Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD)

Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung

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Anti-Tax Avoidance-Directive (ATAD): Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung

Neben den Regelungen der FRL und der allgemeinen Harmonisierung des Binnenmarktes, steht auch die Bekämpfung von Steuerflucht und Steuerhinterziehung im Fokus der EU. Die im Jahr 2016 verabschiedete Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) beschäftigt sich mit der Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken. Es ist zu überprüfen, wie sich der Inhalt der ATAD zur FRL verhält und welche Folgewirkungen die ATAD auf das (deutsche) Umwandlungssteuergesetz ausübt. Gleichwohl sind hierbei die Grundfreiheiten der Staatsangehörigen als auch das Besteuerungsrecht des Mitgliedstaates (insoweit es greift) zu wahren.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Steuerentstrickung spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zum Erhalt des Verlustabzug aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
25. Februar 2021 Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung 
09. Februar 2021 Steuerliche Entstrickung & Stundung: Zeitraum und Zeitpunkt der Zahlung
04. Januar 2021 Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland 
06. Juni 2020 Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformitäten bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickungen
05. Juni 2020 Anti-Tax Avoidance-Directive (ATAD): Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung (dieser Beitrag)
03. Juni 2020 Wegzugsbesteuerung & Steuerentstrickung: Kritische Analyse der (vorzeitigen) Sofortbesteuerung
27. Mai 2020 Tatsächliche Steuerentstrickung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie)
26. Mai 2020 Rechtliche Steuerentstrickung im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie)
25. Mai 2020 Steuerentstrickung im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH
Unser Video: Umwandlungen mit DBA-Ländern…

Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern

In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.

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1. Regelungsinhalt der ATAD

Bisher lag der Fokus der EU auf der Harmonisierung des Binnenmarkts und dem damit verbundenen Abbau von Hemmnissen für den Binnenmarkt. Mit der am 12.7.2016 verabschiedeten „Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts“[649] hat sich die EU zum Ziel gesetzt, ausgewählte BEPS-Maßnahmen der OECD in das Sekundärrecht zu übernehmen und damit letztendlich auch in die nationalen Vorschriften der 28 Mitgliedstaaten einheitlich zu transformieren.[650] Insbesondere mit den in Art. 5 ATAD normierten – ab dem 1.1.2020 für die Mitgliedstaaten verpflichtenden – Entstrickungsvorschriften wirkt sie dem steuerneutralen Wirtschaftsgütertransfer und damit der Harmonisierung nun teilweise wieder entgegen.

Nach Art. 5 Abs. 1 lit. a und b ATAD haben die Mitgliedstaaten Rechtsvorschriften zu erlassen, die eine Finalbesteuerung vorsehen, wenn Vermögenswerte von einer EU‑Betriebsstätte in einen anderen Staat transferiert werden und der Ursprungsstaat aufgrund der Übertragung nicht mehr das Besteuerungsrecht für die übertragenen Vermögenswerte innehat. Nach Art. 5 Abs. 2 ATAD soll der Steuerpflichtige sodann das Recht erhalten, in EU-/EWR-Sachverhalten die hieraus entstandene Steuer in fünf Jahresraten zu entrichten. Anwendung findet die Richtlinie gem. Art. 1 ATAD nur auf Körperschaftsteuersubjekte.

Neben den vorgenannten Entstrickungsfällen durch den Transfer der Wirtschaftsgüter (Art. 5 Abs. 1 lit. a und b ATAD) soll die Exitsteuer durch den Mitgliedstaat auch in Fällen des Wegzugs (lit. c) und der Funktionsverlagerung (lit. d) erhoben werden. In Umwandlungsfällen bleibt die Entstrickungsbesteuerung durch die ATAD ausdrücklich unberührt[651]; vermutlich wollte der Richtliniengeber mit der ATAD nicht in den Anwendungsbereich der FRL eindringen. Damit beschränkt sich der Einfluss der ATAD auf die allgemeinen Entstrickungsnormen des KStG, während die speziellen Entstrickungsnormen des UmwStG den Vorgaben der FRL unter Wahrung der Grundfreiheiten gerecht werden müssen und die allgemeinen Entstrickungsnormen des EStG keinen sekundärrechtlichen Vorgaben unterliegen.

