Einbringung: Einzelunternehmen in GmbH umwandeln (steuerneutral)

In den Anfangsjahren wird eine unternehmerische Tätigkeit oft als Einzelunternehmen oder in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt. Sobald der unternehmerische Erfolg zunimmt, möchten viele Unternehmer ihr Einzelunternehmen in eine GmbH umwandeln (Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Neben der Haftungsbeschränkung hat die GmbH auch gewisse Steuervorteile gegenüber einem Einzelunternehmen, namentlich den Thesaurierungseffekt (nur circa 30 % Steuern), Vorteile von Holdingstrukturen und Steuerbegünstigungen für einen GmbH-Verkauf.

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH erfolgt dabei steuerlich im Wege der Einbringung. In dem folgendem Artikel stellen wir Ihnen daher vor, wie man ein Einzelunternehmen per Einbringung in eine GmbH umwandelt. Im Mittelpunkt des Artikels steht auch die Steuerneutralität der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH, die mit dem Ziel erfolgt, langfristig Steuervorteile zu sichern.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Simon Höly (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Inhaltsverzeichnis

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1. Überblick, Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung zur Einbringung

Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG erfasst eine Vielzahl von zivilrechtlichen Vorgängen, die sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge, z.B. durch Sachgründung und Sachkapitalerhöhung, außerhalb des Umwandlungsgesetzes vollzogen werden können. Unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung ermöglicht § 20 UmwStG auf Antrag und unter bestimmten Voraussetzungen die steuerneutrale Umwandlung unter Fortführung der Buchwerte.

Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft sind in den §§ 20 – 23 des UmwStG geregelt und bedarf der notariellen Beurkundung. Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006[1] wurde das Umwandlungssteuerrecht grundlegend geändert. Gem. § 27 (1) UmwStG ist die Neufassung des UmwStG auf alle Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt.

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015 [2] wurden die Bewertungswahlrechte in den §§ 20, 21 und 24 UmwStG eingeschränkt, soweit neben neuen Gesellschaftsrechten gewährte sonstige Gegenleistungen bestimmte relative oder absolute Höchstgrenzen überschreiten. Dies gilt für Einbringungen, bei denen in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt bzw. der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen wurde.

2. Zivilrechtliche Behandlung

Bei der zivilrechtlichen Behandlung ist bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zwischen der Umwandlung eines Einzelunternehmens und der Umwandlung einer Personengesellschaft zu unterscheiden. Beide Vorgänge können unter bestimmten Voraussetzungen nach § 20 UmwStG steuerneutral vollzogen werden. Die folgenden Ausführungen beschränken sich jedoch auf die Umwandlung eines Einzelunternehmens.

Einzelkaufleute die in das Handelsregister eingetragen sind können nach den §§ 123 (3) i.V.m. §§ 124 (1) und 152 ff. UmwG, einen Teil oder mehrere Teile ihres Vermögens durch Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine Kapitalgesellschaft übertragen. Daneben kann sowohl für im Handelsregister eingetragene Kaufleute als auch für nicht im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen eine Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung einer Kapitalgesellschaft oder auch eine Sachkapitalerhöhung bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft erfolgen, dabei besteht die Sacheinlage jeweils in dem bisherigen Einzelunternehmen.

2.1.  Ausgliederung

Im Rahmen der Ausgliederung ist nach § 125 i.V.m. § 17 (2) UmwG für den Ausgliederungsstichtag eine Schlussbilanz zu erstellen. Für die Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz. In der Schlussbilanz können gem. den Voraussetzungen des § 20 (2) S. 2 UmwStG die bisherigen Buchwerte ausgewiesen werden, um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden. Die Schlussbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister liegt.

2.2. Eingliederung

Bei einer Sacheinlage durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung besteht nach § 20 (5) u. (6) UmwStG auf Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft die Möglichkeit den Einbringungsvorgang auf bis zu 8 Monate steuerlich zurück zu beziehen. Soll also die Bilanz zum 31.12. als Schlussbilanz dienen, muss die Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister bis spätestens zum 31.08. des Folgejahres erfolgen. Damit ist der handelsrechtliche Ausgliederungsstichtag i.S.d.
§ 124 i.V.m. 5 (1) Nr. 6 UmwG der 01.01. des Folgejahres und der steuerliche Einbringungsstichtag der 31.12., also einen Tag früher.

