Europarecht: Konforme Auslegung von Wegzugsfälle & Steuerentstrickung
Nachdem bereits aufgezeigt wurde, dass die deutschen Steuerentstrickungsvorschriften unvereinbar mit dem Europarecht sind, da die europarechtlichen Regelungen Vorrang haben vor den deutschen Regelungen, ist in Anwendungsbeispielen (Szenarien) einmal zu klären, wie Sie sich die Steuerentstrickungen verhalten und welche Folgen sich hieraus ergeben. Dabei wird in diesen Szenarien auch auf die Verstöße gegen die Grundfreiheiten im Europarecht eingegangen und welche Folgen dies mit sich bringt.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Steuerentstrickung spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zum Erhalt des Verlustabzug aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
Inhaltsverzeichnis
1. Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformität
Es wurde gezeigt, dass sowohl die allgemeinen als auch die speziellen Entstrickungsnormen im deutschen Steuerrecht in vielen Anwendungsfällen mit dem Europarecht unvereinbar sind. Es stellt sich die Frage, wie mit diesen Normen zu verfahren ist.
Vorrang ist der europarechtskonformen Auslegung zu gewähren. Ist der Wortlaut einer Norm sowohl einer europarechtswidrigen als auch einer europarechtskonformen Interpretation zugänglich, ist im Rahmen der europarechtskonformen Auslegung durch die nationalen Gerichte die europarechtskonforme Interpretation zu wählen.[804] Diese Verpflichtung der nationalen Gerichte ergibt sich aus dem Grundsatz der Normenerhaltung (favor legis) und dient dem Schutz des nationalen Rechts vor übermäßigen europarechtsbedingten Ausfällen nationaler Vorschriften.[805] Vorteil der europarechtskonformen Auslegung ist, dass die Norm im Grundsatz erhalten bleibt und auch ihre Rechtsfolgen weiterhin Anwendung finden. Die europarechtskonforme Auslegung hat ihre Grenzen in dem Wortlaut der Norm. Ist der Wortlaut so eng gefasst, dass er offenkundig keine andere Interpretation mehr erlaubt, scheidet eine europarechtskonforme Auslegung zwangsläufig aus.[806]
Bei fehlender Auslegungsmöglichkeit bewirkt der Anwendungsvorrang des Primärrechts gegenüber mitgliedstaatlichem Recht die Europarechtsinkonformität der staatlichen Norm.[807] In diesen Fällen ist die in Rede stehende Norm in vollem Umfang sowohl für vergangene als auch für künftige Sachverhalte nicht anwendbar. Wurden auf Basis dieser unanwendbaren Regelung bereits Steuerbescheide erlassen, sind diese ungeachtet nationaler Änderungsvorschriften zurückzunehmen.[808]
1.1. Konsequenzen aus der europarechtlichen Inkonformität
Soweit die deutschen Entstrickungsnormen gegen die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, ergeben sich nachfolgende Konsequenzen:
- Ist der Wortlaut der Entstrickungsnorm einer europarechtskonformen Auslegung zugänglich, erlaubt die Niederlassungsfreiheit der EU-Kapitalgesellschaft zunächst den steuerneutralen Transfer ins EU-Ausland. Im Rahmen einer geltungserhaltenden Reduktion erfolgt anschließend die Nachversteuerung nach Maßgabe der europarechtlichen Mindestanforderungen (Bildung eines Ausgleichspostens im Überführungszeitpunkt mit nachgelagerter Steuerfestsetzung und -erhebung zum pauschalen Realisationszeitpunkt von fünf Jahren).
- Im Falle einer Europarechtsinkonformität der Entstrickungsnorm wird diese gänzlich unanwendbar. Dies hätte zur Folge, dass der Wirtschaftsguttransfer steuerneutral erfolgt und eine Nachversteuerung zum (pauschalen) Realisationszeitpunkt nicht mehr auf diese Norm gestützt werden kann. Dem Steuerpflichtigen wäre damit der steuerfreie Exit gelungen. Die vorgenannten Konsequenzen sind wie folgt auf die deutschen Entstrickungsnormen anzuwenden und führen zu den anschließend beschriebenen gesetzgeberischen
Maßnahmen:
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2. Szenario 1: Kein Verlust des Besteuerungsrechts
Wird das deutsche Besteuerungsrecht im Zuge der grenzüberschreitenden Einbringung weder ausgeschlossen noch beschränkt, greifen die allgemeinen und speziellen Entstrickungsvorschriften nicht ein, mit der Folge, dass der Unionsbürger in seinen Grundfreiheiten nicht beschränkt wird. Mangels Grundfreiheitenverstoß besteht für den Gesetzgeber keine Handlungsnotwendigkeit.
