Sperrfristen im Umwandlungssteuerrecht

Neben zivilrechtlichen Gründen für eine Umwandlung eines Unternehmens kann es auch vielfältige steuerlicher Art geben. Deshalb war der Gesetzgeber daran interessiert hierzu regulatorische Rahmenbedingungen zu setzen. So führte er für diverse Umwandlungsvorgänge Sperrfristen im Umwandlungssteuerrecht ein.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Nikolas-Janto Bammert (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

Abs.	Absatz
AO	Abgabenordnung
Begr.	Begründer
BFH	Bundesfinanzhof
DStR	Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EStG	Einkommensteuergesetz
ff.	fort folgende
gem.	gemäß
GewStG	Gewerbesteuergesetz
GmbH	Gesellschaft mit beschränkter Haftung
HGB	Handelsgesetzbuch
Hrsg.	Herausgeber
Hs.	Halbsatz
KG	Kommanditgesellschaft
KStG	Körperschaftsteuergesetz
Nr.	Nummer
OHG	Offene Handelsgesellschaft
Rn.	Randnummer
S.	Satz
UmwG	Umwandlungsgesetz
UmwStG	Umwandlungssteuergesetz
v.	von, vom

I. Einleitung

Häufig stellt sich für Unternehmer die Frage nach einer möglichst effektiven Umstrukturierung von Unternehmen. Besonders, wenn sie über größere Betriebe und/oder Beteiligungen verfügen. Beispielsweise eine OHG, die sich in eine GmbH umwandeln will, oder eine Einzelunternehmerin, die ihr Einzelunternehmen in eine GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen einbringen möchte. Ziel ist die Vermeidung der Behinderung von Unternehmensumstrukturierungen durch die Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven. Dies ist auch die Hauptaufgabe des Umwandlungssteuerrechts.¹ Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter kann die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 5 EStG angewendet werden.² Doch wenn es sich bei dem übergehenden Vermögen nicht nur um einzelne Wirtschaftsgüter, sondern um einen Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine qualifizierte Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt, fällt dies unter das Umwandlungssteuergesetz.³ Die begrifflichen Bestimmungen der verschiedenen Arten von Umwandlungen, für die die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes gelten, befinden sich im Umwandlungsgesetz. Im § 1 Abs. 1 UmwG werden die vier Arten der Umwandlung von Rechtsträgern aufgezählt: die Verschmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung und der Formwechsel.⁴ Die Regelungen des UmwStG stellen ergänzende Sondervorschriften zum EStG, KStG und GewStG dar.⁵ Es ermöglicht steuerneutrale Umstrukturierungen unter gewissen Voraussetzungen durch Buchwertfortführung. Zum Beispiel gewährt es dem übernehmenden Rechtsträger das Wahlrecht, das übergehende Vermögen mit dem bisherigen Buchwert zu erfassen, welcher dann bei der Einbringenden als Veräußerungspreis gilt.⁶ Das UmwStG enthält jedoch auch mehrere Sperrfisten zur Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen. Diese Missbrauchsvorschriften führen zu einem, üblicherweise rückwirkenden, Ausschluss steuerneutraler Umwandlungen.⁷

In dieser Seminararbeit sollen die verschiedenen Sperrfristen des Umwandlungssteuerrechts erläutert werden. Ziel ist es darzulegen, welche Umwandlungen Sperrfristen unterliegen, wann diese greifen und welche Rechtsfolgen sich aus ihnen ergeben.

II. Sperrfrist bei Übernahmefolgegewinn

Die erste Sperrfrist im UmwStG befindet sich im § 6 Abs. 3 UmwStG. Entsteht im Rahmen einer Umwandlung, durch die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder die Auflösung von Rückstellungen, ein sogenannter Übernahmefolgegewinn, gewährt § 6 UmwStG die Möglichkeit diesen in eine steuerfreie Rücklage einzustellen.⁸ Diese Rücklage muss, nach ihrer Bildung im Jahr des Vermögensüberganges, gem. § 6 Abs. 1, S. 2 UmwStG in den folgenden drei Jahren erfolgswirksam aufgelöst werden. Daher hat die Bildung der Rücklage keine steuerreduzierende, sondern eine Steuerstundungswirkung.⁹

Übernahmefolgegewinne entstehen gem. § 6 Abs. 1, S. 1 UmwStG zum einen dann, wenn beispielsweise zwischen der übernehmenden A OHG und der übertragenden B GmbH Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen und der angesetzte Wert der Forderung niedriger ist als der der Verbindlichkeit.¹⁰ Zum Beispiel wenn die Forderung in Folge eine Wertberichtigung niedriger als die Verbindlichkeit angesetzt wurde.¹¹ Zum anderen entstehen Übernahmefolgegewinne dann, wenn beispielsweise die A OHG eine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit gegenüber der B GmbH gebildet hätte und diese nach der Umwandlung auflöst.¹² Sofern aufgrund einer Umwandlung Übernahmefolgegewinne bei einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft entstehen, gilt die Möglichkeit der Rücklagenbildung nach Abs. 1 entsprechend, gem. § 6 Abs. 2, S. 1 UmwStG. Allerdings nur für Gesellschafter, die bereits Gesellschafter der Personengesellschaft waren, als die Eintragung des Umwandlungsbeschlusses erfolgte (§ 6 Abs. 2, S. 2 UmwStG).¹³