Sofern die Einbringung hingegen im Wege der Sacheinlage und damit verbundenen Neugründung bzw. Einbringung gegen eine Kapitalerhöhung vorgenommen wird, so sieht § 20 (6) S. 3 UmwStG eine besondere Rückwirkungsregelung vor. Danach darf die Einbringung auf einen beliebigen Tag zurück bezogen werden, der höchstens 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages liegt und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

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3. Steuerrechtliche Behandlung

Im Gegensatz zum Zivilrecht, welches zwischen Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge unterscheidet, wird im Steuerrecht, unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung, die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, unter bestimmten Voraussetzungen, als Einbringung nach den §§ 20 ff. UmwStG behandelt. Der § 25 UmwStG ordnet die Anwendung der §§ 20 – 23 UmwStG an. Die Anwendbarkeit der steuerlichen Normen für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft setzt voraus, dass sowohl der sachliche (§ 1 (3) UmwStG) als auch der persönliche Anwendungsbereich (§ 1 (4) UmwStG) erfüllt sind.

3.1. Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich gem. § 1 UmwStG

Die Anwendung und damit die steuerneutrale Übertragung nach dem UmwStG ist nur möglich, wenn die Voraussetzungen des sachlichen und persönlichen Anwendungsbereiches erfüllt sind.  Vor der Umwandlung müssen also die Voraussetzungen des § 1 UmwStG geprüft werden. Die Voraussetzungen für den sachlichen Anwendungsbereich im Rahmen der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH sind im § 1 (3) UmwStG geregelt. Danach ist neben Vorgängen einer umwandlungsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch die Einbringung von Betriebsvermögen durch bloße Einzelrechtsnachfolge begünstigt. Die persönlichen Voraussetzungen für die Anwendung des UmwStG sind im § 1 (4) geregelt. Sie beschränken den Anwendungsbereich des UmwStG auf EU/ bzw. EWR-Gesellschaften.

3.2. Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG

Die Einbringung nach § 20 UmwStG erfordert die folgenden Voraussetzungen:

• Einbringung eines qualifizierten Einbringungsgegenstandes. Darunter fällt: ein Betrieb; ein Teilbetrieb; ein Mitunternehmeranteil oder der Teil eines Mitunternehmeranteils.
• Einbringung in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder eine EU/ EWR-Kapitalgesellschaft.
• Für die Einbringung muss der Einbringende neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft erhalten. Neben den neuen Anteilen gem. § 20 (2) S. 2 UmwStG können auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden. Diese mindern dann die Anschaffungskosten der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile gem. § 20 (3) S. 3 UmwStG.

3.2.1. Begünstigte Einbringungsgegenstände

3.2.1.1. Betrieb

Um einen Betrieb im Ganzen zu Übertragen, müssen sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebes gehören, auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden.[3] Dazu gehören auch diejenigen wesentlichen Wirtschaftsgüter, die im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers auszuweisen sind. Außerdem müssen sämtliche Bestandteile des Betriebes übertragen werden. Eine bloße Nutzungsüberlassung wie z.B. das Verpachten einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist schädlich und führt dazu, dass eine Übertagung zu Buchwerten nicht möglich ist, da nicht der gesamte Betrieb eingebracht wird. Ebenso führt das Zurückbehalten von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen dazu, dass keine begünstigte Übertragung nach § 20 UmwStG vorliegt. Das Zurückbehalten von nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen hingegen hat zur Folge, dass diese zum Zeitpunkt der Einbringung als gewinnrealisierend entnommen gelten. Dies gilt nicht, sofern diese Wirtschaftsgüter weiterhin im Betriebsvermögen steuerverstrickt sind. Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind sämtliche Wirtschaftsgüter, die zum Betreiben und Fortführen des Betriebes unerlässlich sind.