2. Verhältnis zwischen Mindestschutzkonzept und Grundfreiheiten

2.1. Vorrang der Grundfreiheiten

Einerseits enthält die Richtlinie in Artikel 5 klare Vorgaben, wie die Mitgliedstaaten den Transfer von Wirtschaftsgütern zu besteuern haben. Die ATAD verpflichtet die Mitgliedstaaten damit zum Erlass von Rechtsnormen, die die Grundfreiheiten – insbesondere die Niederlassungsfreiheit – ihrer Bürger beschränken. Art. 3 ATAD stellt zudem klar, dass es sich dabei nur um Mindeststandards handelt und es den Mitgliedstaaten unbenommen bleibt, „die Anwendung nationaler oder vertraglicher Bestimmungen zur Wahrung eines höheren Maßes an Schutz der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen“ zu erlassen. Zur Klarstellung sei nochmal betont, dass die Richtlinie nicht den Unionsbürger, sondern ausnahmsweise den Mitgliedstaat zu schützen beabsichtigt. Laut Richtlinie scheint es damit nach obenhin keine Begrenzung zu geben, die Rechte der Unionsbürger durch weitere Maßnahmen einzuschränken.

Andererseits haben die Mitgliedstaaten bei der Richtlinienumsetzung stets die Grundfreiheiten zu wahren, d.h., trotz Richtlinie dürfen sie mit einer nationalen Norm die Grundfreiheiten nur so weit beschränken, wie dies durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Die Mitgliedstaaten befinden sich damit in einem Zwiespalt, da ihnen einerseits die Umsetzungspflicht der Richtlinie zukommt, sie aber andererseits mit der nationalen Gesetzgebung keinen Grundfreiheitenverstoß auslösen dürfen.

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Das Besteuerungskonzept und das Steuerstundungsmodell des Art. 5 ATAD lassen deutlich erkennen, dass sich der Richtliniengeber streng an der bisherigen Rechtsprechung des EuGH[652] zu Entstrickungsvorgängen orientiert hat.[653] Mit einer Sofortbesteuerung in Drittstaatensachverhalten und einer auf fünf Jahre gestreckten Besteuerung in EU-/EWR-Fällen, die die Erhebung von Zinsen und in Abhängigkeit von der Risikobeurteilung des Einzelfalls die Sicherheitsleistung erlaubt, entspricht der Mindesteingriff der Richtlinie in die Grundfreiheiten dem maximal zulässigen Eingriff in die Grundfreiheiten nach der bisherigen EuGH-Rechtsprechung. Der nationale Gesetzgeber befindet sich damit – aktuell – in einem maßgeschneiderten Korsett; bei (geringem) Unterschreiten der Richtlinienvorgaben droht der Vorwurf des Richtlinienverstoßes, während bei (geringem) Überschreiten das Risiko des Grundfreiheitenverstoßes im Raum steht.

Die ATAD geht im 2. Erwägungsgrund zunächst davon aus, dass ihre Vorgaben im Einklang mit dem Unionsrecht stehen.[654] Im Konfliktfall unterliegt die Richtlinie jedoch der Überprüfung nach Maßgabe des Primärrechts[655] und ist im Zweifel unionrechtskonform auszulegen. Bei einer Primärrechtswidrigkeit der Richtlinie können sich Steuerpflichtige gegenüber der ATAD auf die Grundfreiheiten berufen.[656] Im Rahmen von Vorabentscheidungsverfahren (Art. 267 AEUV) entscheidet der EuGH über die Auslegung der Handlungen der Organe und damit auch über die Richtlinie. In Fällen des klaren Primärrechtsverstoßes kann der EuGH die Richtlinie daher verwerfen.[657] Bei einem zu starken Eingriff der Richtlinie in die Grundfreiheiten ist den Grundfreiheiten als Teil des Primärrechts daher der Vorrang zu gewähren, sodass dem nationalen Gesetzgeber die Umsetzung unionswidriger Richtlinienpassagen verboten ist.[658]

2.2. Keine Legitimation zum Grundfreiheitenverstoß durch Art. 3 ATAD

In Artikel 3 erlaubt die Richtlinie den Mitgliedstaaten auch den Erlass von Regelungen, die über den Mindestschutz der Richtlinie hinausgehen. Die Richtlinie gibt den Mitgliedstaaten damit aber keinen „Freifahrtschein“ zum Erlass willkürlicher Normen. Denn diese über den Mindestschutz der Richtlinie hinausgehenden Normen bleiben – ebenso wie die im Rahmen der Richtlinie erlassenen Normen – einer uneingeschränkten Kontrolle durch das Primärrecht zugänglich.[659]