Die Vorschrift des § 6 UmwStG betrifft lediglich Übernahmefolgegewinne. Übernahmefolgeverluste mindern hingegen unmittelbar den laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers.¹⁴ Sie gilt grundsätzlich für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Außerdem gilt sie beispielsweise entsprechend bei einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft, gem. § 12 Abs. 4 UmwStG.¹⁵

Um eine missbräuchliche Rücklagenbildung zu verhindern, enthält § 6 Abs. 3 UmwStG eine Sperrfrist, nach der eine gebildete Rücklage rückwirkend aufzulösen ist, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, die Übernehmerin den auf sie übertragenen Betrieb in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.¹⁶ Für die Anwendung des § 6 Abs. 3 UmwStG müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt werden. Zunächst einmal muss der Betrieb, das heißt die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, übertragen werden. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem übergegangenen Betriebsvermögen reicht nicht für die Anwendung des Abs. 3 aus. Ebenso wenig wird die Übertragung von Teilbetrieben, einzelner Mitunternehmeranteile oder der ursprüngliche Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft erfasst.¹⁷ Außerdem muss das wirtschaftliche Eigentum an dem übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Kalenderjahren, beginnend mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag, übertragen worden sein.¹⁸ Eine weitere Voraussetzung ist die Einbringung des übertragenen Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG.¹⁹ Alternativ zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist § 6 Abs. 3 UmwStG auch bei Veräußerung oder Aufgabe des übertragenen Betriebs ohne triftigen Grund anzuwenden. Eine Veräußerung liegt bei einer entgeltlichen Übertragung des Eigentums vor. Auch die Einbringung in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG stellt einen Veräußerungsvorgang dar. Allerdings ist in einem solchen Fall, die Einbringung unschädlich, wenn die übernehmende Personengesellschaft die Restlaufzeit der Fünfjahresfrist erfüllt.²⁰ Aufgrund der Voraussetzung der Entgeltlichkeit stellt eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG keine Veräußerung im Sinne des § 6 Abs. 3 UmwStG dar.²¹ Bei einem teilentgeltlichen Geschäft, kommt die Vorschrift zur Anwendung, wenn der entgeltliche Teil den unentgeltlichen Teil übersteigt.²² Eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 6 Abs. 3 UmwStG liegt vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des übertragenen Betriebs aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen in einem einheitlichen Vorgang in das Privatvermögen überführt oder für andere betriebsfremde Zwecke verwendet werden und damit die Existenz des Betriebs endet. Bei einer schrittweisen Entnahme des übertragenen Vermögens, liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn innerhalb der Fünfjahresfrist die letzte wesentliche Betriebsgrundlage in das Privatvermögen überführt wird. Des Weiteren liegt eine Betriebsaufgabe auch bei einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft vor.²³ Die Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stellt allerdings nur dann einen schädlichen Vorgang dar, wenn kein triftiger Grund vorliegt.²⁴ Ein triftiger Grund liegt insbesondere dann vor, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse nach Abschluss des Umwandlungsvorganges so verändert haben, dass die Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe als eine wirtschaftlich vernünftige Reaktion auf die veränderten Verhältnisse angesehen werden können. War der Grund bereits vor der Unternehmensumwandlung vorhersehbar, gilt dieser üblicherweise nicht als triftig.²⁵ Mögliche triftige Gründe können zum Beispiel Liquiditätsprobleme, Absinken der Rentabilität oder erforderliche Rationalisierungsmaßnahmen sein. Beim Nachweis eines triftigen Grundes trifft die Beweislast den Steuerpflichtigen.²⁶ Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 UmwStG sind rückwirkend die Rücklagenbildung gewinnerhöhend und deren Auflösung gewinnmindernd zu korrigieren. Die Finanzverwaltung ist gem. § 6 Abs. 3, S. 2 UmwStG verpflichtet die Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide rückwirkend zu ändern. Die Vorschrift stellt eine eigene verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift dar, welche Vorrang vor den Vorschriften der Abgabenordnung hat.²⁷

III. Sperrfrist bei Spaltung von Körperschaften

Die nächste Sperrfrist im UmwStG befindet sich im § 15 Abs. 2, S. 3 und 4 UmwStG und betrifft die Spaltung von Körperschaften. Grundsätzlich regelt § 15 UmwStG die Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) sowie die Teilübertragung (§ 174 Abs. 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften. Allerdings gilt die Vorschrift des § 15 UmwStG gem. § 16 S. 1 UmwStG auch bei der Auf- oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft.²⁸ Durch § 15 Abs. 1, S. 1 UmwStG gelten die Vorschriften über die Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11 bis 13 UmwStG) entsprechend für die Spaltung. Jedoch verlangt § 15 Abs. 1, S. 2 UmwStG für die Anwendung von § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG, welche auf Antrag den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter und der Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert ermöglicht, das Vorliegen von Teilbetrieben. Ein Ansatz zu Buchwerten ist für eine steuerneutrale Spaltung bei der übertragenden Körperschaft und deren Anteilseignern notwendig.²⁹ Allerdings ist der Begriff des Teilbetriebs gesetzlich nicht definiert.³⁰ Unter einem Teilbetrieb ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener und für sich allein lebensfähiger Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen. Außerdem gilt ein Teilbetrieb nur dann als übertragen, wenn auf den Erwerber sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen.³¹ Neben echten Teilbetrieben gelten auch Mitunternehmeranteile und 100 % Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, sogenannte fiktive Teilbetriebe nach § 15 Abs. 1, S. 3 UmwStG als Teilbetriebe im Sinne des § 15 Abs. 1, S. 2 UmwStG und können im Rahmen einer Spaltung steuerneutral übertragen werden.³²

