Beteiligungsbewertung sind die bilanziellen Folgen, die sich aus Verlustübernahmeverpflichtung ergeben, so anzusetzen, dass die daraus resultierenden Effekte genau einmal berücksichtigt werden.

Für den bei einem abhängigen Unternehmen bis zum Bilanzstichtag des herrschenden Unternehmens angefallene und von diesem aufgrund des Ergebnisabführungsvertrag zu übernehmenden Verlust hat das herrschende Unternehmen handelsrechtlich bereits eine ungewisse Verbindlichkeit (§ 249 Absatz 1 Satz 1 HGB) zu passivieren.

Die Ermittlung des Zukunftserfolgswerts der Beteiligung findet grundsätzlich unter Außerachtlassung des Ergebnisabführungsvertrags statt. Andernfalls würde das Ergebnis der Beteiligung nach Ausgleich des Ergebnisses über den Ergebnisabführungsvertrag jedes Jahr 0,00 Euro betragen, so dass sich ein Ertragswert von 0,00 Euro ergeben würde.

2.2. Berücksichtigung von steuerlichen Vorteilen

Erzielen einzelne Organgesellschaften Verluste und andere Gewinne, so führt die Zurechnung der positiven und negativen Ergebnisse auf der Ebene des Organträgers zu einer Ergebnispoolung. So wird der Verlust einer Organgesellschaft unmittelbar zum Verlust des Organträgers. Dadurch wird verhindert, dass sich steuerrechtliche Verlustvorträge bei verschiedenen Rechtsträgern im Konzern aufbauen und die daraus resultierenden Vorteile in Gestalt einer künftigen Steuerersparnis erst zu einem späteren Zeitpunkt genutzt werden könnten, nämlich wenn die Organgesellschaft entsprechende positive zu versteuernd Ergebnisse erzielt. Diese Steuerersparnis stellt bei wirtschaftlicher Betrachtung einen positiven Synergieeffekt dar.

Fraglich ist dann aber, wie diese Vorteile aus der unmittelbaren Berücksichtigung der Verluste bei dem Organträger in dessen handelsrechtlichem Jahresabschluss bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung an den Organgesellschaften zu berücksichtigen sind. Die Allokation der Steuervorteile lässt sich, solange kein Steuerumlagevertrag besteht, mangels eindeutigen Zuordnungsmaßstab beliebig ausgestalten. Die einmal gewählte Zuordnung muss aber im Zeitablauf – solange kein wichtiger Grund für eine Änderung vorliegt – stetig beibehalten werden.

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2.3.Bewertung der Unternehmensbeteiligung bei Steuerumlagevertrag

Besteht eine Organschaft, so trifft der Steueraufwand allein den Organträger, der auch die Steuer schuldet. Um eine betriebswirtschaftlich sinnvolle verursachungsgerechte Zuordnung des Steueraufwands zu erreichen, werden zwischen dem Organträger und den Organgesellschaften häufig Steuerumlageverträge geschlossen. Danach legt der Organträger seinen Steueraufwand mittels sogenannter Steuerumlagen auf die zum Organkreis gehörenden Organgesellschaften um.

Die Möglichkeiten zur Ausgestaltung von derartigen Umlageverträgen sind vielfältig. Gängig ist dabei zum Beispiel, jede Organgesellschaft so zu behandeln, als ob keine Organgesellschaft bestünde. Oft nimmt auch jedes Unternehmen nur anteilig an den Verlusten einzelner Organgesellschaften teil. Ist die Umlage nach diesem Verfahren vereinbart, tragen die Organgesellschaften die Verluste vor. Dies mindert di künftigen, von ihnen zu tragenden Steuerumlagen. Im Ergebnis führt dies dann dazu, dass der Vorteil allein der Verlustgesellschaft zuzuordnen ist.

Alternativ kann in den Steuerumlageverträgen auch vereinbart werden, dass nur der tatsächliche Steueraufwand des Organkreises auf die Gewinngesellschaft umgelegt wird oder Verlustgesellschaften auch Steuergutschriften erhalten. Liegen solche Steuerumlageverträge vor so sind explizit Regelungen zur Ermittlung der Umlagen getroffen. Diese sind daher unmittelbar bei der Ermittlung der finanziellen Überschüsse im Ertragswertverfahren beziehungsweise DCF-Verfahren zu berücksichtigen.

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Vereinfachtes Ertragswertverfahren vs. IDW S1 Gutachten

In diesem Video erklären wir, wie Sie ein Unternehmen bewerten.

3. Bewertung der Unternehmensbeteiligung bei mehrstufigen Beteiligungen

Es kann aber auch mehrstufige Beteiligungsstrukturen geben. Dann bestehen Gewinnabführungsverträge nicht nur mit unmittelbaren Tochterunternehmen, sondern auch mittelbar zu Tochterunternehmen nachfolgender Konzernstufen. Dann ist zu prüfen, wie sich diese Kettengewinnabführungsverträge auf die Beteiligungsbewertung im handelsrechtlichen Jahresabschluss des obersten herrschenden Unternehmen auswirkt. Zudem ergeben sich Besonderheiten bei der Bewertung der Beteiligung in den Jahresabschlüssen auf den Zwischenstufen. Damit sind solche herrschenden Unternehmen gemeint, die ihrerseits abhängiges Unternehmen im Verhältnis zu einem übergeordneten Unternehmen sind.

Dann können künftige Verluste des Enkelunternehmens, die auf der Ebene des Tochterunternehmens nicht bei der Abwertung der Beteiligung am Enkelunternehmen abgedeckt wurden, gegebenenfalls durch eine Abschreibung auf die Beteiligung am Tochterunternehmen auf das Jahresergebnis des Mutterunternehmens durchschlagen. Dies gilt auch ohne, dass das Mutterunternehmen eine Rückstellung für künftige Verlustübernahmen gebildet hat,

4. Zusammenfassung zur Bewertung der Unternehmensbeteiligung

Ist im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrags durch das Mutterunternehmen ein Verlustausgleich vorzunehmen, so erhöht dieser das Nettovermögen des Tochterunternehmens. Damit trägt es dort zur Erzielung künftiger Überschüsse bei. Dies ist bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung bereits zum Stichtag zu berücksichtigen.

Besteht eine ertragsteuerliche Organschaft und wurden keine Steuerumlageverträge zwischen dem herrschenden Unternehmen und den abhängigen Unternehmen geschlossen, lässt sich das Verfahren zur Berücksichtigung von Steuervorteilen bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung beim herrschenden Unternehmen in den Grenzen einer sachlich und zeitlich stetigen Anwendung beliebig ausgestalten.

Bei Vorliegen von Steuerumlageverträgen sind die Steuerumlagen unmittelbar bei der Ermittlung der finanziellen Überschüsse im Ertragswertverfahren beziehungsweise die DCF-Verfahren zu berücksichtige. Daher verblieben keine Steuervorteile verbleiben, welche beliebig verteilt werden könnten.

In mehrstufigen Strukturen ist zu beachten, dass Wertminderungen bei mittelbar gehaltenen Beteilungen unter bestimmten Voraussetzungen auch Auswirkungen auf die Bewertung der unmittelbaren Beteiligung beim Mutterunternehmen haben können.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Bewertung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Methoden zur Unternehmensbewertung: Multiplikatormethode, vereinfachtes Ertragswertverfahren, IDW-S1-Verfahren
  2. Bewertung bei der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer: Altbauimmobilien, Anteile an Personengesellschaften
  3. Bewertung von Geschäftsvorgängen: Sonstige Gegenleistungen, Persönlichkeitsrechte von Influencern, Anteile an Genossenschaften, verdeckte Gewinnausschüttung

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Zwischen einem Einzelunternehmen, einer GmbH und einer Holding gibt es Gemeinsamkeiten ebenso wie Unterschiede. Wir betrachten also eine Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH und stellen fest, dass die Unterschiede insbesondere im Bereich der Haftungsrisiken und der Besteuerung liegen. Aber auch in der Auswahl der Möglichkeiten zur Reinvestition von Gewinnen bestehen wesentliche Unterschiede. Außerdem kann man mit Holding-Strukturen viel mehr steuerlich gestalten. Allerdings gibt es hierbei Rahmenbedingungen, die Einfluss darauf nehmen, wann welche der drei Strukturen vorteilhafter ist.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Nutzung von Holdingstrukturen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
16. Februar 2022 Keine Gewinnausschüttung an eine Holding im Jahr ihrer Gründung!
9. März 2022 Holding mit Stiftung kombinieren: 3 Steuervorteile sichern!
12. April 2022 Stiftungsholding als Alternative zur GmbH-Holding
5. August 2022 IP steueroptimiert verkaufen: ein Gestaltungsmodell mit Holding & Stiftung
17. Juli 2023 Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH (dieser Beitrag)

Unser Video:
Holding und andere Rechtsformen

In diesem Video erklären wir, wann eine Holding im Vergleich zu anderen Rechtsformen vorteilhaft ist und wo sie vielleicht weniger sinnvoll erscheint.

Inhaltsverzeichnis


1. Die Holding im Vergleich mit anderen Alternativen – Einleitung

Als Holding bezeichnet man ein meist rein vermögensverwaltendes Unternehmen. Im Unterschied zu operativen Unternehmen stellt Wertschöpfung hierbei allenfalls eine Ausnahme dar. In einer Holding findet also im Vergleich zu operativen Unternehmen weder eine Produktion noch eine Dienstleistung statt. Zwar mag die Vermietung von Immobilien eine Tätigkeit sein, die Holdinggesellschaften gerne mal betrieben, aber auch dies fällt streng genommen in den Bereich Vermögensverwaltung.

Nun mag unsere Leserschaft an dieser Stelle anmerken, dass dies doch schon einen ganz guten Vergleich zwischen einer Holding und anderen Unternehmensformen darstellt. Darauf antworten wir jedoch, dass dieser Vergleich nur oberflächlich ist. Er sollte Ihnen vor Augen führen, was das Wesen einer Holding ist. Ziel dieses Aufsatzes ist es hingegen, Ihnen aufzeigen, in welcher Weise eine Holding als Ergänzung zu der großen Gruppe der operativen Unternehmen dienen mag. Wo und ab wann ist sie vorteilhaft? Wann machen andere Unternehmensstrukturen mehr Sinn? All dies wollen wir dadurch feststellen, indem wir die Holding im Vergleich zu anderen Unternehmensformen betrachten.

2. Holding im Vergleich: welche Alternativen gibt es?

Damit kommen wir zunächst zur eingehenden Sondierung der Alternativen zur Holding. Prinzipiell kommen hier entweder Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften in Frage. Da es nur geringe Unterschiede zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften gibt, die beim Vergleich mit einer Holding relevant wären, betrachten wir in unserem Beitrag das Einzelunternehmen stellvertretend für alle Personenunternehmen. Auf der anderen Seite kann man argumentieren, dass die Bedeutung der GmbH für das deutsche Unternehmertum deutlich größer ist als die Aktiengesellschaft oder die SE und andere Kapitalgesellschaften. Deshalb, und weil auch hier für unsere Betrachtungen kaum wesentliche Unterschiede zwischen den einzelnen Kapitalgesellschaften existieren, soll die GmbH bei unserem Vergleich mit der Holding das Paradebeispiel sein.

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3. Holding im Vergleich: Betrachtung des Einzelunternehmens

3.1. Das Haftungsrisiko von Einzelunternehmen

Ein Einzelunternehmen ist entweder ein Gewerbebetrieb oder ein Unternehmen, das einer freiberuflichen Tätigkeit dient. Wesentlich dabei ist, dass die Gewinne einer einzigen Person zurechenbar sind, nämlich einer Einzelunternehmerin oder einem Einzelunternehmer. Sie trägt das volle unternehmerische Risiko für das Einzelunternehmen. Dabei erstreckt sich das Risiko tatsächlich über das Unternehmensvermögen hinaus. Denn auch das Privatvermögen von Einzelunternehmern unterliegt der Haftung im Falle eines Schadens oder anderer schuldrechtlicher Verpflichtungen. Eine Abschirmung des Privatvermögens ist für Einzelunternehmer somit prinzipiell ausgeschlossen.

3.2. Besteuerung von Einzelunternehmen

Aber da ist noch mehr, auf das wir beim Vergleich mit einer Holding achten sollten. Denn neben den haftungsrechtlichen Aspekten müssen wir auch auf die Besteuerung von Einzelunternehmen eingehen. Dazu gilt, dass die Gewinne des Einzelunternehmens dem persönlichen Steuersatz der Einzelunternehmer direkt unterliegen. Bei einem exemplarischen Gewinn von jährlich etwa EUR 55.000 fällt laut Steuerkalkulator des Bundesministeriums für Finanzen eine Einkommensteuer von etwa EUR 14.000 an. Ab einem zu versteuernden Einkommen von etwa EUR 58.500 gelangt man in den Besteuerungsbereich, in dem der Spitzensteuersatz Anwendung findet. In diesem Bereich fällt auf jeden Euro Gewinn EUR 0,42 an Einkommensteuer an. Dabei kann oft auch noch ein Gewerbesteuerüberhang und andere Abgaben hinzukommen. Also kann man dann davon ausgehen, dass vom Gewinn nur noch die Hälfte übrig bleibt.

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4. Holding im Vergleich: Betrachtung der GmbH

4.1. Haftungsrisiken der GmbH

Als Kapitalgesellschaft legen die Gesellschafter Geld in eine GmbH ein. Diese wiederum nutzt das auf sie eingezahlte Kapital, um durch geschäftliche Tätigkeit Gewinne zu generieren. Doch hat dieses Prinzip gegenüber einem Einzelunternehmen einen wesentlichen Vorteil. Denn hierbei erfolgt eine Abschirmung des Privatvermögens der Gesellschafter. Schließlich verfügt die GmbH, weil sie eine juristische Person ist, über eigenständige Rechte und Pflichten (§ 13 Absatz 1 GmbHG). Damit ist bei der GmbH das Haftungsrisiko ihrer Gesellschafter auf ihre Einlage minimiert. Die Gesellschaft selbst haftet aber mit ihrem gesamten Vermögen.

4.2. Besteuerung der GmbH

Nun kommen wir zur Besteuerung. Auch hierzu müssen wir die GmbH als eigenständige Person betrachten. Sie zahlt ihre eigenen Steuern, nämlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Insgesamt kommen hierbei ungefähr 30 % an Steuern zusammen. Dies ist schon mal etwas niedriger als bei der Besteuerung von Einzelunternehmern, sofern diese mit dem Spitzensteuersatz rechnen müssen.

Jedoch muss man dabei bedenken, dass die GmbH-Gesellschafter bis zu diesem Punkt noch keine Dividende erhalten haben. Also müssen wir auch noch die Besteuerung der Gewinnausschüttung an die Gesellschafter mit einbeziehen. Diese fällt als Kapitalertragsteuer pauschal mit 25 % an. Wenn wir also nach der Unternehmensbesteuerung die verbleibenden 70 % des Gewinns zu 25 % versteuern, fließen auch bei der GmbH nur etwa 50 % des Gewinns an ihre Gesellschafter.

4.3. Vorteile der GmbH

Wo liegt also der Vorteil der GmbH gegenüber Einzelunternehmen? Einerseits in der Haftungsbeschränkung. Andererseits können sich GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre Tätigkeit auch ein Geschäftsführergehalt auszahlen lassen. Auf Seite der GmbH stellt dies Betriebsausgaben dar, die sie steuerlich absetzen kann. Damit spart man auf GmbH-Ebene schon mal Steuern. Wenn man das Geschäftsführergehalt auch noch geschickt ausgestaltet, dann zahlen Geschäftsführer darauf weniger als den Spitzensteuersatz an Einkommensteuer. Wie wir aber bereits gezeigt haben, ist dies nur in einem bestimmten Umfang möglich, für ein angenehmes Leben eines Geschäftsführers mag es aber dennoch reichen.

Das bedeutet dann, dass man von einer jährlichen Gewinnausschüttung Abstand nehmen kann, sodass auch keine Kapitalertragsteuer anfällt. Vielmehr ermöglicht diese thesaurierte Gewinnrücklage der GmbH weitere Investitionen. Auch dies ist sicher ein Vorteil, den die GmbH gegenüber einem Einzelunternehmen vorzuweisen vermag. Denn die Investition, die eine GmbH aus ihrer Gewinnrücklage heraus vornehmen kann, unterlag einer Besteuerung von nur etwa 30 %, während jene, die ein Einzelunternehmer tätigen kann, zuvor einer Besteuerung mit dem Spitzensteuersatz zuzüglich weiterer Abgaben von etwa 50 % ausgesetzt war. Dadurch ist der Betrag, den eine GmbH ab einem Gewinn von EUR 60.000 investieren kann, höher, als jener, der Einzelunternehmern hierzu verbleibt.

4.4. Nachteile der GmbH

Wenn aber die thesaurierten Gewinne einfach in der GmbH verbleiben und im Laufe der Zeit weiter anwachsen, dann entwickelt sich daraus allmählich ein Haftungsrisiko. Sollte später einmal ein Schadensfall eintreten, der mit hohen Forderungen gegenüber der GmbH einhergeht, dann wäre die GmbH möglicherweise in der Lage, zumindest einen Teil der Forderungen auszugleichen. Damit wäre das in der GmbH angesparte Geld aber dennoch verloren.

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5. Die Holding im Vergleich

5.1. Haftungsrisiken

Welche Haftungsrisiken hat eine Holding? Kurzum, so gut wie keine. Wir erinnern uns: eine Holding verwaltet lediglich Vermögen. Unternehmerische Entscheidungen, wie sie in einer operativen Tochtergesellschaft alltäglich fallen, sind bei einer Holding die Ausnahme.

5.2. Besteuerung einer Holding

Allerdings spielt auch bei einer Holding die Besteuerung eine große Rolle. Je nach Rechtsform, in der man eine Holding gründet, kommt es entweder zu einer transparenten Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter oder zu einer direkten Besteuerung auf Ebene der Holding. In ersterem Fall hätten wir eine Personengesellschaft als Holding gegründet, in letzterem eine Kapitalgesellschaft. Tatsächlich bevorzugt man bei einer Holding in den allermeisten Fällen eine GmbH. Die Holding-GmbH zahlt aber aufgrund des sogenannten Schachtelprivilegs, einer Besonderheit im Körperschaftsteuergesetz, zumeist nur 1,5 % Steuern auf die Gewinnausschüttung, die sie von ihrer Tochtergesellschaft erhält.

5.3. Vorteile der Holding im Vergleich zur GmbH

5.3.1. Minimierung des Haftungsrisikos der Tochtergesellschaften

Der hauptsächliche Vorteil der Holding gegenüber der GmbH ist aber kein steuerlicher. Schließlich fällt eine wenn auch geringe Steuer von 1,5 % an, die sich eine GmbH beim Thesaurieren ihrer Gewinne sparen könnte. Vielmehr ist der Vorteil der Holding im Verhältnis zur GmbH darin zu sehen, dass die von der Holding verwalteten Gewinne im Falle eines schadensersatzpflichtigen Ereignisses auf Ebene der operativen Tochtergesellschaft von ihrer Haftungsmasse ausgeschlossen ist. Denn das Vermögen befindet sich jetzt ja in der Holding.