3. Szenario 2: Fingierter Verlust des Besteuerungsrechts
3.1. Status quo
Behält die Bundesrepublik Deutschland im Rahmen des Einbringungsvorgangs das Besteuerungsrecht und wird das Wirtschaftsgut anschließend aufgrund einer tatsächlichen Handlung des Steuerpflichtigen in eine ausländische Betriebsstätte überführt, unterstellt § 12 Abs. 1 S. 2 KStG einen Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts auch in den Fällen, in denen die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht an den bis dahin geschaffenen stillen Reserven behält. Wenn im Rahmen der Steuerentstrickung das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird, fehlt es an einem legitimen Ziel, die Steuer festzusetzen und zu erheben. Weil die Bundesrepublik Deutschland in diesen Fällen ihr Besteuerungsrecht behält, kann die durch den Liquiditätsnachteil herbeigeführte Beschränkung nicht durch das Ziel gerechtfertigt werden, es solle eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gesichert werden.[809] Folglich scheidet die Verteidigung dieser Norm auf dem europarechtlichen Prüfstand bereits auf Rechtfertigungsebene aus, sodass eine Verhältnismäßigkeitsprüfung – und damit insbesondere auch die Bedeutung der Stundungsregelung des § 4g EStG – obsolet ist.
Weil die allgemeine Entstrickungsnorm ganz vordergründig auf Niederlassungen abzielt, verdrängt der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit den der Kapitalverkehrsfreiheit[810], mit der Folge, dass nur EU-Kapitalgesellschaften in den Schutzbereich gelangen, nicht jedoch Drittstaatengesellschaften. Von der Steuerbelastung betroffen und schutzwürdig ist die übernehmende Kapitalgesellschaft, nicht der einbringende Rechtsträger.
3.2. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
Durch die Unvereinbarkeit des Regelungsbeispiels mit den Grundfreiheiten kann sich die übernehmende Gesellschaft unmittelbar auf die Schutzwirkung der Niederlassungsfreiheit berufen. Aufgrund des starken Widerspruchs des Regelungsbeispiels mit der Niederlassungsfreiheit und der Tatsache, dass das Regelungsbeispiel auch in den Fällen eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit herbeiführt, in denen eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse rechtlich nicht gefährdet ist, ist diese Norm einer europarechtskonformen Auslegung nicht mehr zugänglich und damit europarechtsinkonform.[811] Dies hat zur Folge, dass das Regelungsbeispiel des § 12 Abs. 1 S. 2 KStG bei einer Überführung des Wirtschaftsguts im Nachgang zur Einbringung weder eine Sofortbesteuerung noch eine nachgelagerte Besteuerung auslösen kann. Das deutsche Besteuerungsrecht ist in diesen Fällen nicht mehr durch § 12 Abs. 1 KStG geschützt.[812]
Dennoch bleibt das Besteuerungssubstrat der Bundesrepublik Deutschland nach der hier vertretenen Auffassung erhalten. Schließlich besteht das deutsche Besteuerungsrecht auch nach der Überführung fort, ohne dass es einer europarechtskonformen Auslegung bedarf. Im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses bleiben die stillen Reserven des überführten Wirtschaftsguts in der Bundesrepublik Deutschland – entweder bei unbeschränkter Steuerpflicht im Rahmen des Welteinkommensprinzips oder bei beschränkter Steuerpflicht durch das Prinzip nachträglicher Betriebsstätteneinkünfte – steuerlich verhaftet. Das bedeutet, dass das Wirtschaftsgut zunächst steuerneutral überführt wird und bei einem späteren Realisationsakt durch die deutsche Bundesregierung jene Steuer erhoben wird, die ihr nach dem Aufteilungsmaßstab des DBA oder nach Anrechnung der ausländischen Steuer zusteht.[813]
3.3. Gesetzgeberische Maßnahmen de lege ferenda
De lege ferenda ist für einen europarechtskonformen Gesetzeswortlaut das Regelungsbeispiel in § 12 Abs. 1 S. 2 KStG und auch in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG ersatzlos zu streichen. Dem stehen auch Art. 5 Abs. 1 lit. a) und b) ATAD nicht entgegen, da diese den Mitgliedstaat nur in den Fällen zu einer Finalbesteuerung verpflichten, in denen der Ursprungsstaat „aufgrund der Übertragung nicht mehr das Besteuerungsrecht für die übertragenen Vermögenswerte hat“[814].
