Funktionsverlagerung und Funktionsverdoppelung im Internationalen Steuerrecht
Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn ein Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft betriebliche Funktionen von Deutschland ins Ausland verlagert. Als Funktion ist dabei eine geschäftliche Tätigkeit zu verstehen, die gleichzeitig auch ein wesentlicher Bestandteil des Unternehmens ist. Da dies mit einem Einschnitt der Steuerhoheit der Bundesrepublik einhergeht, unterliegen Funktionen einer Steuerentstrickung. Bei der Funktionsverdoppelung findet statt einer Verlagerung der Funktion eine Verdoppelung im Ausland statt. Weil dies keine Einschränkung der Steuerhoheit darstellt, ist die Funktionsverdoppelung ohne steuerliche Auswirkung. Allerdings gilt dies nur, wenn eine Funktionsverdoppelung für mindestens fünf Jahre zu keiner Funktionsverlagerung führt.
Die Besteuerung der Funktionsverlagerung ergänzt somit die sachliche Steuerentstrickung sowie die Wegzugsbesteuerung. Einerseits kann das Finanzamt das vereinfachte Ertragswertverfahren anwenden. Dies führt in den meisten Fällen zu Wertansätzen, die über dem tatsächlichen Unternehmenswert liegen. Andererseits stellt die Bewertung von Funktionen oftmals eine große Herausforderung dar, weil verlässliche Maßstäbe hierzu vielfach fehlen.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf das Thema Internationales Steuerrecht spezialisiert. Dabei interessieren uns auch Konzepte, bei denen die Verlagerung des Geschäftsbetriebs oder des privaten Lebensmittelpunkts ins Ausland im Vordergrund stehen. Auf Grund der aktuellen Relevanz durch eine zunehmende mediale Berichterstattung zu diesem Thema haben wir mehrere Beiträge hierzu publiziert:
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Datum |
Thema |
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10.07.2020 |
Perpetual Traveler: Lebensmittelpunkt und gewöhnlicher Aufenthalt als Kriterium bei der Besteuerung |
| 13.07.2020 |
Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland |
| 22.07.2020 |
Funktionsverlagerung und Funktionsverdoppelung im Internationalen Steuerrecht (dieser Beitrag) |
| 02.10.2020 |
Firma im Ausland gründen: steuerliche und andere Implikationen |
| 30.10.2020 |
Wegzugsteuer vermeiden: Familienstiftung gründen und GmbH-Anteile übertragen |
Unser Video:
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1. Hintergrund zum Außensteuergesetz
Bevor wir in die Erläuterung der Funktionsverlagerung und der Funktionsverdoppelung einsteigen, sei ein kurzer Abstecher ins Reich des Außensteuergesetzes vorgeschlagen. Schließlich fühlen sich die Begriffe Funktionsverlagerung und Funktionsverdoppelung hier zuhause. Grund dafür ist, dass auch ihre guten Nachbarn, die sachliche und die personelle Steuerentstrickung, im Außensteuergesetz heimisch sind. So geht es in all diesen Fällen nämlich darum, zu bestimmen, unter welchen steuerlichen Gesichtspunkten das Erlöschen des Rechts zur Erhebung von Steuern im Inland bei einem Steuerpflichtigen Tatbestandsmerkmal einer außerordentlichen Besteuerung sein soll; Deutschland, ein Steuer-Souverän. Denn schließlich entgehen dem Staat Steuereinnahmen dadurch, dass Unternehmer oder Unternehmen, ja selbst Teilbetriebe oder gar einzelne Funktionsbereiche in Deutschland aufhören, Steuern zu generieren. Also sind im Außensteuergesetz die Regeln enthalten, die anzuwenden sind, falls einer der oben genannten Sachverhalte eintritt. Steuerliche Fahnenflucht im Reich des Außensteuergesetzes darf eben kein Privileg der wenigen sein.
2. Was ist eine Funktion im Sinne des Außensteuerrechts?
Während die Sache mit dem Steuerausfall für Deutschland bei einem Wegzug eines GmbH-Gesellschafters ganz klar ist und auch die Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eines inländischen Betriebs in eine weitere Betriebsstätte im Ausland einleuchtet, bedarf es bei der Funktionsverlagerung einer eingehenderen Erläuterung.
Zunächst mag es hilfreich sein, zu verstehen, was mit dem Begriff Funktion gemeint ist. Dazu existiert tatsächlich auch eine legale Definition, die in der wenig bekannten Funktionsverlagerungsverordnung feststellt, dass eine Funktion eine Geschäftstätigkeit ist, „die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss“ (§1 Absatz 1 FVerlV).