Allerdings scheint das Mindestschutzkonzept der Richtlinie insbesondere im Bereich der Steuerentstrickung nicht ausgereift zu sein. Denn gleichwohl die Richtlinie nur ein Mindestmaß an Sicherung des inländischen Körperschaftsteuersubstrats vorgeben möchte, müssen die Mitgliedstaaten zum Nachteil ihres Steueranspruchs nach Art. 5 Abs. 2 ATAD dem Steuerpflichtigen in EU-/EWR-Fällen das Recht gewähren, die Steuer in fünf Jahresraten zu entrichten. Diese Bestimmung, die offenkundig der gegenwärtigen EuGH-Rechtsprechung gerecht werden soll, steht im Widerspruch zum Mindestschutzcharakter der Richtlinie. Bei nüchterner Betrachtung ist das Mindestschutzkonzept zumindest im Bereich des Art. 5 Abs. 2 ATAD daher außer Kraft gesetzt, da die Mitgliedstaaten sonst die Möglichkeit hätten, eine Sofortbesteuerung „zur Wahrung eines höheren Maßes an Schutz“ vorzunehmen.

Stattdessen wird der deutsche Gesetzgeber in § 4g EStG, der nach § 12 Abs. 1 S. 1 KStG auch auf die körperschaftsteuerliche Entstrickung Anwendung findet, eine Erweiterung vornehmen müssen. Künftig darf der deutsche Gesetzgeber die Anwendung des § 4g EStG nicht unter die Voraussetzung stellen, dass die Entstrickung durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen erfolgt und es sich um ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt. Außerdem hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich von EU-Sachverhalten um EWR-Sachverhalte zu erweitern.[660]

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2.3. Keine Exitsteuer bei Erhalt des Besteuerungsrechts

Die Richtlinie sieht eine Besteuerung vor, wenn der Ursprungsstaat im Anschluss an die Überführung des Wirtschaftsguts „nicht mehr das Besteuerungsrecht für die übertragenen Vermögenswerte hat“. Diese Formulierung ist nicht eindeutig und führt zwangsläufig zu Spekulationen, ob die Finalbesteuerung eintritt, sobald sämtliche stille Reserven der Besteuerung des Ursprungsstaats entzogen wurden, oder ob bereits der Entzug des Besteuerungsrechts an künftigen stillen Reserven ausreicht.

In Anbetracht der primärrechtskonformen Auslegung der Richtlinie kann eine Finalbesteuerung aufgrund der Ausführungen auf den S. 127 f. nur gerechtfertigt werden, wenn der Ursprungsstaat auch das Besteuerungsrecht an den bis zum Entstrickungszeitpunkt in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven verliert. Bleibt dem Ursprungsstaat das Besteuerungsrecht an den in seinem Territorium entstandenen stillen Reserven erhalten, ist das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse auch ohne Finalbesteuerung gewahrt. Eine Finalbesteuerung würde in solchen Fällen mangels Rechtfertigungsgrund eine ungerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen. In Anbetracht einer primärrechtskonformen Auslegung der Richtlinie darf die nationale Entstrickungsnorm nur in solchen Fällen eine Finalbesteuerung vorsehen, in denen der Ursprungsstaat das Besteuerungsrecht sowohl an den künftigen Wertsteigerungen als auch an den in seinem Hoheitsgebiet entstandenen Wertsteigerungen verliert.

2.4. Keine pauschale Pflicht zur Erhebung von Teilzahlungen bei Verlust des Besteuerungsrechts

Nach der Richtlinie erhält der Steuerpflichtige zwar das Recht, in EU-/EWR-Sachverhalten die Steuerzahlung aufzuschieben (Art. 5 Abs. 2 ATAD). Doch soll die Steuererhebung nach Richtlinienvorgaben nicht in einer Summe nach Ablauf von fünf Jahre erfolgen, sondern in fünf gleichmäßigen Jahresraten. Damit möchte der Richtliniengeber offensichtlich der EuGH-Rechtsprechung Genüge tun.[661] Zwar sieht der EuGH in zwei Urteilen eine ratierliche Steuererhebung in fünf bzw. zehn gleichmäßigen Jahresraten als angemessen an, doch erging diese Rechtsprechung zu abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die im Aufnahmestaat einer Abschreibung vom Verkehrswert zugänglich waren.[662]