Käme es bei der Tochtergesellschaft bei so einem Ereignis tatsächlich zu einer drohenden Insolvenz, dann könnte die Holding mit den Gläubigern Verhandlungen über eine alternative Lösung führen. Im Gegenzug zu einem Erlass der Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft, bei der ohnehin keine Chance besteht, in voller Höhe gezahlt zu werden, würde die Holding einen Teil dieser Verbindlichkeiten übernehmen. Für die Gläubiger ist dies oft sowohl der einfachere als auch der finanziell weniger verlustreiche Weg, um aus der Situation herauszukommen. Im Gegenzug rettet die Holding ihre Tochtergesellschaft vor der Insolvenz. Allerdings geht dies mit einer Besteuerung der erlassenen Verbindlichkeit einher.

5.3.2. Option zur Thesaurierung von Gewinnen aus dem Verkauf von Tochterunternehmen

Ein weiterer Vorteil der Holding im Vergleich zu einer Unternehmensbeteiligung im Privat- oder Betriebsvermögen liegt darin, dass auch bei einem Unternehmensverkauf das Schachtelprivileg Anwendung findet. Genauer gesagt zahlt eine Holding nur 1,5 % Steuern auf den Verkauf eines Tochterunternehmens. Damit steht dann ein Großteil des Gewinns aus dem Unternehmensverkauf zur Reinvestition zur Verfügung. Wir erinnern uns: Bei einem Verkauf aus versteuerten Privatvermögen bliebe wiederum allenfalls die Hälfte hierfür übrig.

5.3.3. Größere Freiheiten bei der Steuergestaltung

Ein weiterer Punkt, den man anführen kann, wenn man eine Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH betrachtet, ist, dass man mit einer Holding viel mehr steuerlich gestalten kann. Sei es die indirekte Gewinnausschüttung über die Rückzahlung von Darlehen an ihre Gesellschafter, die Vermeidung der Wegzugsteuer oder viele andere Möglichkeiten, die Holding ist das ideale Werkzeug zur Steuergestaltung.

5.4. Nachteile der Holding im Vergleich mit der GmbH und dem Einzelunternehmen

Womit wir auch schon bei den Nachteilen der Holding angelangt sind. Ein im Grunde wesentlicher Nachteil der Holding im Vergleich zu operativen Unternehmen ist, dass sie nur dadurch zu einem Vorteilsbringer wird, dass sie dazu dient, Nachteile der operativen Unternehmen auszugleichen. Das mag paradox wirken, weil dies ja eigentlich ein positiver Punkt ist, der für eine Holding spricht. Allerdings bedeutet dies ja auch, dass die Holding im Vergleich zu operativen Unternehmen von sich aus keine Vorteile generiert. Bis auf einige Ausnahmen fällt auf Ebene der Holding kein wesentlicher Gewinn an; der entsteht vornehmlich auf Ebene der operativen Tochtergesellschaften. Mit anderen Worten ist dieser Nachteil der Holding darin zu sehen, dass sie nur als Werkzeug zur Vermeidung von Nachteilen von operativen Unternehmen dient.

Doch da gibt es noch mehr. Schließlich muss man bei einer Holding, insbesondere in der Rechtsform einer GmbH, regelmäßig Bilanzen erstellen und Steuererklärungen abgeben. Dazu ist oftmals professionelle Unterstützung erforderlich – und die kostet.

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6. Die Holding im Vergleich – Fazit

Ziehen wir an dieser Stelle ein Resümee. Es gibt Situationen, in denen die Holding eine sinnvolle Ergänzung zu anderen Unternehmensformen darstellt. Aus sich heraus kann die Holding allenfalls bei der Vermögensverwaltung Gewinne generieren. In dieser Hinsicht ist die Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH wesentlich weniger effektiv. Dennoch ist eine strikte Trennung zwischen den Funktionen einer Holding und ihrer operativen Tochtergesellschaften in bestimmten Situationen sinnvoll. So trägt eine Holding dazu bei, Haftungsrisiken in ihren Tochtergesellschaften zu minimieren indem sie risikobehaftetes Vermögen aufnimmt. Der Vorteil dabei ist, das eine Holding vergleichsweise geringe Haftungsrisiken birgt, weil sie selbst keine laufenden Geschäfte im Umfang von operativen Unternehmen tätigt.

Allerdings müssen erst einmal die Rahmenbedingungen gegeben sein, damit eine Holding im Vergleich zu anderen Unternehmensstrukturen ihre Vorteile entfalten kann. Bei einem jährlichen Unternehmensgewinn von weniger als etwa EUR 60.000 kann, abgesehen von der bestehenden Privathaftung, das Einzelunternehmen zumindest steuerlich gegenüber einer GmbH mit oder ohne Holding vorteilhafter sein. Bei einer höheren Gewinnspanne bis etwa EUR 200.000 pro Jahr reicht wohl eine einfache GmbH, um eine optimale Struktur zu begründen. Darüber hinaus ist aber eine Holding definitiv eine lohnende Überlegung wert.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Optimierung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Erläuterung zur grundsätzlichen GmbH-Besteuerung
  2. Umfassende Betreuung bei der GmbH-Gründung
  3. Unterstützung bei der frühzeitigen Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  4. Empfehlungen zur Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen
  5. Strategische Beratung zum Erwerb eigener Anteile, zur disquotale Gewinnausschüttung und zur Organschaft

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Lehrauftrag für Unternehmensteuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für Unternehmensteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Familienholding“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

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Konzernstrukturen sind aus zivil- und steuerrechtlicher Sicht eine feine Sache, denn sie ermöglichen es, Steuervorteile verschiedenster Länder miteinander zu kombinieren. Gleichzeitig gelten in jedem Land der Erde andere Standards für die Aufstellung der Bilanz. Das Zauberwort lautet hier „internationale Rechnungslegung nach IFRS“, wobei die Abkürzung für „International Financial Reporting Standards“ steht. Ziel der Bilanzierung nach IFRS ist es, Unternehmen aus unterschiedlichen Staaten miteinander vergleichbar zu machen.

Unser Video:
Internationale Rechnungslegung nach IFRS

In diesem Video erklären wir, wie die internationale Rechnungslegung in Grundzügen aufgebaut ist.

Inhaltsverzeichnis

1. Was bedeutet „internationale Rechnungslegung“?

Grundlage der internationalen Rechnungslegung sind die sogenannten IFRS, zu Deutsch „internationale Standards der Bilanzierung“. Sie basieren auf Artikel 4 der EU-Verordnung 1606 aus 2002 und geben einen einheitlichen Rahmen für die Rechnungslegung vor. Das dahinterstehende Ziel ist die Vereinheitlichung von Jahresabschlüssen, damit Konzerne mehrerer Staaten miteinander vergleichbar sind.

Ohne gesonderte Standards für die internationale Rechnungslegung müssten Investoren die jeweiligen Bilanzierungsvorschriften der einzelnen Länder kennen. Anschließend wäre eine Umwidmung oder Umrechnung der jeweiligen Positionen in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich.

Auf den ersten Blick etwas verwunderlich: Die Standards selbst werden von einem eingetragenen Verein, dem International Accounting Standards Board (IASB), herausgegeben. Die EU beziehungsweise nationale Gesetzgeber „gießen“ die Vorschläge nach entsprechender Prüfung in ihre jeweiligen Verordnungen sowie Gesetze.

2. Entscheidungsfreiheit: HGB vs. IFRS

Inländische Konzerne können grundsätzlich selbst entscheiden, ob sie ihre Bilanz nach den Vorschriften des HGB (§§ ab 290) oder entsprechend der Standards internationaler Rechnungslegung aufstellen, wobei hier immer eine Verpflichtung zur Aufstellung nach deutschem Handelsrecht gilt.

Ein Wahlrecht, zusätzlich nach IFRS zu bilanzieren, besteht für Konzerne ohne Listung an der Börse, wenn deren Aktien also nicht auf dem Kapitalmarkt handelbar sind. Sogenannte kapitalmarktorientierte Unternehmen, bei denen der Mutterkonzern in Deutschland sitzt, sind verpflichtet, neben dem HGB auch nach den IFRS-Standards zu bilanzieren. Im Ergebnis sind dadurch zwei (veröffentlichungspflichtige) Bilanzen erforderlich.

Die Regelungen der internationalen Rechnungslegung haben Einfluss auf:

Wahlrechte in Zusammenhang mit der internationalen Rechnungslegung regelt das Handelsgesetzbuch, in dem der Gesetzgeber die EU-Verordnung umgesetzt hat – obgleich EU-Verordnungen auch ohne landesrechtliche Umsetzung unmittelbar wirken.

2.1 Keine großen Überraschungen: Grundsätze der internationalen Rechnungslegung

Die Standards der internationalen Rechnungslegung nach IFRS ähneln in weiten Teilen den – Ihnen vielleicht schon bekannten – Vorschriften des HGB. Unterschiede und der sprichwörtliche Teufel stecken eher in den Details, wobei dies besonders innerhalb der einzelnen Positionen auffällt. Besonderheiten gelten sowohl in der Bilanz selbst als auch für die Gewinn- und Verlustrechnung.

Relevante Standards innerhalb der IFRS-Rechnungslegung sind dabei zum Beispiel:

Eine entscheidende Besonderheit, die Sie gegebenenfalls schon aus dieser Auflistung erkennen können, ist die gewisse Detailverliebtheit der Standards für die internationalen Rechnungslegung. Sie entstammt dem US-amerikanischen „Fallrecht“, das weniger nach Prinzipien (im HGB etwa das Vorsichtsprinzip oder der Grundsatz des gemeinen Werts) und mehr nach Einzelfällen unterscheidet. Während das HGB damit vergleichsweise überschaubar bleibt, regeln die IFRS erheblich mehr Einzelsachverhalte.

Die natürliche Folgewirkung eines auf Einzelsachverhalte ausgelegten Rechts ist dessen ständige Weiterentwicklung. Das IASB entwirft regelmäßig neue Vorschläge, die dann auf EU-Ebene in die Umsetzung kommen.

2.2 Gläubigerschutz versus Informationsgedanke – HGB und IFRS

Im Handelsrecht stehen Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip im Mittelpunkt. Eine Bewertung von Vermögensgegenständen darf daher maximal zu Anschaffungskosten erfolgen. In der internationalen Rechnungslegung besteht hingegen eine reine Informationsfunktion. Der IFRS-Abschluss verfolgt also den Zweck, Vermögensgegenstände gewissermaßen „stur“ mit ihrem tatsächlichen Wert anzusetzen „fair value“).

Beispiel: Sie haben ein Grundstück für EUR 100.000 erworben. Zwei Jahre nach dem Erwerb liegt der Marktpreis bei EUR 120.000. Nach Handelsrecht dürfen Sie in der Bilanz maximal EUR 100.000 erfassen. Die Standards der internationalen Rechnungslegung hingegen geben den Ansatz des Grundstücks mit EUR 120.000 vor.

Fachberatung für
internationale Rechnungslegung?

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3. Gestaltungsmöglichkeiten durch die internationale Rechnungslegung

Die unterschiedlichen Ansätze nationaler und internationaler Rechnungslegung nach HGB beziehungsweise IFRS bieten in der Praxis durchaus einen Mehrwert. Denn das Handelsrecht „deckelt“ den Ansatz nahezu aller Vermögensgegenstände auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Damit ist auch das Eigenkapital niedriger, als es bei Aufdeckung der stillen Reserven wäre.

In den IFRS gibt es einen solchen „Deckel“ nur für bestimmte Wirtschaftsgüter. Wertsteigerungen von Anlage- und Umlaufvermögen bildet die internationale Rechnungslegung daher besser, weil realistischer, ab. Ein Konzern kann den IFRS-Abschluss beispielsweise für die Aufnahme von Darlehen heranziehen, um mehr Fremdkapital zu gegebenenfalls besseren Konditionen aufzunehmen.

Steuerberater für Gestaltungsberatung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung auch im internationalen Bereich spezialisiert. Bei Optimierungen im Rahmen internationaler Rechnungslegung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

  1. Individualisierte Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
  2. Detaillierte Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (zum Beispiel Österreich, USA)
  3. Umfassende Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
  4. Zielgerichtete Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle

Viele Unternehmer würden gerne die Gewinne und Verluste einer Tochtergesellschaft ihrer Holding verrechnen. Jedoch ist dies auf direktem Weg zwischen den Tochtergesellschaften allenfalls vordergründig möglich. Spätestens bei einer Betriebsprüfung wird klar, dass hierbei keine direkte Verrechnung möglich ist. Allerdings kann man unter Einbindung der Holding sehr wohl die Gewinne und Verluste miteinander verrechnen. Dazu bedarf es aber einer speziellen Unternehmensstruktur, nämlich einer ertragsteuerlichen Organschaft. Über einen Ergebnisabführungsvertrag nimmt die Holding die Gewinne und Verluste ihrer Tochtergesellschaften entgegen, um sie auf dieser Ebene steuerlich zu verrechnen. Der Ergebnisabführungsvertrag verpflichtet die Holdinggesellschaft aber auch dazu, die Verluste ihrer Tochtergesellschaften auszugleichen.

Unser Video:
Gewinne und Verluste bei Tochtergesellschaften

In diesem Video erklären wir, wie man Gewinne und Verluste zwischen Tochtergesellschaften verrechnet.

Inhaltsverzeichnis


1. Gewinne und Verluste in einer Holding verrechnen – Einleitung

Unternehmensstrukturen, die sich einer Holding als Muttergesellschaft bedienen, verfügen oftmals über mehrere Tochtergesellschaften. Dabei ist deren Zweck meist so angelegt, dass sie in unterschiedlichen Branchen tätig sind. In vielen Fällen unterstützen sich die verschiedenen Tochtergesellschaften gegenseitig. Dies hat unter anderem den Vorteil, dass sie sich folglich auch gegenseitig Rechnungen für die erbrachten Leistungen ausstellen, die dann jeweils als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig sind. Doch was ist, wenn die eine oder andere Tochtergesellschaft keine Gewinne sondern Verluste schreibt? Kann man dann Gewinne und Verluste über die Holding hinweg verrechnen?

2. Holding: Gewinne und Verluste verrechnen aus steuerlicher Sicht

Um uns einer Antwort auf diese Frage zu nähern, müssen wir uns mit dem dazugehörigen Steuerrecht auseinandersetzen. Dabei gehen wir davon aus, dass sowohl die Holdinggesellschaft als auch ihre Tochtergesellschaften in der Rechtsform der GmbH vorliegen. Nun generieren also einige der Tochtergesellschaften Gewinne, andere wiederum Verluste, und es ist daher naheliegend, dass man sie innerhalb der Holding-Unternehmensstruktur verrechnen möchte. Allerdings sind Kapitalgesellschaften als juristische Personen jeweils eigenständige Steuersubjekte. Damit ist jede Tochtergesellschaft, aber auch die Muttergesellschaft, für ihre eigenen Gewinne steuerpflichtig. Umgekehrt rechnet man ihnen Verluste, die sie anhäufen, ebenfalls jeweils einzeln zu. Damit verfügt jede Gesellschaft innerhalb der Holdingstruktur über ihren jeweils eigenen Verlustvortrag (sofern Verluste anlaufen). Entsprechend muss jede Gesellschaft für sich selbst entscheiden, wann sie ihre vorgetragenen Verluste mit aktuellen Gewinnen verrechnet.

Bisher ist also in keiner Weise ein Hinweis erkennbar, dass man innerhalb einer Holding Gewinne und Verluste zwischen einzelnen Tochtergesellschaften verrechnen kann. Ist das also bereits die definitive Antwort?

Haben Sie Fragen zur
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3. Über eine Holding hinweg Gewinne und Verluste verrechnen: dubiose Tricks

Nun mag der eine oder andere Unternehmer auf eine fundierte Steuerberatung verzichten, insbesondere im Bereich der Steuergestaltung. Wenn ein solcher Unternehmer nun sieht, dass eine Tochtergesellschaft seiner Holding Verluste generiert, während die anderen Gewinne verzeichnen, dann kann ihm oder ihr der Gedanke kommen, dass die Tochtergesellschaft den Verlust dadurch ausgleichen kann, indem sie den anderen Schwestergesellschaften Rechnungen für mehr oder weniger substanzlose Leistungen ausstellt. Und ja, das wird funktionieren, denn durch die auf diese Weise erzielten Zahlungseingänge kann die verlustträchtige Tochtergesellschaft ihre Verluste ausgleichen. Gleichzeitig schmälern diese Forderungen bei den anderen Schwestergesellschaften den Gewinn, sodass diese sogar Steuern dabei sparen.

„Prima, aus einem Nachteil hat man gleich mehrere Vorteile generiert“, möchte man dazu gratulieren. Jedoch hat dieses zufriedene Hochgefühl oft nur kurz Bestand. Denn schon bei der nächsten Betriebsprüfung wird diese Verschiebung von Gewinnen zur Beseitigung von Verlusten bei einer verlustträchtigen Tochtergesellschaft mit Sicherheit Aufmerksamkeit erzeugen. Oder um es noch genauer zu formulieren: die Außenprüfer werden die verdeckten Gewinnausschüttungen bemerken und dafür sorgen, dass sie steuerlich rückgängig gemacht werden. Am Ende fallen also doch die regulär entstandenen Steuern an. Außerdem stellt man auch den Verlustvortrag der verlustträchtigen Tochtergesellschaft fest. Kurzum, die Tochtergesellschaften einer Holding können Gewinne und Verluste keineswegs untereinander direkt verrechnen oder auf andere Weise ausgleichen.

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4. Gewinn und Verlust verrechnen in einer Holding mittels Organschaft

Das war es also? Es gibt keine Möglichkeit, um Gewinne und Verluste von Tochtergesellschaften einer Holding untereinander direkt zu verrechnen? Die kurze Antwort ist: Ja, Tochtergesellschaften einer Holding können eine Verrechnung ihrer Gewinne und Verluste auf direktem Weg untereinander keinesfalls verrechnen. Aber es gibt dennoch eine Methode, wie man die Gewinne und Verluste der Tochtergesellschaften einer Holding miteinander verrechnen kann, nur eben indirekt.

Selbstverständlich hat auch der Gesetzgeber vor Zeiten erkannt, dass Tochtergesellschaften einer Holding die Möglichkeit haben sollten, um ihre Gewinne und Verluste zu verrechnen. Dazu hat man aber ein spezielles Konstrukt aufgesetzt, mit dem das möglich sein soll, nämlich die Organschaft. Eine Organschaft ist ein Unternehmensverbund, der sich an einer Holdingstruktur orientiert. Dabei verbinden sich gemäß der §§ 14 ff. KStG zwei oder mehr Unternehmen, um als Einheit versteuert zu werden. Logischerweise bedeutet dies, dass sie ihre Gewinne und Verluste miteinander verrechnen.

Voraussetzung für eine solche ertragsteuerliche Organschaft ist, dass alle organschaftlich verbundenen Unternehmen einen Ergebnisabführungsvertrag miteinander schließen. Umgangssprachlich ist er auch als Gewinnabführungsvertrag bekannt. Dieser schreibt vor, dass die vertraglich auf diese Weise verbundenen Unternehmen sich dazu verpflichten, dass die Gesellschaft, die als Organträger die Tochtergesellschaften beherrscht, die Gewinne ihrer Tochtergesellschaften erhält. Die Tochtergesellschaften einer Organschaft nennt man daher auch einfach Organgesellschaften. Umgekehrt muss ein Organträger bei einer Organgesellschaft etwaige Verluste ausgleichen. Allerdings führt dies indirekt dazu, dass der Organträger zuvor die Gewinne und Verluste der Organgesellschaften steuerlich verrechnen kann, bevor der Ausgleich der Verluste erfolgt.

