Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte: Grundlagen in § 49 EStG

Neben der unbeschränkten Steuerpflicht kennt das deutsche Einkommensteuerrecht auch die beschränkte Einkommensteuerpflicht. Geregelt in § 1 Absatz 4 EStG, unterwirft sie beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 49 EStG der inländischen Besteuerung. Außerdem ist § 2 AStG, der die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht normiert, von Bedeutung. Schauen wir uns die wesentlichen Regelungen und Besonderheiten einmal an!

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlagen: unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Einkünfte

Das Einkommensteuergesetz (EStG) unterscheidet grundsätzlich zwischen zwei Arten der Steuerpflicht:

• Unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Absatz 1 EStG): Liegt vor, wenn eine natürliche Person entweder ihren Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat
• Beschränkte Steuerpflicht (§ 1 Absatz 4 EStG): Sie ist gegeben, wenn eine natürliche Person weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland hat. Die beschränkte Steuerpflicht umfasst dann die in § 49 EStG aufgelisteten, beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mit Inlandsbezug

Das sogenannte Welteinkommensprinzip gilt damit nur für Personen, die unbeschränkt steuerpflichtig sind oder (gegebenenfalls auf Antrag des § 1 Absatz 3 EStG) entsprechend behandelt werden. Das Gegenstück zu § 49 EStG ist § 34d EStG. Diese Norm definiert die ausländischen Einkünfte bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 1 bis 3 EStG. Auf beschränkt Steuerpflichtige ist § 34d EStG nicht anzuwenden, weil sich die Besteuerungshoheit Deutschlands auf Einkünfte mit Bezug zum Inland beschränkt.

Durch den Grundsatz „Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt“ können natürliche Personen in mehreren Staaten unbeschränkt steuerpflichtig sein. Entsprechendes gilt für beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, wenn eine Person zwar in Staat „A“ wohnt, aber aus den Staaten „B“ und „C“ jeweils Einnahmen bezieht. Denn in diesen Fällen besteht aus mehreren Perspektiven der in der Regel notwendige Inlandsbezug.

Kommt es durch die Grundsätze der Steuerpflicht zu einer doppelten Besteuerung von Einkünften oder Einnahmen, so sind die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) anzuwenden. Besteht zwischen den jeweiligen Staaten kein DBA, kommen nationale Vorschriften zur Anwendung. In Deutschland ist dies beispielsweise § 34c EStG. Die Norm regelt, unter welchen Voraussetzungen ausländische Steuerbeträge mit der deutschen Steuerlast ver- oder auf sie angerechnet werden können.

2. Welche beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte kennt § 49 EStG?

Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte des § 49 EStG entsprechen den sieben Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 EStG. Der wichtigste Unterschied besteht darin, dass „49er-Einkünfte“ nur bei einem konkreten Bezug zu Deutschland der Besteuerung unterliegen. § 2 EStG umfasst im Rahmen des Welteinkommensgrundsatzes hingegen alle Einkünfte, unabhängig vom Ort der Ausübung der Tätigkeit oder vom Standort einer Einkunftsquelle.

Konkret nennt § 49 EStG damit sieben beschränkt steuerpflichtige Einkünfte:

• Land- und Forstwirtschaft im Sinne der §§ 13 und 14 EStG
• Gewerbebetrieb nach §§ 15 bis 17 EStG, insbesondere auch solche aus Betriebsaufgabe und Veräußerung/Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
• Selbstständige Arbeit im Sinne des § 18 EStG
• Nichtselbstständige Arbeit im Sinne des § 19 EStG
• Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG
• Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG
• Sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummern 1, 2, 4 und 5 EStG

Ebenfalls von § 49 EStG umfasst sind Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft oder Mitunternehmereigenschaft des Leistungsempfängers ist hierbei keine Voraussetzung für eine Besteuerung (§ 49 Absatz 1 Nummer 11 EStG).

Die Besteuerungsmerkmale des § 49 Absatz 1 EStG sind stets isoliert zu betrachten (isolierende Betrachtungsweise). Führt ein im Ausland bestehendes Besteuerungsmerkmal dazu, dass keine inländischen Einkünfte mehr angenommen werden können, so bleibt dieses Merkmal (etwa eine Betriebsvermögenseigenschaft) außer Betracht (§ 49 Absatz 2 EStG).

Beispiel zur isolierenden Betrachtungsweise: Unternehmer U sitzt in Amsterdam und erzielt dort gewerbliche Einkünfte. Aktien einer deutschen AG befinden sich im Betriebsvermögen des niederländischen Einzelunternehmens. Durch diese Betriebsvermögenseigenschaft können inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 EStG nicht mehr angenommen werden. Mit § 49 Absatz 2 EStG ist nun normiert, dass die Zuordnung zum Betriebsvermögen zu ignorieren ist. Im Ergebnis liegen inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.  