Befinden sich im Betriebsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft und werden diese im Rahmen der Einbringung eines Betriebes übertragen, so ist dieser Vorgang nicht in einen Anteilstausch (§ 21 UmwStG) und eine Betriebseinbringung (§ 20 UmwStG) aufzuteilen.[4]

Befinden sich im Betriebsvermögen hingegen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft, so werden diese Anteile durch die Einbringung zu eigenen Anteilen. Hier beanstandet die Finanzverwaltung ein Zurückbehalten der Anteile jedoch nicht, da der Erwerb eigener Anteile handelsrechtlichen Beschränkungen unterliegt. Dafür muss der Einbringende jedoch in einem unwiderruflichen Antrag erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile als sperrfristbehaftete Anteile i. S. d. § 22 UmwStG zu behandeln sind.

3.2.1.2. Teilbetrieb

Der Teilbetrieb i. S. d. UmwStG entspricht der Definition der europäischen Funktionsrichtlinie und nicht dem Teilbetriebsbegriff des § 16 EStG:

„Die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen.“

Die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter umfasst somit nicht nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern alle dem Teilbetrieb nach wirtschaftlichem Zusammenhang zuordenbaren Wirtschaftsgütern. In den Teilbetrieb ist also grundsätzlich sämtliches Betriebsvermögen des Teilbetriebes einzubringen. Wird nur ein einziges wirtschaftlich zuordenbares, wesentliches Wirtschaftsgut zurückbehalten, so handelt es sich dann nicht mehr um die Übertragung eines Teilbetriebs, sondern nur um eine nicht begünstigte Vielzahl von Einzelwirtschaftsgütern.[5]

Der Betrieb muss bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag „geteilt“ werden. Die organisatorische Geschlossenheit muss also spätestens bis zum Umwandlungsbeschluss vorliegen.[6]

3.2.1.3. Mitunternehmeranteil

Da sich die vorliegende Arbeit auf die Einbringung eines Einzelunternehmens bezieht ist die Betrachtung des Mitunternehmeranteils nicht vorgesehen. Eine Mitunternehmerschaft setzt mehrere Personen voraus. Wohingegen einem Einzelunternehmen von einer einzelnen Person geführt wird.

3.3. Gewährung neuer Anteile

Eine weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist, dass neben der Einbringung eines begünstigten Einbringungsgegenstandes der Einbringende neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft erhält. Neue Anteile liegen vor, wenn diese im Rahmen der Gründung der Kapitalgesellschaft oder bei einer nachfolgenden Kapitalerhöhung einer bereits bestehenden Kapitalgesellschaft ausgegeben werden. Dabei müssen die neuen Anteile im kausalen Zusammenhang mit der Einbringung gewährt werden. Die Einbringung kann dabei im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung oder aber im Rahmen einer Barkapitalerhöhung mit einer Übertragungsverpflichtung als Agio erfolgen.[7]

Neben den neuen Anteilen können zusätzlich weitere Gegenleistungen gewährt werden. Dazu gehört zum einen der Ausweis des die Kapitalerhöhung übersteigenden Vermögens als Gesellschafterdarlehen, und zum anderen die Bildung einer Kapitalrücklage welche das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) am Übertragungsstichtag erhöht.[8]

3.4. Bewertungswahlrecht

3.4.1. Gemeiner Wert

Grundsätzlich ist das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 (1) Satz 1 UmwStG). Dabei sind gem. § 20 (3) S. 1 UmwStG beim Einbringenden alle stillen Reserven aufzudecken. Dies umfasst auch die stillen Reserven im originären Firmenwert und in anderen selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern. Daneben sind auch stille Lasten (z.B. durch Drohverlustrückstellungen) aufzudecken. Pensionsrückstellungen sind jedoch zwingend mit dem Steuerbilanzwert nach § 6a EStG anzusetzen (§ 20 (2) S. 1 UmwStG).

