Einbringung in Kapitalgesellschaften: Persönlicher Anwendungsbereich

Startseite » Fachwissen » Umwandlung / Umstrukturierung » Einbringung in Kapitalgesellschaften: Persönlicher Anwendungsbereich

Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern und/oder Sachgesamtheiten in Kapitalgesellschaften sind neben den sachlichen Voraussetzungen (Gegenstand der Einbringung) auch die persönlichen Voraussetzungen zu prüfen. Die persönlichen Voraussetzungen müssen dafür sowohl bei der übernehmenden Gesellschaft als auch bei dem Einbringenden vorliegen. Lesen Sie hier, welche inländischen und ausländischen Personen und Gesellschaften in den persönlichen Anwendungsbereich für eine Einbringung in Kapitalgesellschaften nach dem deutschen Umwandlungssteuerrecht fallen.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern

In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.

office@juhn.com

0221 999 832-10

1. Der persönliche Anwendungsbereich

Nach dem alten Umwandlungssteuerrecht war die steuerneutrale Einbringung – mit Ausnahme der besonderen Fälle des § 23 UmwStG 1995 [72] für Einbringungen durch EU-Kapitalgesellschaften – faktisch auf Inlandssachverhalte beschränkt.[73] Dies lag darin begründet, dass nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zwingende Voraussetzung war. Erfolgte die Einbringung in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft, durfte der Einbringende zwar im Ausland ansässig sein, die Steuerneutralität kam nach § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 jedoch nur zur Anwendung, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland an der Besteuerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen war. Damit schied die Steuerneutralität der Einbringung für all die Fälle aus, in denen die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtig war oder der Ansässigkeitsstaat des Einbringenden mit der Bundesrepublik Deutschland ein dem OECD-MA ansprechendes DBA abgeschlossen hatte.

Durch die Europäisierung des UmwStG im Rahmen des SEStEG mit Wirkung zum 13.12.2006 wurde der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des UmwStG auf Einbringungen innerhalb der EU und des EWR ausgedehnt. In bestimmten Fällen werden nunmehr auch Drittstaateneinbringungen erfasst:

1.1. Die übernehmende Gesellschaft als inländischer Rechtsträger

Nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG muss das Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht werden. Als übernehmende Gesellschaft kommen demnach die nach deutschem Recht gegründete AG oder GmbH in Betracht, die ihren Sitz, Verwaltungssitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland haben. Das Gleiche gilt für die nach deutschem Recht gegründete Genossenschaft sowie für die Europäische Gesellschaft und Europäische Genossenschaft.[74] Die KGaA kann übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG sein, wenn dem Einbringenden hierfür Aktien gewährt werden und keine Sacheinlage des persönlich haftenden Gesellschafters vorliegt.[75]

1.2. Die übernehmende Gesellschaft als ausländischer Rechtsträger

Vom sechsten Teil des UmwStG ist grundsätzlich auch die Einbringung in Rechtsträger mit Auslandsbezug umfasst, wenn diese nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gegründet wurden (Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV) und als Körperschaftsteuersubjekt i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG qualifiziert werden.[76] Ob der ausländische Rechtsträger als Körperschaftsteuersubjekt oder Mitunternehmerschaft zu behandeln ist, bestimmt sich nicht nach ausländischem Gesellschafts- und Steuerrecht, sondern nach den Wertungen des deutschen Steuerrechts.

1.2.1. Rechtstypenvergleich bei ausländischen Gesellschaften

Im Rahmen des Rechtstypenvergleichs werden hierzu der Gesellschaftsvertrag und das ausländische Gesellschaftsrecht anhand von neun Kriterien mit dem Gesellschaftsrecht der deutschen Kapital- bzw. Personengesellschaften verglichen und die Gesellschaft entsprechend als transparentes oder als intransparentes Steuersubjekt qualifiziert.[77] Darüber hinaus muss der persönliche Anwendungsbereich nach § 1 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG erfüllt sein, wonach der übernehmende Rechtsträger sowohl seinen Sitz als auch seinen Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR zu unterhalten hat (doppelte Ansässigkeitsvoraussetzung). Folglich kann das Betriebsvermögen nach § 20 UmwStG grundsätzlich auch in ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaften – wie beispielsweise eine niederländische besloten vennootschap (B.V.) oder eine spanische Sociedad Limitada (S.L.) – zu Buchwerten eingebracht werden. Die Einbringung in eine Drittstaatenkapitalgesellschaft ist de lege lata nicht möglich.[78]