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5. Gewinne und Verluste in einer Holding verrechnen – Fazit

Selbstverständlich haben Sie inzwischen erkannt, dass der Organträger einer Organschaft einer Holdinggesellschaft entspricht. Und auch die steuerlichen Gegebenheiten, die sich für eine Holding durch Bildung einer Organschaft ergeben, sind mehr als klar. Damit ist es also möglich, dass Tochtergesellschaften einer Holding ihre Gewinne und Verluste verrechnen können. Allerdings geht dies nur auf einem sehr formalen indirekten Weg, der die Beachtung mehrerer Bedingung erfordert. So ist für eine solche ertragsteuerliche Organschaft eine minimale Bestandsdauer von fünf Jahren vorgeschrieben. Außerdem ist die Buchhaltung einer Organschaft deutlich komplexer als die einer gewöhnlichen Holding oder Tochtergesellschaft. Dennoch ist die Organschaft im Hinblick auf die Möglichkeit, Gewinne und Verluste bei einer Holding zu bündeln und dort zu verrechnen, sehr effizient. Daher beraten wir auch vielfach zur Organschaft und besprechen mit unseren Mandanten, ob sich eine solche Unternehmensstruktur, zumindest zeitweise, lohnen kann.

Wenn also auch Sie sich mit der Situation beschäftigen, dass Sie die Verluste einer Ihrer Tochtergesellschaften mit den Gewinnen anderer Tochtergesellschaften innerhalb einer Holding verrechnen möchten, dann lassen Sie sich von uns ausführlich und ganz individuell beraten. Dazu rufen Sie uns am besten gleich an. Wir unterstützen Sie gerne.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Besteuerung von Holdingstrukturen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Informationen, wie Sie beim Kauf einer GmbH deren Verlustvorträgen nutzen können
  2. Umsetzung von Steueroptimierungen bei der Besteuerung einer GmbH
  3. Nutzung der Steuervorteile einer Immobilien-GmbH
  4. Planung und Begleitung bei der Schaffung von Organschafts- und Holdingstrukturen

Digitale Buchhaltung

  1. Professionelle Betreuung unserer Mandanten bei der Erstellung ihrer Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse und Steuererklärungen
  2. Umstellung der digitalen Finanzbuchhaltung auf DATEV Unternehmen Online
  3. Langjährige Erfahrung bei der komplexen Finanzbuchhaltung von Organschaften

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Update Organschaft §§ 14 ff. KStG“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Eine körperschaftsteuerliche Organschaft ist eine Unternehmensstruktur, bei der ein Unternehmen eine enge steuerliche Verflechtung mit den von ihm beherrschten Unternehmen eingeht. So rechnet man dem beherrschenden Organträger sowohl alle Gewinne als auch Verluste der mit ihm verbundenen Organgesellschaften zu. Den Rahmen hierfür schafft ein Ergebnisabführungsvertrag, den man zwischen Organträger und Organgesellschaft zu diesem Zweck schließt. Entstehen bei der Organgesellschaft tatsächlich Verluste, ist der Organträger zum Ausgleich verpflichtet. Allein diese beiden Aspekte verdeutlichen, welches Potential an steuerlichen Detailfragen eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu bewältigen hat.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Joshua von Rüden (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Organschaft mit GmbH

In diesem Video erklären wir, welche Möglichkeiten eine Organschaft mit einer GmbH zur Verfügung stehen und welche Vorteile man erhält.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Wegen der verwendeten Abkürzungen wird verwiesen auf: Kirchner, Hildebert, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, Berlin 10. Auflage 2021

1. Einleitung

Eine Kapitalgesellschaft ist sowohl zivil- als auch steuerrechtlich grundsätzlich als selbständiges Steuersubjekt zu behandeln.

Die Regelungen der Besteuerungen der Kapitalgesellschaft finden sich im Körperschaftsteuergesetz wieder. Das Gesetz bietet eine Umwandlung zu einer Organschaft.

Einen Kernbereich des deutschen Konzern- und Unternehmenssteuerrecht stellt die steuerliche Organschaft dar. Bei dieser Organschaft werden mehrere rechtlich selbständige, aber wirtschaftlich unselbständige Kapitalgesellschaften, die in einem steuerlich anerkannten Unterordnungsverhältnis zu einem übergeordneten Unternehmen stehen, mit diesem zusammen, wie ein einziges Steuersubjekt behandelt.

In § 14 KStG wird die genannte untergeordnete Gesellschaft als Organgesellschaft bezeichnet, während das übergeordnete Unternehmen Organträger genannt wird.

In Kombination bilden Organträger und Organgesellschaft den sog. Organkreis.

In dieser Hausarbeit geht es um die Herausarbeitung der steuerlichen Vorteile und Risiken der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Eine Betrachtung der gewerbesteuerlichen und umsatzsteuerlichen Organschaft sind inhaltlich nicht in dieser Hausarbeit vertreten.

Zu Beginn dieser Arbeit erfolgt eine systematische Darstellung der zu erfüllenden Voraussetzungen zur Begründung eines Organschaftverhältnisses. Dabei werden zuerst die persönlichen Voraussetzungen dargelegt und im zweiten Schritt die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen verdeutlicht.

Nach Darlegung der persönlichen und sachlichen Voraussetzungen, wird sich diese Arbeit mit den steuerlichen Vorteilen und Risiken beschäftigen und diese im Detail würdigen.

Abschließend werden die Vorteile und Risiken abgewogen und in einem Fazit zusammengefasst.

2. Entstehung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft

Im Steuerrecht gibt es eine Organschaft im Ertragsteuerrecht, also i. S. d. KStG und GewStG und im UStG. In dieser Hausarbeit wird sich auf das Ertragsteuerrecht konzentriert.

Unter dem Rechtsbegriff der Organschaft versteht man die steuerrechtliche Eingliederung einer rechtlich selbständigen juristischen Person in ein anderes Unternehmen.[1]

Bei einer Organschaft werden mindestens zwei selbständige Unternehmen zu einer steuerpflichtigen Einheit zusammengefasst, wobei die Selbständigkeit der Unternehmen rechtlich bestehen bleibt. Die untergeordnete Organgesellschaft muss dabei zwingend als Kapitalgesellschaft firmiert und „beherrscht“ werden.

Grundsätzlich handelt es sich bei der körperschaftsteuerlichen OG nicht um eine Betriebsstätte, sondern vielmehr um ein selbständiges und nach § 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtiges Unternehmen, welches daher jährlich einer Veranlagung der Körperschaftsteuer unterliegt.[2]

Durch den abzuschließenden Gewinnabführungsvertrag fallen die Steuern der Organgesellschaft erst bei der Besteuerung des Organträgers an.

Damit eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt, müssen die Voraussetzungen, welche sich insb. Aus den §§ 14 – 19 KStG ergeben, vorliegen und erfüllt sein.[3] Grundsätzlich unterscheidet man dabei zwischen den persönlichen und sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen. Bei den persönlichen Voraussetzungen werden die Bedingungen an die Beteiligten der Organschaft formuliert, während bei den sachlichen Voraussetzungen die zu erfüllenden Merkmale zwischen OG und OT festgelegt werden.

2.1. Persönliche Voraussetzungen

2.1.1. Qualifizierung Organträger

Gem. § 14 S. 1 KStG kann der Organträger nur ein inländisches gewerbliches Unternehmen sein, wobei es genügt, wenn sich die Geschäftsleitung im Inland befindet.[4]

Bei der Rechtsform muss es sich um eine Kapitalgesellschaft oder um ein in § 1 KStG genanntes Rechtssubjekt, eine gewerblich tätige Personengesellschaft oder einen Einzelunternehmer handeln.[5]

2.1.1.1. Gewerbliches Unternehmen

Der Organträger muss ein gewerbliches Unternehmen betreiben. Die zu erfüllenden Voraussetzungen enthält der § 2 GewStG.[6] Es reicht, wenn ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform vorliegt.

In ständiger Rechtsprechung sind sich die Finanzverwaltung und der BFH nicht einig. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss das gewerbliche Unternehmen vom Beginn des WJ der Organgesellschaft bestehen.[7] Während der BFH nach seiner Rechtsprechung auslegt, dass lediglich eine gewerbliche Unternehmung zum Zeitpunkt der Gewinnabführung vorliegen muss, da die Abführung des Jahresgewinns erst zum Ende des Geschäftsjahrs erfolgt und somit in die unterliegenden Einkünfte umqualifiziert werden kann.[8]

Der steuerliche Begriff „gewerbliches Unternehmen“ ist je nach Rechtsform des Organträgers zu unterscheiden.

2.1.1.2. OT ist eine natürliche Person

Eine natürliche Person ist tauglich als Organträger, wenn diese gem. § 2 GewStG als Einzelkaufmann originär gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 2 EStG erzielt oder Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind.[9] Erzielt die natürliche Person also im Umkehrschluss Gewinneinkünfte aus Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG, ist diese untauglich und als Organträger ausgeschlossen.

2.1.1.3. OT ist eine Personengesellschaft

Sinngemäß zu den natürlichen Personen, gilt auch für die Personengesellschaft gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 KStG, dass diese nur als Organträger qualifiziert sind, wenn sie selbst originär gewerblich tätig ist gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.[10]

Der Inlandsbezug des § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 4-7 KStG gilt entsprechend. Eine Gesellschaft, die durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur gewerblich geprägt ist, kommt als OT nicht in Betracht.

2.1.1.4. OT ist eine Körperschaft

Handelt es sich bei dem Organträger weder um eine natürliche Person noch um eine Personengesellschaft, qualifiziert sich noch eine juristische Person i. S. d. § 1 KStG zur Bildung eines Organträgers. Dabei muss es sich um eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handeln und die Geschäftsleitung muss im Inland liegen.[11]

2.1.1.5. OT ist ein ausländisches Unternehmen

Verpflichtet sich eine Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn an ein ausländisches Unternehmen abzuführen, müssen die Voraussetzungen des § 18 KStG vorliegen, damit ausländische gewerbliche Unternehmen Organträger sein können. Sie müssen zum einen eine in das Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung vorweisen, die die erforderlichen Anteile im BV hält und der Gewinnabführungsvertrag muss mit der Zweigniederlassung der Firma geschlossen sein.[12]

2.1.2 Qualifizierung Organgesellschaft

Bei der sog. Organgesellschaft muss es sich um eine AG oder eine KGaA gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG handeln. § 17 KStG erweitert den Anwendungsbereich auf jede andere Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sodass außerdem eine UG, eine GmbH oder eine SE gem. 17 KStG in Frage kommen. Andere Körperschaftssubjekte wie Genossenschaften kommen ebenso wie hybride Gesellschaftsformen nicht in Betracht. Auch bei den anderen Kapitalgesellschaften muss grds. der Ort der Geschäftsleitung als auch der Sitz im Inland haben.[13] Dabei spricht man vom sog. doppelten Inlandsbezug.

Wichtig ist, dass eine Vorgründungsgesellschaft einer Kapitalgesellschaft keine Organgesellschaft darstellen kann, da sie eine Personengesellschaft ist. Die Vorgesellschaft ist hingegen als Organgesellschaft rechtswirksam, da sie weitgehend der vollendeten Kapitalgesellschaft identisch ist.

2.2. Sachliche Voraussetzungen

Neben den persönlichen Voraussetzungen, welche sich auf die Rechtsform und den Ort der Organträger und Organgesellschaft beziehen, müssen für die Gründung einer Organschaft gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG auch die sachlichen Voraussetzungen beachtet werden. Daher sind eine finanzielle Eingliederung und ein Gewinnabführungsvertrag zwingend notwendig.

2.2.1. Finanzielle Eingliederung

Durch das StSenkG vom 23.10.2000 stellt die finanzielle Eingliederung die einzige Eingliederungsvoraussetzung für die körperschaftsteuerliche Organschaft dar und unterscheidet sich damit grundlegend von der umsatzsteuerlichen Organschaft, da dort noch eine wirtschaftliche und eine organisatorische Eingliederung erforderlich ist.[14]

Gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG liegt eine sog. finanzielle Eingliederung dann vor, wenn also der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahres so beteiligt ist, dass diesem die Mehrheit der Stimmrechte an der Organschaft zusteht.

Dabei ist das Gesetz unscharf, denn es reicht nicht irgendeine Mehrheit. Vielmehr muss der Organträger die Stimmenmehrheit innehaben, sodass ihm erlaubt ist, seinen Willen in einer Gesellschafterversammlung durchzusetzen.[15]

Eine einfache Stimmenmehrheit reicht aus, wenn in der Satzung und im Gesellschaftsvertrag keine Sonderbestimmungen bestehen gem. § 16 Abs. 3 AktG oder § 47 Abs. 1 GmbHG, d. h. ihm muss wenigstens eine Stimme mehr als die Hälfte der Gesamtzahl der Stimmen zustehen.[16]

Gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG muss auch die mittelbare Beteiligung der finanziellen Eingliederung zugerechnet werden, wodurch auch die Stimmenmehrheit erreicht werden kann.[17]

2.2.2. Gewinnabführungsvertrag

Ein weiteres zu erfüllendes Tatbestandsmerkmal, welches neben den persönlichen Voraussetzungen und der finanziellen Eingliederung vorliegen muss, ist gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG der sog. Gewinnabführungsvertrag.

Der Gewinnabführungsvertrag ist neben zwei anderen Arten von Unternehmensverträgen in § 291 AktG geregelt. Dabei ändert der gesellschaftsrechtliche Gewinnabführungsvertrag die rechtliche Struktur der Gesellschaft und enthält aus diesem Grund besondere Sicherungen und wird nur steuerlich anerkannt, wenn er zivilrechtlich wirksam ist.[18] Zusätzlich zum Gewinnabführungsvertrag gem. § 291 AktG, welcher für eine SE, AG oder KGaA gilt, gibt es noch den Gewinnabführungsvertrag für eine Organschaft mit anderer Rechtsform nach § 17 KStG.[19]

Der Vertrag muss beinhalten, dass die Gesellschaft verpflichtet ist, ihren ganzen Gewinn an den anderen Vertragsteil abzuführen gem. § 291 Abs. 1 S. 1 und 2 AktG. Des Weiteren muss dieser die Bestimmungen über die Pflicht des herrschenden Unternehmens zur Zahlung eines Ausgleichs enthalten und beinhaltet damit sinngemäß die Verlustübernahmepflicht und Abfindung gem. § 302 und 305 Abs. 5 S. 2 AktG.[20]

Damit der Gewinnabführungsvertrag bei Aktiengesellschaften als Organträger wirksam wird, bedarf es der Zustimmung von 3/4 -Mehrheit ihrer Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung, eine notarielle Beurkundung und eine Eintragung im Handelsregister des Organträgers.[21] Bei der GmbH unterscheiden sich die handelsrechtlichen Ansprüche nicht, sodass auch in diesem Fall der Gewinnabführungsvertrag schriftlich abgeschlossen sein muss und die Gesellschafter mit ¾-Mehrheit in einem notariell beurkundeten Beschluss dem Vertag zustimmen müssen, der ebenfalls im Handelsregister eingetragen werden muss. Lediglich muss bei einer Organgesellschaft in der Rechtsform der GmbH oder UG die Begrenzung der Gewinnabführung gem. § 301 AktG nicht ausdrücklich im Gewinnabführungsvertrag aufgenommen werden.[22]

Bei dem im Gesetz genannten „ganzen Gewinn“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Der Gewinn, der gemeint ist, ist der Bilanzgewinn, der sich ergäbe, wenn kein Gewinnabführungsvertrag bestehen würde.[23] Somit erscheint in der Handelsbilanz der verpflichtenden Gesellschaft kein Gewinnausweis, dieser wird vielmehr in einer Vorbilanz ausgewiesen. Der Jahresüberschuss der Vorbilanz wird in der endgültigen aufzustellenden Handelsbilanz auf der Passivseite der Bilanz als Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesen.[24]

Da der Gewinnabführungsvertrag aus § 291 AktG nur für die AG, KGaA und die SE gilt, hat der Gesetzgeber in § 17 KStG ebenfalls die Möglichkeit eines Gewinnabführungsvertrags für die GmbH und UG formuliert. Dabei sieht der § 17 KStG nur ergänzend vor, dass der Vertrag steuerlich nur anerkannt ist, wenn in dem Vertrag ebenfalls die § 301 und §302 AktG beachtet werden.[25]

Neben dem Abschluss des GAV ist für die steuerliche Anerkennung der Organschaft auch die tatsächliche Durchführung gem. R 14.5 Abs. 5 KStH erforderlich.

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3. Einkommensermittlung bei der Organschaft

Um das Einkommen der Organschaft ermitteln zu können, muss man den § 15 KStG beachten. Dieser enthält Vorschriften, die anzuwenden, auszuschließen oder anzuweisen sind.

So besagt § 15 S. 1 Nr.1 KStG, dass Verlustabzugsbeschränkungen bei der Organgesellschaft, wie beispielsweise § 10d EStG, nicht anwendbar sind.[26] Nr. 2 befasst sich mit den Gewinnausschüttungen und Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen auf Ebene der Organgesellschaft. In Nr. 3 werden die Sonderregelungen für die Zinsschranke niedergelegt und als eine Einheit betrachtet, sodass die Organträger und die Organgesellschaft als ein Betrieb i. S. d. Zinsschrankenregelung gelten.[27] Thema in Nr. 4 und 5 ist noch das Verhalten bei Dauerverlusten in der Verlustrechnungen.

Das Einkommen der Organgesellschaft und der einzelnen Organträger wird, mit Beachtung der o. g. Besonderheiten, nach den allgemein geltenden Regeln des EStG und des KStG ermittelt.[28]

Dabei wird folgendes Schema angewandt:

Im ersten Schritt bildet der Jahresüberschuss laut Handelsbilanz, welcher i. d. R. 0 EUR beträgt, die Grundlage. Auf den Jahresüberschuss werden die abgeführten Gewinne an die Organträger addiert und die vom Organträger übernommenen Verluste subtrahiert.

Daraufhin werden die Gewinnkorrekturen nach § 60 Abs. 2 EStDV hinzugerechnet oder ggfs. abgezogen. Die unterjährig vorweggenommenen Gewinnabführungen werden bei der Einkommensermittlung wieder hinzugerechnet und die verdeckten Einlagen vom Einkommen abgezogen.

Abschließend werden zur Bildung einer Zwischensumme noch nicht abziehbare Betriebsausgaben und Spenden hinzugerechnet und steuerfreie Vermögensmehrungen subtrahiert.

Von der Zwischensumme werden die abziehbaren Spenden gem. § 9 KStG und das dem Organträger zuzurechnende Einkommen abgezogen, sodass das eigene Einkommen der Organgesellschaft i. d. R. 0 EUR beträgt.

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4. Körperschaftsteuerliche Organschaft – Vorteile

Sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft haben auf Basis der jeweiligen Buchhaltungsdaten eine eigene KSt-Erklärung abzugeben. Erst jetzt kommen die Vorteile und Risiken einer bestehenden Organschaft zur Geltung.

Liegen die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der Organschaft vor und die Organträger ermitteln unabhängig sein Einkommen und rechnen dieses Einkommen der Organgesellschaft zu, ist nun zu erläutern und herauszuarbeiten, welche Vorteile aber auch Risiken die Gründung einer Organschaft mit sich bringen.