Der gemeine Wert ist hierbei jedoch nicht für jedes Wirtschaftsgut einzeln zu ermitteln, sondern für die eingebrachte Sachgesamtheit.[9] Dieser Wert ist im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Liegt ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert vor, so ist das übrige eingebrachte Aktivvermögen anzupassen da der Ausweis eines negativen Aktivpostens nicht möglich ist.

In der Praxis stellt der gesetzliche Grundfall, also der Ansatz des gemeinen Wertes aufgrund des bestehenden Antragwahlrechts, eher eine Ausnahme dar. Er dient im Wesentlichen dazu im Rahmen einer grenzüberschreitenden Übertragung das deutsche Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Betriebsvermögen zu sichern.

3.4.2. Buch- und Zwischenwerte

Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat das auf sie übertragene Vermögen auf Antrag mit den Buch- oder Zwischenwerten ansetzen (§ 20 (2) S. 2 UmwStG). Der Antrag setzt voraus, dass

• sichergestellt ist, dass die übernommenen Wirtschaftsgüter später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftssteuer unterliegen (§ 20 (2) Satz 2 Nr. 1 UmwStG),
• die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen („kein negatives Vermögen“, § 20 (2) Satz 2 Nr. 2 UmwStG),
• das deutsche Besteuerungsrecht an den übertragenen Wirtschaftsgütern nicht eingeschränkt wird (§ 20 (2) S. 2 Nr. 3 UmwStG),
• sonstige Gegenleistungen, die neben den neuen Geschäftsanteilen gewährt werden, nicht mehr als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder maximal 500.000 € betragen (§ 20 (2) S. 2 Nr. 4 UmwStG)
• ein ausdrücklicher Antrag gestellt wird (§ 20 (2) S. 1 UmwStG).

„Der Antrag auf Buch- und Zwischenwertansatz ist von der übernehmenden Kapitalgesellschaft bei ihrem Finanzamt zu stellen. Er ist spätestens bis zur erstmaligen Ausgabe der steuerlichen Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres zu stellen, in dem das übernehmende Betriebsvermögen erstmals auszuweisen war (§ 20 (3) S. 3 UmwStG.“[10] Ein nach diesem Zeitpunkt gestellter Antrag ist unbeachtlich. [11]

3.4.2.1. Buchwert

Beim Buchwertansatz führt die übernehmende Kapitalgesellschaft die am steuerlichen Übertragungsstichtag auszuweisenden Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter unverändert fort. Die Bewertungsobergrenze ist stets der gemeine Wert. Also ist der Buchwertansatz ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens geringer ist als die Summe der Buchwerte. In diesem Fall käme es durch die Einbringung zu einem Veräußerungsverlust.

Die Buchwertfortführung ist hingegen möglich, wenn das gezeichnete Kapital der aufnehmenden Kapitalgesellschaft geringer ist, als das eingebrachte Betriebsvermögen. In diesem Fall ist bis zum Ausgleich der Differenz zwischen der Aktiv- und der Passivseite ein Ausgleichsposten zu bilden. Dieser Ausgleichsposten ist kein Bestandteil des Betriebsvermögens und nimmt somit nicht am Betriebsvermögensvergleich i. S. v. § 4 (1) EStG teil.

3.4.2.2. Zwischenwert

Beim Zwischenwertansatz sind die gemeinen Werte anteilig aufzustocken. Die Aufstockung hat hierbei gleichmäßig für alle Wirtschaftsgüter mit einem einheitlichen Prozentsatz zu erfolgen. Die Aufstockung kann bis zur Bewertungsobergrenze, den Buchwerten, erfolgen.

3.5. Freibetrag

Sofern dem Einbringenden neben den Geschäftsanteilen eine weitere Gegenleistung gewährt wird, so ist ein Buchwertansatz des eingebrachten Vermögens nur insoweit möglich, wie die gesetzlichen Freibeträge nicht überschritten werden. Eine übersteigende Gegenleistung wird als gewinnrealisierendes Veräußerungsentgelt gewertet. Der Freibetrag beträgt 500.000 €. Bis zu diesem Betrag ist eine Gegenleistung stets unschädlich (sog. Bagatellgrenze). Darüber hinaus darf eine sonstige Geldleistung maximal 25% der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens betragen. Liegen die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens unter 500.000 €, so ist die Bagatellgrenze maximal in Höhe der Buchwerte anzusetzen.