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4. Szenario 3: Verlust des Besteuerungsrechts im Zuge der tatsächlichen Steuerentstrickung
4.1. Status quo
Führt die dem Einbringungsstichtag nachgelagerte Überführung des Wirtschaftsguts zu einer Beschränkung oder einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts[815], löst die allgemeine Entstrickungsvorschrift des § 12 Abs. 1 S. 1 KStG eine Finalbesteuerung aus. Die mit dem Liquiditätsnachteil verbundene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kann dann grundsätzlich durch das Ziel gerechtfertigt werden, es soll eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gewahrt werden. Schließlich gesteht der EuGH dem Ursprungsstaat in ständiger Rechtsprechung das Recht zu, die in seinem Hoheitsstaat entstandenen stillen Reserven zu besteuern.[816]
Während eine Steuerfestsetzung zum Entstrickungszeitpunkt unverhältnismäßig wäre, ist die vom deutschen Gesetzeber in § 4g EStG vorgesehene gewinnerhöhende Auflösung der stillen Reserven europarechtskonform, soweit der Ertrag bei EU-Sachverhalten durch die aufwandswirksame Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert wird und weder zu einer Steuerfestsetzung noch zu einer Steuererhebung führt. Europarechtswidrig ist jedoch die Begrenzung des persönlichen Anwendungsbereichs auf unbeschränkt Steuerpflichtige.[817] Darüber hinaus darf die Norm nicht per se die Auflösung des Ausgleichspostens in fünf gleichmäßigen Teilbeträgen vorsehen und auf Entstrickungsfälle begrenzt sein, die durch eine Überführung zwischen zwei EU-Betriebsstätten ausgelöst wird.
4.2. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
Führt die zu strenge Ausgestaltung des § 4g EStG – insbesondere wegen des engen persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs und der ratierlichen Auflösung – jedoch zu einer unangemessenen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, kann sich die übernehmende EU-Kapitalgesellschaft unmittelbar auf die Schutzwirkung der Niederlassungsfreiheit berufen. Dies führt dazu, dass die Entstrickung dann zunächst steuerneutral möglich ist. Zudem ist die ratierliche Auflösung des Ausgleichspostens unzulässig.
Es ist deutlich erkennbar, dass der deutsche Gesetzgeber mit § 4g EStG eine primärrechtskonforme Regelung für Entstrickungssachverhalte schaffen wollte. Dabei hat er die Kernvorgaben des Primärrechts – insbesondere die Vermeidung einer Sofortbesteuerung durch eine fünfjährige Stundung – zutreffend umgesetzt. Auch wird die Besteuerungssystematik teilweise durch die gegenwärtige EuGH-Judikatur[818] und Literatur[819] gedeckt. Weil die deutsche Regelung daher nur in Nuancen fehlerhaft ausgestaltet ist, bleibt sie nach der hier vertretenen Auffassung einer europarechtskonformen Auslegung zugänglich mit der Folge, dass auch in europarechtswidrigen Entstrickungsfällen § 4g EStG zur Bildung eines Ausgleichspostens führt und dessen Auflösung nach Maßgabe der europarechtlichen Mindestanforderungen erfolgt. Das deutsche Besteuerungsrecht bleibt damit – zumindest in nachgelagerter Form – auch in den Fällen erhalten, in denen die allgemeine Entstrickungsnorm gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt.[820]
4.3. Gesetzgeberische Maßnahmen de lege ferenda
Der deutsche Gesetzgeber hat die Primärrechtswidrigkeit durch eine Gesetzesanpassung in § 4g EStG zu beheben. Dazu muss die neue Regelung nachfolgenden Anforderungen gerecht werden:
- Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist eine Festsetzung und Erhebung der Exitsteuer im Veranlagungsjahr der Entstrickung europarechtskonform.
- Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens darf keine Festsetzung der Exitsteuer (z.B. per Steuerbescheid) erfolgen, sondern der Differenzbetrag zwischen gemeinem Wert und Buchwert des entstrickten Wirtschaftsguts ist in einen steuerlichen Ausgleichsposten einzustellen.
- Der steuerliche Ausgleichsposten ist grundsätzlich erst im Realisationszeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Um die Einflussnahme des Steuerpflichtigen auf den Steuerentstehungszeitpunkt zu vermeiden, kann ein pauschaler Realisationszeitpunkt von fünf Jahren nach dem Entstrickungszeitpunkt vorgegeben werden. Wird das Wirtschaftsgut im Aufnahmestaat mit dem gemeinen Wert steuerverstrickt und dort einer Abschreibung zugänglich gemacht, kann der Wegzugsstaat die gewinnerhöhende Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens in fünf gleichen Jahresraten vorsehen; es bestehen keine Bedenken, die Beweislast für das Nichtbestehen des Step-Ups und der Abschreibung dem Steuerpflichtigen aufzulegen.
- Das Recht zum Ansatz eines steuerlichen Ausgleichspostens muss allen EU-Gesellschaften für abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter zustehen. Es ist nicht zulässig, den Anwendungsbereich auf unbeschränkt Steuerpflichtige und auf abnutzbare Wirtschaftsgüter zu beschränken, wie es § 4g EStG in seiner jetzigen Fassung vornimmt.
- Ebenfalls darf die Norm nicht die Überführung eines Wirtschaftsguts als Anwendungsvoraussetzung haben. Vielmehr müssen alle Entstrickungsvorgänge begünstigt sein, so beispielsweise auch die Entstrickung durch Wegzug oder durch Revision eines DBA[821].
Problematisch wird die primärrechtskonforme Anpassung in den Bereichen, in denen die EuGH-Judikatur die Hintergründe zu den oben genannten Vorgaben bisher nicht erkannt und daher noch nicht bestätigt hat. Schließlich hat der Sekundärrechtsgeber in Anlehnung an diese noch nicht vollendete Rechtsprechung mit Wirkung zum 1.1.2020 die ATAD erlassen, die die Mitgliedstaaten zu einer Entstrickungsbesteuerung nach strengen Mindestvorgaben verpflichtet. Im Widerspruch zu den obigen Anforderungen sieht die ATAD nach Art. 5 Abs. 1 nunmehr die Festsetzung der Steuer im Entstrickungszeitpunkt vor. Nach Art. 5 Abs. 2 ATAD kann die festgesetzte Steuer in fünf Jahresraten nur dann entrichtet werden, wenn die Entstrickung auf dem Wirtschaftsguttransfer oder dem Wegzug innerhalb zweier EU-/EWR-Staaten erfolgt. Außerdem gestattet die ATAD den Mitgliedstaaten in Art. 5 Abs. 3, die Steuerstundung von der Erhebung von Zinsen und in begründeten Fällen von der Gestellung von Sicherheitsleistungen abhängig zu machen. Der sich nun ergebende Widerspruch zwischen den primärrechtlichen Grundfreiheiten einerseits und der sekundärrechtlichen ATAD andererseits kann zweifelsfrei nur zugunsten der Grundfreiheiten gelöst werden[822], mit der Folge, dass der deutsche Gesetzgeber die Vorgaben der ATAD nur insoweit umzusetzen hat, als diese nicht gegen die Grundfreiheiten verstoßen. Es verbleibt jedoch die Einflussnahme der ATAD im Bereich der Steuerentstrickung von Wirtschaftsgütern des Umlaufsvermögens, da die ATAD hier (ausnahmsweise) einen größeren Schutzbereich für den Unionsbürger entfaltet als das Primärrecht. Daher müssen bei der Neukonzipierung des § 4g EStG die Stundungsmöglichkeiten auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ausgeweitet werden. Außerdem sieht Art. 5 Abs. 4 lit. e ATAD noch einen Widerruf der Stundung vor, wenn der Steuerpflichtige in Zahlungsverzug gerät.