4.1. Verluste der Organgesellschaft

Ergibt sich am Ende des Wirtschaftsjahres bei der Aufstellung der Handelsbilanz auf Ebene der Organgesellschaft ein Verlust, ermöglicht dieser einen Verlustausgleich auf Ebene des Organträgers.[29] Diese Ergebnissaldierung wäre unter Einzelveranlagung nicht möglich und ist somit ein wichtiger organschaftlicher Vorteil, da so die erzielbaren Liquiditäts- und Zinseffekte aus der vorgelagerten Verlustrechnung ermöglicht werden.[30] Übersteigen die Verluste das positive Einkommen des Organträgers, so ist gem. § 10 d Abs. 1 EStG ein Verlustrücktrag bis zu einem Betrag von 1 Mio EUR möglich.[31]

Des Weiteren kann sich der Organträger im Gewinnabführungsvertrag auch dazu verpflichten, die vorvertraglichen Verluste der Organgesellschaft durch Einlagen auszugleichen.[32] Der Verlustausgleich stellt im Organkreis den wichtigsten Vorteil der Organschaft dar. Der eben angesprochene § 10 d EStG ermöglicht Kapitalgesellschaften nur einen periodenübergreifenden Verlustausgleich und nicht einen innerhalb derselben Periode.[33]

4.2. Gewinn der Organgesellschaft

Nimmt man an, dass die Organgesellschaft Gewinne erzielt, so müsste diese die Gewinne bei der Einzelveranlagung zunächst selbstversteuern und einbehalten. Die Dividende unterliegt auf Ebene der Spitzeneinheit in Abhängigkeit der Rechtsform der Einkommensteuer zu 60% und der Körperschaftsteuer zu 5%.[34]

Existiert im Gegenzug dazu eine Organschaft, so ist die tatsächliche Gewinnabführung analog einer Entnahme nicht steuerbar und die Versteuerung des Einkommens obliegt alleinig dem Organträger, d. h. man entgeht der Besteuerung der Dividende und somit der 5%.[35] Damit findet die Kapitalertragsteuer keine Anwendung.

Handelt es sich bei dem Organträger um eine Personengesellschaft, so basiert der positive Vorteil auf den persönlichen Einkommensteuertarif. Man versteuert die 60% Brutto-Dividende gem. § 3c Abs. 2 EStG mit dem persönlichen Steuersatz, anstelle des 100% Gewinns, wenn keine Organschaft vorliegt und hat somit in der Regel eine günstigere Steuerbelastung.[36] Durch das Umgehen der Doppelbelastung mit KSt einerseits und ESt nach dem Teileinkünfteverfahren, reduziert man in der Organschaft seit dem VZ 2009
seine steuerliche Gesamtbelastung um 2,5%.[37]

4.3. Verluste des Organträgers

Erzielt die Spitzeneinheit (Organträger) Verluste, können die Einschränkungen der Verlust- und Aufwandsrechnung vollständig vermieden werden und saldiert die Verluste des Organträgers mit den Gewinnen der Organgesellschaft.[38]

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5. Körperschaftsteuerliche Organschaft – Risiken

Damit die steuerlichen Vorteile der körperschaftsteuerlichen Organschaft gewährt werden, gilt es die nachfolgend aufgeführten „Stolpersteine“ zu vermeiden, um im schlechtesten Fall eine Unwirksamkeit der Organschaft zu umgehen.

5.1. Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags

Ein bestehendes Risiko ist, dass der Gewinnabführungsvertrag für ungültig erklärt wird und somit die Organschaft aufgelöst wird.

Der Gewinnabführungsvertrag ist steuerrechtlich nur dann gültig, wenn er die Mindestvertragslaufzeit einhält. Diese beträgt fünf Jahre.[39] Dabei geht der BFH von den sog. „Zeitjahren“ aus, also 60 Monate.[40]

Die Mindestlaufzeit muss eingehalten werden. Eine unschädliche vorzeitige Kündigung ist nur dann möglich, wenn ein wichtiger Grund vorliegt, ansonsten handelt es sich um eine schädliche Kündigung.[41]

Wichtige Gründe sind unteranderem die Veräußerung der Organbeteiligung, die Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, die Verschmelzung oder Spaltung der Organgesellschaft oder die Liquidation der Organgesellschaft bzw. der Organträger.

Rechtsfolge einer schädlichen Kündigung ist, dass die Organschaft steuerrechtlich nicht anerkannt ist und rückwirkend alle Gewinnabführungen als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert werden und somit zu einer hohen Steuerbelastung kommt.[42] Die Bescheide können nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO daraufhin geändert werden.

5.2. Verlustübernahmeverpflichtung

Eine weitere Pflicht, die sich aus dem Gewinnabführungsvertrag ergibt, ist die Verlustübernahmeverpflichtung. Dies besagt, dass der Organträger während der Vertragslaufzeit gem. § 302 AktG jeden Jahresfehlbetrag am Stichtag der Jahresbilanz ausgleichen muss.[43] Dabei dürfen die Fehlbeträge der Organschaft nicht mit Kapitalrücklagen i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgeglichen werden, da sonst eine Organschaft nicht anzuerkennen.[44]

5.3. Aufzeichnungspflichten der Organschaft

Jeder Kaufmann gem. § 1 HGB ist nach § 238 HGB dazu verpflichtet Bücher zu führen. Bei den Gesellschaften, die als Organträger und als Organgesellschaft in Frage kommen, handelt es sich um Handelsgesellschaften, die gem. § 6 Abs. 1 HGB als Formkaufmann ebenfalls zur Buchführung verpflichtet sind.[45] Die Organschaft bleibt aus diesem Grund Steuersubjekt und muss daher Aufzeichnungen und Bücher führen und der jährlichen Steuererklärungspflicht nachkommen. Da es sich bei der Organschaft um eine juristische Person handelt, ist diese ebenfalls zur Rechnungslegung verpflichtet und muss daher eine Bilanz erstellen.

5.4. „erweiterte“ Haftung durch Organschaft

Durch den Gewinnabführungsvertrag verpflichten sich die Organträger Verluste der Organgesellschaft auszugleichen. Wie oben in Punkt 2.1.2. genannt, handelt es sich bei der Organgesellschaft entweder um eine AG oder GmbH, die dem Grunde nach einer beschränkten Haftung unterliegen. Mit handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Anerkennung und Gültigkeit des Gewinnabführungsvertrags erweitern die Organgesellschaften ihre begrenzte Haftung und müssen für den Jahresfehlbetrag des Organträgers aufkommen.[46]

5.5. Mehr- und Minderabführungen

Bei der Gewinnermittlung kann es zu einer Abweichung zwischen handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerlichen Gewinn kommen. Minderabführungen resultieren aus nicht abziehbaren Betriebsausgaben oder steuerfreie Einnahmen, die steuerlich im Rahmen einer außerbilanziellen Korrektur erfasst wurden.[47] Eine Mehrabführung liegt vor, wenn die handelsrechtliche Verlustübernahme kleiner ist als der Verlust, der aus der Steuerbilanz resultiert.[48]

Werden die Mehr- oder Minderabführungen nicht erkannt, besteht das Risiko einer Doppel- oder Nichtbesteuerung.

Mehr- bzw. Minderabführungen entstehen, wenn das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Mehrabführungen stellen dann Gewinnausschüttungen da, die der Körperschaftsteuer unterliegen. Minderabführungen werden als Einlage der Organgesellschaft an den Organträger qualifiziert und führen zu einer Körperschaftsteuererhöhung beim Organträger.[49]

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6. Fazit

Erfüllt man die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen zur Gründung einer Organschaft in Bezug auf die Qualifikation des Organträgers und der Organgesellschaft und hält dabei die finanzielle Eingliederung ein und schließt einen Gewinnabführungsvertrag ab, kann man abschließend festhalten, dass die Organschaft bereits für kleinere Unternehmensgruppen ein interessantes Steuergestaltungsmittel darstellt. Doch im Bereich der Gründung einer Organschaft gilt es die aufgeführten Risiken zu umgehen, die im schlechtesten Fall zu einer Unwirksamkeit der Organschaft führen. So bedarf es für die Umsetzung und die vertragliche Gestaltung definitiv die Mithilfe eines Fachanwalts und Notars. Auch die Aufzeichnungsverpflichtungen bei der Buchführung und Aufstellung der Handelsbilanz, stellt die Organschaft vor Hürden, die mit einem steuerlichen Berater verhindert werden können.

Ein wesentliches Risiko, welches mit einer Organschaft einher geht, ist die erweiterte Haftung. Damit geht ein wesentlicher Vorteil einer Kapitalgesellschaft verloren und kann im schlechtesten Fall zu finanziellen Konsequenzen führen.

Trotz der bürokratischen und umzusetzenden Voraussetzungen kann die Organschaft im Einzelfall nach einer ganzheitlichen Abwägung der Gesichtspunkte zu einem Steuergestaltungsmittel führen und ist durchaus „attraktiv“. Denn durch den sofortigen Ausgleich von Verlusten der Organgesellschaft mit Gewinnen des Organträgers und umgekehrt erreicht man damit eine entsprechende Minderung der Einkommen- bzw. Körperschafsteuerbelastung.

Literaturverzeichnis

Alber, Matthias Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon Edition 59 C. H. Beck-Verlag
Arendt, Hendrik
Faber, Charlotte
(und 15 weiteren)
Brandis, Peter Ertragsteuerrecht Band 2 Stand Mai 2022 Verlag Franz Vahlen München
Heuermann, Bernd
Emmerich, Volker Aktien- und GmbH-Konzernrecht 10. Auflage 2022 C. H. Beck-Verlag
Habersack, Mathias
Goette, Wulf Münchener Kommentar zum Aktiengesetz Band 5 C. H. Beck-Verlag
Habersack, Mathias
Kalss, Susanne
Gosch, Dietmar Körperschaftsteuergesetz 4. Auflage 2020 C. H. Beck-Verlag
Gössling, Thomas Konzernstrukturen im Mittelstand Ausgabe August 2018 Roedl & Partner
Grashoff, Dietrich Aktuelles Steuerrecht 2012 8. Auflage 2012 C. H. Beck-Verlag
Kleinmanns, Florian
Kahle, Holger Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften 5. Auflage 2020 C. H. Beck-Verlag
Prinz, Ulrich
Prinz, Ulrich Beck´sches Handbuch der GmbH 6. Auflage 2021 C. H. Beck-Verlag
Winkeljohann, Norbert
Schaub, Bernhard Münchener Anwalts Handbuch Aktienrecht 3. Auflage 2018 C. H. Beck-Verlag
Schüppen, Matthias

Fußnoten

[1] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 1.

[2] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 1.

[3] Vogt, in: Beck´sches Handbuch der GmbH, §21, Rn. 78.

[4] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 3.

[5] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 3.

[6] Vogt, in: Beck´sches Handbuch der GmbH, §21, Rn. 83.

[7] BMF 10. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1038, Tz. 21.

[8] BFH 24. 7. 2013, DStR 2013, 1939.

[9] Neumann, in: KStG, §14, Rn. 106.

[10] Neumann, in: KStG, §14, Rn. 108.

[11] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 5.

[12] Krumm, in: Ertragsteuerrecht, § 18, Rn. 1.

[13] Konzernstrukturen im Mittelstand

[14] Krumm, in: Ertragsteuerrecht, § 14, Rn. 80.

[15] Krumm, in: Ertragsteuerrecht, § 14, Rn. 81.

[16] Krumm, in: Ertragsteuerrecht, § 14, Rn. 81.

[17] Keller/Otto, in: Beck´sches Handbuch der PersG, § 24, Rn. 95.

[18] Altmeppen, in: MüKo AktG, § 291, Rn. 1.

[19] Altmeppen, in: MüKo AktG, § 291, Rn. 141.

[20] Altmeppen, in: MüKo AktG, § 291, Rn. 144.

[21] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, EAV, Rn. 2.

[22] BMF vom 14.1.2010, IV C 2 – S 2770

[23] Altmeppen, in: MüKo AktG, § 291, Rn. 145.

[24] Emmerich, in: Aktien- und GmbH Konzernrecht, § 291, Rn. 88.

[25] Emmerich, in: Aktien- und GmbH Konzernrecht, § 291, Rn. 91.

[26] Krumm, in: Ertragsteuerrecht, § 15, Rn. 1.

[27] Krumm, in: Ertragsteuerrecht, § 15, Rn. 1.

[28] Witt, in: MüKo zum Bilanzrecht, § 271, Rn. 35.

[29] Schlösser, in: Münchener Anwaltshandbuch Aktienrecht, § 54, Rn. 172.

[30] Schlösser, in: Münchener Anwaltshandbuch Aktienrecht, § 54, Rn. 172.

[31] Schlösser, in: Münchener Anwaltshandbuch Aktienrecht, § 54, Rn. 172.

[32] Schlösser, in: Münchener Anwaltshandbuch Aktienrecht, § 54, Rn. 174.

[33] Konzernstrukturen im Mittelstand

[34] Konzernstrukturen im Mittelstand

[35] Konzernstrukturen im Mittelstand

[36] Konzernstrukturen im Mittelstand

[37] Grasshoff, in: StR, Rn. 305.

[38] Konzernstrukturen im Mittelstand

[39] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, EAV, Rn. 4.

[40] BFH 28.11.2007 – I R 94/06, DB 2008, 1413

[41] BFH 15.9.2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010, 935

[42] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, EAV, Rn. 4.

[43] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, EAV, Rn. 5.

[44] FG Düsseldorf 17.4.2018 – 6 K 2507/17, DStR 2018, 1857

[45] Graf, in: MüKo zum Bilanzrecht, § 238, Rn. 6.

[46] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 31.

[47] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 31.

[48] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 31.

[49] Edgar/Leicht, in: Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Organschaft, Rn. 31.


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Wer die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Holdingstruktur anstrebt, sollte einige Besonderheiten des Umwandlungsrechts und Umwandlungssteuerrechts kennen. Beispielsweise sollte vorab klar sein, dass nach der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine Holdingstruktur sowohl für die operative GmbH als auch für die Holdinggesellschaft eine siebenjährige Sperrfrist gilt. Kommt es innerhalb dieser Sperrfrist zu einer Veräußerung, fallen nachträglich Steuern an. Weil sie aber viele Vorteile bieten, unter anderem auch steuerliche, sind Umwandlungen von Einzelunternehmen in Holdingstrukturen dennoch sehr beliebt.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Niklas Laukat (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Holdingstruktur gründen

In diesem Video erklären wir, wie man nur mit EUR 12.500 Kapital sowohl eine operative als auch eine Holding-GmbH gründen kann.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz
Art. Artikel
BFH Bundesfinanzhof
EStG Einkommensteuergesetz
FusionsRL Fusionsrichtlinie
gem. Gemäß
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GrEStG Grunderwerbsteuergesetz
i.S.d. im Sinne des
i.S.v. im Sinne von
i.V.m. in Verbindung mit
KStG Körperschaftsteuergesetz
Nr. Nummer
Rn. Randnummer
S. Seite/Satz
SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften
UmwG Umwandlungsgesetz
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
UStG Umsatzsteuergesetz

1 Einleitung

In der Praxis ist die Holdingstruktur eine beliebte und zunehmende Gestaltungsmöglichkeit, um eine steuerliche und haftungsbeschränkte Optimierung zu erlangen. Daher wird man vermehrt mit Anfragen von Mandanten konfrontiert, die Ihr Einzelunternehmen in eine Holdingstruktur umwandeln möchten. In den meisten Fällen besteht bereits ein Unternehmen in Form eines Einzelunternehmens, da dies einfach und schnell zu gründen ist. Im späteren Verlauf, wenn das Unternehmen etabliert ist und Gewinne erzielt, kommt häufig der Wunsch auf, die Steuerbelastung und das Haftungsrisiko zu reduzieren. In der vorliegenden Arbeit zu dem Thema „Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Holdingstruktur“ soll dargelegt werden, wie aus einem Einzelunternehmen eine Holdingstruktur geschafften werden kann und insbesondere auf die steuerlichen Besonderheiten eingegangen werden.

Im ersten Abschnitt dieser Seminararbeit wird zunächst erläutert, was eine Holdingstruktur ist. Um folgend die Vorteile einer solchen Struktur darzulegen.

Im zweiten Abschnitt dieser Arbeit wird beschrieben, wie ein Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht werden kann. Hierfür wird zunächst auf die zivilrechtlichen Einbringungsmöglichkeiten eingegangen, um weiter die steuerliche Sicht, unterteilt in Ertragssteuer, Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer, zu beleuchten.

Schließlich soll im letzten Abschnitt die Einbringung dargelegt werden, wie die im vorigen Abschnitt geschaffene operative Gesellschaft steuerneutral in eine Holdinggesellschaft eingebracht werden kann, um eine Holdingstruktur zu schaffen.

Die Auseinandersetzung mit den vorgenannten Abschnitten soll dazu dienen, den Leser die rechtlichen und steuerlichen Besonderheiten bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Holdingstruktur näherzubringen und vor allem für die Besonderheiten und Tücken einer solchen Umwandelung zu sensibilisieren.

2 Grundlagen zur Holdingstruktur

Der Begriff Holding ist die Kurzform für Holdinggesellschaft. Eine Holding ist Handelsgesellschaft, welche meistens in Form einer Kapitalgesellschaft geführt wird. Die Aufgabe der Holding besteht darin, die Vermögenswerte und Anteile an anderen Gesellschaften zu halten und zu verwalten. Dementsprechend wird die Holding in der Regel nicht selbst unternehmerisch tätig, sondern hält lediglich die Anteile an anderen Gesellschaften und leitet die Geschäfte der Tochtergesellschaften. In der Regel besteht eine Holdingstruktur aus dem Zusammenschluss zweier Gesellschaften mit beschränkter Haftung, in welcher die Holding-GmbH 100 Prozent der Anteile an der operativen GmbH (Tochtergesellschaft) hält und die Anteile an der Holding durch eine oder mehrerer natürliche Personen gehalten werden. Die Holdinggesellschaft ist die älteste Form der Bildung von Unternehmensgruppen. Ziel war es damals, wie auch heute, die Beteiligungen an Unternehmen – allein oder mit anderen – in einer Gesellschaft zu halten und zu verwalten. Die Gründung einer Holding mit Standort in Deutschland war allerdings erst seit dem Jahr 1993 in Deutschland erlaubt. In der heutigen Zeit sind die Holdinggesellschaften nicht mehr wegzudenken und erlangen eine zunehmende Beliebtheit. Die steigende Beliebtheit von Holdingstrukturen liegt unter anderem an den steuerlichen Vorteilen, bei der Besteuerung von Gewinnausschüttungen und dem Veräußerungsgewinnen von Anteilen auf Ebene der Holdinggesellschaft.[1] Die in der Holding vereinnahmten Gewinnausschüttungen sind nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG auf Ebene der Holdinggesellschaft nicht der Besteuerung zu unterwerfen, soweit die Beteiligung an der Gesellschaft keine Streubeteiligung, mit weniger als 10 Prozent des Stammkapitals i.S.d. § 8 b Abs. 4 KStG darstellt. Für Zwecke der Gewerbesteuer liegt die Mindest-Beteiligung, für die Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen bei 15 Prozent des Stammkapitals.[2] Allerdings sind die Gewinnausschüttungen nicht vollständig von der Steuer befreit, nach § 8 b Abs. 5 KStG gelten 5 Prozent der Bezüge aus der Beteiligung als Ausgaben die bei der Gewinnermittlung nicht als Betriebsausgaben, die abgezogen werden dürfen. Dementsprechend sind die Bezüge aus einer Beteiligung von über 10 bzw. 15 Prozent an einer anderen Kapitalgesellschaft zu 95 Prozent steuerfrei. Unabhängig von der Beteiligungsquote sind die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen der anderen Körperschaft auf Ebene der Holdinggesellschaft nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei. Allerdings sind, wie auch bei den Ausschüttungen, nach § 8 b Abs. 3 KStG 5 Prozent nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Steuerbefreiung des Körperschaftsteuergesetzes schlägt auf die Gewerbesteuer durch, wodurch 95 Prozent des Veräußerungsgewinns von der Körper- und Gewerbesteuer befreit sind.[3] Abweichendes gilt, wenn die Anteile an der anderen Körperschaft nicht in Form eines Share Deals, sondern alle Wirtschaftsgüter einzeln in Form eines Asset Deals veräußert werden. Das ist nicht nur deutlich komplexer, sondern auch voll steuerpflichtig.[4] Daher sollte bei einem späteren Verkauf auf die Art der Veräußerung geachtet werden. Die steuerlichen Vorteile wirken sich allerdings nur aus, wenn die Gewinne in der Holdinggesellschaft verbleiben und reinvestiert werden. Sollen die Gewinne in das Privatvermögen des Gesellschafters übergehen, entsteht durch die Holdingstruktur unter Umständen eine höhere Steuerbelastung. Neben den steuerlichen Vorteilen sind auch die Gestaltungsmöglichkeiten nicht zu unterschätzen. Die Holdingstruktur ermöglicht, die Vermögenswerte von dem operativen Geschäft zu trennen und das Grundprinzip der Haftungsbeschränkung bei einer GmbH zu nutzen. Oftmals wird das Holdingmodell auch erweitert und zur Trennung einzelner betrieblicher Funktionen in rechtlich selbstständige Einheiten genutzt, um das Haftungsrisiko und die Organisation in einzelne Teilbereiche aufzuteilen.[5]

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3 Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Holdingstruktur

Ein Einzelunternehmen wird in zwei Schritten in eine Holding Struktur eingebracht. Zunächst muss das Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht werden und das vorzugsweise zu Buchwerten, damit keine Steuerbelastung entsteht. Im zweiten Schritt muss eine weitere GmbH gegründet werden, die als Holding fungiert und die operative GmbH in die Holding GmbH durch Anteilstausch eingebracht werden, um die Holding Struktur zu komplettieren. Sowohl für die Veräußerung der Anteile an der Holdinggesellschaft als auch an der Tochtergesellschaft entsteht mit der Umwandlung eine Sperrfrist von sieben Jahren, in denen die Anteile nicht veräußert werden dürfen. Werden die Anteile innerhalb der Sperrfrist veräußert, ist keine Buchwertfortführung mehr möglich und die stillen Reserven werden zum Zeitpunkt der Umwandlung der Besteuerung unterworfen.