1.2.2. Doppelansässige Kapitalgesellschaften

Da es nicht erforderlich ist, dass sich der statuarische Sitz und der Ort der Geschäftsleitung in demselben Mitgliedstaat befinden, können auch doppelansässige Kapitalgesellschaften übernehmende Rechtsträger i.S.d. § 20 UmwStG sein. Doppelansässige Gesellschaften werden zunächst nach dem Recht eines Staats gegründet, bevor sie ihren Ort der Geschäftsleitung und damit i.d.R. auch ihren Verwaltungssitz in einen anderen Staat verlegen. Zu beachten ist jedoch, dass die Gesellschaft ihre Qualifikation als Kapitalgesellschaft durch die Verlagerung des Orts der Geschäftsleitung nicht verlieren darf.

Haben Sie Fragen zur
Einbringung oder Umwandlung?

Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:

office@juhn.com

0221 999 832-10

1.2.3. Sitzverlegung von deutschen Kapitalgesellschaften

Bei deutschen Kapitalgesellschaften führte die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland nach altem Recht bis 2008 zur Aberkennung der Rechtspersönlichkeit und damit zum Verlust der Qualifikation als Kapitalgesellschaft. Durch die Streichung des § 4a Abs. 2 GmbHG und des § 5 Abs. 2 AktG im Rahmen des MoMiG lässt der deutsche Gesetzgeber seit dem 1.11.2008 den Wegzug der deutschen GmbH und AG durch Verlagerung des Verwaltungssitzes ins EU-, EWR- und Drittstaatenausland nunmehr zu.[79]

Aufgrund der begünstigenden Rechtsprechung des EuGH in den Rs. Centros[80], Überseering[81] und Inspire Art[82] darf der EU-Zuzugsstaat die Rechtspersönlichkeit der deutschen Kapitalgesellschaft – unabhängig davon, ob er die Sitz- oder die Gründungstheorie anwendet – nicht aberkennen, sondern muss die Kapitalgesellschaft als solche fortführen.[83] Entsprechend kann eine nach deutschem Recht gegründete GmbH oder AG auch dann übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 20 UmwStG sein, wenn sich ihr Ort der Geschäftsleitung und damit ihr Verwaltungssitz im EU-/EWR-Ausland befinden.[84] Gleichwohl die Verlegung des Verwaltungssitzes nach deutschem Gesellschaftsrecht auch in einen Drittstaat möglich wäre, würde die deutsche Kapitalgesellschaft aufgrund des Drittstaatenbezugs der Geschäftsleitung damit ihre Möglichkeit verlieren, übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 20 UmwStG zu sein.

1.2.4. Ausländische Kapitalgesellschaften: Sitztheorie vs. Gründungstheorie

Haben ausländische Kapitalgesellschaften ihren Ort der Geschäftsleitung und damit einhergehend ihren Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, bleibt die Rechtspersönlichkeit der ausländischen Kapitalgesellschaft i.d.R. nur dann erhalten, wenn der Wegzugsstaat die Gründungstheorie anwendet. Dies liegt darin begründet, dass bei Anwendung der Gründungstheorie die weggezogene Kapitalgesellschaft stets unter das Gesellschaftsrecht des Wegzugsstaats fällt, unabhängig vom tatsächlichen Ort des Verwaltungssitzes. Verfolgt der Wegzugsstaat hingegen die Sitztheorie, verliert die Kapitalgesellschaft durch ihren Wegzug den Schutzschirm des heimischen Gesellschaftsrechts und damit – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH[85] – ihre Rechtspersönlichkeit mit der Folge eines Statutenwechsels. Einhergehend mit dem Verlust der Rechtspersönlichkeit entfällt für die wegziehende Kapitalgesellschaft damit auch die Möglichkeit, übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 20 UmwStG zu sein.