Damit ist gemeint, dass auch einzelne Funktionen eines Unternehmens, die mehr oder minder einem bestimmten Ziel innerhalb des Unternehmens dienen, als eine Einheit aufgefasst werden kann. Diese Funktion kann somit eigenständig dazu beitragen, dass das Unternehmen seine geschäftliche Tätigkeit entfalten kann. Hierzu drei aufschlussreiche Beispiele, die ausgewählt wurden, weil sie keinen Teilbetrieb in steuerlicher Hinsicht, sondern lediglich Funktionen darstellen:
- eine Telefonzentrale als innerbetriebliche Vermittlungsstelle oder für technische Fragen
- eine Forschungsabteilung oder Entwicklungsabteilung
- sowie eine Marketingabteilung
Wie man sieht, sind diese Funktionen recht oft in eigenen Abteilungen innerhalb eines Unternehmens zusammengefasst. Man mag dabei den Eindruck gewinnen, dass dies insbesondere auf größere Unternehmen zutrifft. Doch sind all diese Funktionen im Prinzip auch durch eine einzige Person wahrnehmbar. Ein Teilbetrieb ist daher auch keine Grundvoraussetzung für das Vorliegen einer Funktion.
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3. Funktionsverlagerung ins Ausland, Steuerentstrickung in Deutschland
Eine Funktionseinheit ist also ein wesentlicher Bestandteil eines Unternehmens und dient diesem bei der Umsetzung der geschäftlichen Ziele. Wenn nun ein solches Glied in der Wertschöpfungskette eines Unternehmens aus dem Inland ins Ausland abwandert, sodass diese Funktion nun statt in Deutschland im Ausland ihre betriebliche Aufgabe erfüllt, dann betrachtet die Finanzverwaltung dies als Funktionsverlagerung. Denn der schon zuvor geäußerte Gedanke bezüglich des Zwecks des Außensteuergesetzes ist ja auch hier erfüllt: Die Steuerhoheit über in Deutschland steuerpflichtige Sachverhalte aufrechtzuerhalten, auch wenn die Steuerpflicht durch eine Verlagerung ins Ausland erlischt. Dabei sprechen sogar zwei Argumente für eine Besteuerung im Rahmen der Steuerentstrickung bei der Funktionsverlagerung ins Ausland.
3.1. Steuerentstrickung des Gewinnpotentials einer Funktionseinheit
Natürlich hat eine Funktion innerhalb eines Unternehmens eine Aufgabe, die dem Ziel dient, einen Gewinn im Geschäftsbetrieb zu generieren. Also enthält eine solche Funktionseinheit ein gewisses Gewinnpotential. Da dies bei einem Verbleib in Deutschland zum steuerpflichtigen Gewinn beitragen würde, stellt die Funktionsverlagerung einen Einschnitt in die Steuerhoheit Deutschlands dar. Demnach sieht das Außensteuergesetz die Steuerentstrickung des Gewinnpotentials der Funktionseinheit vor.
Man kann sich das so vorstellen: wenn ein Unternehmen eine Funktion ins Ausland verlagert, ist dies mit einer Situation vergleichbar, in der die Funktion aufgegeben wird und stattdessen von einem externen Dienstleister erfüllt wird. Dieser interne Aufwand ist Bestandteil des Gewinnpotentials, denn er wird vom Unternehmen selbst erbracht. Somit erlischt auch das Gewinnpotential bei der Funktionsverlagerung ins Ausland. Damit einher geht dann auch das Potential der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung. Also kommt es auch hierbei zur Steuerentstrickung.
3.2. Steuerentstrickung des Firmenwerts einer ins Ausland verlagerten Funktion
Schließlich ist eine Funktionseinheit an sich für das Unternehmen ebenfalls von einem gewissen Wert. Wenn also ein Unternehmen in Deutschland verkauft werden soll, bei dem gewisse Funktionen zuvor ins Ausland ausgelagert wurden, dann beeinflusst dies natürlich auch den Preis, den der Käufer dafür zahlen mag. Und dies wiederum hat Auswirkungen auf den Veräußerungsgewinn und somit auf die Steuer in Deutschland. Dies gilt umso mehr, wenn die Funktion als eigenständige Einheit im Ausland verkauft werden sollte.