3.6. Besteuerung des Einbringenden

3.6.1. Veräußerungsgewinn

Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen bei der Kapitalgesellschaft angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebes oder Teilbetriebes (§ 20 (3) S. 1 UmwStG). Daher ergibt sich regelmäßig nur dann ein Veräußerungsgewinn, wenn die eingebrachten Wirtschaftsgüter von der Kapitalgesellschaft nicht mit dem Buchwert angesetzt wurden.

Die Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs im Rahmen einer Einbringung durch eine natürliche Person führt zu einem Gewinn i. S. d. § 16 EStG. Sofern die Kapitalgesellschaft das übernommene Vermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt, ist der Gewinn nach § 16 (4) EStG begünstigt (§ 20 (4) S. 1 UmwStG). Werden stille Reserven nur teilweise aufgedeckt, indem ein Zwischenwert gewählt wird, so ist der Veräußerungsgewinn nicht begünstigt.

3.6.2. Anschaffungskosten der neuen Anteile

Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen bei der Kapitalgesellschaft angesetzt wird, führt beim Einbringenden zu Anschaffungskosten der im Rahmen der Einbringung gewährten Gesellschaftsanteile (§ 20 (3) S. 1 UmwStG). Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter wie z.B. sonstige Gegenleistungen gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten von diesem Wert abzuziehen (§ 20 (3) S. 3 UmwStG).

3.7. Steuerliche Rückwirkung

3.7.1. Zeitpunkt der Einbringung

Grundsätzlich erfolgt die Einbringung zu dem Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht. Bei der Einzelrechtsnachfolge ist dies der im Einbringungsvertrag festgelegte Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht das wirtschaftliche Eigentum spätestens zum Zeitpunkt der Handelsregistereintragung über.[12]

3.7.2. Folgen der Rückbeziehung

Die Rückbeziehung hat zur Folge, dass das eingebrachte Vermögen bereits an einem rückwirkenden Stichtag als auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergegangen gilt. Damit geht auch die Besteuerung des Einbringungsgegenstandes rückwirkend von dem Einbringenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Auch die als Gegenleistung gewährten Anteile sind dem Einbringenden bereits mit Ablauf des Steuerlichen Übertragungsstichtags zuzurechnen (§ 20 (5) S. 1 UmwStG).

Auch wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft im Rahmen der Einbringung erst entsteht, kann die steuerliche Rückbeziehung gewählt werden. Das die Kapitalgesellschaft die persönliche Ansässigkeitsvoraussetzung am Übertragungsstichtag noch nicht erfüllt, ist insoweit unmaßgeblich.[13]

Verträge, die eine im Rahmen einer Einbringung entstehende Kapitalgesellschaft mit einem Gesellschafter schließt, werden von der steuerlichen Rückwirkung jedoch nicht beeinflusst.

3.7.3. Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum

Entnahmen nach dem steuerlichen Umwandlungsstichtag stellen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft steuerlich Entnahmen und keine verdeckten Gewinnausschüttungen dar (§20 (5) S. 2 UmwStG). Wurden im Rückwirkungszeitraum Entnahmen vorgenommen, werden diese nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern als Entnahmen behandelt. Werden die Entnahmen hingegen erst nach Errichtung der Kapitalgesellschaft vorgenommen, führen diese uneingeschränkt zu verdeckten Gewinnausschüttungen.

Beim Einbringenden hingegen führen die Entnahmen zu keinen Kapitalerträgen, sondern sie vermindern die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile (§ 20 (5) S. 3 UmwStG). Diese Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen.[14]

Außerdem mindern die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum auch den Bestand des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG). Insoweit wird die durch die Einbringung geleistete Einlage nachträglich gemindert.