3.1 Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH (Einbringung)

3.1.1 Zivilrecht

Aus zivilrechtlicher Sicht gibt es zwei Möglichkeiten, ein Einzelunternehmen in eine GmbH einzubringen. Zum einen besteht die Möglichkeit das Einzelunternehmen in Form der Gesamtrechtsnachfolge durch Ausgliederung von einem oder mehreren Teilen des Betriebsvermögens einzubringen, wenn das Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen wurde. Unabhängig davon, ob das Einzelunternehmen eingetragen wurde oder nicht, kann alternativ der Betrieb im Wege der Einzelrechtsnachfolge in die Gesellschaft eingebracht werden.

3.1.1.1 Ausgliederung (Gesamtrechtsnachfolge)

Als Ausgliederung bezeichnet das Umwandlungssteuerrecht nach § 123 Abs. 3 UmwG die Spaltung eines Rechtsträgers durch Übertragung eines oder mehrerer Vermögensteile. In der Praxis werden Einzelunternehmen regelmäßig in Form der Ausgliederung im Gesamten auf einen neuen Rechtsträger übertragen.[6] Die Ausgliederung ist gem. § 152 S. 1 UmwG nur möglich, wenn das Einzelunternehmen im Handelsregister als Kaufmann eingetragen ist.[7] Es reicht aus, wenn die Eintragung des Einzelkaufmanns beantragt ist und die Eintragung vor der Wirksamkeit der Ausgliederung vollzogen wird.[8] Nach § 152 S. 2 UmwG kann die Ausgliederung nicht erfolgen, wenn die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen übersteigt (Aktiv-Passiv Prüfung). Dem Registergericht des übertragenden Registergerichts ist eine Schlussbilanz vorzulegen, die höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.[9] In der Praxis wird aus diesem Grund oft der 31.08. als spätestmöglicher Zeitpunkt für die Handelsregisteranmeldung festgehalten, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, um keine Zwischenbilanz erstellen zu müssen.

3.1.1.2 Eingliederung (Einzelrechtsnachfolge)

Im Gegensatz zur Ausgliederung werden die Vermögensgegenstände des einzubringenden Betriebes in Form der Einzelrechtsnachfolge in die Gesellschaft eingebracht. Bei der Eingliederung spricht man von der Sachgründung, in welcher die einzelnen Vermögenswerte einzeln aufgelistet und in die Gesellschaft eingelegt werden. In der Praxis gilt die Sachgründung als umfangreich und kompliziert gegenüber der „Bargründung“ mit anschließender Einbringung der Vermögenswerte.[10] Gemäß § 20 Abs. 8 S. 3 UmwStG darf bei einer Sacheinlage die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt, in dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht, liegt.

3.1.2 Steuerrecht

3.1.2.1 Ertragssteuer

Abweichend zum Zivilrecht wird in der steuerrechtlichen Würdigung nicht zwischen Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge unterschieden. Um eine Umwandlung in Form einer Einbringung steuerneutral, ohne Aufdeckung der stillen Reserven gestalten zu können, müssen nach § 20 Abs. 1 UmwStG bei Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft dafür neue Anteile an der Gesellschaft gewährt werden. Nach dem UmwSt-Erlass von 2011 entstehen neuen Anteilen im Sinne des § 20 UmwStG nur im Falle der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung.[11] Dementsprechend kann die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH entweder in Form einer Sachgründung oder in Form einer Einbringung in eine bestehende Gesellschaft mit einer Stammkapitalerhöhung (Sachkapitalerhöhung) – mindestens 1 € – steuerneutral gestaltet werden. Das Einzelunternehmen wird als klassische Sacheinlage, unter Beachtung der Vorschriften des GmbH-Gesetzes für Sacheinlagen in die Gesellschaft eingebracht.[12] Besonders sollte auf die Festsetzung des Wertes des Gegenstandes und des Nennbetrags des Geschäftsanteiles geachtet werden. Bei einer Sachgründung muss dies gem. § 5 Abs. 4 GmbHG im Gesellschaftsvertrag festgehalten werden. Im Falle einer Kapitalerhöhung mit Sacheinlage müssen die Werte gem. § 56 Abs. 1 GmbHG im Kapitalerhöhungsbeschluss festgesetzt werden. Weiterhin ist darauf achtzugeben, dass bei einer Sacheinlage, unabhängig davon, ob es sich um eine Sachgründung oder eine Sachkapitalerhöhung handelt, nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG in jedem Fall ein Werthaltigkeitsnachweis vorzulegen ist, der bestätigt, dass der Wert der Sacheinlage mindesten den Nennbetrag der dafür übernommenen Geschäftsanteile erreicht.[13] Bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bestehende GmbH stellt dies kein Problem dar, da lediglich ein Nachweis über 1 € erstellt werden muss und es dafür keine Bewertung des Unternehmens bedarf. Bei der Einbringung in Form einer Sachgründung wird das bereits deutlich schwieriger, da nun ein Nachweis über 25.000 € erstellt werden muss und die zu übertragenden Gegenstände bzw. das Einzelunternehmen bewertet werden muss. In der Praxis wird wegen dem erhöhten Aufwand regelmäßig empfohlen, zuerst eine GmbH – mit Barmitteln – zu gründen und anschließend nach Eintragung der Gesellschaft und Erhalt einer Steuernummer das Einzelunternehmen mit einer Sachkapitalerhöhung in die GmbH einzubringen. Die Einbringung eines Betriebs oder  Teilbetriebs im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens auf die GmbH übergehen.[14] Wesentliche Betriebsgrundlagen sind alle für die Fortführung des Betriebs notwendigen Wirtschaftsgüter. Die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens können auf Antrag und unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG zu Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt und übertragen werden. Zunächst ist sicherzustellen, dass die übernehmende Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegt. Weiter dürfen die Passivposten, ohne dem Eigenkapital, die Aktivposten nicht überschreiten. Zusätzlich darf, wie bereits in der ursprünglichen Fassung des Gesetzes bestimmt wurde, das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für den Veräußerungsgewinn des eingebrachten Betriebsvermögens bei der GmbH nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Als letztes Kriterium legt der § 20 Abs. 2 UmwStG fest, dass der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr als 25 Prozent des Buchwertes des Einzelunternehmens oder 500.000 EUR betragen darf. Soweit diese Kriterien aus Nr. 1 bis 4 eingehalten werden und der Antrag spätestens mit Abgabe der ersten Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft bei dem zuständigen Finanzamt gestellt wurde, ist die Einbringung steuerneutral möglich. Es ist strittig, ob der Antrag bereits konkludent mit dem Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte in der Erklärung gestellt wurde oder gesondert beim Finanzamt gestellt werden muss. Um das Risiko zu hemmen, wird in der Praxis regelmäßig der Antrag zur Sicherheit gesondert bei dem Finanzamt gestellt. Mit Urteil des BFH vom 19.12.2018 stellte dieser klar, dass der Antrag auch konkludent, durch Ansatz der Buchwerte in der Steuererklärung gestellt werden kann, da das Gesetz keine bestimmte Antragsform verlangt.[15] Alle Wirtschaftsgüter und Vermögensgegenstände sollten mit dem jeweiligen Buchwert vom Einzelunternehmen auf die GmbH übertragen werden, um keine stillen Reserven auf Ebene des Einzelunternehmens aufzudecken. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen bei der Einbringung zurückbehalten, sind alle Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen und die stillen Reserven vollständig aufzudecken. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs darstellt, ist die Fassung des Umwandlungsbeschlusses oder der Abschluss des Einbringungsvertrages.[16] Werden bei der Einbringung nicht wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, durch welche die Fortführung des Betriebs nicht gehindert wird, sind diese regelmäßig als aus dem Betriebsvermögen, zum Zeitpunkt der Einbringung entnommen zu behandeln und die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern.[17] Die Einbringung erfolgt steuerlich grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, in dem das Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt in Fällen der Einzelrechtsnachfolge zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehen Zeitpunkt. In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt der Übergang spätestens in dem Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister.[18] Auf Antrag kann gem. § 20 Abs. 6 S. 1 und 2 UmwStG der steuerliche Übertragungsstichtag rückwirkend auf den Stichtag der Schlussbilanz des Einzelunternehmens i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG vorgenommen werden, soweit dieser nicht mehr als acht Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrag und nicht mehr als acht Monate vor dem Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögen liegt.[19] In diesem Falle ist gem. § 20 Abs. 5 UmwStG das Einkommen und das Vermögen des Einzelunternehmens und der GmbH so zu ermitteln, als wäre das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die GmbH übergegangen.[20] Wird der Antrag auf Rückbeziehung nicht gestellt, ist der Umwandlungsstichtag auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bzw. dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages abzustellen, spätestens jedoch mit Eintragung in das Handelsregister.[21] Um nachhaltig eine steuerneutrale Einbringung des Einzelunternehmens zu gewährleisten, sollte zwingend auf die siebenjährige Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG geachtet werden. Sofern die bei der Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag veräußert oder ein sogenannter Ersatzrealisationstatbestand i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG verwirklicht wird, kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung der zum Übertragungsstichtag im eingebrachten Vermögen enthaltenen stillen Reserven.[22] Allerdings kommt es nicht zu einer Vollversteuerung des Veräußerungsgewinnes, da dies vermutlich europarechtswidrig wäre.[23] Abhilfe soll die Neuauslegung des SEStEG schaffen, nach welcher der nachzubesteuernde Betrag sich linear um jährlich ein Siebtel abgebaut, da die Missbrauchsvermutung i.S.d. Art. 11 Abs. 1 a FusionsRL mit zunehmenden Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnimmt.[24] Zusätzlich muss nach § 22 Abs. 3 UmwStG in den dem  Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren spätestens zum 31. Mai ein Nachweis zu erbringen, wem die zum Einbringungszeitpunkt erhaltenen Anteile zuzurechnen sind. Wird der Nachweis versäumt, gelten die Anteile im Sinne des § 22 Abs. 1 UmwStG als veräußert und die stillen Reserven sind ebenfalls rückwirkend der Besteuerung zu unterwerfen.

3.1.2.2 Umsatzsteuer

Wird Vermögen gegen Gewährung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, stellt dies einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch dar.[25] Der Leistungsanteil besteht in der Vermögensübertragung des Einzelunternehmens an die Kapitalgesellschaft, mit der Gewährung neuer Anteile als Gegenleistung. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einbringung im Rahmen einer Neugründung oder einer Kapitalerhöhung und unabhängig davon, ob die Einbringung in Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt.[26] Soweit eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1 a S. 1 UStG vorliegt, ist der Einbringungsvorgang nicht steuerbar.[27] Eine Geschäftsveräußerung im Sinne des Umsatzsteuerrechts liegt gem. § 1 Abs. 1 a S. 2 UStG vor, wenn ein Unternehmen oder ein Teilbetrieb entgeltlich oder unentgeltlich in eine Gesellschaft eingebracht wird. Entscheidend ist, wie auch im Ertragssteuerrecht, das alle für die Fortführung des Betriebs notwendigen Wirtschaftsgüter eingebracht werden und der eingebrachte Betrieb fortgeführt wird.[28] Wird ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, liegt regelmäßig eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1 a UStG vor. Die übernehmende GmbH tritt i.S.v. § 1 Abs. 1 a S. 3 UStG zum Zeitpunkt der Einbringung in die umsatzsteuerliche Rechtsstellung des übertragenen Einzelunternehmens ein.[29] Der Besteuerungszeitraum des Einzelunternehmers endet, wenn der Betrieb im Laufe des Jahres eingebracht wird gem. § 16 Abs. 3 UStG mit dem Zeitpunkt, an dem die Vermögenswerte übergehen und der Geschäftsbetrieb des Einzelunternehmers eingestellt ist.[30] In diesem Fall muss sowohl für das Jahr der Einbringung sowohl für das Einzelunternehmen als auch für die GmbH eine Umsatzsteuererklärung abgegeben werden. Wird die Einbringungen zum Ende des Kalenderjahres vorgenommen, endet der Besteuerungszeitraum wie üblich mit Abschluss des Kalenderjahres, sodass es keiner doppelten Umsatzsteuererklärung bedarf.

3.1.2.3 Grunderwerbsteuer

Gehört zum einzubringenden Vermögen des Einzelunternehmers auch Grundbesitz i.S.v. § 2 GrEStG, so stellt der Eigentumsübergang einen steuerbaren Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG dar.[31] Ein Rechtsvorgang unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn ein inländisches Grundstück ohne Rechtsgeschäft, dass einen Anspruch auf Übereignung begründet, auf einen anderen Eigentümer übergeht. Abhilfe schafft die Steuerbefreiungsvorschrift des § 6 a S. 1 GrEStG nach welcher ein steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG keine Steuer auslöst, soweit der Rechtsvorgang auf einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG, einer Einbringung oder anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage beruht. Demnach stellt die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH einen steuerbaren Erwerbsvorgang dar, allerdings ist dieser nach § 6 a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

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3.2 Einbringung der GmbH in eine Holdinggesellschaft (Anteilstausch)

Die Einbringung der neugeschaffenen GmbH, welche das Einzelunternehmen fortführt, wird im zweiten Schritt der Umwandlung in eine neugegründete GmbH eingebracht, damit eine Holdingstruktur entsteht. Es gibt mehrere Möglichkeiten, Anteile an einer GmbH in eine andere GmbH einzubringen. Da es sich bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Holdingstruktur in den meisten Fällen um eine 100-prozentige Beteiligung handelt, wird im nachfolgend nur auf den qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG eingegangen. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft an eine in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), sind die eingebrachten Anteile gem. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert bei der übernehmenden Gesellschaft anzusetzen. Um keinen Veräußerungsgewinn versteuern zu müssen, kann auf Antrag nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einen höheren Wert angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllt sind. Die übernehmende Gesellschaft muss nach Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung, einschließlich der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile, die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft haben.[32] Zusätzlich darf, ähnlich wie bei der Einbringung des Einzelunternehmens, der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen nicht mehr als 25 Prozent des Buchwertes der eingebrachten Anteile oder 500.000 EUR höchstens den Buchwert betragen. Demzufolge kann der Gesellschafter neben den neuen Anteilen an der Holdinggesellschaft eine Forderung gegen eben diese Gesellschaft erlangen, die 500.000 EUR nicht überschreiten, jedoch höchstens dem Buchwert (Eigenkapital) oder 25 Prozent des Buchwertes, des eingebrachten Unternehmen entsprechen darf. Wurden die Voraussetzungen erfüllt und der Antrag auf Ansatz der Anteile zu Buchwerten beim zuständigen Finanzamt gestellt, können die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die aufgenommenen Anteilen weiterhin gegeben ist.[33] Wie bei der Einbringung des Einzelunternehmens zuvor bereits erläutert, kann der Antrag auch konkludent mit Ansatz der Buchwerte in der Körperschaftsteuererklärung gestellt werden. Allerdings ist es empfehlenswert, wie auch bei der Buchwertfortführung, den Antrag gesondert bei dem zuständigen Finanzamt zu stellen, um einen reibungslosen Ablauf zu gewährleisten. Der bei der Holdinggesellschaft angesetzte Wert gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.[34] Werden die Anteile bei der Holding-GmbH mit den Buchwerten angesetzt, ist der Anteilstausch steuerneutral, soweit mindestens 1 neuer Anteil an der Holdinggesellschaft gewährt wurde. Für die steuerneutrale Einbringung der operativen GmbH in die Holding-GmbH gibt es ebenfalls eine Sperrfrist von sieben Jahren. Die im vorigen Abschnitt erläuterte Sperrfrist, welche bei der Einbringung des Einzelunternehmens entstanden ist, bleibt unberührt und läuft parallel zu der neuen Sperrfrist für die Veräußerung der Anteile an der Holdinggesellschaft weiter.[35] Demzufolge ist die Einbringung des Einzelunternehmens in die Holdingstruktur nur steuerfrei, wenn sowohl die Holding als auch die operative GmbH innerhalb von sieben Jahren nach der jeweiligen Einbringung nicht veräußert werden. Anders als bei der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH, gibt es bei der Einbringung der operativen GmbH in die Holding-GmbH keine steuerliche Rückbeziehung von acht Monaten. Demnach ist bei einer unterjährigen Einbringung in eine Holdingstruktur zu beachten, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen im Jahr des Anteiltauschs nicht erfüllt sind, da zu Beginn des Jahres die Beteiligung mindestens 10 Prozent für die Körperschaftsteuer und 15 Prozent für die Gewerbesteuer betragen muss.[36] Der Anteilstausch ist aus umsatzsteuerlicher und grunderwerbsteuerlicher Sicht als unproblematisch anzusehen und stellt nur in Einzelfällen ein Problem dar.[37]

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4 Fazit

Wie in der Einleitung definiert, ist die Zielsetzung dieser Seminararbeit darzulegen, wie aus einem Einzelunternehmen eine Holdingstruktur geschafften werden kann und es soll insbesondere auf die steuerlichen Besonderheiten eingegangen werden.