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5. Szenario 4: Verlust des Besteuerungsrechts im Zuge der rechtlichen Steuerentstrickung
5.1. Status quo
Einbringungen sind im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG grundsätzlich steuerneutral möglich. Die Norm begünstigt die Einbringung von Sachgesamtheiten in Kapitalgesellschaften unabhängig davon, ob der Einbringende einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der eingebrachten Sachgesamtheit (z.B. Minderheitenmitunternehmeranteil) oder der übernehmenden Kapitalgesellschaft (z.B. Portfoliobeteiligungen) innehat.
Wird als Rechtsfolge der Verwirklichung des Einbringungsvertrags ohne das Dazutun des Steuerpflichtigen das deutsche Besteuerungsrecht zum steuerlichen Einbringungsstichtag ausgeschlossen oder beschränkt, löst das die rechtliche Steuerentstrickung nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG mit der Folge aus, dass insoweit das übernommene Betriebsvermögen durch die Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist und dieser gemeine Wert wiederum für den Einbringenden als steuerpflichtiger Veräußerungspreis gilt. Weil die rechtliche Entstrickung unabhängig von der Beteiligungsquote greift, beschränkt sie vorrangig den freien Kapitalverkehr und nicht die freie Niederlassung.[823]
Im Unterschied zur tatsächlichen Entstrickung ist die Steuerneutralität bei rechtlichen Entstrickungsvorgängen daher auch in Drittstaatenfällen geboten, beispielsweise wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Drittstaatenanrechnungsbetriebsstätte in eine übernehmende EU-Kapitalgesellschaft einbringt. Ein weiterer Unterschied ergibt sich daraus, dass § 4g EStG de lege lata auf die rechtliche Entstrickung keine Anwendung findet.[824] Außerdem löst die rechtliche Steuerentstrickung die Exitsteuer auf Ebene des einbringenden Rechtsträgers und nicht auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft aus.
5.2. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
Weil § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG grenzüberschreitende Einbringungen damit gegenüber rein nationalen Einbringungsvorgängen nachteilig besteuert, verstößt die Bundesregierung aktuell gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.[825] Folglich kann sich der einbringende Rechtsträger auf die unmittelbare Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit berufen, mit der Folge, dass die Einbringung (zunächst) steuerneutral möglich sein muss. Der theoretische Anspruch auf Steuerneutralität scheint in der Praxis de lege lata jedoch kaum realisierbar zu sein, schließlich sind beide dem Steuerpflichtigen sich bietenden Vorgehensweisen nicht zielführend:
- Die übernehmende Kapitalgesellschaft verzichtet auf den Buchwertantrag und setzt das eingebrachte Betriebsvermögen zum gemeinen Wert an. Dieser gemeine Wert gilt gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG für den einbringenden Rechtsträger als Veräußerungspreis und löst damit einen Einbringungsgewinn i.S.d. § 16 EStG aus. Unter Berufung auf den Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit begehrt der Steuerpflichtige sodann die Neutralisation des Einbringungsgewinns. Dies wird jedoch daran scheitern, dass die Voraussetzungen der Steuerneutralität im Übrigen nicht erfüllt sind, schließlich fehlt es nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG an einem Buchwertansatz und nach § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG an dem obligatorischen Buchwertantrag. Hierzu hat der EuGH in der Rs. 3d I bereits entschieden, dass der Mitgliedstaat eine unionsrechtlich gebotene Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs nicht gewähren muss, wenn im Übrigen die nationalen Vorschriften nicht erfüllt sind.[826] Die Steuerneutralität ist damit zu versagen.
