Niederlassungsfreiheit im europäischen Steuerrecht
Die Niederlassungsfreiheit in der EU gilt auch für Gesellschaften (Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gleichermaßen). Dadurch können Gesellschaften innerhalb er EU ohne Einschränkungen ihren Sitz bzw. ihre Niederlassungen verlegen. Dadurch ergeben sich für Gesellschaften Gestaltungsspielräume, was Sitzverlegungen und Niederlassungen angeht. Neben dem persönlichen Schutzbereich (Wer ist geschützt?) besteht zugleich auch der sachliche Schutzbereich (Was ist geschützt?) der Niederlassungsfreiheit. So wird erläutert, welche Niederlassungsarten und -formen es geben kann und wie Sie zum Ausdruck kommen.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
1. Der persönliche Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit
Nach Art. 49 Abs. 1 S. 1 AEUV entfaltet die Niederlassungsfreiheit ihre Schutzwirkung für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats und begünstigt damit zunächst nur natürliche Personen.[352] Gesellschaften haben keine Staatsangehörigkeit im engeren Sinne.[353] Der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften ergibt sich jedoch aus Art. 54 AEUV, wonach Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, Handelsgesellschaften (u.a. oHG, KG), Genossenschaften sowie sonstige juristische Personen (u.a. GmbH und AG) den natürlichen Personen gleichgestellt werden, wenn sie nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet sind sowie ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat haben.[354]
Durch die Gründung nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats wird eine rechtliche Verknüpfung zwischen der Gesellschaft und der Europäischen Union hergestellt. Voraussetzung ist demnach, dass die Gesellschaft nach dem Gründungsrecht des jeweiligen Mitgliedstaats wirksam gegründet wurde.[355] Der EuGH verlangt darüber hinaus auch, dass die Gesellschaft nach dem Recht des Gründungsstaats fortbesteht.[356] Dies alleine würde die Gesellschaft jedoch nicht daran hindern, im Anschluss an eine wirksame Gründung die Anknüpfungspunkte an den Gründungsstaat – etwa durch Sitzverlegung oder Wegzug[357] – aufzugeben.[358] Daher fordert Art. 54 AEUV neben der rechtlichen Komponente auch eine räumliche Verknüpfung zur Europäischen Union, indem die Gesellschaft ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in der Europäischen Union haben muss. Die Hauptverwaltung ist dort belegen, wo sich die unternehmerische Leitung befindet und die zur Unternehmensführung erforderlichen täglichen Entscheidungen getroffen werden.[359] Dort wo sich der tatsächliche Geschäftsschwerpunkt befindet und sich die wesentlichen personellen und sachlichen Ressourcen konzentrieren, hat die Gesellschaft ihre Hauptniederlassung.[360] Der satzungsmäßige Sitz bestimmt sich schließlich nach dem in der Satzung bestimmten formalen Sitz der Gesellschaft.[361]
Unerheblich ist, ob die Gesellschafter, Mitglieder oder Kapitaleigner selbst in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit fallen.[362] Damit können Staatsangehörige von Drittstaaten durch die Gründung einer EU-Gesellschaft indirekt den Schutz der Niederlassungsfreiheit erlangen.
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2. Der sachliche Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit
2.1. Niederlassung
Die Niederlassungsfreiheit erfordert eine selbstständige Erwerbstätigkeit und damit eine wirtschaftliche Betätigung. Hierzu zählt grundsätzlich jede wirtschaftliche Tätigkeit in selbstständiger oder unternehmerischer Form. Insbesondere stellen sowohl jegliche gewerbliche Betätigung als auch die Ausübung eines freien Berufs eine Erwerbstätigkeit dar.[363] Voraussetzung – und damit Abgrenzungskriterium zur Arbeitnehmerfreizügigkeit – ist, dass die Tätigkeit selbstständig und folglich in nicht abhängiger oder weisungsgebundener Form ausgeübt wird.
Während die Dienstleistungsfreiheit nur die vorübergehende Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat schützt, umfasst die Niederlassungsfreiheit „die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat auf unbestimmte Zeit“[364].