Die stetig steigende Beliebtheit von Holdingstrukturen ist unter anderem auf die steuerlichen Vorteile, wie der 95-prozentigen Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen zurückzuführen. Einen positiven Nebeneffekt bietet dieses Gestaltungsmodel zudem in der Haftungsbeschränkung. So fungiert die Holdinggesellschaft als eine Art „Sparschwein“, in dem alle Vermögenswerte gehalten und gegebenenfalls reinvestiert werden. In der operativen Gesellschaft werden lediglich die laufenden Geschäfte geführt und durch die Haftungsbegrenzung besteht für Gläubiger kein Zugriff auf das Vermögen der Holdinggesellschaft.

In den meisten Fällen besteht eine Holdingstruktur aus zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung. In diesem Konstrukt hält die Holdinggesellschaft 100 Prozent der Anteile der anderen Gesellschaft. Um nun ein bestehendes Einzelunternehmen in eine solche Struktur eingliedern zu können, muss das Einzelunternehmen im ersten Schritt in eine GmbH umgewandelt werden, um schließlich im zweiten Schritt die GmbH mittels Anteilstausch in die neu gegründete Holding-GmbH einzubringen. Diese beiden Vorgänge sind jeweils nur steuerfrei möglich, wenn die Wirtschaftsgüter bzw. die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert angesetzt werden können.

Ein Ansatz zu Buchwerten setzt in beiden Fällen einen Antrag der übernehmenden Gesellschaft bei dem zuständigen Finanzamt voraus. Inwieweit der Antrag konkludent mit dem Ansatz der Buchwerte in der Steuererklärung des übernehmenden gestellt wird, besteht keine Einigkeit. Zur Sicherheit sollte bei Einbringung ein gesonderter Antrag gestellt werden. Zusätzlich sind einige Voraussetzungen für die jeweiligen Umwandlungsvorgänge zu prüfen und zu erfüllen, damit diese zu Buchwerten ermöglicht vollzogen werden kann. Des Weiteren sollte dringend auf die jeweils zum Zeitpunkt der Einbringung entstehende siebenjährige Sperrfristen geachtet werden. Wird innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren entweder die Anteile an der Holdinggesellschaft oder an der anderen Gesellschaft veräußert, sind die zum Zeitpunkt des Übergangs bestehenden stillen Reserven rückwirkend der Besteuerung zu unterwerfen. Allerdings mindert sich die zu leistende Steuerschuld jedes Jahr um ein Siebtel, da davon ausgegangen wird, das mit zunehmendem Abstand zum Einbringungszeitpunkt die Missbrauchsvermutung abnimmt. Zusätzlich zu der Haltensfrist muss in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren spätestens zum 31. Mai ein Nachweis erbracht werden, wem die zum Einbringungszeitpunkt erhaltenen Anteile zum Stichtag zuzurechnen sind. Die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH kann rückwirkend (max. 8 Monate) vollzogen werden, während die Einbringung der Anteile in die Holdinggesellschaft aus steuerlicher Sicht nicht rückwirkend möglich ist. Das stellt einige Probleme bei der Besteuerung der Holdinggesellschaft in dem Jahr der Einbringung dar, wenn die Anteile im Laufe des Jahres übergehen. So greift die Steuerbefreiung im Jahr der Einbringung nicht, wenn die Anteile nicht bereits zum Anfang des Jahres im Besitz der Holding waren, sodass die Gewinnausschüttungen im Jahr der Umwandlung vollständig der Besteuerung in der Holdinggesellschaft zu unterwerfen sind.

Literaturverzeichnis

Eger, Kurt-Georg, Link, Jan, Piehler, Klaus, Schumacher, Robert, Sommer, Marcus, Tebben, Joachim, Terbrack, Christoph (RNotZ, 2022): RNotZ Rheinische Notar-Zeitschrift, Heft 7, Köln: Rheinische Notarkammer, 2022

Freudenberg, Tobias, Heinze, Stefan (NJW, 2020): Neue Juristische Wochenschrift: NJW, 2020 Heft 52, München: Beck, 2020

Hasselbach, Kai, Nawroth, Christoph, Rödding, Adalbert (Holding Handbuch, 2020): Beck´sches Holding Handbuch, 3. Auflage 2020, München: Beck, 2020

Heckschen, Heribert, Herrler, Sebastian, Münch, Christof (Notar-Handbuch, 2019): Beck’sches Notar-Handbuch, 7. Auflage 2019, München: Beck, 2019

Menner, Stefan, Bilitewski, Andrea (Umwandlungssteuergesetz, 2019): Umwandlungssteuergesetz, 5. Auflage 2019, München: Beck, 2019

Ott, Hans (Unternehmensteuern und Bilanz, 2022): Unternehmensteuern und Bilanz, Nr. 16 vom 26.08.2022, Herne: NWB, 2022

Schmitt, Joachim, Hörtnagl, Robert (Umwandlungsgesetz, 2020): Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, München: Beck 2020

Sindelfingen, Anton Gordon (BwNotz, 2020): Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg: BwNotz, Heft 2, Stuttgart: Württembergischer Notarverein e.V., 2020

Wassermeyer, Franz, Piltz, Detlev Jürgen, Lüdicke, Jürgen, Schön, Wolfgang (Internationales Steuerrecht, 2009): Internationales Steuerrecht: IStR, 2009 Heft 1, München: Beck, 2009

Wollny, Paul, Hallerbach, Dorothee, Dönmez, Hülya, Liebert, Melanie, Wepler, Axel, (Praxisübertragungen, 2022): Unternehmens- und Praxisübertragungen, 10. Auflage 2022, Herne: NWB, 2022

Fußnoten

[1] Unternehmensteuern und Bilanz, 2022, S.613

[2]Unternehmensteuern und Bilanz, 2022, S.613

[3]Vgl. Unternehmensteuern und Bilanz, 2022, S.613

[4]Vgl. Holding Handbuch, 2020, Rn. 25

[5]Vgl. Holding Handbuch, 2020, Rn. 24

[6]Vgl. Notar-Handbuch, 2019, Rn. 177

[7]Vgl. Praxisübertragungen, 2022, Rn. 1762

[8]Vgl. Notar-Handbuch, 2019, Rn. 177

[9]Vgl. Notar-Handbuch, 2019 Rn. 177 b

[10]Vgl. NJW, 2020, S. 3768

[11]Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C2, Rn. E 20.10 BStBl I (2011), S. 1314

[12]Vgl. BwNot, 2020, Rn. 98

[13]Vgl. BwNot, 2020, Rn. 98

[14]Vgl. RNotZ, 2022, Rn. 313

[15]Vgl. BFH, Urteil v. 19.12.2018, I R 1/17 BStBl II (2019), S. 709

[16]Vgl. Umwandlungsgesetz, 2020, Rn. 75

[17]Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C2, Rn. 20.08 BStBl I (2011), S. 1314;

Umwandlungsgesetz, 2020, Rn. 73

[18]Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C2, Rn. 20.13 BStBl I (2011), S. 1314

[19]Vgl. RNotZ, 2022, Rn. 314

[20]Vgl. § 20 Abs. 7 S. 1 UmwStG

[21]Vgl. Umwandlungsgesetz, 2020 Rn. 258

[22]Vgl. RNotZ, 2022, Rn. 314

[23]Vgl. Umwandlungssteuergesetz, 2019, Rn. 83

[24]Vgl. Umwandlungssteuergesetz, 2019, Rn. 83

[25]Vgl. Umwandlungsgesetz, 2020, Rn. 22

[26]Vgl. Umwandlungsgesetz, 2020, Rn. 22

[27]Vgl. RNotZ, 2022, Rn. 315

[28]Vgl. RNotZ, 2022, Rn. 315

[29]Vgl. RNotZ, 2022, Rn. 315

[30]Vgl. Umwandlungsgesetz, 2020, Rn. 30

[31]Vgl. RNotZ, 2022, Rn. 314

[32]Vgl. Internationales Steuerrecht, 2009, Rn. 6

[33]Vgl. Internationales Steuerrecht, 2009, Rn. 6

[34]Vgl. Unternehmensteuern und Bilanz, 2022, S. 615

[35]Vgl. Umwandlungssteuergesetz, 2019, Rn. 88

[36]Vgl. Unternehmensteuern und Bilanz, 2022, S. 615

[37]Vgl. Internationales Steuerrecht, 2009, Rn. 5


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Eine Organschaft ist ein Verbund von mehreren durch Beteiligungsverhältnisse verbundener Unternehmen, die sich gegenseitig verpflichten. So ist eine Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft vertraglich dazu verpflichtet, ihre Gewinne an dem sie haltenden Unternehmen, dem Organträger, abzuführen. Umgekehrt verpflichtet sich der Organträger zum Ausgleich etwaiger Verluste auf Ebene der Organgesellschaft. Während dieser vertraglichen Beziehung behandelt man die beiden Unternehmen in Bezug auf die Besteuerung als ein Unternehmen. Grundlage hierfür ist der zivilrechtliche Ergebnisabführungsvertrag zwischen den Unternehmen. Weitere steuerliche Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag umfassen den Zeitraum, über den die Organschaft mindestens bestehen muss, nämlich fünf Jahre, sowie die tatsächliche Durchführung des Vertrags, um nur einige der sogleich in diesem Beitrag im Einzelnen beleuchteten Details vorwegzunehmen.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Kai Fuck (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Organschaft aus Sicht des KStG

In diesem Video erklären wir, wie man die Besteuerung im Rahmen einer Organschaft durchführt und was insbesondere das KStG dabei vorsieht.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
Beck Bil-Komm. Beck’scher Bilanz-Kommentar
BeckHdB Beck’sches Handbuch
BeckOGK beck-online.GROSSKOMMENTAR
Begr. Begründer
BFH Bundesfinanzhof
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BGH Bundesgerichtshof
DNotZ Deutsche Notar-Zeitschrift
DStR Zeitschrift Deutsches Steuerrecht
DStRE Zeitschrift Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst
ff. folgende
FG Finanzgericht
GewStG Gewerbesteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
i.d.R. in der Regel
i.S.d. im Sinne des
i.V.m. in Verbindung mit
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien
KonzernStR Konzernsteuerrecht
KStG Körperschaftsteuergesetz
Lit. Buchstabe
MAH GmbHR Münchener Anwaltshandbuch GmbH-Recht
MAH PersGesR Münchener Anwaltshandbuch Personengesellschaftsrecht
MHdB GesR Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts
MüKoAktG Münchener Kommentar zum Aktiengesetz
MüKoHGB Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch
NJW Neue Juristische Wochenschrift
Nr. Nummer
NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht
OLG Oberlandesgericht
RegisterR Registerrecht
Rn. Randnummer
RNotZ Rheinische Notar-Zeitschrift
S. Satz
s.o. siehe oben
SE Europäische Gesellschaft, Societas Europaea
Tz. Teilziffer/Textziffer
UnternehmenStR Unternehmensteuerrecht
Urt. Urteil
v. von

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage. 2021, München

Einführung

Das Institut der steuerlichen Organschaft stellt einen essenziellen Bestandteil des deutschen Unternehmenssteuerrechts dar.[1] Nur durch die ertragssteuerliche Organschaft lässt sich eine transparente Besteuerung strukturierter Konzerngesellschaften ermöglichen.[2] Die Begründung einer Organschaft führt dazu, dass ertragssteuerlich mehrere zivilrechtlich selbständige Gesellschaften wie ein Steuersubjekt im Rahmen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer behandelt werden.[3] Körperschaftsteuerlich ist bei Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses das Einkommen der Organgesellschaft gemäß §14 Abs. 1 KStG dem Organträger zuzurechnen.[4] Neben dem steuerlichen Gestaltungsziel einer Begründung eines Organschaftsverhältnisses und der sich daraus ergebenden Möglichkeit der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten innerhalb der verbundenen Unternehmen können auch wirtschaftliche Gestaltungsziele zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit und Steigerung der Rentabilität von einzelnen Gesellschaften zum Tragen kommen.[5] Eine körperschaftsteuerliche Organschaft setzt unter anderem voraus, dass die Organgesellschaft sich durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an ein inländisches, gewerbliches Unternehmen – Organträger – abzuführen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG.[6] Aufgrund der expliziten Voraussetzung der Grundnorm der steuerlichen Organschaft zur Verpflichtung der Organgesellschaft zu der Abführung des ganzen Gewinns durch einen Gewinnabführungsvertag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG wird die besondere Bedeutung des Vertrags deutlich. Die zivilrechtlichen Form- und sonstigen Erfordernisse für Unternehmensverträge respektive Gewinnabführungsverträge müssen zwingend beachtet werden, denn für die steuerliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags ist die zivilrechtliche Wirksamkeit unerlässlich.[7] So hat sich die zivilrechtliche Wirksamkeit, die der steuerlichen materiellen Wirksamkeit dient, zu einem beliebten Betriebsprüfungsfeld entwickelt.[8]

Die Zielsetzung der vorliegenden wissenschaftlichen Auseinandersetzung zu dem Thema „Steuerliche Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag“ ist die Darstellung und Abgrenzung der für die Praxis bedeutsamsten Anforderungen für einen steuerlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrag, unter Bezugnahme auf die maßgeblichen zivil- und gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen.

Im ersten Abschnitt der Auseinandersetzung erfolgt die Begriffsbestimmung des Unternehmensvertrags im Sinne der §§ 291 ff. AktG und Einordnung des aktienrechtlichen Instituts des  Ergebnisabführungsvertrags in die deutsche Rechtsordnung.

Der zweite Abschnitt behandelt die zivilrechtlichen Anforderungen an einen wirksamen Ergebnisabführungsvertrag, differenziert nach den Anforderungen an die beteiligten Vertragsparteien, dem Formerfordernis, die Behandlung weiterer formeller Erfordernisse, um Gültigkeit im Innen- und Außenverhältnis zu erlangen, sowie den für die Praxis bedeutsamsten Vertragsinhalt.

Der dritte Abschnitt differenziert, unter Berücksichtigung der derzeitigen Streitstände, die steuerrechtlichen Anforderungen an einen wirksamen Ergebnisabführungsvertrag nach den besonderen steuerrechtlichen Anforderungen an die beteiligten Vertragsparteien, der Bestimmung des abzuführenden Gewinns mit der Verpflichtung zur Verlustübernahme und der Behandlung der Vertragslaufzeit mit der Anforderung der tatsächlichen Durchführung des Vertrags.

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A. Grundlagen der aktienrechtlichen Unternehmensverträge im Sinne der §§ 291 ff. AktG

Aktienrechtliche Unternehmensverträge stellen eine Möglichkeit des Zusammenschlusses von selbständigen Unternehmen dar.[9] Der Gesetzgeber gibt in den §§ 291 und 292 AktG einen abschließenden Katalog von Unternehmensverträgen im aktienrechtlichen Sinne vor.[10] Der Numerus Clausus dient durch die an den Abschluss geknüpften Rechtsfolgen dem Schutz der außenstehenden Aktionäre, den sogenannten Minderheitsaktionären, und den Gläubigern der verpflichteten Gesellschaft.[11] Die zwingenden Rechtsfolgen sind dadurch begründet, dass verpflichtete Gesellschaften regelmäßig unter teilweiser oder völliger Aufgabe der wirtschaftlichen Selbständigkeit ihren Gesellschaftszweck auf das Konzerninteresse ausrichten.[12]

I. Begriff des Unternehmensvertrags im Sinne der §§ 291 ff. AktG

In den §§ 291 und 292 AktG ist festgelegt, welche Vertragsarten das Aktienrecht unter dem Begriff „Unternehmensvertrag“ versteht.[13] Die Bezeichnung „Unternehmensvertrag“ ist als Oberbegriff zu verstehen und dient der Rechtstechnik, die zunächst systematisch allgemeine Vorschriften in den §§ 293 – 299 AktG definiert, denen spezielle Vorschriften für bestimmte Unternehmensverträge folgen.[14]

Die organisationsrechtlichen Unternehmensverträge werden in § 291 AktG definiert und regeln insbesondere den Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag.[15] Als sogenannte andere Unternehmensverträge definiert § 292 Abs. 2 AktG den Betriebsüberlassungsvertrag, Teilgewinnabführungsvertrag und die Gewinngemeinschaft.[16] Die anderen Unternehmensverträge sind von schuldrechtlicher Natur,[17] mit einem Austausch von Leistung und Gegenleistung, deren Rechtsfolgen nicht den engen Regelungen zum Gläubiger- und Minderheitenschutz nach §§ 302 – 307 AktG unterliegen.[18] Die Abgrenzung dieser Unternehmensverträge vom Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen ist nicht die Vertragsbezeichnung maßgebend, vielmehr richtet sich die Zuordnung zu einem Vertragstypen nach dem Inhalt aus der Gesamtheit seiner Bestimmungen.[19] Abgrenzungskriterien sind insbesondere die Abführung des gesamten Gewinns, ob die eingegliederte Gesellschaft unmittelbar dem herrschenden Unternehmen in der Art weisungsgebunden ist, dass der Gesellschaftszweck direkt beeinträchtigt wird.[20]

II. Rechtsnatur von Gewinnabführungsverträgen nach § 291 AktG

Der aktienrechtliche Gewinnabführungsvertrag konstituiert unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beziehungen zwischen den beteiligten Vertragsparteien und entfaltet für die Dauer des Bestehens verfassungsändernde Wirkung.[21] Der gesellschaftsrechtliche Charakter von Gewinnabführungsverträgen ergibt sich aus der Modifizierung der Verfassung der verpflichteten Gesellschaft dahingehend, dass Gewinn nicht mehr im Interesse der verpflichteten Gesellschaft erzielt wird, sondern im Interesse des herrschenden Unternehmens.[22] Weiterhin geht nach § 308 AktG die Weisungskompetenz der Gesellschafterversammlung auf das herrschende Unternehmen über. Mit der Abführung des gesamten Gewinns werden auch die Gewinnansprüche der außenstehenden Aktionäre beseitigt.[23] Aufgrund der Modifizierung der gesellschaftsrechtlichen Verfassung der verpflichteten Gesellschaft und der damit verbundenen Beschränkung der außenstehenden Aktionäre am Vermögen und Ertrag der Gesellschaft, sieht das Aktienrecht Regelungen, zur Absicherung der Gläubiger der verpflichteten Gesellschaft nach den §§ 300 – 303 AktG[24] und Ausgleichs- und Abfindungsansprüche nach den §§ 304 – 305 AktG vor[25], die die verfassungsmäßigen Bestimmungen verdrängen. Darüber hinaus sind die Aktionäre der verpflichteten Gesellschaft von der Entscheidung über die Verwendung des Bilanzgewinns ausgeschlossen.[26]

Gewinnabführungsverträge beinhalten auch schuldrechtliche Elemente, so sind für beide Vertragsparteien schuldrechtliche Leistungspflichten zu erfüllen.[27] Typische Pflichten sind insbesondere die Pflicht zur Verlustübernahme seitens des herrschenden Unternehmens und die Ausrichtung des Gesellschaftszweck auf die Konzerninteressen.[28]

B. Zivilrechtliche Voraussetzungen des Ergebnisabführungsvertrags

Der Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 AktG ist als ein gesellschaftsrechtlicher Vertrag, durch den sich eine AG, KGaA oder SE dazu verpflichtet, ihren ganzen handelsrechtlichen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen, definiert.[29] Mit der Gewinnabführung an das berechtigte Unternehmen unmittelbar verknüpft ist dessen Verpflichtung zum Verlustausgleich während der Vertragslaufzeit.[30] Da das berechtigte Unternehmen auch zur Übernahme von Verlusten verpflichtet ist, wird der Gewinnabführungsvertrag zutreffender Weise auch als Ergebnisabführungsvertrag bezeichnet.[31]

Nachstehend werden die zivilrechtlichen Anforderungen an den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags dargestellt. Hierbei wird zwischen Voraussetzungen für die materielle Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags und solchen, die dessen formelle Ausgestaltung betreffen unterschieden.