Sofern die Entnahmen das Betriebsvermögen übersteigen, muss die Kapitalgesellschaft einen dadurch entstehenden negativen Buchwert grundsätzlich bis auf 0 € ausgleichen, wodurch das bisher ausgeübte Ansatzwahlrecht eingeschränkt wird (§ 20 (2) S. 2 Nr. 2 UmwStG).[15] Beim Einbringenden kommt es durch die Aufstockung korrespondierend zur Gewinnrealisierung. Die Anschaffungskosten der neuen Anteile betragen dann 0 € (§ 20 (3) S. 1 UmwStG).

3.8. Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft gem. § 23 UmwStG

3.8.1. Rechtsnachfolge

Bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft stellt die Vermögensübernahme im Rahmen einer Einbringung grundsätzlich eine Anschaffung dar. Erfolgt die Einbringung jedoch zum Buch- oder Zwischenwert, so tritt die Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein (§ 23 (1) UmwStG i. V. m § 4 (2) S. 3 und § 12 (3) UmwStG). Diese tritt jedoch nicht hinsichtlich der vortragsfähigen Gewerbeverluste ein (§ 23 (5) UmwStG).

3.8.2. Bilanzielle Behandlung

Entsteht die übernehmende Kapitalgesellschaft in Folge der Einbringung neu, so hat sie auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Dies gilt insbesondere im Fall einer Sachgründung oder eines Formwechsels. Im Fall der Einbringung in eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft stellt die Vermögensübernahme einen laufenden Geschäftsvorfall dar, der in laufender Rechnung zum steuerlichen Übertragungsstichtag gebucht wird.

3.8.3. Bemessung der AfA der übernommenen Wirtschaftsgüter

3.8.3.1. Buchwertansatz

Beim Buchwertansatz tritt die Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein (§ 23 (1) UmwStG). Dies bedeutet, dass die Gesellschaft die bisherige AfA, die erhöhten Absetzungen und die Sonderabschreibungen übernimmt. Die Kapitalgesellschaft ist also an die bisherige Abschreibungsbemessungsgrundlage der übertragenden Wirtschaftsgüter, die bisherige Abschreibungsmethode und die vom Einbringenden angenommene Nutzungsdauer gebunden. Ebenso sind Teilwertabschreibungen des Einbringenden der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Dies wirkt sich z.B. im Zusammenhang mit Wertaufholungen übernommener Beteiligungen im Rahmen des § 8b (2) S. 4 KStG aus.

3.8.3.2. Zwischenwertansatz

Setzt die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Zwischenwert an, so führt auch dies zur Rechtsnachfolge (§ 23 (1) UmwStG). Jedoch ist zu beachten, dass die AfA nach § 7 (1), (4), (5), und (6) EstG vom Zeitpunkt der Einbringung an nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter zu bemessen ist (§ 23 (3) Nr. 1 UmwStG). Die aufgedeckten stillen Reserven erhöhen die bisherige Bemessungsgrundlage der AfA.

3.8.3.3. Gemeiner Wert

Wird das eingebrachte Betriebsvermögen bei der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt, so gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter nach § 23 (4) UmwStG als im Zeitpunkt der Einbringung von der Kapitalgesellschaft angeschafft, sofern die Übertragung des Betriebsvermögens auf einer Einzelrechtsnachfolge basiert und damit außerhalb des UmwG stattfindet.

Erfolgt die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG, so gelten die vorgenannten AfA-Regeln beim Zwischenwertansatz entsprechend (§ 23 (4) UmwStG).[16]

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4. Umsatzsteuer und Einbringungsvorgang

Die Vermögensübertragung im Rahmen einer Einbringung stellt regelmäßig eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen dar (§1 (1a) UStG). Umsatzsteuerliche Konsequenzen hat eine Einbringung deshalb nicht.