Um missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern, werden im § 15 Abs. 2 UmwStG verschiedene Missbrauchstatbestände definiert, welche zum Ausschluss des Wahlrechts des Buch- oder Zwischenwertansatzes des § 11 Abs. 2 UmwStG führen.³³ Eine davon betrifft die Veräußerung von Anteilen an einem der beteiligten Rechtsträger nach der Spaltung. Diese Sperrfist ist im § 15 Abs. 2, S. 3 und 4 UmwStG geregelt. Diese sogenannte Nachveräußerungssperre greift, wenn mehr als 20 % der Anteile, bezogen auf die Anteile an der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung, innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag veräußert werden.³⁴ Als Veräußerung im Sinne von § 15 Abs. 2, S. 4 UmwStG gilt die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen an einer der beteiligten Rechtsträger.³⁵ Unentgeltliche Übertragungen wie Schenkungen oder Erbfolge sind unschädlich. Allerdings stellen entgeltliche Veräußerungen durch den Rechtsnachfolger nach einer unentgeltlichen Übertragung schädliche Veräußerungen dar.³⁶ Bei teilentgeltlichen Veräußerungen erfolgt eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil, wobei nur der entgeltliche Anteil für die Prüfung der 20 % Grenze relevant ist.³⁷ Des Weiteren muss es sich um eine Veräußerung an außenstehende Personen im Sinne von § 15 Abs. 2, S. 2 UmwStG handeln. Daher stellen Veräußerungen an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sowie an die mit ihnen verbundenen Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) keine schädlichen Veräußerungen dar.³⁸ Schädlich ist außerdem nur die Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft.³⁹ Bei der Ermittlung der Bagatellgrenze von 20 % muss der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtags, sowie die Aufteilung dieses Wertes auf die verbleibenden Anteile der übertragenden Körperschaft bzw. der übernehmenden Körperschaften berücksichtigt werden.⁴⁰ Sowohl die Höhe des Nennkapitals der an der Spaltung beteiligten Körperschaften, als auch deren Wertentwicklungen sind bei der Ermittlung ohne Bedeutung.⁴¹ Bei einer Veräußerung von Anteilen kommt es nicht auf den tatsächlichen Veräußerungspreis an. Stattdessen wird eine fiktive Werterelation zum steuerlichen Übertragungsstichtag ermittelt.⁴² Wichtig ist außerdem, dass alle schädlichen Veräußerungen innerhalb der Sperrfrist von fünf Jahren zusammengerechnet werden. Allerding wird jeder Anteil nur einmal berücksichtigt. Wird also derselbe Anteil innerhalb der Sperrfrist mehrfach veräußert, zählt nur die erste Veräußerung.⁴³ Wird die Bagatellgrenze überschritten, muss das bei der Spaltung übergegangene Vermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt werden.⁴⁴ Dies stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1, S. 1, Nr. 2 AO dar, weshalb entsprechende Bescheide sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Körperschaft zu ändern sind.⁴⁵

IV. Sperrfrist bei Umwandlung in eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person

Nach einer der in den §§ 3 ff. oder § 16 UmwStG geregelten Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft muss die Sperrfist des § 18 Abs. 3 UmwStG beachtet werden.⁴⁶ Dies betrifft z.B. Verschmelzungen, sowie Auf- und Abspaltungen auf eine natürliche Peron oder Personengesellschaft und Formwechsel in eine Personengesellschaft.⁴⁷ Diese Missbrauchsvorschrift greift gem. § 18 Abs. 3, S. 1 UmwStG, wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird, und unterwirft etwaige hieraus resultierende Gewinne der Gewerbesteuer.⁴⁸ Der Gewinn aus der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs bei Mitunternehmerschaften ist gem. § 7 S. 2 GewStG gewerbesteuerfrei, soweit er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin entfällt. Daher ist der Zweck der Vorschrift, zu verhindern, dass durch vorherige Umwandlung in eine Personengesellschaft, eine Körperschaft gewerbesteuerfrei veräußert oder aufgegeben werden kann.⁴⁹

1. Tatbestandsvoraussetzungen

Für die Anwendung der Sperrfrist muss zunächst, wie bereits beschrieben, eine entsprechende Umwandlung einer Körperschaft stattgefunden haben. Eine weitere Tatbestandsvoraussetzung ist die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs. Daher ist § 18 Abs. 3 UmwStG nicht anzuwenden, wenn es sich um Umwandlungen im Sinne des § 8 UmwStG handelt, bei dem der Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen erfolgt.⁵⁰ Zu beachten ist, dass der gesamte Betrieb der Personengesellschaft bzw. natürlichen Person unter die Sperrfrist fällt, also nicht nur das von der Körperschaft übernommene Betriebsvermögen. Dies war in der Vergangenheit streitig, weshalb der Abs. 3 durch das Jahressteuergesetz 2008 angepasst wurde und nun ausdrücklich auch das Betriebsvermögen der übernehmenden Rechtsträgerin der Gewerbesteuerpflicht unterliegt.⁵¹ Zwar infiziert § 18 Abs. 3 UmwStG auch die stillen Reserven der übernehmenden Rechtsträgerin, allerdings beschränkt sich Abs. 3 auf das Vermögen im Inland im Sinne des § 2 GewStG.⁵² Veräußerungen im Sinne dieser Vorschrift sind entgeltliche Übertragungen. Hierunter fallen auch tauschähnliche Vorgänge, wie eine Einbringung nach § 20 UmwStG.⁵³ Außerdem muss nicht der gesamte Betrieb veräußert werden, stattdessen genügt es, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden, um die Sperrfrist auszulösen. Unschädlich ist dagegen die Veräußerung einzelner Betriebsgrundlagen.⁵⁴ Auch eine unentgeltliche Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG, zum Beispiel im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, stellt keine Veräußerung im Sinne von § 18 Abs. 3 UmwStG dar.⁵⁵ Wird die bisherige gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt und werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt und/oder an verschiedene Erwerber veräußert, liegt eine schädliche Betriebsaufgabe vor.⁵⁶ Die Tatbestandsvoraussetzung der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, ist gem. § 18 Abs. 3, S. 2 UmwStG auch erfüllt, wenn ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil veräußert oder aufgegeben wird.⁵⁷