I. Vertragsparteien

Nachfolgend werden die zivilrechtlichen Anforderungen an die an einem Ergebnisabführungsvertrags beteiligten Vertragsparteien behandelt.

Das Aktienrecht stellt eindeutige Voraussetzungen an die Rechtsform des verpflichteten Unternehmens, der sogenannten Untergesellschaft.[32] Die Untergesellschaft muss dem Aktienrecht folgend eine dem deutschen Recht unterliegende AG, KGaA oder SE mit Sitz im Inland sein.[33] Wird der Ergebnisabführungsvertrag mit einer SE als verpflichtetes Unternehmen geschlossen, ist dahingehend zu differenzieren, ob es sich um eine SE mit einem getrennten Leitungs- und Aufsichtsorgan oder mit monistischer Struktur handelt.[34] Bei einer SE mit dualistischer Struktur knüpfen die Wirksamkeitsvoraussetzungen an die Vorschriften des Aktienrechts an.[35] Im letzteren Fall sind die Vorschriften des Aktienrechts nicht ohne weiteres anwendbar, da der Verwaltungsrat Aufgaben eines Leitungs- und Aufsichtsorgans innehat. Fehlt eine hinsichtlich des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrags abweichenden Regelung zu den Aufgaben des Verwaltungsrats, sind die §§ 293 ff. AktG wie bei der dualistischen SE anzuwenden.[36] Obwohl der Anwendungsbereich der §§ 291 ff. AktG sich unmittelbar nur auf Ergebnisabführungsverträge mit Rechtsformen aktienrechtlicher Natur erstreckt, ist ein wirksamer Abschluss mit einer anderen als den vorgenannten Rechtsformen nicht ausgeschlossen.[37] Das GmbHG enthält keine Regelungen über die Voraussetzungen eines Ergebnisabführungsvertrags einer verpflichteten GmbH.[38] Fraglich ist damit, ob das Recht der Unternehmensverträge nach den §§ 291 ff. AktG auch für die Rechtsform der GmbH anzuwenden ist. Nach der Rechtsprechung des BGH sind die aktienrechtlichen Vorschriften der §§ 291 ff. AktG partiell analog auf die von einer beherrschten GmbH abgeschlossenen Gewinnabführungsverträge anwendbar, soweit Unterschiede in der Rechtsform dem nicht entgegenstehen.[39]

Der Begriff des „anderen Unternehmen“ im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG ist rechtsformneutral.[40] Somit sind im Vergleich zur Untergesellschaft die Rechtsform und der Sitz des Obergesellschaft unerheblich. Folglich kommt jeder Rechtsträger im Sinne des § 15 AktG mit Sitz im In- und Ausland in Betracht.[41] Rechtsträger nach § 15 AktG können beispielsweise Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften, Stiftungen, Vereine und juristische Personen sein.[42]

II. Form des Ergebnisabführungsvertrags

Der Ergebnisabführungsvertrag bedarf rechtsformübergreifend der Schriftform.[43] Daher ist dieser von den Vertretungsorganen beider Parteien zu unterzeichnen. Strengere Anforderungen an die Form sind nur erforderlich, wenn der Vertrag Bestimmungen enthält, die nach anderen Vorschriften formbedürftig sind.[44] Bei einem nur schriftlich abgefassten Ergebnisabführungsvertrag liegt regelmäßig ein schwebend unwirksamer Vertrag vor, der, um im Innen- und Außenverhältnis Gültigkeit zu erlagen, weitere Voraussetzungen, in Abhängigkeit der Rechtsformen der beteiligten Parteien, erfüllen muss.

III. Zustimmungsbeschluss des abhängigen Unternehmens

Ist eine AG, KGaA oder SE abhängige Gesellschaft, muss gemäß § 293 Abs. 1 AktG die Hauptversammlung mit einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln des vertretenen Grundkapitals der Beschlussfassung über den Ergebnisabführungsvertrag zustimmen.[45] Der Zustimmungsbeschluss ist nach § 130 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 AktG stets notariell zu beurkunden.[46]

Handelt es sich bei der Untergesellschaft um eine GmbH, beschließt die Gesellschafterversammlung über die Zustimmung.[47] Der BGH leitet das Zustimmungserfordernis nicht aus § 293 Abs. 1 AktG ab, sondern stellt auf den materiell verfassungsändernden Charakter des Ergebnisabführungsvertrags ab, welcher eine analoge Anwendung der §§ 53 und 54 GmbHG gebietet. Im Schrifttum umstritten und vom BGH offengelassen ist, ob der Zustimmungsbeschluss, bei einer verpflichteten GmbH, nur mit Zustimmung aller Gesellschafter gefasst werden kann oder ob die satzungsändernde Dreiviertelmehrheit genügt.[48] Für die erste überwiegend vertretene Auffassung spricht, dass der BGH den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags als Änderung des Gesellschaftszweck versteht und sich damit die Vorschriften über die Einstimmigkeit bei Satzungsänderung im Sinne des § 33 Abs. 1 Satz 2 BGB aufdrängen.[49] Die Gegenauffassung verweist demgegenüber darauf, dass § 293 Abs. 1 Satz 2 AktG und das Umwandlungsgesetz für strukturändernde Gesellschafterbeschlüsse lediglich eine Dreiviertelmehrheit fordern. Der Schutz der Minderheitsgesellschafter sei mit der Übertragung der aktienrechtlichen Schutzvorschriften und Ausgleichsvorschriften gemäß §§ 304 und 305 AktG gewährleistet.[50] Um die Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags nicht zu gefährden, ist es vorzugswürdig, eine einstimmige Beschlussfassung vorauszusetzen. Als weiteres Formerfordernis sieht der BGH die notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses vor.[51]

IV. Zustimmungsbeschluss des anderen Unternehmens

Handelt es sich bei dem anderen Unternehmen um eine AG, KGaA oder SE, gilt für den notariell zu beurkundenden Zustimmungsbeschluss § 293 Abs. 1 Satz 2 bis 4 AktG sinngemäß.[52] Folglich ist eine Mehrheit erforderlich, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals umfasst.[53] Sinn und Zweck des Zustimmungserfordernisses des herrschenden Unternehmens nach § 293 Abs. 2 AktG ist es unter anderem den Gesellschaftern, vor dem Hintergrund der sich aus § 305 Abs. 2 AktG ergebenden Ausgleichspflicht von außenstehenden Aktionären in Form von Aktien des herrschenden Unternehmens, ein Mitspracherecht einzuräumen.[54] Ein weiterer Umstand, dem das Zustimmungserfordernis Rechnung trägt, ist die während der Dauer des Vertrags bestehende Verlustübernahmepflicht.[55]

Ist der Vertragspartner eine GmbH, muss für einen wirksamen Zustimmungsbeschluss dieser mit einer Dreiviertelmehrheit des vertretenen Grundkapitals gefasst werden.[56] Da der BGH das Zustimmungserfordernis bei der herrschenden GmbH nicht auf §§ 53 und 54 GmbHG, sondern auf die analoge Anwendung des § 293 Abs. 2 AktG stützt und eine dem § 130 Abs. 1 Satz 1 AktG entsprechende Vorschrift im GmbH-Recht nicht existiert, genügt die schriftliche Abfassung des Zustimmungsbeschlusses.[57]

Ist das herrschende Unternehmen eine Personengesellschaft, ist fraglich, welche Mehrheitsverhältnisse der Zustimmungsbeschluss bedarf.[58] Bei dem Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags durch eine herrschende Personengesellschaft liegt regelmäßig kein Grundlagengeschäft vor, da dieser das gesellschaftsvertragliche Verhältnis der Gesellschafter zueinander nicht berührt.[59] Allerdings stellt die damit verbundene Pflicht zur Verlustübernahme eine außergewöhnliche Geschäftsführungsmaßnahme dar, welche nach § 116 Abs. 2 HGB einen einstimmigen Beschluss voraussetzt.[60]

V. Eintragung in das Handelsregister

Gemäß § 294 Abs. 2 AktG wird der bereits nach erfolgtem Zustimmungsbeschluss im Innenverhältnis gültige Ergebnisabführungsvertrag im Außenverhältnis erst dann wirksam, wenn sein Bestehen im Handelsregister des Sitzes der abhängigen Gesellschaft eingetragen worden ist.[61] § 294 Abs. 2 AktG ist dem BGH zufolge analog auch auf Ergebnisabführungsverträge mit einer GmbH als abhängige Gesellschaft anwendbar.[62] Somit entfaltet die Eintragung in das Handelsregister konstitutive Wirkung.[63] Ein Rücktritt vom Vertrag ist bis zum Zeitpunkt der Eintragung möglich. Das Leitungsorgan der verpflichteten Gesellschaft hat das Bestehen, die Art des Unternehmensvertrags und den Namen des anderen Vertragspartners in das Handelsregister anzumelden.[64] Anzumelden ist nur das Bestehen des Ergebnisabführungsvertrags, nicht dessen konkreter Inhalt.[65] Der Anmeldung sind der Ergebnisabführungsvertrag und die beiden Zustimmungsbeschlüsse beizufügen.[66]

Gegenüber dem anderen Vertragsteil besteht hingegen keine Pflicht zur Anmeldung des Ergebnisabführungsvertrags in das Handelsregister am Sitz des herrschenden Unternehmens.[67]

VI. Vertragsinhalt

In der Praxis sind regelmäßig die steuerlichen Anforderungen maßgeblich für die Festlegung des Vertragsbeginns und der Vertragsdauer eines Ergebnisabführungsvertrags, wobei insbesondere § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG zur Mindestvertragsdauer bedeutsam ist. Ausgehend von den steuerlichen Anforderungen ist es zweckmäßig, einen Gleichlauf zwischen dem Vertragsbeginn und dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Eintragung des Vertrags im Handelsregister am Sitz der abhängigen Gesellschaft zu erreichen.[68] Vereinbarungen wonach der Beginn des Vertrags bereits vor Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Handelsregistereintragung des Ergebnisabführungsvertrags erfolgt, liegen soll, sind steuerlich nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG unbeachtlich und stehen der steuerlichen Wirksamkeit entgegen.[69] Zivilrechtlich ist eine Rückwirkung auf ein bereits abgelaufenes Geschäftsjahr möglich, solange der Jahresabschluss noch nicht festgestellt ist.[70]

Vor dem Hintergrund, dass Verwaltungs- und Vermögensrechte außenstehender Aktionäre der abhängigen Gesellschaft infolge der Eingriffsrechte des herrschenden Unternehmens weitestgehend wirkungslos sind und auch die Regelungen über die gesetzliche Rücklage im Sinne des § 300 AktG und die Verpflichtung zur Verlustübernahme nach § 302 AktG insoweit keine zureichende Sicherheit bieten, gewähren §§ 304 und 305 AktG einen Minderheitenschutz in Form von Ausgleichs- und Abfindungsansprüchen.[71] Sofern außenstehende Aktionäre vorhanden sind, hängt die zivilrechtliche Wirksamkeit davon ab, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 304 AktG vereinbart ist.[72] Nach § 304 Abs. 3 Satz 1 AktG ist der Vertrag nichtig, wenn eine entsprechende Regelung fehlt.[73] Gemäß § 304 Abs. 1 Satz 1 AktG muss der Ergebnisabführungsvertrag einen angemessenen Ausgleich für außenstehende Aktionäre durch eine wiederkehrende Geldzahlung vorsehen.[74] Laut § 302 Abs. 2 AktG kann sich die Höhe der wiederkehrenden Geldzahlung sowohl aus einer festen, am Anteil des Grundkapitals bezogenen Komponente, als auch aus einer variablen Komponente bestehen, die sich am Bilanzgewinn der Gesellschaft orientiert.[75] Eine über dem Mindestausgleich liegende vereinbarte Geldzahlung ist zivilrechtlich wirksam.[76] Für die steuerliche Anerkennung darf die Ausgleichzahlung insgesamt den dem außenstehenden Gesellschafter seinem Anteil am Kapital entsprechenden Gewinnanteil nicht übersteigen.[77] Zudem muss ein Ergebnisabführungsvertrag die Verpflichtung enthalten, auf Verlangen des außenstehenden Aktionärs, dessen Aktien gegen eine angemessene Abfindung zu erwerben.[78] Ist die herrschende Gesellschaft eine AG, KGaA oder SE, kann die Abfindung durch Gewährung eigener Aktien, gegebenenfalls durch Gewährung von Aktien der Konzernmuttergesellschaft oder als Barabfindung erfolgen gemäß § 305 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AktG.[79] Das Fehlen einer Regelung über den Abfindungsanspruch führt jedoch nicht zur Nichtigkeit des Vertrags gemäß § 305 Abs. 5 Satz 2 AktG, stattdessen hat das nach § 2 des Spruchverfahrensgesetz bestimmte Gericht auf Antrag die vertraglich zu gewährende Abfindung zu bestimmen.[80] Ob eine Ausgleichs- und Abfindungspflicht auch zugunsten außenstehender Gesellschafter einer abhängigen GmbH besteht, ist umstritten.[81] Die Vertreter der wohl überwiegenden Auffassung halten aufgrund des Einstimmigkeitserfordernis zum Zustimmungsbeschluss über den Ergebnisabführungsvertrag eine Ausgleichs- und Abfindungspflicht für entbehrlich, da hierdurch die Gesellschafter selbst auf die Ausgestaltung des Ergebnisabführungsvertrags Einfluss nehmen und somit einen Ausgleich privatautonom durchsetzen können.[82] Die andere Auffassung möchte den Minderheitenschutz konsequenterweise durch die analoge Anwendung der §§ 304 und 305 AktG gewährleisten.[83]

Die Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags kann durch Kündigung oder Aufhebung erfolgen.[84] Das Gesetz sieht eine ordentliche Kündigung von Ergebnisabführungsverträgen nur zum Ende des Geschäftsjahres oder zum sonst vertraglich bestimmten Abrechnungszeitraum vor.[85] Fehlt eine Regelung zur Kündigungsfrist, ist nach § 132 Satz 1 HGB von einer Frist von sechs Monaten auszugehen,[86] wodurch die ordentliche Kündigung zu einem unflexiblen Instrumentarium wird. Ohne Kündigungsfrist lässt § 297 Abs. 1 AktG eine Kündigung aus wichtigem Grund unter engen Voraussetzungen zu.[87] Bei dem Begriff des „wichtigen Grunds“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher nicht allein im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen ist, vielmehr sollen Ergebnisbeeinflussungen verhindert werden.[88] In der Praxis stellt sich die Frage nach einer Kündigung aus wichtigem Grund insbesondere dann, wenn Anteile am abhängigen Unternehmen an einen Dritten veräußert werden sollen.[89] Abweichend zum Steuerrecht erkennen Zivilgerichte teilweise die Veräußerung von Anteilen an dem verpflichteten Unternehmen nicht als außerordentliche Kündigung im Sinne des § 297 AktG an.[90] Folglich ist es ratsam eine Regelung zum Verlust der Mehrheitsbeteiligung an der abhängigen Gesellschaft als wichtigen Kündigungsgrund zu definieren. Als einen beispielhaften Fall für eine außerordentliche Kündigung nennt § 297 Abs. 1 Satz 2 AktG, dass das herrschende Unternehmen voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine aufgrund des Vertrags bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen.[91] Folglich sollten in die Regelungen über die wichtigen Kündigungsgründe ferner die wiederholte Erteilung unzulässiger Weisungen durch das herrschende Unternehmen, die unzulässige Nichtbefolgung von Weisungen durch das abhängige Unternehmen, bei Auflösung einer Vertragspartei und bei Umwandlungsvorgängen in den Ergebnisabführungsvertrag aufgenommen werden. Zu den steuerrechtlichen Folgefragen betreffend die Kündigung des Ergebnisabführungsvertrags sei auf den Teilabschnitt – Laufzeit – verwiesen. Anstelle einer Kündigung kann die Beendigung durch Aufhebung erfolgen. Ebenso wie die Kündigung ist eine rückwirkende Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrags gemäß § 296 Abs. 1 AktG unzulässig.[92]

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C. Steuerliche Voraussetzungen des Ergebnisabführungsvertrags

Ausgangspunkt ist ein zivilrechtlich wirksamer Ergebnisabführungsvertrag. Unerlässlich für die steuerliche Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrags ist dessen zivilrechtliche Wirksamkeit.[93] So kann ein nichtiger Vertrag keine ertragssteuerliche Organschaft begründen.[94] Nachstehend behandelt die Auseinandersetzung die Anforderungen für die steuerliche Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags. Dazu bedarf es einer Mindestvertragsdauer gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG von fünf Jahren und der vertragsgemäßen Durchführung während der gesamten Dauer.[95] Die gesetzlich geforderte Durchführung des Vertrags setzt insbesondere voraus, dass neben der Abführung des gesamten Gewinns auch Verluste der Organgesellschaft ausgeglichen werden[96] und die in § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG festgelegten Beschränkungen der Bildung von Gewinnrücklagen beachtet werden.[97] Ist die Organgesellschaft eine GmbH, darf nach § 17 Abs. 1 Satz 2 KStG die Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht übersteigen.[98] Weiterhin muss eine Verlustübernahme durch Verweis auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart werden.[99]

I. Steuerliche Anforderungen an die Vertragsparteien

Für die steuerliche Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrags müssen die beteiligten Vertragsparteien weiterhin folgende Anforderungen erfüllen.

