Kapitalverkehrsfreiheit: Steuerneutralität bei Drittstaaten-Umwandlung
Auch bei Drittstaaten-Umwandlungen kommt die Kapitalverkehrsfreiheit zum Ansatz, da nach Art. 63 AEUV auch Drittstaaten hiervon erfasst werden. Dabei sind dann die Verhältnisse zwischen der Drittstaaten-Umwandlung und einer tatsächlichen Steuerentstrickung bzw. rechtlichen Steuerentstrickung zu prüfen und die Vorschriften des UmwStG zu beachten. Das Ziel der steuerneutralen Umwandlung oder Einbringung wird durch die Kapitalverkehrsfreiheit gewahrt.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
1. Anwendungsbereich der Grundfreiheiten bei grenzüberschreitenden
Einbringungen
Eine Einbringung kann eine Finalbesteuerung auslösen, wenn a) die Wirtschaftsgüter unmittelbar nach der Einbringung durch eine tatsächliche Handlung entstrickt werden, b) rückwirkend zum Einbringungsstichtag eine rechtliche Entstrickung vorliegt oder c) der Anwendungsbereich des UmwStG nicht eröffnet ist. Nachfolgend wird untersucht, welcher der beteiligten Rechtsträger die Finalsteuer zu entrichten hat, welcher Rechtsträger sich auf die Grundfreiheiten berufen kann und welche Grundfreiheit maßgebend ist.
2. Tatsächliche Steuerentstrickung
Ist die Einbringung zum steuerlichen Übertragungsstichtag zunächst steuerneutral möglich und wird das deutsche Besteuerungsrecht erst durch eine dem Einbringungsvorgang nachgelagerte tatsächliche Handlung des Steuerpflichtigen beschränkt oder ausgeschlossen, liegt eine sogenannte tatsächliche Entstrickung vor, die nach den allgemeinen Entstrickungsvorschriften zu beurteilen ist (§ 12 Abs. 1 S. 1 KStG).[430] Betroffen ist hiervon exemplarisch die rückwirkende Einbringung einer deutschen Betriebsstätte durch einen deutschen Steuerpflichtigen in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft, bei dem die immateriellen Wirtschaftsgüter aufgrund der Zentralfunktion des Stammhauses zum zivilrechtlichen Eigentumsübergang (nicht zum rückwirkenden steuerlichen Übertragungsstichtag) zum ausländischen Stammhaus allokiert werden und durch das Regelungsbeispiel nach § 12 Abs. 1 S. 2 KStG eine Sofortbesteuerung ausgelöst wird.[431] Da der ursprüngliche Einbringungsvorgang zunächst nach § 20 UmwStG steuerneutral vorgenommen werden kann, werden vorerst keine stillen Reserven aufgedeckt, und den einbringenden Rechtsträger treffen keine steuerlichen Nachteile. Stattdessen führt die nachgelagerte Entstrickung nach § 12 Abs. 1 S. 1 KStG auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft zur Aufdeckung der stillen Reserven und damit zur Besteuerung. Die daraus entstehende Entstrickungssteuer ist durch die Übernehmerin zu entrichten.
Rechtlich stellt der Einbringungsvorgang für die übernehmende EU-Kapitalgesellschaft den entgeltlichen Erwerb der deutschen Betriebsstätte (Niederlassung) dar. Unmittelbar nach dem Erwerb dieser Betriebsstätte entsteht aufgrund der Zentralfunktion der ausländischen Geschäftsleitung die (tatsächliche) Entstrickungssteuer auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Durch diese zusätzliche Steuerbelastung könnte die Kapitalgesellschaft von dem Erwerb der deutschen Betriebsstätte bzw. Niederlassung abgehalten werden, sodass § 12 Abs. 1 S. 1 und 2 KStG die Begründung der deutschen Zweigniederlassung beschränkt. Weil § 12 Abs. 1 S. 1 und 2 KStG zusätzlich auch den Kapitalstrom in Form der Repatriierung der immateriellen Vermögensgegenstände zum Stammhaus besteuert, liegt dem Grunde nach auch eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor.
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Doch ist zu konstatieren, dass die mit dem Erwerb einer ausländischen Niederlassung verbundenen Beschränkungen in erster Linie die sekundäre Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 Abs. 1 S. 2 AEUV betreffen und mögliche Hindernisse der Kapitalströme damit gegenüber der Niederlassungsfreiheit von untergeordneter Bedeutung sind. Dies liegt darin begründet, dass der Erwerb einer Niederlassung stets mit der alleinigen Einfluss- und Kontrollmöglichkeit durch das erwerbende Stammhaus verbunden ist und die Absicht der Kapitalanlage, wie es bei Portfolioinvestitionen üblich ist, zweitrangig ist. Damit wird der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt und letztendlich auf null reduziert.[432]
In Fällen der tatsächlichen Entstrickung erfolgt die Finalbesteuerung im Ergebnis auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft, die sich folglich auf die Niederlassungsfreiheit berufen kann. Durch den Anwendungsbereich der sekundären Niederlassungsfreiheit werden daher nur Sachverhalte geschützt, bei denen die Wirtschaftsgüter von einer EU-Betriebsstätte in eine andere EU-Betriebsstätte der übernehmenden EU-Kapitalgesellschaften überführt werden.