4. Funktionsverdoppelung
4.1. Keine Steuerentstrickung bei der Funktionsverdoppelung
Im Unterschied zur Funktionsverlagerung ist die Funktionsverdoppelung als Aufbau einer Funktionseinheit im Ausland zu verstehen, die bereits im Inland existiert. Dabei ist zu beachten, dass man davon ausgeht, dass beide Funktionen, sowohl die inländische als auch die ausländische, parallel zueinander existieren. Somit stellt die Funktionsverdoppelung auch keine Einschränkung bei der Erfüllung der Aufgaben einer Funktionseinheit im Inland dar. Daher findet auch das Kriterium der Funktionsverlagerung hierbei keine Entsprechung. Folglich findet auch keine Steuerentstrickung bei einer Funktionsverdoppelung statt.
4.2. Sperrfrist bei Funktionsverdoppelung: 5 Jahre keine Funktionsverlagerung
Falls diese Parallelexistenz der inländischen und ausländischen Funktionseinheiten jedoch nur für eine gewisse Zeit besteht, dann wertet die Finanzverwaltung dies im Nachhinein als Funktionsverlagerung. Sie ist somit ebenfalls steuerpflichtig, wenn auch nachträglich. Als Zeitmaß für die Begründung einer rückbezüglichen Steuerentstrickung gilt eine Frist von fünf Jahren. Dies gilt auch dann, wenn die im Ausland tätige Funktionseinheit innerhalb dieser 5 Jahre sukzessive die Aufgabe der Funktionseinheit in Deutschland übernimmt; im Fachjargon nennt man diesen Sachverhalt Funktionsabschmelzung.
4.3. Randnotiz zur Steuerbefreiung bei der Funktionsverdoppelung
Die steuerliche Behandlung der Funktionsverdoppelung war im ursprünglichen Gesetzentwurf ganz anders geplant, als sie es nun ist, nämlich steuerpflichtig. Doch hat dies zum Teil zu heftiger Kritik geführt, sodass nun stattdessen eine Sperrfrist die Gefahr einer verzögerten Funktionsverlagerung bannen soll.
Der Aufbau einer im Ausland angesiedelten identischen Funktion als Ergänzung zu einer bereits in Deutschland bestehenden Funktion, wäre auch ein sehr fragwürdiges Besteuerungsziel gewesen. Zumindest vor dem Hintergrund gemeinsamer europäischer Rechtsnormen hätte die Anwendung der Steuerentstrickung bei einer Funktionsverdoppelung kaum Bestand gehabt. Außerdem hätte dies, unabhängig von etwaig bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen, zu einer doppelten Besteuerung im Inland und in Deutschland geführt.
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5. Funktionsverlagerung: ein Beispiel für konsequente BEPS-Bekämpfung?
5.1. Funktionsverlagerung als gesetzliche Ergänzung zur sachlichen und personellen Steuerentstrickung
Vielen Betroffenen aber auch manch einem Laien mag die Besteuerung einer Funktionsverlagerung als ein Produkt von Staatsbediensteten vorkommen, denen der Begriff Bürokratie als Heiliger Gral gilt. Doch wie bereits gesagt, es ist im Grunde nur die Anwendung des gleichen Prinzips wie bei der sachlichen und personellen Steuerentstrickung auf betriebliche Funktionen. Andernfalls würde dies ein Schlupfloch und somit, was gravierender ist, eine Ungleichbehandlung darstellen.
Darüber hinaus ist die Steuerentstrickung im Allgemeinen schon frühzeitig als Maßnahme eingeführt worden, um einer Steuerflucht zu begegnen. Tatsächlich haben in der jüngeren Vergangenheit viele Medienberichte einen Einblick in das Ausmaß der Steuerflucht gerade bei größeren, weltweit agierenden Unternehmen geliefert; das englischsprachige Akronym hierzu lautet BEPS. Daher sahen viele Regierungen, die von dieser oftmals ganz legalen Form der Steuerverschiebung ins Ausland betroffen waren, Handlungsbedarf. Sie besserten ihre Steuergesetze nach und berücksichtigten dabei auch solche Details, wie die Funktionsverlagerung im deutschen Steuerrecht.
Doch wo die Gesetzgebung endet, beginnt zumeist die Anwendung ihrer Normen in der Praxis. Und die kann an ihre Grenzen kommen, wenn Gesetze geschaffen werden, die in der Realität nur bedingt umsetzbar sind.
5.2. Besteuerung der Funktionsverlagerung in der Praxis
5.2.1. Knackpunkt Bewertung
Konkret geht es um die Bewertung von Funktionen im Fall einer Funktionsverlagerung. Wie ermittelt man den Wert einer zumal abstrakten Funktion, und zwar so, dass dies auch gerecht ist? So ist zum Beispiel bei einem Einzelunternehmer, der keine Mitarbeiter hat, die Bewertung aufgrund eines hypothetischen oder tatsächlichen Fremdvergleichs kaum anwendbar. Schließlich ist der Menschenhandel schon seit Langem bei uns aus der Mode.
Das Verfahren, das die Finanzverwaltung in einem solchen Fall regelmäßig anwendet, ist das vereinfachte Ertragswertverfahren. Doch führt diese Methode in vielen Fällen zu Bewertungen, die kaum mit der Realität in Einklang gebracht werden können, weil sie fragwürdig hohe Beträge ergeben.
Bei manchen Branchen gibt es zwar normierte Verfahren zur Bewertung über sogenannte Multiplikatoren zu gewissen unternehmerischen Kenngrößen. So sind zum Beispiel Steuerberatungskanzleien über Multiplikatoren zu bewerten.
Allerdings ist eine realistische Bewertung gerade bei vielen Einzelunternehmen, die ihr Geschäftsmodell hauptsächlich auf immaterielle Güter gründen, insbesondere auf Fachwissen und andere spezielle Kenntnisse sowie einschlägige Erfahrung zu ihrer Anwendung, oftmals kaum möglich. Während nun das vom Finanzamt angewandte vereinfachte Ertragswertverfahren zu einer zu hohen Bewertung führt, fehlt es andererseits in vielen besonderen Fällen an bewehrten Bewertungsmethoden zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen.
5.2.2. Besondere Bewertungsmaßstäbe bei Funktionsverlagerungen: ein Sonderfall?
Der Bedarf an speziellen, oft ganz individuellen, aber vor allem an belastbaren Bewertungsmethoden würde kaum von Bedeutung sein, wenn die besonderen Fälle, in denen die herkömmlichen, zulässigen Bewertungsverfahren an die Grenze ihrer Anwendbarkeit gelangen, keine reine Ausnahme wären. Tatsächlich besteht aber ein Trend zur Auswanderung gerade bei jungen Unternehmern und Start-Ups in neuen Technologien und Branchen. Zum Beispiel gehören Influencer und Webdesigner hierzu. Deshalb sind viele Einzelunternehmer, die aus Deutschland auswandern, von einer Funktionsverlagerung betroffen. Unter anderem gehören dazu eben auch zunehmend Perpetual Traveler, die ihr Geschäftsmodell an jedem Ort der Welt umsetzen können. Am Strand unter Palmen sitzend zu arbeiten ist für viele Menschen halt der schönste Arbeitsplatz, den man sich denken mag.
5.2.3. Besteuerung bei Funktionsverlagerung: Chancen, Risiken und sonstige Vorteile inklusive
Bei der Besteuerung einer Funktionsverlagerung rücken über die reine Funktion hinaus auch die mit ihrer Verlagerung einhergehenden unternehmerischen Chancen und Risiken in den Fokus. Auch sie sind bei der Bewertung mit einzubeziehen.
Dies gilt auch für das, was der Gesetzgeber mit sonstigen Vorteilen meinen mag. Da dies ein Begriff ohne klare Definition oder andersartiger Entsprechung ist, kann man diese Regelung für die Anwendung in der Praxis als sehr dehnbar betrachten. Mit sonstigen Vorteilen sind aber ganz allgemein alle Werte gemeint, bei denen eine Einordnung unter Chancen und Risiken kaum sinnvoll ist. Zum Beispiel kann damit ein wachsender Erfahrungsschatz gemeint sein, der im Zuge der Verlagerung entsteht. Ist dies von unternehmerischen Wert, dann unterliegt dies auch der Bewertung und Besteuerung. Doch dann müssten im Grunde alle Funktionsverlagerungen steuerpflichtig sein, denn um diese Erfahrung zu vermeiden, müsste ein Unternehmer von der Verlagerung einer Funktion ganz absehen. Ob der Gesetzgeber dies im Sinn hatte?
6. Nachwort
Die Abwanderung von Unternehmern aus den Industriestaaten ist eine der Begleiterscheinungen der Globalisierung, die Verfechter dieses Konzepts wohl kaum aus steuerlicher Sicht bedenken, wenn sie sie propagieren. Dennoch ist sie nun Realität. Daher sollte auch das Steuerrecht hierzu so ausgelegt sein, dass die Besteuerung bei der Funktionsverlagerung keine unüberwindbare Hürde für auswandernde Unternehmer darstellt. Bleibt somit abzuwarten, ob dies auch im Reich des Außensteuergesetzes Gehör findet.
Steuerberater für Internationales Steuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Beim Sachverhalt Funktionsverlagerung oder Funktionsverdoppelung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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- Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (z.B. Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
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