Eine Aufgabe oder Veräußerung ist gem. § 18 Abs. 3, S. 1 UmwStG nur dann schädlich, wenn sie innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung erfolgt. Die Frist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags und beträgt volle fünf Zeitjahre. Bei der Prüfung, ob ein Sachverhalt noch in die Fünfjahresfrist fällt, ist bei Veräußerungen unstreitig der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend. Anders sieht es bei Aufgabetatbeständen aus. Hier will die Finanzverwaltung auf den Zeitpunkt der ersten objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtete Handlung nach dem Aufgabebeschluss abstellen. Die herrschende Literatur hingegen will auf den letzten Teilakt, wie z.B. die Entnahme der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage, abstellen.⁵⁸

Der § 18 Abs. 3 UmwStG setzt außerdem die Erzielung eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnes voraus, weshalb er auf einen Aufgabe- oder Veräußerungsverlust nicht anzuwenden ist.⁵⁹

2. Rechtsfolgen

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, unterliegen gem. § 18 Abs. 3, S. 1 UmwStG etwaige Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer. Dabei ist es bedeutungslos, ob der übernehmende Rechtsträger gewerbesteuerpflichtig ist. Ebenso ob der übertragende Rechtsträger gewerbesteuerpflichtig war und ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn bei ihm der Gewerbesteuer unterliegen hätte.⁶⁰ Der § 18 Abs. 3 UmwStG begründet eine eigene Gewerbesteuerpflicht.⁶¹ Bei Anwendung der Vorschrift werden die stillen Reserven nicht im Zeitpunkt der Umwandlung berücksichtigt, sondern im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bzw. Veräußerung. Anders als bei den anderen im UmwStG geregelten Sperrfristen, kommt es hier nicht zu einer Nachversteuerung des Umwandlungsvorgangs selbst. Dafür unterliegen aber auch stille Reserven, die nach der Umwandlung gebildet wurden, dem Abs. 3.⁶² Steuerschuldner ist grundsätzlich die übernehmende Rechtsträgerin. Auch im Falle einer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bleibt die übernehmende Personengesellschaft Steuerschuldner.⁶³ Zu beachten ist außerdem, dass gem. § 18 Abs. 3, S. 3 UmwStG der Teil des Gewerbesteuermessbetrags der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3, S. 1 und 2 UmwStG entfällt, nicht bei der Einkommensteuerermäßigung des § 35 EStG berücksichtigt werden darf.⁶⁴

V. Sperrfrist bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft

Der § 22 UmwStG enthält zwei Sperrfristen für Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. Im Falle von Sacheinlagen im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG, bei denen ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht wird, gibt es die Möglichkeit einer steuerlich begünstigten Einbringung.⁶⁵ Auf Antrag kann gem. § 20 Abs. 2, S. 2 UmwStG das Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen.⁶⁶ Neben diesen Sacheinlagen ist auch die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft im Rahmen eines Anteilstausch möglich.⁶⁷ Im Falle eines qualifizierten Anteilstausch ist gem. § 21 Abs. 1, S. 2 UmwStG auf Antrag ebenfalls der Ansatz der eingebrachten Anteile zum Buch- oder Zwischenwert zulässig. Nach der Legaldefinition des qualifizierten Anteilstausches im § 21 Abs. 1, S. 2, Nr. 1 UmwStG liegt dieser vor, wenn die übernehmende Gesellschaft aufgrund ihrer Beteiligung, einschließlich der eingebrachten Anteile, nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, hat.⁶⁸

Hatte nun eine entsprechende Sacheinlage oder ein Anteilstausch unter dem gemeinen Wert stattgefunden, unterliegt die Veräußerung der erhaltenen oder eingebrachten Anteile gem. § 22 UmwStG einer Sperrfrist. Der § 22 Abs. 1 UmwStG betrifft die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt. Die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft regelt § 22 Abs. 2 UmwStG.⁶⁹

1. Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden

Damit eine schädliche Veräußerung der erhaltenen Anteile im Sinne des § 22 Abs. 1, S. 1 UmwStG vorliegt, muss es sich um erhaltene neue Anteile im Rahmen einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG handeln. Außerdem ist der § 22 UmwStG gem. § 25 S. 1 UmwStG auch anzuwenden, wenn ein Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft stattgefunden hat. Voraussetzung ist immer, dass die Einbringung zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erfolgte.⁷⁰