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5. Umsatzsteuer der laufenden Umsätze

Die Zurechnung der laufenden Umsätze ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht darauf abzustellen, wer bei der Ausführung der Umsätze der leistende Unternehmer war. Die Beurteilung der Unternehmereigenschaft richtet sich lediglich nach den Tatbestandsmerkmalen den § 2 UStG. Ebenso ist die ertragsteuerlich zulässige Möglichkeit der rückwirkenden Berücksichtigung der Umwandlung umsatzsteuerlich nicht statthaft.[17]

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6. Grunderwerbsteuer auf eingebrachte Grundstücke

Wird im Rahmen einer Einbringung ein inländisches Grundstück übertragen, so stellt dies grundsätzlich einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang gem. § 1 (1) Nr. 3 GrEStG dar. Da in diesem Fall kein gesonderter Kaufpreis gezahlt wird, ist der für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungssteuer maßgebende Grundbesitzwert als Bemessungsgrundlage anzusetzen (§ 8 (2) Nr. 2 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer entsteht mit zivilrechtlicher Wirksamkeit der Einbringung.

Jedoch sind Einbringungen innerhalb eines Konzerns gem. § 6a GrEStG steuerbefreit, wenn der Einbringende und die aufnehmende Kapitalgesellschaft ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und/oder ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängigen Gesellschaften sind.

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7. Fazit

Abschließend lässt sich sagen, dass die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH auf unterschiedliche Weisen erfolgen kann und jeder Sachverhalt für sich betrachtet werden muss. Jede Vorgehensweise erfordert eigene Bedingungen und birgt unterschiedliche steuerliche Risiken. Es gilt also das Vorgehen sorgfältig zu planen und die damit verbundenen Risiken abzuwägen. Es beginnt bereits bei der Wahl des Zeitpunktes, zu dem die Einbringung stattfinden soll. Da der steuerliche Rückwirkungszeitraum befristet ist, kann z.B. die Wahl eines ungünstigen Stichtages zu zusätzlichem Arbeitsaufwand führen, da weitere Bilanzen zum Stichtag aufgestellt werden müssen.

Außerdem ist die Wahl des Bewertungsansatzes an bestimmte Bedingungen geknüpft und hat unterschiedliche steuerlich Konsequenzen. So ist beispielsweise die Anwendung des Buchwertansatzes ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert des Vermögens geringer ist als die Summe der Buchwerte. Jedoch sollte der Buchwertansatz insbesondere von Unternehmen mit hohen stillen Reserven angestrebt werden, um ein Aufdecken selbiger zu vermeiden. Ist ein Veräußerungserlös unvermeidbar und wird der Freibetrag nach § 16 (4) EstG angestrebt, muss das Vermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt werden.

Es gibt für die Einbringung eines Einzelunternehmens also nicht eine richtige bzw. die günstigste Vorgehensweise, sondern unterschiedliche Wege mit unterschiedlichen Bedingungen und Konsequenzen.

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Steuerberater für die Einbringung in eine GmbH

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Lehrauftrag für Umwandlungssteuerrecht

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[1] BGBL 2006 I S. 2782

[2] BGBL 2015 I S. 1834

[3] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 20.06 (BStBl 2011 I S. 1314)

[4] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 21.01 (BStBl 2011 I S. 1314)

[5] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 20.06 i.V.m 15.02 (BStBl 2011 I S. 1314)

[6] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. S.04 (BStBl 2011 I S. 1314)

[7] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 20.09 (BStBl 2011 I S. 1314)

[8] BMF, Schreiben vom 04.06.2003 – IV A 2 – S 2836 – 2/03, Rn 27 (BStBl 2003 I S. 366)

[9] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 20.17 und 03.07 (BStBl 2011 I S. 1314)

[10] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 02.15 (BStBl 2011 I S. 1314)

[11] BFH, Urteil vom 15.06.2016 – I R 69/15

[12] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 20.13 (BStBl 2011 I S. 1314)

[13] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 20.15 i. V. m. Rn 02.11 (BStBl 2011 I S. 1314)

[14] Vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2018 – I R 12/16

[15] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 20.13 (BStBl 2011 I S. 1314)

[16] BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, RN. 23.19 (BStBl 2011 I S. 1314)

[17] Vgl., OFD Frankfurt, Schrieben vom 17.12.2015, S 7104 A – 52 – St 110