- Alternativ kann die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen zu Buchwerten ansetzen und den dazugehörigen Buchwertantrag stellen. Damit sind die nationalen Voraussetzungen zur Steuerneutralität erfüllt. Aufgrund primärrechtlicher Vorgaben ist der Einbringungsvorgang sodann steuerneutral möglich. Da auch die speziellen Entstrickungsnormen des UmwStG nach Körner[827] einer europarechtskonformen Auslegung zugänglich sein sollen, ist § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG dahingehend auszulegen, dass die Entstrickungsbesteuerung nicht zum Einbringungsstichtag, sehr wohl aber zu einem in fünf Jahren danach liegenden pauschalen Realisationszeitpunkt erfolgt. In Anbetracht der damit verbundenen Nachversteuerung der stillen Reserven entlarvt sich die vermeintliche Steuerneutralität für den Einbringenden nach Ablauf der Aufstockungsfrist schließlich doch als Einbringung zum gemeinen Wert, jedoch mit dem zusätzlichen Nachteil, dass die im Tausch erhaltenen Geschäftsanteile mit dem Buchwert angesetzt wurden. Außerdem hat die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens fortgeführt und verfügt damit letztendlich über ein geringeres Abschreibungsvolumen. Es ergäben sich zwei erneute Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreit, und zwar auf Ebene des Einbringenden und auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Ob nun auch § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG (Buchwertverknüpfung der erhaltenen Anteile) und § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG (Buchwertansatz durch die übernehmende Kapitalgesellschaft) einer zusätzlichen europarechtskonformen Auslegung zugänglich sind, erscheint fraglich.
In der steuerrechtlichen Gestaltungspraxis ist die gegenwärtige Rechtslage damit kaum zu bewältigen: Entscheidet sich der Steuerpflichtige für einen Buchwertantrag auf Ebene der Kapitalgesellschaft, droht das Risiko der ewigen Buchwertfortführung für das Betriebsvermögen und die erhaltenen Anteile, gleichwohl unbestritten bleibt, dass der Ausgleichsposten zu Lasten des Einbringenden aufzulösen ist. Entscheidet er sich hingegen für einen Ansatz zum gemeinen Wert, droht das Risiko, dass die Buchwertfortführung bereits mangels Vorliegens der übrigen Voraussetzungen verworfen wird.
Die gegenwärtige Rechtslage bleibt daher ungeklärt. Auch wenn der Rs. DMC[828] ein ähnlicher Einbringungsfall zugrunde lag, war die Rechtslage doch eine andere. Denn nach § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 erfolgte die Einbringung zum gemeinen Wert, bevor § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1995 eine Steuererhebung in fünf Jahresraten vorsah.
5.3. Gesetzgeberische Maßnahmen de lege ferenda
Die Anforderungen an einen europarechtskonformen Gesetzeswortlaut entsprechen im Grundsatz den Anforderungen an einen angepassten § 4g EStG[829], jedoch mit der Maßgabe, dass die Steuerneutralität auch auf Drittstaateneinbringungen anzuwenden ist und die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft und die Bewertung der erhaltenen Anteile mit dem gemeinen Wert erfolgen und nur auf Ebene des Einbringenden die aufgedeckten stillen Reserven durch einen Ausgleichsposten neutralisiert werden. Es empfiehlt sich daher ein Besteuerungskonzept, das dem des UmwStG 1995 entspricht. Danach wurde die Einbringung zunächst zum gemeinen Wert vorgenommen, bevor der Einbringende den Einbringungsgewinn nachgelagert besteuern musste.
Bei der gesetzlichen Anpassung der speziellen Entstrickungsvorschriften sind die Vorgaben der ATAD nicht zu berücksichtigen, da diese nur für Überführungs- und Wegzugsfälle verpflichtend sind, nicht jedoch für Einbringungsfälle. Zudem stellen die Vorgaben der FRL nur einen Mindestschutz dar, der hinsichtlich der Entstrickungsregelungen unterhalb der primärrechtlichen Anforderungen liegt. Daher reicht die Berücksichtigung primärrechtlicher Vorgaben aus, um allen europarechtlichen Ansprüchen gerecht zu werden.
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Wegzugsbesteuerung?
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6. Szenario 5: Einbringung außerhalb des UmwStG
6.1. Status quo
Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4, Abs. 4 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 2 lit. a lit. aa und Abs. 2 Nr. 1 UmwStG ist der Anwendungsbereich der steuerneutralen Einbringung nach § 20 UmwStG nur eröffnet, wenn sowohl der übernehmende als auch der einbringende Rechtsträger jeweils die EU-/EWR-Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen erfüllen.[830] Ist der Einbringende eine natürliche Person, muss diese nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4, Abs. 4 Nr. 2 lit. a lit. aa und Abs. 2 Nr. 2 UmwStG ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im EU-/EWR-Raum haben und darf abkommensrechtlich nicht außerhalb dieser Staaten als ansässig gelten.[831]
Damit wird Einbringungsvorgängen die Steuerneutralität verweigert, wenn an ihnen Personen außerhalb der EU-/EWR-Staaten beteiligt sind. Betroffen sind hiervon beispielsweise die Einbringung einer deutschen Betriebsstätte eines US-amerikanischen Unternehmens in eine deutsche GmbH sowie der umgekehrte Fall der Einbringung einer US-amerikanischen Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens in eine US-amerikanische Corporation. Gleichwohl im erstgenannten Fall das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen bzw. beschränkt wird und im zweiten Fall ohnehin kein Besteuerungsrecht besteht, das verloren gehen könnte, erfolgt die Einbringung unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Es ist geklärt, dass grenzüberschreitende Einbringungsvorgänge in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallen und damit auch Drittstaatensachverhalte begünstigen müssen.[832] Im erstgenannten Fall führt der mit der Einbringung verbundene Liquiditätsnachteil zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit, der wie eine EU-/EWR-Einbringung für den Einbringenden einen auf fünf Jahre zu bildenden Ausgleichsposten vorsehen muss. Im zweiten Fall ist die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht offenkundig, da der mit der Einbringung verbundene fiktive Einbringungsgewinn in einer US-amerikanischen Betriebsstätte nach Art. 13 Abs. 3 DBA USA in Deutschland steuerfrei zu stellen ist und damit in Deutschland zunächst keine Besteuerung auslöst. Bei genauer Betrachtung wird jedoch deutlich, dass ein Veräußerungsgewinn, selbst wenn er steuerfrei ist, das bilanzielle Eigenkapital einer einbringenden Körperschaft erhöht. Dies kann Folgenachteile auslösen, beispielsweise eine nachteilige Veränderung der Auszahlungsreihenfolge aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG oder eine erhöhte Besteuerung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG bei einer späteren Umwandlung in ein Personenunternehmen.[833]
6.2. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
Mit dem eingeschränkten Anwendungsbereich nach § 1 UmwStG für Einbringungsvorgänge verstößt die Bundesregierung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, sodass sich
sowohl Unionsbürger als auch Drittstaatenbürger bzw. -gesellschaften auf die Grundfreiheiten berufen können. In diesen Fällen ist § 1 UmwStG europarechtskonform dahingehend auszulegen, dass auch Drittstaateneinbringungen in den steuerneutralen Anwendungsbereich des § 20 UmwStG gelangen. Infolgedessen treten die bereits unter Abschnitt E.II. genannten Rechtsfolgen ein.
6.3. Gesetzgeberische Folgen de lege ferenda
Mit der ersatzlosen Streichung des § 1 Abs. 4 UmwStG entfällt die Eingrenzung des räumlichen Anwendungsbereichs und erlaubt die steuerneutrale Einbringung auch unter Beteiligung von Personen und Gesellschaften außerhalb der EU-/EWR-Staaten. Die weiteren Rechtsfolgen richten sich dann nach § 20 UmwStG.
Steuerberater für Umwandlungs- und Umstrukturierungssteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Umwandlungs- und Umstrukturierungsvorgänge spezialisiert. Bei der Umwandlung und Umstrukturierung von Gesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG (auch im internationalen Kontext)
- Steueroptmierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
[804] Körner, IStR 2011, 527, 531.
[805] Franzen/Gallner/Oetker/Höpfner, Art. 288 AEUV, Rn. 15.
[806] Hahn, DStZ 2005, 433, 534; Körner, IStR 2011, 527, 531.
[807] Calliess/Ruffert/Ruffert, Art. 1 AEUV, Rn. 21.
[808] Calliess/Ruffert/Ruffert, Art. 1 AEUV, Rn. 23 m.w.N.
[809] Vgl. hierzu S. 127 f.
[810] Vgl. hierzu S. 102 f.