Eine weitere Voraussetzung ist, dass es sich um eine Veräußerung handeln muss. Ob ein Veräußerungsgewinn erzielt wird, ist dabei nicht relevant.⁷¹ Bei einer unentgeltlichen Übertragung wie zum Beispiel einer Schenkung, liegt eine unentgeltliche Rechtsnachfolge im Sinne des § 22 Abs. 6 UmwStG vor und der Rechtsnachfolger tritt an die Stelle des Einbringenden bzw. der übernehmenden Gesellschaft. Bei teilentgeltlichen Übertragungen erfolgt eine Aufteilung in eine voll entgeltliche Veräußerung und eine voll unentgeltliche Übertragung, im Verhältnis des Wertes der übertragenden Anteile zur Gegenleistung.⁷² Im § 22 Abs. 1, S. 6 UmwStG werden abschließend mehrere sogenannter Ersatzrealisationstatbestände aufgelistet. Diese ersetzen das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung.⁷³ Solche Ersatzrealisationstatbestände wären zum Beispiel die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in Form einer verdeckten Einlage (Nr. 1).⁷⁴ Ein anderes Beispiel wäre die Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen (Nr. 3).⁷⁵ Anstatt den Tatbestand der Veräußerung zu erweitern, enthält die Nr. 2 des S. 6 eine gegenteilige Ausnahmeregelung. Grundsätzlich stellt eine Einbringung als tauschähnlicher Vorgang eine Veräußerung dar. Aber durch S. 6, Nr. 2 stellt die nachträgliche Einbringung der erhaltenen Anteile in Form einer Sacheinlage oder des Anteilstausches keine schädliche Veräußerung dar. Vorausgesetzt, die Einbringende weist nach, dass der Vorgang zu Buchwerten erfolgte.⁷⁶

Die Missbrauchsvorschrift setzt voraus, dass die Einbringende bzw. ihre Rechtsnachfolgerin Veräußerin der erhaltenen Anteile ist.⁷⁷ Außerdem muss der schädliche Vorgang innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist erfolgen. Die Frist wird nach Zeitjahren berechnet und beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt. Zu beachten ist, dass im Falle einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge die Frist des Rechtsvorgängers vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird und keine neue Sperrfist zu laufen beginnt.⁷⁸ Während der Sperrfrist muss die Einbringende bzw. ihre Rechtsnachfolgerin gem. § 22 Abs. 3, S. 1 UmwStG jährlich einen Nachweis erbringen, wem die erhaltenen bzw. eingebrachten Anteile, sowie die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind. Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile gem. § 22 Abs. 3, S. 2 UmwStG als an dem Einbringungszeitpunkt folgendem Tag bzw. dem in den Folgejahren entsprechenden Kalendertag veräußert.⁷⁹

Bei Vorliegen aller Voraussetzungen sieht § 22 Abs. 1, S. 1 UmwStG die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs im Wirtschaftsjahr der Einbringung vor. Dieser nachträglich besteuerte Gewinn wird Einbringungsgewinn I genannt. Die Beteiligten werden rückwirkend so gestellt, als sei die Einbringung des Betriebsvermögens ursprünglich zum gemeinen Wert und unter Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt. Außerdem gilt der Einbringungsgewinn I gem. § 22 Abs. 1, S. 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, was natürlich Auswirkungen auf das Veräußerungsergebnis der schädlichen Veräußerung dieser Anteile hat.⁸⁰ Die Ermittlung des Einbringungsgewinn I ergibt sich aus § 22 Abs. 1, S. 3 UmwStG, wobei auch S. 5 beachtet werden muss. Werden im Rahmen der Sacheinlage auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften eingebracht, unterliegen diese dem § 22 Abs. 2 UmwStG. Bei der Berechnung des Einbringungsgewinn I ist die Ausgangsgröße der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zum Einbringungszeitpunkt, abzüglich des gemeinen Wertes etwaiger darin enthaltener Anteile an Kapitalgesellschaften. Dieser wird durch die Kosten der Vermögensübertragung und des Wertansatzes des Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft, wobei auch hier etwaige enthaltene Anteile an Kapitalgesellschaften herauszurechnen sind, gemindert. Die sich ergebene Zwischensumme wird um jeweils ein Siebtel für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem Einbringungszeitpunkt vermindert. Der verbleibende Betrag ist der Einbringungsgewinn I.⁸¹ Sofern nur ein Teil der erhaltenen Anteile veräußert werden, wird auch nur ein anteiliger Einbringungsgewinn I ermittelt.⁸² Bei der Besteuerung des Einbringungsgewinn I kommt es sowohl auf die Person des Einbringenden, als auch auf die Art des eingebrachten Betriebes an. Bei einer einkommensteuerpflichtigen natürlichen Person als Einbringende unterliegt der Einbringungsgewinn I als Veräußerungsgewinn im Sinne des §§ 14, 16 oder 18 Abs. 3 EStG der Einkommensteuer. Außerdem dürfen gem. § 22 Abs. 1, S. 1, Hs. 2 UmwStG die Vergünstigungsregelungen des § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht angewendet werden.⁸³ Dasselbe gilt auch für Abs. 2 (§ 22 Abs. 2, S. 1, Hs. 2 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I unterliegt hingegen der Körperschaftsteuer, wenn eine körperschaftsteuerpflichtige Person Einbringender ist.⁸⁴ Bei der Gewerbesteuer kommt es darauf an, ob die Veräußerung des Einbringungsgegenstands selbst gewerbesteuerpflichtig ist. Ist die Einbringende z.B. eine GmbH, fällt Gewerbesteuer an. Bei einer Einbringung durch z.B. eine OHG fällt, soweit eine natürliche Person unmittelbar beteiligt ist, keine Gewerbesteuer an.⁸⁵ Die Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I gilt gem. § 22 Abs. 1, S. 2 UmwStG, als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1, S. 1, Nr. 2 AO. Daher sind die betroffenen Steuerbescheide der Einbringenden für den Veranlagungszeitraum des Einbringungszeitpunktes und die Folgejahre zu ändern.⁸⁶ Durch den Verweis im Abs. 2, S. 2, gilt auch eine Nachversteuerung im Sinne des Abs. 2 als rückwirkendes Ereignis.⁸⁷

2. Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft

Der § 22 Abs. 2 UmwStG regelt die Veräußerung von eingebrachten Anteilen durch die übernehmende Gesellschaft und ist ähnlich aufgebaut wie Abs. 1. Eine der Voraussetzungen ist gem. § 22 Abs. 2, S. 1 UmwStG, dass es sich um im Rahmen einer Sacheinlage oder eines Anteilstausches eingebrachte Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handelt.⁸⁸ Außerdem müssen die Anteile unter dem gemeinen Wert eingebracht worden sein, wobei eigentlich der tatsächliche Ansatz bei der übernehmenden Rechtsträgerin maßgebend ist.⁸⁹ Allerding ist Abs. 2 nur anwendbar, wenn die Einbringende nicht den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile ansetzt. Hat die Einbringende ihre erhaltenen Anteile bereits veräußert, ist die Vorschrift gem. § 22 Abs. 2, S. 5 UmwStG ebenfalls nicht anzuwenden.⁹⁰ Schädlich ist die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft oder ihre unentgeltliche Rechtsnachfolgerin als Veräußerin. Die Veräußerung im Sinne des Abs. 2 entspricht weitestgehend der des Abs. 1, wobei sie hier um mittelbare Veräußerungen erweitert wurde.⁹¹ Die Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1, S. 6, Nr. 1 bis 5 UmwStG gelten gem. § 22 Abs. 2, S. 6 UmwStG entsprechend für den Abs. 2.⁹² Eine weitere Voraussetzung ist, dass die eingebrachten Anteile im Falle einer Veräußerung zum Zeitpunkt der Einbringung bei der Einbringenden nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen sein dürfen.⁹³ Das wäre zum Beispiel der Fall, wenn die Einbringende eine natürliche Person ist.⁹⁴ Des Weiteren treten auch die Rechtsfolgen des Abs. 2 nur ein, wenn der schädliche Vorgang innerhalb der Sperrfrist erfolgt. Diese beträgt ebenfalls sieben Zeitjahre und beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt zu laufen. Bei der Beurteilung von schädlichen Veräußerungen ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Anteilen für den Veräußerungszeitpunkt maßgeblich.⁹⁵

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, kommt es auch im Falle des § 22 Abs. 2 UmwStG zu einer Nachversteuerung des Gewinns aus der Einbringung rückwirkend im Veranlagungszeitraum der Einbringung. Hierbei spricht man vom sogenannten Einbringungsgewinn II.⁹⁶ Die Ermittlung des Einbringungsgewinn II ist im § 22 Abs. 2, S. 3 UmwStG geregelt, wobei der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt die Ausgangsgröße darstellt. Von dieser werden die Kosten der Vermögensübertragung und der Wertansatz der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden abgezogen. Der sich ergebene Zwischenwert wird genauso wie beim Einbringungsgewinn I um ein Siebtel für jedes nach dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Jahr vermindert. Werden die eingebrachten Anteile nur teilweise veräußert oder wurden die erhaltenen Anteile von der Einbringenden bereits teilweise veräußert, wird der Einbringungsgewinn II nur anteilig ermittelt.⁹⁷ Die Besteuerung des Einbringungsgewinn II erfolgt genau wie der Einbringungsgewinn I bei der Einbringenden, obwohl hier die übernehmende Gesellschaft die schädliche Veräußerung vorgenommen hat.⁹⁸ Eine weitere Rechtsfolge ist gem. § 22 Abs. 2, S. 4 UmwStG, dass der Einbringungsgewinn II als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile bei der Einbringenden gilt.⁹⁹

Zu beachten ist noch, dass die übernehmende Gesellschaft im Falle einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinnes I oder II die Möglichkeit einer steuerneutralen Buchwertaufstockung gem. § 23 Abs. 2 UmwStG hat. Zweck dieser Vorschrift ist die Verhinderung einer doppelten Versteuerung derselben stillen Reserven. Allerdings ist die Anwendung des § 23 Abs. 2 UmwStG an verschiedene Bedingungen geknüpft. Allen voran gem. S. 1 und 3, dass der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallene Steuer entrichtet hat.¹⁰⁰