3. Rechtliche Steuerentstrickung
Erfolgt die Beschränkung oder der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hingegen (rückwirkend) zum Einbringungsstichtag, führt die spezielle Entstrickungsvorschrift des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG zur Finalbesteuerung auf Ebene des einbringenden Rechtsträgers[433] und könnte diesen damit von der beabsichtigten Einbringung abhalten. Weil die mit der Einbringung verbundene Ausgabe der neuen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft der Gründung einer Tochtergesellschaft gleichgestellt ist, ist damit der Anwendungsbereich der sekundären Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 Abs. 1 S. 2 AEUV eröffnet. Weil die Sofortbesteuerung außerdem die Übertragung des Betriebsstättenvermögens auf die Kapitalgesellschaft gefährdet, liegt parallel auch ein Eingriff in den freien Kapitalverkehr (Art. 63 AEUV) vor.
Die in Rede stehende Norm (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG) erfasst ebenso die Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben wie die Einbringung von Anteilen an Mitunternehmerschaften jeweils gegen Ausgabe mindestens eines neuen Geschäftsanteils an der übernehmenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Dabei sieht das UmwStG weder beim Einbringungsgegenstand (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) noch bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine Mindestbeteiligungsquote durch den Einbringenden vor. § 20 UmwStG erfasst demnach auch die Einbringung eines Anteils an einer Kommanditgesellschaft im Umfang von unter einem Prozent gegen Beteiligung von ebenfalls unter einem Prozent an der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Damit hängt die Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG ebenso wenig von der Höhe der Beteiligung des Einbringenden an dem Einbringungsgegenstand wie von seiner Beteiligungsquote an der übernehmenden Kapitalgesellschaft ab. Zur Anwendung dieser Norm ist mithin nicht erforderlich, dass der Anteilseigner eine Beteiligung in dem Umfang hält, die ihm einen sicheren Einfluss auf den Einbringungsgegenstand oder auf die Kapitalgesellschaft gewährleistet. Daher sind Fälle der rechtlichen Entstrickung nach den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen.
Die mit der Aufdeckung der stillen Reserven verbundenen steuerlichen Folgen belasten bei der rechtlichen Entstrickung – anders als bei der tatsächlichen Entstrickung – den einbringenden Rechtsträger mit der Folge, dass sich dieser auf die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG berufen kann. Zwar ist die Kapitalverkehrsfreiheit auch auf Drittstaatensachverhalte anzuwenden und damit territorial nicht beschränkt, doch wird sich eine Drittstaatenkapitalgesellschaft nicht ohne Weiteres auf eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs durch § 20 UmwStG berufen können, da der Anwendungsbereich des UmwStG auf EU-Sachverhalte beschränkt ist. Folglich bedarf es im Nachfolgenden noch der Prüfung, ob der auf EU-Sachverhalte beschränkte Anwendungsbereich des UmwStG an den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit oder den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist.
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4. Anwendungsbereich des UmwStG
Ist der persönliche Anwendungsbereich der § 20 ff. UmwStG nicht eröffnet[434], gilt die Einbringung als tauschähnlicher Vorgang und führt damit zur Finalbesteuerung.[435] Betroffen sind nachfolgende zwei Fallkonstellationen:
Fallkonstellation 1: Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger begehrt die steuerneutrale Einbringung von Betriebsvermögen in eine Drittstaatenkapitalgesellschaft.
Fallkonstellation 2: Ein Drittstaatenansässiger (DBA-Staat) begehrt die steuerneutrale Einbringung von Betriebsvermögen in eine deutsche Kapitalgesellschaft.
In beiden Fallkonstellationen ist der Anwendungsbereich des UmwStG ausgeschlossen, da in Fallkonstellation 1 die übernehmende Gesellschaft nicht die Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG erfüllt und in Fallkonstellation 2 der Einbringende nicht die Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG bzw. die Anforderungen an den Erhalt des Besteuerungsrechts nach § 1 Abs. 4 lit. b UmwStG erfüllt. Es fällt auf, dass die (Drittstaaten-)Belegenheit der Betriebsstätte unerheblich ist und der Anwendungsbereich des UmwStG ausschließlich von den Gründungs- und Ansässigkeitsstaaten des einbringenden und übernehmenden Rechtsträgers abhängig ist.