[811] So auch Körner, IStR 2011, 527, 529, 531; Körner, IStR 2012, 1, 4; ebenfalls ernsthafte Zweifel an der Europarechtskonformität: FG Rheinland-Pfalz v. 7.1.2011 – 1 V 1217/10, EFG 2011, 1096, Rn. 73.
[812] Körner, IStR 2011, 527, 531.
[813] Sollte es sich um ein Wirtschaftsgut mit Substanzverzehr (z.B. des abscheibbaren Anlagevermö-gens) handeln, würde der Wert nach der Entstrickung u.U. auf null sinken. In diesen Fällen ist der Ursprungsstaat im Rahmen einer abkommensrechtlichen Gewinnaufteilung auch an den durch den Werteverzehr generierten Erträgen zu beteiligen (vgl. hierzu im Detail S. 73 f.).
[814] Vgl. hierzu im Detail S. 163 f.
[815] Zu den möglichen Anwendungsfällen siehe S. 81 ff.
[816] EuGH v. 7.9.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 46; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 45 f.; EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 49; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 43.
[817] Vgl. hierzu im Detail S. 85 und 147 ff.
[818] EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 52.
[819] So z.B. Mitschke, IStR 2017, 69, 77.
[820] A.A. Körner, IStR 2011, 527, 531; Körner, IStR 2012, 1, 4.
[821] Die passive Entstrickung durch Revision eines DBA wird nunmehr durch die Finanzverwaltung bestätigt: BMF v. 26.10.2018 – IV B 5 – S 1348/07/10002-01, BStBl. I 2018,1104.
[822] Vgl. hierzu im Detail S. 161 f.
[823] Vgl. hierzu im Detail S. 107 ff.
[824] Vgl. hierzu im Detail S. 86.
[825] Vgl. hierzu im Detail S. 107 ff.
[826] EuGH v. 19.12.2012 – C-207/11, 3D I, ECLI:EU:C:2012:818. Ebenso hat auch das FG Niedersachen zur Berücksichtigung finaler Auslandsverluste einer EU-Tochterkapitalgesellschaft durch die deutsche Anteilseignerin entschieden, dass dies nur unionsrechtlich geboten ist, wenn zwischen der deutschen Muttergesellschaft und der ausländischen Tochtergesellschaft ein Gewinn-abführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG oder zumindest ein schuldrechtlich vergleichbarer Vertrag mit Verlustübernahmeverpflichtung abgeschlossen wurde (vgl. Rublack, IFSt-Schrift Nr. 472 2011, S. 32, FG Niedersachen v. 11.02.2010 – 6 K 406/08, EFG 2010, 815, Rn. 3).
[827] Körner, IStR 2009, 741, 749; Körner, IStR 2012, 1, 4; für die Umwandlungsvorgänge i.S.d. §§ 2 bis 19 UmwStG wird diese Auffassung geteilt, da in diesen Fällen die Buchwertfortführung durch den übertragenden Rechtsträger beantragt wird und unabhängig davon ist, wie die Wirtschaftsgüter durch den übernehmenden Rechtsträger tatsächlich bilanziert werden. Für § 20 UmwStG wird die europarechtskonforme Auslegung kritisch gesehen. Eine unionsrechtskonforme Auslegung ableh-nend: Beutel/Rehberg, IStR 2012, 94, 97. Für eine europarechtskonfome Auslegung des § 22 Abs. 1 S.6 Nr. 6 UmwStG vgl. Körner, DStR 2010, 897, 905.
[828] EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.
[829] Vgl. hierzu im Detail S. 208 f.
[830] Vgl. hierzu im Detail S. 17 ff.
[831] Vgl. hierzu im Detail und für die Ausnahmemöglichkeit bei Drittstaatenansässigen: S. 19 f.; für Personengesellschaften als Einbringender siehe S. 21 f.
[832] Vgl. hierzu im Detail S. 188 f.
[833] Dem steht zwar der Wortlaut des § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG entgegen, der in Fällen der Einbringung steuerfreigestellten Auslandsvermögens den Ansatz des gemeinen Werts vorsieht, doch fehlt auch dieser Beschränkung jegliche Rechtfertigungsmöglichkeit mit der Folge der Europarechts-inkonformität und Unanwendbarkeit dieser Vorschrift.