2. Die Einbringung

Die Wirtschaftsgüter können grundsätzlich durch eine natürliche Person, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmassen sowie durch eine Personengesellschaft nach § 20 UmwStG in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden:

2.1. Die natürliche Person als Einbringender

Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. a lit. bb i.V.m. § 1 (2) Nr. 2 UmwStG kann eine natürliche Person Einbringender i.S.d. § 20 UmwStG sein, wenn sie ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) am steuerlichen Übertragungsstichtag in einem EU-/EWR-Staat hat und nicht aufgrund eines DBA mit einem Drittstaat als dort ansässig gilt.[86] Entsprechend können nunmehr auch im Ausland ansässige natürliche Personen nach § 20 UmwStG Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft einbringen, wenn sie einen steuerlichen Anknüpfungspunkt – d.h. ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt – innerhalb der EU oder dem EWR haben. Bei doppelansässigen Personen, die auch einen steuerlichen Anknüpfungspunkt zu einem DBA-Drittstaat haben, ist die Tie Breaker Rule des jeweils einschlägigen DBA zu beachten. Danach kann sich nach Art. 4 Abs. 2 lit. a OECD-MA die Ansässigkeit im Drittstaat insbesondere in den Fällen ergeben, bei denen sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Der EU-/EWR-Ferienwohnsitz eines Drittstaatenansässigen würde demnach nicht ausreichen, um in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. a lit. bb UmwStG zu gelangen.

Sind die Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. a lit. bb UmwStG nicht erfüllt, kann sich die Anwendung des sechsten Teils aus der Sondernorm des § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. b UmwStG ergeben. Nach dieser Sonderregel können ausnahmsweise auch im Drittstaat ansässige Personen Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG einbringen, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Diese Regelung ähnelt § 20 Abs. 3 UmwStG a. F. und umfasst i.d.R. jene Fälle, bei denen die erhaltenen Anteile nach der Einbringung einer deutschen Betriebsstätte des Einbringenden zuzuordnen sind und damit das Besteuerungsrecht gem. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA weiterhin der Bundesrepublik Deutschland verbleibt.[87] Besondere Bedeutung kommt diesem Fall zu, wenn das Betriebsvermögen durch eine inländische Personengesellschaft der Drittstaatengesellschafter in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.[88] Weiterhin erfasst sind die seltenen Fälle, in denen eine inländische Kapitalgesellschaft übernehmende Gesellschaft ist und die Bundesrepublik Deutschland mit dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden entweder kein DBA abgeschlossen hat oder das DBA das Besteuerungsrecht ausnahmsweise in Abweichung von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Belegenheitsstaat (Bundesrepublik Deutschland) zuweist.

Fachberatung im Internationalen Steuerrecht

Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

office@juhn.com

0221 999 832-10

2.2. Die Kapitalgesellschaft als Einbringender

Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen, die nach § 1 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 UmwStG die Voraussetzungen als übernehmende Gesellschaft erfüllen, können gem. § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. a lit. aa UmwStG auch einbringende Gesellschaft sein.[89] Für einbringende Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen wird der Anwendungsbereich durch die Sonderregelung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. b UmwStG erweitert. Danach ist auch Drittstaatenkapitalgesellschaften der Anwendungsbereich des sechsten Teils eröffnet, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der erhaltenen Anteile unbeschränkt ist.

2.3. Die Personengesellschaft als Einbringender

Auch in- und ausländische Personengesellschaften oder transparente Gesellschaften können Einbringende i.S.d. § 20 UmwStG sein.[90] Voraussetzung ist, dass die Gesellschaft nicht nur vermögensverwaltend tätig ist, sondern (auch) Einkünfte nach §§ 15 oder 18 EStG erzielt und nach der Einbringung mit einem Betriebsvermögen fortbesteht.[91] Aufgrund der transparenten Besteuerung der Personengesellschaften sind die Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG sowohl durch die einbringende Personengesellschaft selbst als auch durch die unmittelbar und mittelbar über eine andere Personengesellschaft an ihr beteiligten natürlichen und juristischen Personen zu erfüllen.[92]

Bei inländischen Personengesellschaften mit Drittstaatengesellschaftern kommt der Sonderregelung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. b UmwStG besondere Bedeutung zu. Durch den Drittstaatenbezug der Gesellschafter werden die Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. a lit. bb UmwStG auf Gesellschafterebene nicht erfüllt, sodass insoweit eine Anwendung des UmwStG ausscheiden würde. Die neuen Anteile werden jedoch der inländischen Personengesellschaft ausgegeben und sind damit grundsätzlich dem inländischen Betriebsvermögen zugeordnet. Nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA bleibt das inländische Besteuerungsrecht daher bestehen und das UmwStG anwendbar.

Steuerberater für Umwandlungen und Umstrukturierungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Umwandlungs- und Umstrukturierungsvorgänge spezialisiert. Bei der Umwandlung und Umstrukturierung von Gesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: