Die Definition der Betriebsstätte ist ein Brennpunkt im internationalen Steuerrecht. Die Betriebsstätte hat im nationalen Recht besondere Bedeutung für die Erfassung inländischer Einkünfte nach § 49 EStG. Außerdem unterliegen nur die Gewinne der Gewerbesteuer, die in einer inländischen Betriebsstätte angefallen sind. Zusätzlich ist die Betriebsstätte Kriterium für die Zuweisung von Unternehmensgewinnen im Abkommensrecht. Paradoxerweise wird die Betriebsstätte dabei im nationalen Recht nach § 12 AO anders definiert, als im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (dort Art. 5 OECD-MA).

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgende wissenschaftliche Ausarbeitung angefertigt. Die Ausarbeitung wurde erstellt von Jana Bral (Bachelor of Arts in Steuerrecht) unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB

Betriebsstätte im nationalen Recht (§ 12 AO) und DBA-Recht (Art. 5 OECD-MA)

Wichtiges Kriterium: Die Betriebsstätte im nationalen Recht (§ 12 AO) und DBA-Recht (Art. 5 OECD-MA)


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Die Definition der Betriebsstätte im nationalen Recht wird im § 12 der Abgabenordnung erläutert. Im Abkommensrecht behandelt der Art. 5  des OECD-Musterabkommens den Betriebsstättenbegriff. Die Definition der Betriebsstätte ist für die Fragestellung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht, sowie für das Besteuerungsrecht maßgeblich. Bei dem Vorliegen einer Betriebsstätte besteuert grundsätzlich der Quellenstaat. Dagegen besteuert der Ansässigkeitsstaat das Welteinkommen eines Unternehmens. Somit ist die Festlegung der Definition der  Betriebsstätte von immenser Bedeutung, da somit entschieden wird, in welchem Umfang die beteiligten Staaten, bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, besteuern dürfen. Wenn zwischen der nationalen und der internationalen Definition erhebliche Unterschiede bestehen, kann es möglicherweise zu Steuersparmodellen oder zu Doppelbesteuerungen kommen. In der vorliegenden Arbeit soll festgestellt werden, wo die Unterschiede und Gemeinsamkeiten der Definitionen nach nationalem und internationalem Recht liegen. Zunächst wird der Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht näher erläutert, sowie die Anwendung bei den Einzelsteuergesetzen. Danach folgt die Erläuterung der abkommensrechtlichen Begriffsbestimmung. Im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit werden die Unterschiede und Gemeinsamkeiten der beiden Definitionen herausgearbeitet und gegenübergestellt.


2. Betriebsstättenbegriff

2.1. Betriebsstättenbegriff gem. § 12 AO

Der Betriebsstättenbegriff im nationalen Steuerrecht wird im § 12 AO definiert. Diese Definition gilt für alle Steuervergütungen und Steuern, die durch Bundesrecht geregelt sind gem. § 1 Abs. 1 S. 1 AO. Somit hat diese Definition zunächst Anwendung auf die Ertragssteuern. Allerdings wird die Definition subsidiär behandelt, das heißt, wenn in den Einzelsteuergesetzen oder im europäischen Recht eine eigene Definition festgelegt wurde, dann hat diese Vorrang. Im § 12 S. 1 AO wird zunächst eine sehr abstrakte Definition für eine Betriebsstätte festgelegt und im Satz 2 des § 12 AO wird ein nicht abschließender Katalog von Beispielen genannt, welche Betriebsstättenqualität haben. Gemäß § 12 S. 1 AO wird definiert, dass „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“ eine Betriebsstätte nach nationalem Steuerrecht darstellt. Eine „feste Geschäftseinrichtung“ besteht, wenn die räumlichen und zeitlichen Komponenten vorliegen. Somit liegen die Voraussetzungen für eine feste Geschäftseinrichtung vor, wenn ein körperlicher Gegenstand, eine örtliche Fixierung und die Verfügungsmacht darüber, bestehen. Dass heißt, dass die Betriebsstätte auf Dauer angelegt und zudem ein Bezug zur Erdoberfläche haben sollte. Eine feste Verbindung zur Oberfläche ist allerdings nicht notwendig. Nach dem Betriebsstättenerlass begründen beispielsweise Schiffe, Lastkraftwagen, Flugzeuge und Messebestände keine Betriebsstätte, da diese nicht die Voraussetzungen der örtlichen Fixierung erfüllen. Hingegen erfüllt eine unterirdisch verlaufende Rohrleitung, eine sogenannte „Pipeline“,  eines ausländischen Unternehmens in Deutschland, die Voraussetzungen für eine feste Geschäftseinrichtung und somit wird auch der Tatbestand der Betriebsstätte verwirklicht. Die zeitliche Komponente wird erfüllt, wenn die Verfügungsmacht über die Nutzung der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen nicht nur vorrübergehend, sondern auf Dauer angelegt ist. Eine Verfügungsmacht, die die Voraussetzungen für eine Betriebsstätte erfüllt, besteht nur, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition besitzt, die ihm ohne seine eigene Mitwirkung nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Ein Beispiel dafür wäre, dass der BFH das bloße Tätig werden in den Räumlichkeiten des Auftraggebers nicht als Betriebsstätte ansieht, da es an einer ausreichenden Verfügungsmacht mangelt. Eine Betriebsstätte liegt außerdem nicht vor, bei einem Verkaufsstand, der jährlich für vier Wochen auf dem Weihnachtsmarkt aufgebaut wird. Hier mangelt es an der Dauerhaftigkeit. Betriebsstätten nach § 12 S. 2 AO sind, Geschäftsleitungssitze, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen und Bergwerke, Steinbrüche und andere Stätten zur Gewinnung von Bodenschätzen. Zudem gelten Montagen und Bauausführungen, die länger als sechs Monate andauern, auch zu den Betriebsstätten des § 12 S. 2 AO.

2.1.1. Abgrenzung zum ständigen Vertreter gem. § 13 AO

Der ständige Vertreter gem. § 13 S. 1 AO beschreibt eine juristische oder natürliche Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens abschließt, allerdings handelt dieser nicht selbstständig sondern unterliegt dabei den Anweisungen des Unternehmens. Dem ständigen Vertreter kommt eine eigenständige Bedeutung im nationalen Steuerrecht zu und ist unabhängig von der  Definition der Betriebsstätte des  § 12 AO. Der „ständige Vertreter“ gem. § 2a EStG begründet nach nationalem Recht keine Betriebsstätte. Auch nach dem Gewerbesteuergesetz stellt der selbstständige Vertreter keine Betriebsstätte dar.

2.1.2. Ertragssteuerliche Betriebsstätte

2.1.2.1. Nach Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetz

Im Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerrecht wird definiert, dass eine Betriebsstätte gem. § 12 AO den Ertragssteuern unterliegt. Dabei ist zu beachten, ob es sich um eine inländische oder ausländische Betriebsstätte handelt. Wenn eine inländische Betriebsstätte vorliegt, wird der gesamte Gewinn des Unternehmens im Inland versteuert. Bei Körperschaften entsteht somit eine unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Der Gewinn der Körperschaft wird durch die Körperschaftsteuer besteuert. Bei Personenvereinigungen, wird der Gewinn durch die Einkommensteuer der einzelnen Gesellschafter besteuert, da Personenvereinigungen nach Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht keine selbstständigen Steuersubjekte sind. Sobald eine ausländische Betriebsstätte einer Körperschaft vorliegt, wird eine beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 KStG im Inland begründet. Zur Qualifizierung der Einkünfte wird § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 49 EStG herangezogen. Hier handelt es sich dann um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. Für die Mitunternehmer einer inländischen Personenvereinigungen mit ausländischer Betriebsstätte handelt es sich um ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 34 Nr. 2a EStG.

2.1.2.2. Nach Gewerbesteuergesetz

Das Gewerbesteuergesetz hat keine eigene Definition für die Betriebsstätte, somit ergibt sich die Definition nach § 12 AO. Soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, unterliegen die Ergebnisse des gewerblichen Unternehmens der Gewerbesteuer gem. § 2 Abs. 1 und Abs. 9 Nr. 3 GewStG. Bei mehreren Betriebsstätten in unterschiedlichen Gemeinden gem. § 30 GewStG ist der Messbetrag auf die einzelnen Gemeinden zu zerlegen gem. § 28 Abs. 1 GewStG.

2.1.3. Lohnsteuerliche Betriebsstätte

Der lohnsteuerliche Betriebsstättenbegriff weicht von der Definition des § 12 AO ab. Im § 41 Abs. 2 EStG wird der Betriebsstättenbegriff für die Lohnsteuer bestimmt. Die Begriffsbestimmung ist maßgeblich für die Führung eines Lohnkontos gem. § 4 LStDV und für die örtliche Zuständigkeit des Finanzamtes für die Abführung der Lohnsteuer. In der Lohnsteuerrichtline wird der Betriebsstättenbegriff wie folgt definiert: „Die lohnsteuerliche Betriebsstätte ist der im Inland gelegene Betrieb oder Betriebsteil des Arbeitgebers, an dem der Arbeitslohn insgesamt ermittelt wird, d.h. wo die einzelnen Lohnbestandteile oder bei maschineller Lohnabrechnung die Eingabewerte zu dem für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebenden Arbeitslohn zusammengefasst werden“. Somit ist die lohnsteuerliche Betriebsstätte nicht abhängig von einer „festen Geschäftseinrichtung oder Anlage“ gem. § 12 AO, sondern von der Ermittlung des gesamten Arbeitslohns.

2.1.4. Umsatzsteuerliche Betriebsstätte

Im Inland erwirtschaftete Umsätze unterliegen der Umsatzsteuer. Insbesondere ist hier der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung maßgeblich. Eine Betriebsstätte gilt dann als Ort der sonstigen Leistung, wenn diese von der Betriebsstätte auch ausgeführt wurde gem. § 3a Abs. 1 S.2 UStG. Werden sonstige Leistungen gem. § 3a Abs. 4 UStG an eine Betriebsstätte ausgeführt, ist der Ort der Betriebsstätte des Empfängers der Leistung maßgeblich gem. § 3a Abs. 3 S. 2 UStG. Umsatzsteuerlich wird eine Betriebsstätte dann bezeichnet, wenn folgender Sachverhalt gem. § 12 S.1 AO gegeben ist: „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient“. Abweichend von den Voraussetzungen des § 12 AO sind umsatzsteuerrechtlich nur solche Einrichtungen eine Betriebsstätte, die für die Erbringung der sonstigen Leistung erforderlichen ausreichenden Mindestbestand an Sach- und Personalmitteln verfügen. Zudem muss die Betriebsstätte eine tatsächliche Ausstattung haben, die eine unabhängige Leistungserbringung ermöglicht und über einen hinreichend zeitlichen Bestand verfügen. Nach Abschn. 3a.1 Abs. 3 S. 1-5 UStAE liegt eine Betriebsstätte vor, wenn in der Geschäftseinrichtung oder Anlage eine entsprechende Anzahl von Personal beschäftigt ist, Aufzeichnungen und Rechnungslegung erfolgen und unternehmerische Entscheidungen getroffen werden.

2.1.5. Betriebsstätte nach Umwandlungssteuergesetz

Bei der grenzüberschreitenden Einbringung von Unternehmensteilen durch eine Kapitalgesellschaft liegt eine Steuerbegünstigung bei EU-Sachverhalten vor, wenn es sich um Betriebsstätten mit Betriebsstättenqualität handelt gem. § 23 Abs. 1-3 UmwStG. Der Betriebsstättenbegriff nach § 23 UmwStG weicht von der Generaldefinition des § 12 AO ab. Der Betriebsstättenbegriff ist nach abkommensrechtlichen Vorschriften anzuwenden. Dies gilt ebenfalls für die Begriffsbestimmung der Betriebsstätte bei grenzüberschreitenden Sonderfällen der Umwandlung gem. § 3 Abs. 3, § 20 Abs. 7 und § 8 UmwStG.

2.1.6. Betriebsstättenbegriff bei Steuerabzugsvorgängen

Die Ausschüttungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine ausländische Kapitalgesellschaft der EU werden gem. § 43b EStG vom Quellensteuerabzug freigestellt. § 50a EStG regelt die Freistellung vom Quellensteuerabzug für bestimmte konzerninterne Lizenz- und Zinszahlungen in der EU. Zu diesem Zweck enthalten § 43b Abs. 2a EStG und § 50g Abs. 3 Nr. 5c EStG eigene Bestimmungen des Begriffs der Betriebsstätte, bei denen die jeweiligen Vorgaben der EU-Richtlinien berücksichtigt wurden, sodass im Auslegungsfall nach den Zielrichtungen der EU-Richtlinien entschieden wird.

2.2. Betriebsstättenbegriff gem. Art. 5 OECD-MA

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen wurde das OECD-Musterabkommen erstellt. Die nationale Begriffsbestimmung ist subsidiär bei abkommensrechtlichen Auslegungen. Im Abschnitt II des OECD-Musterabkommens befindet sich die Begriffsbestimmung der Betriebsstätte, diese ist maßgeblich für das gesamte Abkommensrecht. Für die Besteuerung der Unternehmensgewinne ist die Betriebsstättendefinition der entscheidende Faktor gem. Art. 7 OECD-MA. Das Betriebsstättenprinzip soll bewirken, dass ein ausländischer Staat die Gewinne der Betriebsstätte erst besteuern darf, wenn eine intensive geschäftliche Beziehung zu diesem Staat aufgebaut wurde.

2.2.1. Allgemeine Definition der Betriebstätte nach Art. 5 Abs. 1  OECD-Musterabkommen

Eine Betriebsstätte gem. Art. 5 OECD-MA liegt vor, wenn eine feste Geschäftseinrichtung mit Verfügungsmacht besteht, die auf Dauer angelegt wurde und von dort aus die unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird. Dieser Begriff bestimmt sich nur auf festlandsbezogene Betriebsstätten, da eine feste Geschäftseinrichtung vorliegen muss. Somit ist eine unmittelbare Verbindung zur Erdoberfläche maßgeblich. Ein Schiff, dass Waren und Personen befördert wäre wegen der Voraussetzungen der festen Geschäftseinrichtung keine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne. Das Finanzgericht Hamburg hat in einem Urteil (I 6/96) vom 22.11.2001 festgelegt, dass unter einer festen Geschäftseinrichtung eine Sachgesamtheit von den unternehmerischen körperlichen Gegenständen zu verstehen ist. Allerdings besteht auch das Finanzgericht Hamburg auf eine örtliche Fixierung und ebenfalls auf eine Mindestdauer des Bestehens der Betriebsstätte von über 12 Monaten.

2.2.2. Betriebsstättenbeispiele nach Art. 5 Abs. 2 OECD-MA

Art. 5 Abs. 2 OECD-MA beinhaltet eine nicht abschließende Aufzählung von Regelbeispielen für eine Betriebsstätte. Die Definition der Betriebsstätte ist im Abkommensrecht maßgeblich für die Zuordnung des Besteuerungsrechts eines Vertragsstaates. Der Ausdruck Betriebsstätte bedeutet abkommensrechtlich eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmenes ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten nach Art. 5 Abs. 2 OECD-MA sind insbesondere, der Ort der Leitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- und Werkstätten und Bergwerke, Öl- oder Gasvorkommen, Steinbrüche der eine andere Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen. Die aufgeführten Beispiele müssen allerdings stets die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllen.

Zweigniederlassungen sind rechtlich unselbstständige Untergliederungen eines Unternehmens. Sie erfüllen eine gewisse wirtschaftliche und geschäftliche Selbstständigkeit, die sich im eigenständigen Abschließen von Geschäften wiederspiegelt. Eine Zweigniederlassung führt somit nicht nur vorbereitende Hilfstätigkeiten aus. Geschäftsstellen sind Verwaltungseinrichtungen, in denen die unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird. Vergleichbar mit der Geschäftsstelle gem. § 12 Abs. 2 Nr. 3 AO. Geschäftsstellen sind neben Büros auch sonstige Geschäftseinrichtungen, in denen ebenfalls eine gewerbliche Ausübung des Unternehmens durchgeführt wird. Das Unternehmen muss aber zwangsläufig eine auf Dauer angelegte Verfügungsmacht für die sonstige Geschäftseinrichtung besitzen, sonst würde eine Betriebsstätte nicht anerkannt werden.

2.2.3. Bauausführungen/Montagen gem. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA

Der Absatz 3 konkretisiert den Betriebsstättenbegriff bei Bauausführungen und Montagen. Bauausführungen und Montagen gelten nur dann als Betriebsstätte, wenn diese ihre Dauer von zwölf Monaten überschreiten. Eine Bauausführung ist die Errichtung von Bauwerken oder Anlagen. Unter Montagen versteht man das Zusammenfügen oder der Einbau vorgefertigter Teile zu einem Ganzen. Bloße Reparaturen und Instandsetzungsmaßnahmen stellen keine Bauausführungen oder Montagen da. Das alleinige Aufstellen von Maschinen, sowie die feste Verankerung im Boden stellt auch keine Betriebsstätte nach abkommensrechtlichem Sinn dar.

2.2.4. Negativkatalog gem. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA

Im Art. 5 Abs. 4 OECD-MA befindet sich ein Negativkatalog in dem Einrichtungen und Anlagen aufgeführt werden, die keine Betriebsstätte begründen, auch wenn sie die Tatbestandsmerkmale des Art.5 Abs. 1 und 2 OECD-MA erfüllen. Es handelt sich zum Beispiel um Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung von Gütern bestimmt sind, feste Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich für den Wareneinkauf und die Informationsbeschaffung zuständig sind oder feste Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich unternehmensfremde Arbeiten, vorbereitende Tätigkeiten und Hilfstätigkeiten auszuführen. Der Transport von Öl durch sogenannte Pipelines stellt keine Hilfstätigkeit im Sinne des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA dar. Hier handelt es sich nicht um die bloße Auslieferung von Gütern des Unternehmens, da ausschließlich fremdes Öl transportiert wird. Die Pipeline stellt somit auch im abkommensrechtlichen Sinne eine Betriebsstätte dar. Wird allerdings in einer Geschäftsstelle eine Haupttätigkeit und eine Hilfstätigkeit ausgeübt und diese sind wirtschaftlich miteinander verbunden, dann liegt insgesamt eine einheitliche Betriebsstätte vor. Der Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA ermöglicht in der Steuergestaltung Betriebsstätten im abkommensrechtlichen Sinne zu beschränken oder gar zu vermeiden.

2.2.5. Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA

Der Absatz 5 beschreibt den abhängigen Vertreter, der eine Vollmacht für Vertragsabschlüsse hat und diese auch ausübt. Der abhängige Vertreter begründet somit eine Betriebsstätte des Unternehmens, die sogenannte Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA. Hier führt die Tätigkeit einer Person i.S.d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA zu den gleichen Rechtsfolgen, wie bei einer Betriebsstätte gem. § 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA. Die Tätigkeit eines unabhängigen Vertreters, wie Makler oder Kommissionär, führen im Normalfall nicht zu einer Betriebsstätte des Auftraggebers gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA. Voraussetzung dafür ist aber, dass der Auftrag im Rahmen der ordentlichen Geschäftsstätigkeit ausgeübt wird.

2.2.6. Anti-Organ-Klausel Art. 5 Abs. 7 OECD-MA

Der Art. 5 Abs. 7 OECD-MA enthält eine Regelung für verbundene Unternehmen, die sich in der Form äußert, dass ein Beherrschungsverhältnis allein nicht ausreicht, um die Tochtergesellschaft zu einer Betriebsstätte der Muttergesellschaft zu machen. Eine beherrschte Gesellschaft, wie eine Tochtergesellschaft, bildet keine Betriebsstätte für die herrschende Muttergesellschaft. Eine Betriebsstätte nach den Mutter-Tochter-Richtlinien ist eine feste Geschäftseinrichtung in einem Mitgliedsstaat, von wo aus die Tätigkeit einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaates ausgeübt wird, sofern die erwirtschafteten Gewinne in einem der Mitgliedsstaaten steuerpflichtig sind.