VI. Sperrfrist bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

Die letzte Sperrfrist des UmwStG befindet sich im § 24 Abs. 5 UmwStG. Der § 24 UmwStG regelt die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft, wie zum Beispiel eine OHG oder eine KG, wenn die Einbringende dafür Mitunternehmerin an der Personengesellschaft wird (§ 24 Abs. 1 UmwStG).¹⁰¹ Auf Antrag ist gem. § 24 Abs. 2, S. 2 UmwStG für das eingebrachte Betriebsvermögen ein Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert möglich.¹⁰² Die Missbrauchsvorschrift greift, wenn im Rahmen einer solchen Einbringung auch Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unter dem gemeinen Wert eingebracht und später veräußert werden. Für die Anwendung der Sperrfrist müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt werden. Zunächst einmal muss es sich, wie bereits erwähnt, um Anteile an beispielsweise einer GmbH handeln, welche unter dem gemeinen Wert in eine Personengesellschaft eingebracht wurden.¹⁰³ Die eingebrachten Anteile müssen veräußert werden. Damit ist die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen anderen Rechtsträger gemeint. Grundsätzlich entspricht die Veräußerung im Sinne des § 24 Abs. 5 UmwStG der des § 22 UmwStG. Es gelten auch dieselben Ersatzrealisationstatbestände wie bei § 22 Abs. 2 UmwStG.¹⁰⁴ Außerdem muss die Veräußerung durch die übernehmende Personengesellschaft erfolgen.¹⁰⁵ Die Sperrfrist, in welcher eine Veräußerung schädlich ist, beträgt sieben Zeitjahre und beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt.¹⁰⁶

Eine weitere zwingende Voraussetzung ist, dass es sich bei der Einbringenden, genau wie im Falle des § 22 Abs. 2 UmwStG, um eine nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person handeln muss. Daher ist § 24 Abs. 5 UmwStG anzuwenden, wenn die Einbringende z.B. eine natürliche Person war.¹⁰⁷ Während die Einbringende also nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigt sein darf, ist die Sperrfrist nur anzuwenden, soweit der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile auf eine nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person entfällt. Es muss also eine Körperschaft wie eine GmbH an der Personengesellschaft beteiligt sein. Von Belang ist allein, ob die Körperschaft zum Zeitpunkt der Veräußerung der eingebrachten Anteile Mitunternehmerin der Personengesellschaft ist und über einen Anteil am Veräußerungsgewinn verfügt. Ob die Körperschaft zum Zeitpunkt der Einbringung Mitunternehmerin der Personengesellschaft war, ist hingegen irrelevant. Der Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns ist für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung und der Höhe der Veräußerungsgewinnanteile entscheidend. Nur so weit der Veräußerungsgewinn auf eine Körperschaft als Mitunternehmer entfällt, ist die Missbrauchsvorschrift anzuwenden.¹⁰⁸ Diese beiden Tatbestandsvoraussetzungen stellen den Zweck der Vorschrift dar. Es soll verhindert werden, dass es zu einer Verbesserung des steuerlichen Status kommt, wenn Anteile im Rahmen einer Einbringung in eine Personengesellschaft mittelbar auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.¹⁰⁹ Daher kommt die Missbrauchsvorschrift zur Anwendung, wenn sich die mittelbare Beteiligung einer durch § 8b Abs. 2 KStG Nichtbegünstigten zu Gunsten einer durch § 8b Abs. 2 KStG Begünstigten verringert.¹¹⁰

Die Rechtsfolge bei Vorliegen aller Voraussetzungen ist die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG. Es kommt zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinn II beim Einbringenden, was ebenfalls ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1, S. 1, Nr. 2 AO darstellt. Zu beachten ist, dass der Einbringungsgewinn II anteilig im Verhältnis des auf die an der Personengesellschaft beteiligte Körperschaft entfallenden Veräußerungsgewinns ermittelt wird.¹¹¹ Der Einbringungsgewinn II stellt außerdem nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile des Einbringenden an der Personengesellschaft dar.¹¹²

VII. Fazit

In dieser Seminararbeit wurden die verschiedenen Sperrfristen des Umwandlungssteuerrechts, in der Reihenfolge ihrer Position im UmwStG, erläutert. Der Fokus dieser Seminararbeit lag dabei auf den allgemeinen Anwendungsfällen der Sperrfristen im UmwStG. Dazu wurden in chronologischer Reihenfolge auf die einzelnen Sperrfristen mit ihren jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eingegangen. Es zeigte sich, dass die ersten drei Missbrauchsvorschriften alle eine Sperrfrist von fünf Jahren aufweisen. Währenddessen die Missbrauchsvorschriften zu Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG) oder in Personengesellschaften (§ 24 Abs. 5 UmwStG) eine siebenjährige Sperrfrist aufweisen. Der Zweck aller sechs Sperrfristen besteht in der Verhinderung, dass durch begünstigte Umwandlungsvorgänge eine angemessene Besteuerung umgangen wird.¹¹³ Gemeinsam haben die Sperrfristen des Umwandlungssteuerrechts außerdem, dass sie mit einer Ausnahme alle eine Rückwirkung für die Vergangenheit darstellen. Lediglich § 18 Abs. 3 UmwStG stellt keine steuerliche Rückwirkung im klassischen Sinne dar, sondern führt zu einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Betriebsvermögens der Übernehmerin.¹¹⁴ Abschließend ist festzustellen, dass das UmwStG zwar verschiedene Möglichkeiten einer steuerlich begünstigten Umstrukturierung von Unternehmen zur Verfügung stellt, aber die beteiligten Rechtsträger dafür aufgrund etwaiger Sperrfristen in den folgenden fünf bzw. sieben Jahren auch Einschränkungen unterliegen können. Aus diesem Grund müssen Unternehmer bereits vor der Anwendung etwaiger Wahlrechte auch über mögliche nachfolgende Umstrukturierungsvorgänge nachdenken sowie zur Vermeidung von schädlichen Vorgängen entsprechende Verträge abschließen. Zum Beispiel im Falle der Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG, welcher zwar durch eine schädliche Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft ausgelöst wird, die rückwirkende zusätzliche Steuerbelastung aber die Einbringende trifft. Hierbei empfiehlt es sich aus Sicht der Einbringenden, dass der Einbringungsvertrag Regelungen enthält, welche schädliche Vorgänge verhindern oder eine entsprechende Entschädigung für die Einbringende vorsehen.¹¹⁵