In beiden Fällen erfolgt die Finalbesteuerung nach §§ 16, 6 Abs. 6 EStG ausschließlich auf Ebene des einbringenden Rechtsträgers, der sämtliche mit der Umwandlung verbundenen steuerlichen Nachteile zu tragen hat. Für die übernehmende Kapitalgesellschaft ergeben sich keine steuerlichen Hindernisse. Benachteiligt – und damit von der Gründung (ausländischer) Betriebsstätten oder Kapitalgesellschaften abgehalten – wird ausschließlich der einbringende Rechtsträger. Mithin kann sich der Einbringende in solchen Fällen auf die Grundfreiheiten berufen.
Die Anwendungsvoraussetzungen in § 1 UmwStG knüpfen nicht an eine konkrete Mindestbeteiligung des Einbringenden an den Einbringungsgegenstand und an der übernehmenden Kapitalgesellschaft an. § 1 UmwStG versagt Einbringungen unter Drittstaatenbeteiligten die steuerneutrale Einbringung unabhängig von der konkreten Beteiligungshöhe, sodass es nicht erforderlich ist, dass der Anteilseigner eine Beteiligung hält, die ihm einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen des Einbringungsgegenstands oder der Kapitalgesellschaft gewährt. Aufgrund der Allgemeingültigkeit der Norm sowohl für Portfoliobeteiligungen als auch für Kontrollbeteiligungen ist diese allein im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen.
Diese Auffassung wurde durch den EuGH in der Rs. DMC – zumindest zur Fallkonstellation 2 – bestätigt. In dem dem EuGH vorgelegten Sachverhalt wurde ausländischen Steuerpflichtigen die steuerneutrale Einbringung einer in der Bundesrepublik Deutschland belegenen KG in eine deutsche GmbH verwehrt, weil das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der gewährten Geschäftsanteile durch das DBA Österreich ausgeschlossen war (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG 1995). Nach zutreffender Feststellung des EuGH war diese persönliche Anwendungsvoraussetzung „geeignet, die Investoren von einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft deutschen Rechts abzuhalten“[436], und beschränkte damit den freien Kapitalverkehr.[437] Da die damalige Regelung dem jetzigen § 1 Abs. 4 lit. b UmwStG entspricht, kann die Entscheidung auf die heutige Rechtslage übertragen werden, sodass die Einbringung inländischen Betriebsvermögens in eine deutsche Kapitalgesellschaft durch Drittstaatenansässige grundsätzlich durch die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt ist. Für den umgekehrten Fall, wenn reines Drittstaatenvermögen durch einen in der Bundesrepublik Deutschland Ansässigen (Fallkonstellation 1) eingebracht wird, kann nichts anderes gelten, da eine solche Beschränkung Investoren von der Beteiligung an Drittstaatengesellschaften abhalten kann. Im Ergebnis kann sich nicht nur der in der Bundesrepublik Deutschland Ansässige (Fallkonstellation 1), sondern auch der Drittstaatenansässige (Fallkonstellation 2) auf Art. 63 AEUV berufen.[438]
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[430] Vgl. hierzu im Detail S. 80 ff.
[431] Vgl. zu diesem Beispiel S. 81 ff.
[432] Der Vorrang der Niederlassungsfreiheit vor der Kapitalverkehrsfreiheit in Entstrickungsfällen zwi-schen EU-Stammhaus und EU-Betriebsstätte findet sowohl durch die ständige Rechtsprechung des EuGH als auch durch die Literatur Bestätigung: EuGH v. 6.11.2007 – C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig, Slg. 2007, I-151; EuGH v. 31.1.2013 – C-301/11, Kommission/Niederlande, 2013, 80253; EuGH v. 25.4.2013 – C-64/11, Kommission/Spanien, BeckRS 2013, 80339; EuGH v. 18.7.2013 – C‑261/11, Kommission/Dänemark, BeckRS 2013, 81546; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331; so auch Gosch/Schönfeld, IStR 2015, 755, 759.
[433] Vgl. hierzu im Detail S. 86 f.
[434] Zum Anwendungsbereich des UmwStG auf Einbringungen vgl. S. 16 ff.
[435] Zur steuerlichen Behandlung einer Einbringung außerhalb des UmwStG vgl. S. 25.
[436] EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 41.
[437] Zu den möglichen Rechtfertigungen einer solchen Beschränkung siehe EuGH v. 23.1.2014 – C‑164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 44 ff.
[438] Dass der Anwendungsbereich des UmwStG auch auf Drittstaatenumwandlungen auszudehnen ist, wird in der Literatur auch für Drittstaatenspaltungen vertreten. Weil die Spaltungsvorschriften des UmwStG auch Portfoliobeteiligungen erfassen, ist nach Auffassung von Krauß/Köstler die Drittstaatenspaltung nach den Vorgaben des Art. 63 AEUV zu prüfen (Krauß/Köstler, BB 2017, 924, 928).