2.2.7. Besteuerung der Gewinne einer Betriebsstätte nach OECD-MA

Abkommensrechtlich können die Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur dann im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn das Unternehmen durch eine im anderen Vertragsstaat gelegene Betriebsstätte, seine Tätigkeit ausübt. Die Gewinne, die der Betriebsstätte zuzuordnen sind, können im anderen Vertragsstaat besteuert werden. Somit hätte Deutschland bei einer inländischen Betriebsstätte mit ausländischer Kapital- oder Personengesellschaft, das Besteuerungsrecht auf die Gewinnanteile der inländischen Betriebsstätte. Verfügt eine inländische Gesellschaft über eine ausländische Betriebsstätte, hat der Betriebsstättenstaat ebenfalls ein Quellenstaatsbesteuerungsrecht auf die zuzurechnenden Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaft, sofern ein DBA vorliegt. Damit Doppelbesteuerungen vermieden werden, werden die Gewinne in einem Vertragsstaat von der Besteuerung freigestellt oder es erfolgt eine Anrechnung der gezahlten ausländischen Steuer.


3. Vergleich der Betriebsstättendefinitionen nach nationalem Recht und Abkommensrecht

In einigen Punkten gleichen sich die Definitionen der Betriebsstätte nach nationalem Recht und nach Abkommensrecht. Die grundsätzlichen Voraussetzungen für das Bestehen einer Betriebsstätte im nationalen Recht und im Abkommensrecht sind nahezu identisch. Bei beiden Definitionen sind eine feste Geschäftseinrichtung und die Dauerhaftigkeit maßgeblich. Die feste Geschäftseinrichtung wird in beiden Definitionen so festgelegt, dass ein Bezug zur Erdoberfläche gegeben und eine Verfügungsmacht darüber vorhanden sein muss. Allerdings weisen beide Definitionen in den weiteren Punkten erhebliche Unterschiede auf. Der erste Unterschied in den Definitionen spiegelt sich darin wieder, dass nach der Abgabenordnung auch Anlagen als Betriebsstätte definiert sind. Nach dem OECD-Musterabkommen werden die Anlagen außer Acht gelassen. Der zweite Unterschied liegt in der Definition der unternehmerischen Tätigkeit. Im § 12 S. 1 der  Abgabenordnung heißt es „[…]der Tätigkeit des Unternehmens dient“ und im Art. 5 Abs. 1 OECD-MA „[…]Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Im Grunde genommen geht es bei beiden Definitionen, darum dass die unternehmerische Tätigkeit in der Betriebsstätte durchgeführt werden muss. Im Art. 5 Abs. 2 OECD-MA finden sich alle Betriebsstättenbeispiele, die sich ebenfalls auch im § 12 S. 2 AO befinden. § 12 S. 2 AO hat desweiteren als Betriebsstättenbeispiel Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen aufgezählt. Nach OECD-MA sind diese Beispiele keine Betriebsstätten, wenn dort nur vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten ausgeübt werden gem. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA. Ein weiterer Unterschied liegt bei den Bauausführungen und Montagen. Nach nationalem Recht liegt bereits nach Überschreitung von sechs Monaten eine Betriebsstätte bei Bauausführungen und Montagen vor gem. § 12 S. 2 Nr. 8 AO. Nach abkommensrechtlicher Sicht wird eine Bauausführung oder Montage erst nach Überschreitung von zwölf Monaten zu einer Betriebsstätte klassifiziert gem. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA. Im Art. 5 Abs. 5 OECD-MA wird die Vertreterbetriebsstätte definiert, die vorliegt, wenn ein abhängiger Vertreter mit Vollmacht für Vertragsabschlüsse im Namen des Unternehmens agiert. Die Vertreterbetriebsstätte wird im nationalen Recht nicht explizit geregelt. Im § 13 AO wird lediglich der ständige Vertreter beschrieben, der keine Betriebsstätte begründet. Dieser gleicht dem unabhängigem Vertreter nach Art. 5 Abs. 6 OECD-MA, der ebenfalls im Normalfall keine Betriebsstätte begründet. Auf die Regelungen für verbundene Unternehmen wird nur im Abkommensrecht gem. Art. 5 Abs. 7 OECD-MA eingegangen. Im nationalem Recht nach § 12 AO wird dieser Sachverhalt außer Acht gelassen. Festzustellen ist, dass die grundsätzlichen Voraussetzungen einer Betriebsstätte im nationalen Recht und im Abkommensrecht sich ähneln, wenn man allerdings ins Detail geht, erkennt man deutliche Unterschiede, die für das Besteuerungsrecht letztlich ausschlaggebend sind.