Der Organträger muss zu den Voraussetzungen des § 291 Abs. 1 AktG ein im Inland steuerpflichtiges gewerbliches Unternehmen nach § 14 Abs. 1 KStG sein.[100] Das Unternehmen des Organträgers kann beliebiger Rechtsform sein.[101] Der Organträger muss seine Geschäftsleitung im Inland haben, ein Gesellschaftssitz in einem EU-Mitgliedsstaat ist unschädlich.[102] Auch für die Organgesellschaft gilt, dass eine Geschäftsleitung im Inland den steuerlichen Anforderungen genügt.[103]

II. Abzuführender Gewinn

Zu den steuerlichen Sondervorschriften, die mit Blick auf den Ergebnisabführungsvertrag zu beachten sind, gehört das Erfordernis der Abführung des ganzen Gewinns gemäß § 14 Abs. 1 KStG. Der Gesetzgeber hat den Begriff des „ganzen Gewinns“ im Sinne des § 291 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 AktG nicht legal definiert.[104] Nach dem Willen des Gesetzgebers ist damit der Bilanzgewinn gemeint, denn beim Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags erfolgt kein Gewinnausweis in der Handelsbilanz der verpflichteten Gesellschaft.[105] Diese hat den abzuführenden Gewinn in einer Vorbilanz nach handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu ermitteln.[106] Folglich wird in der endgültigen Handelsbilanz der verpflichteten Gesellschaft kein Gewinn ausgewiesen und der abzuführende Gewinn auf der Passivseite der Bilanz als Verbindlichkeit gegenüber verbundene Unternehmen passiviert.[107] In der Gewinn- und Verlustrechnung wird dieser Betrag korrespondierend als Aufwand in einem gesonderten Posten verbucht.[108] Im Fall eines Jahresfehlbetrags in der handelsrechtlichen Vorbilanz, wird der Anspruch aus § 302 AktG auf Verlustübernahme als Forderung gegenüber verbundene Unternehmen erfasst.[109]

Die §§ 300 und 301 AktG sind bei der Ermittlung des abzuführenden Gewinns in der Vorbilanz maßgeblich für dessen Höhe, sofern der Ergebnisabführungsvertrag nichts Näheres bestimmt.[110] Abzuführender Gewinn ist der Betrag, um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr gekürzt, der ohne den Ergebnisabführungsvertrag bilanziell entstehen würde.[111] Weiterhin ist der einzustellende Betrag in die gesetzliche Rücklage im Sinne des § 300 Nr. 1 AktG abzuziehen.[112] Bei der Ermittlung ist gemäß § 301 Satz 1 AktG auch die Einschränkung der Gewinnabführung hinsichtlich der gemäß § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge zu beachten.[113] Vorvertraglich gebildete freie Rücklagen der Organgesellschaft, wie auch vorvertraglich gebildete Gewinnvorträge müssen bei Auflösung an die Anteilseigner dieser ausgeschüttet werden.[114] Die Bildung freier Rücklagen sogenannter „anderer Gewinnrücklagen“ der Organgesellschaft ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG in der Art begrenzt, dass Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklage einzustellen sind, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.[115] Gesetzliche Kapitalrücklagen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die während der Organschaft gebildet werden, fallen nicht unter den Begriff der „anderen Gewinnrücklagen“ und sind deshalb nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG dem abzuführenden Gewinn nicht hinzuzurechnen, sondern nur als Gewinn auszuschütten.[116] Die Konsequenz hieraus ist, dass während der Organschaft gebildete Kapitalrücklagen nicht zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags verwendet werden dürfen.[117] Deshalb sollte geprüft werden, ob bei Zuzahlungen in die Organgesellschaft, diese nicht erfolgswirksam erfolgen sollten, um sie in die Gewinnrücklage einzustellen.[118] Dies hält die Option offen, den Betrag später zum Verlustausgleich zu nutzen.[119]

III. Verpflichtung zur Verlustübernahme

Gemäß § 302 Abs. 1 AktG hat der Organträger Jahresfehlbeträge der Organgesellschaft während der Vertragsdauer auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgleichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden.[120] Die Norm gilt ohne explizite vertragliche Bezugnahme im aktienrechtlichen Konzern unmittelbar.[121] Nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss im GmbH-Konzern eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG vereinbart und damit Bestandteil des Ergebnisabführungsvertrags sein.[122] Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anforderung ist dementsprechend eine dynamische Verweisung auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung zu vereinbaren.[123] Dies gilt für alle Regelungsbestandteile des § 302 AktG und auch für solche, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrags noch nicht in Kraft waren.[124] Vor diesem Hintergrund müssen Ergebnisabführungsverträge unbedingt ungenaue Formulierungen der Verlustübernahme in den Fällen des § 17 KStG vermeiden, da ein nichtiger Ergebnisabführungsvertrag die steuerliche Organschaft scheitern lässt, selbst wenn alle Beteiligten von einem fehlerfreien Vertrag ausgehen und diesen auch entsprechend vollziehen.[125]

IV. Laufzeit des Ergebnisabführungsvertrags

Zu den steuerrechtlichen Anforderungen gehört, dass der Ergebnisabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während dieser Zeit auch tatsächlich durchgeführt wird gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG.[126] Damit stellt das Gesetz in zeitlicher Hinsicht eine formale Anforderung an den Inhalt des Vertrags und eine materielle Anforderung an seine Durchführung. Hintergrund dieser Regelung ist es, willkürliche Beeinflussungen von Steuerleistungen zu verhindern.[127]

Nach der durch den BFH bestätigten Verwaltungsauffassung versteht das Gesetz in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG unter dem Begriff „fünf Jahren“ fünf Zeitjahre, also einen Zeitraum von 60 Monaten, wobei es unschädlich ist, ob sich die fünf Zeitjahre auch mit fünf Wirtschaftsjahren decken.[128] Der Ergebnisabführungsvertrag erfüllt die Anforderungen an die Laufzeit unabhängig davon, ob ein auf mindestens fünf Jahre befristeter Vertrag oder ein auf unbestimmte Dauer geschlossener Vertrag, der frühestens auf einen Zeitpunkt nach Ablauf von fünf Jahren ordentlich gekündigt werden darf, vereinbart wird.[129] Die Vertragslaufzeit muss präzise geregelt werden, da mangelhafte Laufzeitklauseln regelmäßig zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen und durch das steuerliche Rückwirkungsverbot keine Heilung für vergangene Wirtschaftsjahre möglich ist.[130]

Der Fünfjahreszeitraum beginnt frühestens mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem der Ergebnisabführungsvertrag durch die Handelsregistereintragung zivilrechtlich wirksam wird.[131] Es ist zivilrechtlich möglich und steuerlich anerkannt, den Beginn des Ergebnisabführungsvertrags auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Eintragung zu vereinbaren.[132] Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Beginn des Fünfjahreszeitraums voraussetzt, dass auch alle übrigen Organschaftsanforderungen erfüllt sein müssen.[133] Der BFH folgt der Verwaltungsauffassung nicht und stellt bei dem Beginn streng auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags ab.[134] In der Praxis sollte ein datumsmäßig fixierter Laufzeitbeginn vermieden werden, hier besteht das Risiko, dass sich die Eintragung verzögert und der Ergebnisabführungsvertrag erst im folgenden Wirtschaftsjahr wirksam wird.[135] Folglich ist der Vertrag nicht auf fünf Jahre abgeschlossen und im steuerrechtlichen Sinne nicht wirksam.[136] Keine Bedenken bestehen gegenüber einem aufschiebend bedingt geschlossenen Vertrag.[137] Diese Gestaltung wird dem Bedürfnis gerecht, steuerliche Verlustvorträge vor Organschaftsbeginn aufzubrauchen.[138]

Problematisch kann die unterjährige Beendigung von befristeten Ergebnisabführungsverträgen sein, da die unterjährige Beendigung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG zurückwirkt und die Organschaft rückwirkend für alle Wirtschaftsjahre entfällt, wenn diese nicht für die Dauer von fünf Jahren tatsächlich durchgeführt wird.[139] Für solche Fälle sollte zweckmäßigerweise von vornherein eine automatische Verlängerung der Laufzeit bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbart werden.[140]

Fraglich ist, ob eine wirksame Laufzeitklausel vorliegt, wenn der Vertrag abweichende „wichtige Kündigungsgründe“ vorsieht, die nicht im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG sind.[141] Problematisch in diesem Zusammenhang könnte die Aushöhlung des Mindestlaufzeiterfordernisses sein, wenn sich die beteiligten Vertragsparteien durch die Schaffung beliebiger Kündigungsgründe jederzeit vom Ergebnisabführungsvertrag lösen können.[142] Der BFH hat nunmehr klargestellt, dass ein ausufernder Katalog wichtiger Kündigungsgründe einer steuerlich anzuerkennenden Laufzeitklausel nicht entgegensteht.[143] Ob ein Kündigungsgrund im Einzelfall die steuerliche Organschaft unberührt lässt, ist erst nur dann anhand des Maßstabs des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG zu prüfen, wenn der Vertrag innerhalb der Mindestlaufzeit beendet werden soll.[144]

V. Tatsächliche Durchführung

Der Ergebnisabführungsvertrag muss während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG.[145] Der Begriff der „Geltungsdauer“ ist gesetzlich nicht definiert.[146] Allerdings spricht der systematische Zusammenhang mit der Mindestvertragsdauer für eine Kongruenz von der Geltungsdauer und Fünfjahreszeitraum.[147] Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der noch keine fünf aufeinanderfolgenden Jahre durchgeführt wurde, in einem Jahr nicht durchgeführt, ist dieser von Anfang an steuerrechtlich unwirksam.[148] Ein Ergebnisabführungsvertrag, der bereits die Mindestvertragsdauer durchgeführt wurde und in einem späteren Jahr nicht durchgeführt wird, ist erst für das Jahr der Nichtdurchführung als steuerrechtlich unwirksam anzusehen.[149] Nach der Verwaltungsauffassung beginnt die fünfjährige Laufzeit erneut, wenn der Vertrag nach Ablauf der Mindestvertragsdauer nicht durchgeführt wird, nach R 14.5 Abs. 8 KStR 2015. Das Schrifttum kritisiert die Auffassung wegen des Verstoßes gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.[150]

Typische Fehlerquellen, die mangels tatsächlicher Durchführung zur steuerlichen Nichtanerkennung des Ergebnisabführungsvertrags führen, liegen beispielsweise in der nicht vollständigen Übernahme von Verlusten, der unzulässigen Nichtabführung von Gewinn, der Abführung freier vorvertraglicher Rücklagen und Gewinnvorträge, Zuführungen zu den Gewinnrücklagen über die Beschränkung des § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG hinaus und die vorzeitige Beendigung der Vertragsdurchführung wegen verunglückter Laufzeitklauseln vor.[151]

Hingegen sind, für die steuerliche Anerkennung der Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags, unschädlich Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung an den Organträger, da diese als vorweggenommene Gewinnabführung zu behandeln sind und verdeckte Gewinnausschüttungen an außenstehende Gesellschafter, sowie die Verwendung von vorvertraglichen Rücklagen zur Bildung der gesetzlichen Gewinnrücklage.[152] Ebenso gilt der Ergebnisabführungsvertrag auch dann als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern er wirksam festgestellt wurde, die Fehlerhaftigkeit bei sorgfältiger Prüfung nicht erkennbar war und der von der Finanzverwaltung beanstandete Fehler im nächsten Jahresabschluss bereinigt wird.[153]

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D. Zusammenfassende Schlussbetrachtungen und Ausblick

Wie in der Einleitung bestimmt, ist die Zielsetzung dieser Seminararbeit die literaturgestützte Erarbeitung der steuerlichen Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag, unter der Beachtung der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen für einen steuerlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrag.

Die Ausarbeitung zeigt, dass nicht allein die steuerrechtlichen Anforderungen des Ergebnisabführungsvertrags maßgebend für dessen Wirksamkeit sind, vielmehr knüpfen die steuerlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen an die grundlegenden zivil- und gesellschaftsrechtlichen Elemente des Vertrages an.

Wie die Erarbeitung der steuerlichen Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag zeigt, ist die enge Verbindung der steuerlichen Organschaft mit dem aktienrechtlichen Institut des Ergebnisabführungsvertrags die Ursache vieler praktischer Probleme, da die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger materiell nur auf der Grundlage eines Ergebnisabführungsvertrags im Sinne des § 291 AktG begründet ist. Auch wenn die zeitlichen Anforderungen des Ergebnisabführungsvertrags und dessen Durchführung weitestgehend geklärt sind, sind eigenständige steuerrechtliche Begriffe, beispielsweise der des wichtigen Grundes für eine vorzeitige Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags, noch recht konturarm.

Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber tätig wird und die ausschlaggebenden Voraussetzungen des Ergebnisabführungsvertrags für den Rechtsanwender schärfer novelliert. Damit würde die Finanzgerichtsbarkeit sowie die Finanzverwaltung deutlich entlastet werden und der Steuerstandort durch eine ausgereifte Gruppenbesteuerung weiter nach vorne gebracht.

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Fußnoten

[1] Schwan, DStR 2020, 575, 575 und 576.

[2] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 131.

[3] BeckHdB AG/Franz, § 14 Rn. 211 und 212.

[4] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 200.

[5] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 134; Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 33.

[6] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 103.

[7] BFH, Urteil vom 08.08.2001 – I R 25/00 = DStR 2002, 307, 307; BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 103.

[8] Kaeser, Beihefter zu DStR 30 2010, 56, 57.

[9] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 2.

[10] BeckOGK/Veil/Walla, AktG, § 291 Rn. 45.

[11] BeckOGK/Veil/Walla, AktG, § 291 Rn. 47.

[12] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 1 und 2.

[13] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 1.

[14] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 2.

[15] Grigoleit/Servatius, AktG, § 291 Rn. 1.

[16] Grigoleit/Servatius, AktG, § 292 Rn. 2.

[17] Grigoleit/Servatius, AktG, § 292 Rn. 1.

[18] Grigoleit/Servatius, AktG, § 292 Rn. 47.

[19] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 45 und 46.

[20] Boor, RNotZ 2017, 65, 66.

[21] BeckOGK/Veil/Walla, AktG, § 291 Rn. 101.

[22] Boor, RNotZ 2017, 65, 66.

[23] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 304 Rn. 5.

[24] Lüdicke/Sistermann UnternehmenStR/Schiessl/Brinkmann, § 4 Rn. 12.

[25] BeckOGK/Veil/Preisser, AktG, § 304 Rn. 5.

[26] MHdB GesR IV/Krieger, § 70 Rn. 56.

[27] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 18 und 23.

[28] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 18.

[29] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 103.

[30] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 104.

[31] MAH GmbHR/Römermann, § 20 Rn. 58.

[32] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 5.

[33] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 5.

[34] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 104.

[35] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 104.

[36] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 104.

[37] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 19.

[38] Boor, RNotZ 2017, 65, 67.

[39] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = DNotZ 1989, 102, 103.

[40] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 8.

[41] Hölters/Weber Aktiengesetz/Deilmann, AktG, § 291 Rn. 9.

[42] Hölters/Weber Aktiengesetz/Deilmann, AktG, § 291 Rn. 9.

[43] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 103.

[44] MAH GmbHR/Mühlhäuser, § 17 Rn. 224.

[45] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 108.

[46] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 293 Rn. 36.

[47] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 293 Rn. 33.

[48] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = NJW 1989, 295, 296.

[49] EBJS/Schaub, HGB, § 8 Rn. 105; Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 293 Rn. 8; Schöning/Steininger, NZG 2022, 253, 253 und 255.

[50] Schöning/Steininger, NZG 2022, 253, 257 und 258.

[51] Schöning/Steininger, NZG 2022, 253, 254.

[52] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 293 Rn. 46.

[53] BeckHdB AG/Franz, § 14 Rn. 231.

[54] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 293 Rn. 97.

[55] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = NJW 1989, 295, 297.

[56] BGH, Beschluss vom 30.01.1992 – II ZB 15/91 = NJW 1992, 1452, 1453.

[57] Altmeppen GmbHG/Altmeppen Anh. § 13 Rn. 44; Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 293 Rn. 4.

[58] MAH PersGesR/Plückelmann, § 26 Rn. 27 und 28.

[59] OLG Hamburg, Urteil vom 29.07.2005 – 11 U 286/04 = NZG 2005, 966, 966.

[60] Reichert GmbH & Co. KG/Liebscher, § 51 Rn. 124.

[61] Arens, NZG 2021, 223, 223.

[62] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = NJW 1989, 295, 295; Krafka RegisterR/Krafka, Rn. 1111.

[63] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 1.

[64] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 7.

[65] Spindler/Stilz/Veil, AktG, § 294 Rn. 6.

[66] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 24 und 25.

[67] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 10.

[68] Boor, RNotZ 2017, 65, 71; MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 54.

[69] BFH, Urteil vom 23.08.2017 – I R 80/15 = DStR 2017, 2803, 2803.

[70] Hölters/Weber/Leuering/Goertz, AktG, § 316 Rn. 7; Grewer, DStR 1997, 745, 745.

[71] Boor, RNotZ 2017, 65, 72.

[72] MüKoAktG/van Rossum, AktG, § 304 Rn. 21.

[73] Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 1.

[74] Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 12.

[75] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 72.

[76] MüKoAktG/van Rossum, AktG, § 304 Rn. 64.

[77] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 72.

[78] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 293e Rn. 4.

[79] MüKoAktG/Arnold, AktG, § 216 Rn. 68.

[80] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 305 Rn. 81.

[81] BGH, Urteil vom 05.11.2001 – II ZR 119/00 = NJW 2002, 822, 823.

[82] BeckHdB GmbH/Vogt, § 21 Rn. 58a-59; Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 4.

[83] Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 4.

[84] Deilmann, NZG 2015, 460, 460.

[85] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 118.

[86] Deilmann, NZG 2015, 460, 461.

[87] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 297 Rn. 1 und 2.

[88] MAH AktR/Schlösser, § 54 Rn. 88.

[89] Deilmann, NZG 2015, 460, 461.

[90] MAH AktR/Schlösser, § 54 Rn. 92

[91] Grigoleit/Servatius, AktG, § 297 Rn. 27.

[92] Krafka RegisterR/Krafka, Rn. 1614.

[93] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 103.

[94] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 207.

[95] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 55, 56 und 57.

[96] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 302 Rn. 8.

[97] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 108.

[98] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 58 und 59.

[99] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 53.

[100] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 104 und 106.

[101] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 104.

[102] Brandis/Heuermann/Drüen, GewStG, § 2 Rn. 141.

[103] Brandis/Heuermann/Drüen, GewStG, § 2 Rn. 140.

[104] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 145.

[105] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 145.

[106] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 312a; Grigoleit/Servatius, AktG, § 291 Rn. 64.

[107] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 64.

[108] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 64.

[109] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 145.

[110] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 65.

[111] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 147.

[112] Emmerich/Habersack/Habersack, AktG, § 324 Rn. 7.

[113] Emmerich/Habersack/Habersack, AktG, § 324 Rn. 7.

[114] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 313.

[115] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 323.

[116] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 315; Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 250.

[117] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 301 Rn. 32.

[118] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 301 Rn. 21; Schell/Schrade, DStR 2017, 86, 87.

[119] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 301 Rn. 21; MüKoHGB/Reiner, HGB, § 272 Rn. 104.

[120] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 221.

[121] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 302 Rn. 18.

[122] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 222.

[123] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 222.

[124] BeckHdB GmbH/Vogt, § 21 Rn. 107c-108b; Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 222.

[125] BFH, Urteil vom 03.03.2010 – I R 68/09 = RNotZ 2010, 420, 420.

[126] Schwan, DStR 2020, 575, 576.

[127] BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 51/15 = DStR 2017, 2109 Rn. 11.

[128] BFH, Urteil vom 12.01.2011 − I R 3/10 = NZG 2011, 596 Rn. 14; Olbing, NZG 2011, 773, 774.

[129] BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 94/06 = DStRE 2008, 878, 878.

[130] BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 94/06 = DStRE 2008, 878, 881.

[131] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 133.

[132] BGH, Urteil vom 05.04.1993 – II ZR 238/91 = NJW 1993, 1976, 1976.

[133] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 230.

[134] BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 19/15 = DStR 2017, 2112, 2112 und 2113.

[135] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 117.

[136] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 117.

[137] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 235.

[138] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 235.

[139] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 235.

[140] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1802.

[141] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1798.

[142] Niedersächsisches FG, Urteil vom 10.05.2012 – 6 K 140/10 = DStRE 2013, 1237, 1237.

[143] BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 45/12 = DStR 2014, 643, 644.

[144] Deilmann, NZG 2015, 460, 461.

[145] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 134.

[146] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1799.

[147] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1799.

[148] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 112.

[149] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 112.

[150] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1799.

[151] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 135.

[152] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 135.

[153] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 134.


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GmbH

  1. Detaillierte Informationen zur steueroptimierten Besteuerung der GmbH
  2. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel hinsichtlich RechtsformwahlSitzverlegung)
  3. Einrichtung von Steueroptimierungen in Bezug auf Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)

Juristische Betreuung

  1. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  2. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Digitale Buchhaltung

  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

image Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

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Telefon-/ Videokonferenz

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