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Literaturverzeichnis

Brandis, Peter Heuermann, Bernd (Hrsg.)	Ertragsteuerrecht Band 5: AStG, EigZulG, FördG, FZulG, InvStG, InvZulG, KapErhStG, SolZG, StAbwG, UmwStG, VermBG, WoPG Ergänzungslieferung, München 2023
Dieterich, Thomas Hanau, Peter Schaub, Günter (Begr.)	Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht Umwandlungsgesetz Auflage, München 2024
Haritz, Detlef (Begr.) Menner, Stefan (Hrsg.) Bilitewski, Andrea (Hrsg.)	Umwandlungssteuergesetz Auflage, München 2019
Schmidt, Ludwig (Begr.)	Einkommensteuergesetz Auflage, München 2023
Schmitt, Joachim Hörtnagl, Robert (Hrsg.)	Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz Auflage, München 2020

Fußnoten

1. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 21. ↩︎
2. Kulosa, in: Schmidt, § 6 Rn. 775. ↩︎
3. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 26. ↩︎
4. Oetker, in: ErfK, UmwG § 1 Rn. 1. ↩︎
5. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 23. ↩︎
6. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 24. ↩︎
7. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 86. ↩︎
8. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 1. ↩︎
9. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 6. ↩︎
10. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 9. ↩︎
11. Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 11. ↩︎
12. Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 12. ↩︎
13. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 35. ↩︎
14. Klingberg/Loose, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 8. ↩︎
15. Klingberg/Loose, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 10. ↩︎
16. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 36. ↩︎
17. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 37. ↩︎
18. Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 42. ↩︎
19. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 39. ↩︎
20. Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 46. ↩︎
21. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 40. ↩︎
22. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 43. ↩︎
23. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 44. ↩︎
24. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 42. ↩︎
25. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 46. ↩︎
26. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 43. ↩︎
27. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 44. ↩︎
28. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 1. ↩︎
29. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 2. ↩︎
30. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 49. ↩︎
31. BFH, Urteil v. 07.04.2010 – I R 96/08, DStR 2010, 1517, 1518. ↩︎
32. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 69. ↩︎
33. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 86. ↩︎
34. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 105. ↩︎
35. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 153. ↩︎
36. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 154. ↩︎
37. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 155. ↩︎
38. Asmus, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 15 Rn. 165. ↩︎
39. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 172. ↩︎
40. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 180, 181. ↩︎
41. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 110. ↩︎
42. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 182. ↩︎
43. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 112. ↩︎
44. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 114. ↩︎
45. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 115. ↩︎
46. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
47. Bohnhardt, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 18 Rn. 1. ↩︎
48. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
49. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 31. ↩︎
50. Bohnhardt, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 18 Rn. 123. ↩︎
51. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 37. ↩︎
52. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 46. ↩︎
53. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 44. ↩︎
54. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 43. ↩︎
55. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 44. ↩︎
56. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 57. ↩︎
57. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 48. ↩︎
58. Bohnhardt, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 18 Rn. 165. ↩︎
59. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 46. ↩︎
60. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
61. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 35. ↩︎
62. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 47. ↩︎
63. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 61. ↩︎
64. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 52. ↩︎
65. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 20 Rn. 1. ↩︎
66. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 20 Rn. 2. ↩︎
67. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 21 Rn. 1. ↩︎
68. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 21 Rn. 3. ↩︎
69. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 1. ↩︎
70. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 6. ↩︎
71. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 24. ↩︎
72. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 174. ↩︎
73. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 59. ↩︎
74. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 60. ↩︎
75. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 64. ↩︎
76. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 61. ↩︎
77. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 40. ↩︎
78. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 49. ↩︎
79. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 276. ↩︎
80. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 91. ↩︎
81. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 52. ↩︎
82. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 53. ↩︎
83. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 58. ↩︎
84. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 60. ↩︎
85. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 52. ↩︎
86. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 138. ↩︎
87. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 254. ↩︎
88. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 106. ↩︎
89. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 218. ↩︎
90. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 73. ↩︎
91. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 74. ↩︎
92. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 140. ↩︎
93. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 113. ↩︎
94. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 114. ↩︎
95. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 126. ↩︎
96. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 77. ↩︎
97. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 78. ↩︎
98. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 135. ↩︎
99. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 136. ↩︎
100. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 23 Rn. 77. ↩︎
101. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 24 Rn. 1. ↩︎
102. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 6. ↩︎
103. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 274. ↩︎
104. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 277. ↩︎
105. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 279. ↩︎
106. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 280. ↩︎
107. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 276. ↩︎
108. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 281. ↩︎
109. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 24 Rn. 100. ↩︎
110. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 24 Rn. 101. ↩︎
111. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 282. ↩︎
112. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 283. ↩︎
113. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 148. ↩︎
114. Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
115. Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 213. ↩︎