Erfasst sind folglich feste dauerhafte Einrichtungen wie etwa Büroräume, Lagerräume oder Fabrikationsgebäude[365] in einem Mitgliedstaat, in denen ein Unternehmer seine selbstständige Erwerbstätigkeit ausübt.
2.2. Formen der Niederlassung
Durch Art. 49 AEUV werden zudem zwei Formen der Niederlassung geschützt:
2.2.1. Primäre Form der Niederlassung
Die primäre Niederlassung ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 S. 1 AEUV und schützt die Hauptniederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats in einem anderen Mitgliedstaat.[366] Ohne Bedeutung ist hingegen, wo die Staatsangehörigen zuvor einen Wohnsitz unterhalten haben[367], ob sie zuvor überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet haben und ob die (neue) Hauptniederlassung im anderen Mitgliedstaat durch Verlagerung, Gründung oder Erwerb entsteht.[368] Voraussetzung ist lediglich, dass eine dauerhafte und schwerpunktmäßige unternehmerische Tätigkeit im Zielstaat entsteht.[369] Gründet oder erwirbt ein deutscher Staatsangehöriger in einem anderen Mitgliedstaat ein Unternehmen, kann er sich daher selbst dann auf die primäre Niederlassungsfreiheit berufen, wenn er seinen Wohnsitz in einem Drittstaat hat und zuvor nicht unternehmerisch tätig wurde.[370] In Verbindung mit Art. 54 AEUV schützt die primäre Niederlassungsfreiheit grundsätzlich auch Gesellschaften, die den Schwerpunkt ihrer unternehmerischen Tätigkeit und damit ihre Hauptniederlassung in einen anderen
Mitgliedstaat verlagern.[371]
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2.2.2. Sekundäre Form der Niederlassung
Die sekundäre Niederlassungsfreiheit ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 S. 2 AEUV und schützt die Begründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften von Unionsbürgern mit Unionsansässigkeit. Im Gegensatz zur Hauptniederlassung sind Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften nur geschützt, wenn der Unionsbürger im Hoheitsgebiet der Europäischen Union bereits seine Hauptniederlassung hat.[372] Sind deutsche Staatsbürger beispielsweise im Drittstaat ansässig, würde die Zweigniederlassung in der Europäischen Union nicht durch die Niederlassungsfreiheit geschützt, da es an einer Unionsansässigkeit fehlte.[373] Neben Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften natürlicher Personen sind auch Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften von Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV durch die sekundäre Niederlassungsfreiheit geschützt, wenn die Gesellschaft – neben der in Art. 54 Abs. 1 AEUV geforderten Unionsverknüpfung – zusätzlich noch die Unionsansässigkeit erfüllt.[374]
2.3. Grenzüberschreitung
Durch die Niederlassungsfreiheit werden nur grenzüberschreitende Sachverhalte geschützt.[375] Das Tatbestandsmerkmal wird durch den EuGH sehr weit ausgelegt und erfasst neben der üblichen Sitznahme eines Unionsbürgers in einem anderen Mitgliedstaat[376] auch Rückkehr-[377] und Wegzugsfälle[378].
Nicht durch die Niederlassungsfreiheit begünstigt ist demnach die deutsche Niederlassung einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Gesellschaft. In solchen reinen Inlandsfällen ohne grenzüberschreitendes Element besteht eine Inländerdiskriminierung, die außerhalb des Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit liegt.[379] Wird diese Gesellschaft jedoch nun durch einen im anderen Mitgliedstaat ansässigen EU-Bürger erworben, behebt dies zwar nicht eine mögliche Diskriminierung der deutschen Niederlassung, jedoch wird die Tochtergesellschaft nun in den Anwendungsbereich der sekundären Niederlassungsfreiheit eingebunden, da ein in einem EU-Staat ansässiger EU-Bürger in einem anderen Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft eine wirtschaftliche Erwerbstätigkeit entfaltet.[380] Die Schutzwirkung der Niederlassungsfreiheit entfaltet sich dann jedoch nur auf Ebene des ausländischen Gesellschafters.