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Nach der hier vertretenen Auffassung ist bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine ratierliche Steuererhebung vor dem fiktiven Realisationszeitpunkt aber nur verhältnismäßig und mit dem Primärrecht vereinbar, wenn sie im Aufnahmestaat – wie in den zwei oben genannten Urteilen – durch eine korrespondierende Steuerentlastung in der Form einer Abschreibung vom Verkehrswert neutralisiert wird. Es wird die Ausnahme sein, dass in EU/EWR-Sachverhalten im Aufnahmestaat keine Abschreibung vom Verkehrswert möglich ist, schließlich bestimmt die ATAD in EU/EWR-Fällen nach Art. 5 Abs. 5 ATAD für den Aufnahmestaat die Steuerverstrickung zum Verkehrswert. Aufgrund des umfassenden DBA-Netzes in der EU/EWR und des damit verbundenen Belegenheitsprinzips nach Artt. 6, 12 Abs. 1 OECD-MA werden Grundstücke – als Regelfall für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens – in aller Regel nicht steuerlich entstrickt werden.

Es verbleibt daher ein kleiner Anwendungsbereich, bei dem bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen, wie beispielsweise Domains oder Kapitalgesellschaftsbeteiligungen. Der nationale Gesetzgeber hat die ATAD jedoch nur insoweit umzusetzen, als diese rechtmäßig ist und nicht gegen Primärrecht verstößt.[663] In diesen Fällen ist nach der hier vertretenen Auffassung eine primärrechtskonforme Auslegung der Richtlinie geboten und die Steuer nicht in fünf Jahresraten zu erheben, sondern in einer Summe, und zwar erst nach Ablauf des fiktiven Realisationszeitraums von fünf Jahren.[664]

Es sei noch erwähnt, dass es unproblematisch ist, dass es in Drittstaatenfällen ohnehin zu einer Sofortbesteuerung kommt. Schließlich ist die Überführung von Wirtschaftsgütern nach Maßgabe der Niederlassungsfreiheit zu beurteilen, deren Schutzbereich sich nicht auf Drittstaaten erstreckt. Auch verstößt die ATAD nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, da die ATAD auf den Transfer von Wirtschaftsgütern und damit auf Anwendungsfälle der Niederlassungsfreiheit beschränkt ist.[665] Die auch auf Drittstaatensachverhalte anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit ist nur bei Einbringungsfällen zu prüfen, die wiederum nicht unter die ATAD fallen.


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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Umwandlungs- und Umstrukturierungsvorgänge spezialisiert. Bei der Umwandlung oder Umstrukturierung von Gesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  3. Steueroptmierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (EinbringungVerschmelzungFormwechselAnteilstausch)
  5. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbHVerkauf GmbH & Co. KGNutzung von Verlustvorträgen)
  6. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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[649]    Richtlinie 2016/1164/EU des Rates v. 12.7.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuerver-meidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl. 2016 Nr. L 193, S. 1.

[650]    Eilers/Oppel, IStR 2018, 361, 362; Oppel, IStR 2016, 797, 797; vgl. hierzu auch die Erwägungs-gründe der ATAD.

[651]    So ausdrücklich der 10. Erwägungsgrund der ATAD für den Wirtschaftsguttransfer von einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft (Einbringungsfälle).

[652]    Vgl. hierzu im Detail S. 166 ff.

[653]    So auch Oppel, IStR 2016, 797, 801.

[654]    So ebenfalls Hey, StuW 2017, 248, 254.

[655]    Oppel, IStR 2016, 797, 798; Schönfeld, IStR 2017, 721, 722.

[656]    Hey, StuW 2017, 248, 254.

[657]    Oppel, IStR 2016, 797, 799.

[658]    Oppel, IStR 2016, 797, 799.

[659]    Hey, StuW 2017, 248, 253; Oppel, IStR 2016, 797, 798.

[660]    Oppel, IStR 2016, 797, 801 f.

[661]    Oppel, IStR 2016, 797, 801.

[662]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331; vgl. hierzu ebenfalls S. 187 und S. 191.

[663]    Oppel, IStR 2016, 797, 798; Schönfeld, IStR 2017, 721, 722.

[664]    Zu den Folgen einer überschießenden Wirkung der ATAD im Bereich der Hinzurechnungs-besteuerung vgl. auch Hey, StuW 2017, 248, 253; Schönfeld, IStR 2017, 721, 722.

[665]    Vgl. zur Anwendung der Niederlassungsfreit auf den reinen Wirtschaftsguttransfer S. 101 ff.

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