In Deutschland unterscheidet man zwischen der beschränkten und der unbeschränkten Steuerpflicht eines Steuerpflichtigen. Entsprechende steuerrechtliche Normen gelten auch in den meisten anderen Ländern der Welt. Dabei hängt die unbeschränkte Steuerpflicht im Wesentlichen davon ab, ob der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Auch das Vorhandensein eines Lebensmittelpunkts in Deutschland kann hierzulande eine unbeschränkte Steuerpflicht begründen. Weiterhin erstreckt sich der Umfang bei einer unbeschränkten Steuerpflicht prinzipiell sowohl auf alle inländischen als auch ausländischen Einkünfte. Um jedoch eine doppelte Besteuerung von im Ausland generierten Einkünften sowohl in Deutschland als auch im entsprechenden Drittstaat zu vermeiden, hat die Bundesrepublik sogenannte Doppelbesteuerungsabkommen mit mehr als 100 anderen Staaten geschlossen. Dies ist auch bei einer beschränkten Steuerpflicht relevant. Darunter fallen Einkünfte aus Deutschland, die ein im Ausland ansässiger Steuerpflichtiger hier zu versteuern hat.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf das Thema Internationales Steuerrecht spezialisiert. Dabei interessieren uns auch Konzepte, bei denen die Verlagerung des Geschäftsbetriebs oder des privaten Lebensmittelpunkts ins Ausland im Vordergrund stehen. Auf Grund der aktuellen Relevanz durch eine zunehmende mediale Berichterstattung zu diesem Thema haben wir mehrere Beiträge hierzu publiziert:

Datum Thema
13.07.2020 Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland (dieser Beitrag) 
10.07.2020 Perpetual Traveler: Lebensmittelpunkt und gewöhnlicher Aufenthalt als Kriterium bei der Besteuerung
22.07.2020 Funktionsverlagerung und Funktionsverdoppelung im Internationalen Steuerrecht
Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland

Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland


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1. Zur Steuerpflicht in Deutschland

Bei der Frage, ob jemand in Deutschland steuerpflichtig ist, kommen verschiedene Aspekte in Betracht. Dazu gehört eine Bestimmung, ob jemand einen festen Wohnsitz im Inland hat. Diesem Kriterium gleichgestellt ist der Sachverhalt, wenn ein gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland vorliegt. Selbst wenn keine der beiden Bedingungen zutrifft, kann dennoch eine Steuerpflicht hierzulande vorliegen. Und zwar ist dies der Fall, wenn die fragliche Person stattdessen ihren Lebensmittelpunkt in der Bundesrepublik hat.

Wie man sieht, ist die Bestimmung einer Steuerpflicht von vielen Aspekten abhängig, die im Verhalten einer Person begründet sind. Darüberhinaus ist aber auch eine weitere Unterscheidung vorzunehmen, unabhängig davon, welche der zuvor genannten Kriterien erfüllt ist. Denn hierbei steht die Frage im Vordergrund, wo jemand seine Einkünfte generiert. Folglich ist auch der Umfang der Einkünfte, die es im Inland ebenso wie im Ausland zu versteuern gilt, von großem Interesse. In diesem Zusammenhang unterscheidet man prinzipiell zwischen einer unbeschränkten und einer beschränkten Steuerpflicht.


2. Unterscheidung zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht

2.1. Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland

2.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht: der Regelfall

Der einfachste Fall liegt vor, wenn jemand entweder seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder seinen Lebensmittelpunkt in Deutschland verortet. Denn dann gilt, dass die Bundesrepublik die Steuerhoheit im Rahmen der von ihr erlassenen Gesetze durchsetzen kann. Hierzu zählt auch, dass der Umfang der Einkünfte, die man hierzulande zu versteuern hat, sowohl solche einschließt, die im Inland entstanden sind, als auch solche, die einem Steuerpflichtigen aus dem Ausland zufließen. Die staatliche Zugehörigkeit der steuerpflichtigen Person ist dabei ebenso irrelevant wie etwa ihr Alter oder andere Atribute von persönlicher Natur. Sobald man geboren ist und Einkünfte erzielt, gilt man potentiell als steuerpflichtig.