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[352] Dies bestätigend: EuGH v. 25.6.1992 – C-147/91, Ferrer, Slg. 1992, I-4097; Geiger/Kahn/Kotzur/
Kotzur, Art. 49 AEUV, Rn. 7.
[353] Geiger/Kahn/Kotzur/Kotzur, Art. 54 AEUV, Rn. 1.
[354] Ausgenommen bleiben hingegen Gesellschaften, die keinen Erwerbszweck verfolgen, Art. 54 Abs. 2 AEUV.
[355] Streinz/Müller-Graff, Art. 54 AEUV, Rn. 8.
[356] EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641, Rn. 109 f.; Schwarze/Jung, Art. 54 AEUV, Rn. 12; Calliess/Ruffert/Korte, Art. 54 AEUV, Rn. 14.
[357] Zwar obliegt einem Mitgliedstaat nicht die unionsrechtliche Pflicht, die Sitzverlegung oder den Wegzug einer in seinem Staat gegründeten Gesellschaft unter Beibehaltung des anzuwendenden Rechts (formwahrender Wegzug) zu dulden (EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641), doch steht es dem Mitgliedstaat freilich zu, eine solche Sitzverlegung bzw. einen Wegzug nach nationalem Recht dennoch zuzulassen.
[358] Streinz/Müller-Graff, Art. 54 AEUV, Rn. 8.
[359] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 54 AEUV, Rn. 17.
[360] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 54 AEUV, Rn. 17; Geiger/Kahn/Kotzur/Kotzur, Art. 54 AEUV, Rn. 8.
[361] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 54 AEUV, Rn. 17; Geiger/Kahn/Kotzur/Kotzur, Art. 54 AEUV, Rn. 7.
[362] Geiger/Kahn/Kotzur/Kotzur, Art. 54 AEUV, Rn. 9.
[363] Geiger/Kahn/Kotzur/Kotzur, Art. 49 AEUV, Rn. 5.
[364] EuGH v. 25.7.1991 – C-221/89, Factortame II, Slg. 1991, I-3905, Rn. 20; EuGH v. 17.6.1997 – C‑70/95, Sodemare, Slg. 1997, I-3395, Rn. 24; EuGH v. 14.9.2006 – C‑386/04, Stauffer, Slg. 2006, I-8203, Rn. 18.
[365] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 25; Streinz/Müller-Graff, Art. 49 AEUV, Rn. 16; Schwarze/Schlag, Art. 49 AEUV, Rn. 17.
[366] Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 8.
[367] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 30.
[368] MüKoAktG/Ego, Band 7, Europäische Niederlassungsfreiheit, Rn. 34.
[369] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 27.
[370] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 29.
[371] Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Pentz, § 13h Verlegung des Sitzes einer Hauptniederlassung im Inland, Rn. 51; zum Recht des Wegzugsstaats, die Sitzverlegung zu verweigern: EuGH v. 5.11.2002 – C-208/00, Überseering, Slg. 2002, I-9919; EuGH v. 30.9.2003 – C-167/01, Inspire Art, Slg. 2003, I-10155; EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641.
[372] Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 8.
[373] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 30.
[374] Streinz/Müller-Graff, Art. 49 AEUV, Rn. 32.
[375] Grabitz/Hilf/Nettesheim/Forsthoff, Art. 49 AEUV, Rn. 66; Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 19; Streinz/Müller-Graff, Art. 49 AEUV, Rn. 20.
[376] EuGH v. 25.7.1991 – C-221/89, Factortame II, Slg. 1991, I-3905, Rn. 20.
[377] EuGH v. 7.2.1979 – C-115/78, Knoors, Slg. 1979, 399, Rn. 24; EuGH v. 06.10.1981 – C-246/80, Broekmeulen, Slg. 1981, 2311, Rn. 20; EuGH v. 3.10.1990 – C-61/89, Bochoucha, Slg. 1990, I‑3551, Rn. 13.
[378] EuGH v. 27.9.1988 – 81/87, Daily Mail, Slg. 1988, 5483; EuGH v. 16.7.1998 – C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695; EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847; EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641.
[379] Zur Inländerdiskriminierung siehe Calliess/Ruffert/Epiney, Art. 18 AEUV, Rn. 27.
[380] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 21.