4. Zusammenfassung

Der Begriff der Betriebsstätte ist nach nationalem Recht im § 12 AO geregelt. Für reine inländische Sachverhalte ist diese Definition maßgeblich, es sei denn, es wird in den Einzelsteuergesetzen eine andere Definition getroffen. Somit ist die Definition der Betriebsstätte nach der AO subsidiär gegenüber den Definitionen aus den Einzelsteuergesetzen. Die Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer greifen auf die Definition aus der AO zurück. Die Begriffsbestimmungen der Betriebsstätte für die Lohnsteuer, Umsatzsteuer und Quellenabzugssteuer weichen von der Generaldefinition des § 12 AO ab. Auch die Betriebsstätte bei Umwandlungsvorgängen weicht von der Definition im § 12 AO ab. Bei reinen inländischen Sachverhalten gibt es verschiedene Definitionen einer Betriebsstätte bei unterschiedlichen Steuerarten. Somit kann beispielsweise ein Unternehmen eine Betriebsstätte besitzen, die ertragssteuerlich auch so behandelt wird, aber aus der Sicht der Lohnsteuer keine Betriebsstätte darstellt, da die Voraussetzungen einer lohnsteuerlichen Betriebsstätte strenger definiert sind.

Bei Auslandssachverhalten in Vertragsstaaten, mit denen Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, wird im Artikel 5 des OECD-Musterabkommens die Definition der Betriebsstätte festgelegt. Die Definition der Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne ist weitaus detaillierter festgelegt als die im nationalen Recht. Zunächst folgt eine allgemeine Definition im Artikel 5  des OECD-Musterabkommens, dann einige Betriebsstättenbeispiele. Das Abkommensrecht geht genauer auf die Problematik der Bauausführungen und Montagen im Abs. 3  des Art. 5 OECD-MA ein. Zudem werden solche Einrichtungen, die nur vorbereitende Tätigkeiten oder reine Hilfstätigkeiten ausführen, nicht als Betriebsstätte angesehen. Im nationalen Recht gibt es diese Abgrenzung nicht. Ein genaueres Augenmerk wird noch auf die Vertreterbetriebsstätte und auf verbundene Unternehmen gelegt.

Durch diese verschiedenen Definitionen kommt es gerade bei Auslandssachverhalten zu unterschiedlichen Sichtweisen bezüglich der Begriffsbestimmung der Betriebsstätte. Deswegen wurde festgelegt, dass bei Auslandssachverhalten mit Vertragsstaaten, die ein Doppelbesteuerungsabkommen miteinander abgeschlossen haben, die Definition nach dem OECD-MA Vorrang vor den nationalen Begriffsbestimmungen hat.

Im abschließenden Fazit deutlich ersichtlich zeigt die Mehrzahl der aufgeführten Unterschiede und Abweichungen, dass die abkommensrechtliche Auffassung einer Betriebsstätte strenger definiert ist, da im OECD-MA eine wesentlich detaillierte Definition der Betriebsstätte als im nationalem Recht festgelegt wird. Demzufolge wird dem Anspruch und der Erfordernis der subsidiären nationalen und der internationalen Bewertung der Definition der Betriebstätten in eindeutiger Rangfolge zur Vermeidung etwaiger konfliktbehafteter steuerrechtlicher Bewertung Rechnung getragen und somit eine eindeutige Regelung  sichergestellt.


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