2.1.2. Unbeschränkte Steuerpflicht in besonderen Ausnahmen

Doch hierzu gibt es eine Ausnahme, und zwar in Bezug auf die Staatsbürgerschaft. Denn deutsche Staatsbürger, die weder im Inland in steuerlicher Hinsicht ansässig sind, dafür jedoch Einkünfte aus einem Dienstverhältnis beziehen, bei dem eine juristische Person des öffentlichen Rechts in Deutschland Dienstherr ist, gelten ebenfalls als unbeschränkt steuerpflichtig. Außerdem findet diese Regelung auch auf alle Angehörige des Haushalts einer solchen unbeschränkt steuerpflichtigen Person Anwendung, sofern sie ebenfalls die deutsche Staatsbürgerschaft besitzen. Es gilt aber auch dann, wenn die fraglichen Angehörigen stattdessen entweder überhaupt keine Einkünfte beziehen, oder, wenn Einkünfte im Ausland erzielt werden, diese aber nur in einem Umfang besteuert werden, der mit der deutschen beschränkten Steuerpflicht vergleichbar ist. Relevant ist dieser Zusatz, der in § 1 Absatz 2 EStG verankert ist, insbesondere für im Ausland tätige Mitarbeiter des Auswärtigen Amtes sowie deren Familien, sofern diese ebenfalls im Ausland leben.

2.1.3. Praktische Auswirkungen bei einer unbeschränkten Steuerpflicht

Selbstverständlich kann es sein, dass man als unbeschränkt steuerpflichtige Person keine Steuern zu zahlen braucht. Denn manche Einnahmen sind nach Art oder Größenordnung steuerfrei oder sogar insgesamt nicht steuerbar. Vielen Menschen, die aus dem Ausland nach Deutschland ziehen, aber auch vielen Bundesbürgern im Inland, sind diese feinen, aber steuerlich wichtigen Unterscheidungen unbekannt. Manchen wird erst im Nachhinein bewusst, dass sie durch Erfüllung der entsprechenden Kriterien als unbeschränkt steuerpflichtig gelten. Unter Umständen ist sogar damit zu rechnen, dass dies den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllt. Daher ist es stets ratsam sich zu informieren. Denn nur durch Abgabe einer entsprechenden, natürlich vollständig ausgefüllten Steuererklärung hat man als Steuerpflichtiger seine Pflicht erfüllt.


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2.2. Umfang der beschränkten Steuerpflicht

2.2.1. Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland

Im Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht ist die beschränkte Steuerpflicht für solche Personen relevant, die weder einen Wohnsitz, noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt oder Lebensmittelpunkt in Deutschland haben. Denn wenn sie in diesem Fall trotzdem über Einkünfte verfügen, die ihnen aus Deutschland zufließen, dann besteht prinzipiell die Pflicht diese hier zu versteuern.

Dagegen unterliegen keine Einkünfte aus dem Ausland der Besteuerung in Deutschland. Allerdings sind sie in der Einkommensteuererklärung dennoch anzugeben. Grund hierfür ist, dass sie zum Progressionsvorbehalt beitragen. Denn ebenso wie die tatsächlich zu versteuernden Einkünfte sind sie bei der Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen. Auf diese Weise beeinflussen sie indirekt die Höhe der Steuer.

2.2.1.1. Umfang der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte

Zwar gilt auch in vielen anderen Ländern der Welt der Grundsatz, dass man mit allen Einkünften, also den inländischen ebenso wie den ausländischen, unbeschränkt zu veranlagen ist. Damit einher geht dann aber auch die Konsequenz, dass man mit ein und der selben Einkunft gleich in zwei oder mehr Staaten einer unbeschränkten Besteuerung unterliegt. Um diese im Gunde unzumutbare doppelte Besteuerung zu vermeiden, schließt die Bundesrepublik mit anderen Staaten bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen. Doch dazu später mehr.

Wichtiger ist an dieser Stelle zunächst noch die Frage, wie die Finanzverwaltung bei einer beschränkten Steuerpflicht vorgeht. Denn auch hier gibt es Unterschiede. So führt § 49 EStG explizit alle Einkunftsarten auf, die der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen. Hierzu eine gekürzte, vereinfachte Liste der wichtigsten Positionen:

  • Einkünfte aus einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb in Deutschland
  • gewerbliche Einkünfte durch einen deutschen Betrieb
  • Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit Bezug zu einem in Deutschland ansässigen Betrieb
  • Löhne und Gehälter, die für in Deutschland verrichtete Arbeit gezahlt werden
  • Einkünfte aus Kapitalvermögen; neben Zinsen auf Guthaben gehören hierzu auch Dividenden von deutschen Kapitalgesellschaften
  • Mieten und vergleichbare Einkünfte mit Bezug auf Immobilien oder andere Wirtschaftsgüter, die sich in Deutschland befinden
  • künstlerische, sportliche oder der Unterhaltung dienende Darbietungen (beispielsweise Konzerte, Sportveranstaltungen, Fernsehmoderationen)
  • Aufsichtsratsvergütungen von deutschen Kapitalgesellschaften
  • Lizenzen, Patente und ähnliche Verwertungsrechte für Wirtschaftsgüter, die in Deutschland genutzt werden (zum Beispiel Markenrechte, Urheberrechte, Internetdomains)

Dort sind auch alle Einkünfte aufgeführt, die bei einer beschränkten Steuerpflicht als steuerfrei gelten oder, bei denen die Finanzverwaltung über einen gewissen Handlungsfreiraum verfügt, mit dem sie in bestimmten Einzelfällen Einfluss auf die Besteuerung nehmen kann. Dadurch kann die Steuer zum Teil oder sogar ganz erlassen werden.

2.2.1.2. Ausnahmeregelungen zur Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger

Darüberhinaus existiert aber auch eine ganze Reihe weiterer Sonderregelungen für beschränkt Steuerpflichtige. So sind Sonderausgaben zum Beispiel vom Abzug ausgeschlossen. Weiterhin sind Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur insofern ansetzbar, wenn sie auch mit Einkünften zusammenhängen, die ihren Ursprung in Deutschland haben.

Außerdem besteht bei bestimmten Einkünften die Vorschrift, dass im Rahmen der Vergütung die Einkommensteuer hierauf vorab einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen ist. Dies entspricht etwa der Praxis beim Lohnsteuerabzug und gilt somit als Quellensteuer. Sie betrifft insbesondere beschränkt Steuerpflichtige mit Einnahmen aus künstlerischen, unterhaltenden, sportlichen oder ähnlichen Veranstaltungen. Darunter fallen aber auch Zahlungen für Lizenzrechte oder die Überlassung von Patenten an beschränkt Steuerpflichtige im Ausland. Auch hierbei ist der Anteil, der auf die Steuer entfällt, einzubehalten und an die Finanzkasse abzuführen. Auf diese Weise stellt der Gesetzgeber sicher, dass Steuern auf solche Einkünfte auch tatsächlich abgeführt werden. Denn dadurch vermeidet man, dass die Finanzverwaltung erst durch langwierige Prozesse und mit erheblichem Aufwand die geschuldete Steuer von im Ausland lebenden beschränkt Steuerpflichtigen erhält.

2.2.2 Wie in Deutschland beschränkt Steuerpflichtige in Drittstaaten besteuert werden

2.2.2.1. Keine Berücksichtigung des Ursprungs der jeweiligen Einkunftsarten

Im Falle einer beschränkten Steuerpflicht in Deutschland kann grundsätzlich angenommen werden, dass im Gegenzug ein anderer Staat die Steuerhoheit ausübt. Damit ist also eine unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland verbunden. Sollte dort ebenfalls nach der Maxime besteuert werden, dass alle Einkünfte des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind, unabhängig davon, in welchem Land diese generiert wurden, dann führt dies prinzipiell dazu, dass Einkünfte in mehr als nur einem Land besteuert werden. Um dies jedoch zu vermeiden, haben sich viele Staaten in bilateralen Abkommen darauf verständigt, in solchen Fällen die Steuerhoheit nach gewissen gemeinsamen Regeln nur einem der involvierten Länder zuzugestehen. Somit helfen diese Doppelbesteuerungsabkommen, anders, als es die Bezeichnung suggerieren mag, die doppelte Besteuerung von Einkünften zu vermeiden.

2.2.2.2. Option zur unbeschränkten Steuerpflicht für beschränkt Steuerpflichtige
2.2.2.2.1. Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht

Bisher haben wir festgestellt, dass beschränkt Steuerpflichtige in Deutschland anderen Regeln bei der Besteuerung folgen, als unbeschränkt Steuerpflichtige. Dazu existiert jedoch eine Alternative. Tatsächlich ist es auch im Ausland lebenden natürlichen Personen, die alle Kriterien der beschränkten Steuerpflicht erfüllen, möglich, sich auf Antrag als in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig einordnen zu lassen.

2.2.2.2.2. Voraussetzungen zum Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht

Voraussetzung hierzu ist, dass sie in Deutschland solche Einkünfte erzielen, die bei beschränkt Steuerpflichtigen relevant sind (siehe Abschnitt 2.2.1.1.). Weiterhin sind auch gewisse Grenzen bei den Einkünften einzuhalten. So ist entweder darauf zu achten, dass pro Kalenderjahr mindestens 90 % der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen, oder, dass der Anteil an Einkünften, auf den ein anderer Staat Einkommensteuer erhebt, geringer als der deutsche Grundfreibetrag von derzeit EUR 9.408 ist. Zwar sind dabei auch weitere Aspekte zu beachten, doch die wichtigste hierzu ist, dass man in diesem Fall alle Angaben durch eine Steuerbescheinigung der ausländischen Finanzverwaltung beibringen muss. Außerdem sind hierbei keine Ausnahmen von der Praxis des Steuerabzugs zugelassen, die bei beschränkt Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen (wie im letzten Abschnitt beschrieben) zu befolgen ist.

2.2.2.2.3. Vorteile der Option zur unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland

Der Vorteil einer unbeschränkten gegenüber einer beschränkten Steuerpflicht in Deutschland ist, dass hierdurch unter Umständen Steuern gespart werden können. Tatsächlich gibt es einige Länder, bei denen in gewissen Fällen bei gleichartigen Einkünften eine höhere Einkommensteuer anfällt, als in Deutschland (zum Beispiel Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, pauschale Kapitalertragsteuer zum Steuersatz von 25 %).

Ein weiterer Pluspunkt ist, dass dabei auch andere, zum Teil weitreichende Vergünstigungen aller Art verbunden sind (zum Beispiel Anrechnung des Grundfreibetrags, Ansatz von außergewöhnlichen Belastungen). Insbesondere Vergünstigungen für Familien stehen hierbei im Vordergrund (zum Beispiel Gewährung des Kinderfreibetrags).

2.2.3. Sonderfall erweiterte beschränkte Steuerpflicht

Neben der bereits beschriebenen beschränkten Steuerpflicht ist auch eine sogenannte erweiterte beschränkte Steuerpflicht möglich. Hierbei handelt es sich um eine Sonderregelung, bei der ausschließlich Bundesbürger, die durch Wegzug in ein Land mit niedriger Besteuerung ihre unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland ablegen, in gewissem Umfang auch bei weiteren Einkünften hierzulande steuerpflichtig bleiben. Als dritte Voraussetzung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist der Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht vor dem Umzug relevant. Denn wenn ein Bundesbürger in den letzten zehn Jahren vor dem Wegzug mindestens für fünf Jahre als unbeschränkt steuerpflichtig anzusehen ist, dann ist ein weiteres Kriterium zur Anwendung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erfüllt. Die vierte und letzte Bedingung ist erfüllt, wenn die fragliche Person auch nach dem Wegzug weiterhin wirtschaftliche Interessen von wesentlichem Umfang in Deutschland hat.

Von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht sind unter anderem Renten und Zinsen auf Bankguthaben sowie Schenkungen und Erbschaften betroffen. Außerdem findet die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nur dann Anwendung, wenn die steuerpflichtigen Einkünfte über EUR 16.500 betragen. Ansonsten ist bei einer erweiterten beschränkten Steuerpflicht generell ebenso zu verfahren, wie bei einer beschränkten Steuerpflicht. Somit gilt auch hierbei, dass etwaige Doppelbesteuerungsabkommen vorrangig zu beachten sind. Ein Wechsel der Staatsangehörigkeit nach dem Wegzug hat dagegen keine Auswirkungen auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Wie dem auch sei, die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ist längstens über einen Zeitraum von zehn Jahren anzuwenden.


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3. Abschließende Bemerkungen zur Steuerpflicht

Tatsächlich ist die Anwendung der Prinzipien der beschränkten sowie der unbeschränkten Steuerpflicht von immensem Stellenwert bei der Besteuerung. Neben der Frage nach der Steuerhoheit, die sich in erster Linie nach dem Wohnsitz oder dem gewöhnlichen Aufenthalt eines Steuerpflichtigen beziehungsweise dessen Lebensmittelpunkt richtet, ist die Unterscheidung zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht von fundamentaler Bedeutung. Denn schließlich bedingt sie, in welchem Umfang steuerpflichtige Einkünfte der Besteuerung in den jeweils involvierten Staaten unterliegen.

Da man, wie bereits gesagt, in den meisten Ländern ebenso wie in Deutschland generell alle Einkünfte eines Steuerpflichtigen weltweit einbezieht, bedeutet dies im Grunde auch eine mehrfache Besteuerung von Einkünften. Um die davon betroffenen Steuerpflichtigen davor zu bewahren, haben viele Länder Doppelbesteuerungsabkommen miteinander geschlossen. Damit regeln sie, dass die Steuerhoheit im Einzelfall nur einem bestimmten Land zusteht. Auf der anderen Seite bedeutet dies aber auch, dass dann im Gegenzug das andere Land auf die Anwendung der eigenen Besteuerungsregeln verzichtet.

Darüberhinaus sind auch etliche Regelungen zur Besteuerung von Einkünften in speziellen Gesetzesnormen integriert, von denen die meisten im Außensteuergesetz gebündelt sind. Und natürlich haben diese Sonderregeln auf Grund ihrer internationalen Ausrichtung auch Auswirkungen auf beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtige im In- und Ausland. Da die Erläuterungen hierzu den Rahmen dieses Beitrags überschreiten würden, widmen wir uns in einem gesonderten Artikel dieser interessanten Thematik.


4. Zunehmende Bedeutung des Internationalen Steuerrechts

Durch die stetig fortschreitende Globalisierung und der damit verbundenen Migration von Steuerpflichtigen weltweit gewinnen Doppelbesteuerungsabkommen zunehmend an Bedeutung. Als Steuerkanzlei mit einem Schwerpunkt auf Internationalem Steuerrecht spüren wir dies in unserem Berufsalltag ganz besonders. Die Anzahl an Fragen, sowohl von Immigranten als auch von potentiellen sowie tatsächlichen Auswanderern, zu Aspekten der beschränkten und der unbeschränkten Steuerpflicht, hat in den letzten Jahren stark zugenommen. Daher sind wir in der Lage in unserer Beratung auf eine umfangreiche Praxiserfahrung zurückzublicken, auch, oder gerade weil es bei jedem Einzelfall stets darauf ankommt alle Details zu berücksichtigen. Wenn Sie also eine Expertise in dieser sehr umfangreichen steuerlichen Materie benötigen, dann beschreiben Sie uns in einer E-Mail Ihr Anliegen oder rufen Sie uns einfach direkt an. Ganz gleich wo Sie sich aufhalten mögen, wir sind für sie da.


Steuerberater für Internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Beim Beratungsschwerpunkt zur beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Lehrauftrag für Internationales Steuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für Internationales Steuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Spezialgebiete des Steuerrechts – Internationales Steuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:


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