2.1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach §§ 13 bis 14 EStG

Land- und forstwirtschaftliche Erträge sind beschränkt steuerpflichtige Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 1 EStG, soweit die Tätigkeit im Inland betrieben wird. Anknüpfungspunkte sind regelmäßig

• in Deutschland liegende land- und forstwirtschaftliche Gebäude oder Betriebsstätten,
• Äcker und Waldflächen, sowie
• im Inland beschäftigte Mitarbeiter, die auf Weisung aus dem Ausland heraus tätig werden.

Die Zuordnung von Einkünften zum deutschen Anknüpfungspunkt erfolgt grundsätzlich durch das Handeln des Unternehmers. Allerdings kann auch das Finanzamt anhand allgemeiner Grundsätze (insbesondere § 12 AO, die Definition der Betriebsstätte) eine Einordnung vornehmen.

2.2. Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Der Begriff „Gewerbebetrieb“ umfasst in § 49 Absatz 1 Nummer 2 grundsätzlich drei mögliche Einkunftsquellen:

• Aktiver, originärer Gewerbebetrieb des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 2 EStG
• Erträge aus einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung nach § 16 EStG
• Als gewerbliche Einkünfte zu behandelnde Erträge nach § 17 EStG durch Veräußerung einer maßgeblichen GmbH-Beteiligung (größer 1 %)

Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus originärem Gewerbebetrieb erfordern eine inländische Betriebsstätte oder einen in Deutschland tätigen Vertreter. Wird ein gewerblich tätiger Unternehmer im Inland tätig, ohne dabei eine Betriebstätte im Sinne des § 12 AO zu begründen, so liegen keine entsprechenden Einkünfte vor (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG). Ausnahmen gelten für im Inland ausgeübte künstlerische, darbietende oder sportliche Tätigkeiten (Buchstabe d). Sie sind unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig.

Wird eine inländische Betriebsstätte aufgegeben oder veräußert, so ergeben sich hieraus Einkünfte nach § 16 Absatz 1 oder 3 EStG. Diese sind beschränkt steuerpflichtig, soweit sie auf Deutschland entfallen.

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft größer 1 % des Grund- oder Stammkapitals veräußert oder verdeckt eingelegt (§ 17 Absatz 1 Satz 1 und 2 EStG), so liegen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte in Höhe des Gewinns nach § 17 Absatz 2 EStG vor, wenn

• es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, die Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland hat,
• deren Erwerb zu Buchwerten anstelle der gemeinen Werte erfolgte (§§ 13 Absatz 2 oder 21 Absatz 2 Satz 3 UmwStG), oder
• deren Anteilswert innerhalb der letzten 365 vor Veräußerung zu mehr als 50 % auf unbeweglichem Vermögen (insbesondere Grundstücke) in Deutschland beruhte.

Der Gewinn wird entsprechend § 17 Absatz 2 Satz 1 EStG ermittelt, ein eventueller Freibetrag nach Absatz 3 ist abzuziehen.

2.3. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 49 Absatz 1 Nummer 3 EStG

Unter den Begriff der „selbstständigen Arbeit“ fallen nach § 18 Absatz 1 Satz 1 EStG insbesondere die sogenannten „Akademikerberufe“, beispielsweise die Tätigkeit von

• Rechtsanwälten und Notaren,
• Steuerberatern, Wirtschafts- und vereidigten Buchprüfern,
• beratenden Ingenieuren und
• Schriftstellern sowie Journalisten und Autoren.

Entsprechende Erträge sind nach § 49 Absatz 1 Nummer 3 EStG beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Alternativ stellt der Gesetzgeber auch hier auf den Begriff der Betriebsstätte (§ 12 AO) ab.

Für die Ermittlung der Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit gelten – wie auch für alle anderen Einkünfte – die deutschen Berechnungsgrundsätze. Der Unternehmer kann insbesondere zwischen Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) und Bilanzierung (BVV) wählen, wenn die Voraussetzungen des § 4 Absatz 3 EStG erfüllt sind. Außerdem besteht die Möglichkeit, Abschreibungs- und andere Steuervorteile sowie steuerliche Vergünstigungen zu nutzen.

2.4. Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständigen Tätigkeiten

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) sind beschränkt steuerpflichtig, wenn eine der Voraussetzungen des § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG erfüllt ist:

• Die Tätigkeit wird im Inland ausgeübt oder verwertet. Eine „Verwertung“ liegt beispielsweise vor, wenn der inländische Arbeitgeber einen Arbeitnehmer im Home-Office im Ausland beschäftigt; hier ist keine originäre „Ausübung“ (entspricht einer physischen Anwesenheit des Arbeitnehmers) in Deutschland gegeben
• Der Arbeitslohn wird aus einer inländischen öffentlichen Kasse gezahlt. Dies ist insbesondere der Fall bei Diplomaten und Soldaten, die im Ausland eingesetzt werden. Die Zahlung von Bezügen begründet bei öffentlich Angestellten oder Bediensteten bereits eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 2 EStG
• Die Arbeitnehmerin oder der Arbeitnehmer ist Geschäftsführerin oder Geschäftsführer einer inländischen Gesellschaft. Diese muss unabhängig vom Sitz ihre Geschäftsleitung im Inland haben
• Der Arbeitslohn besteht in Einkünften nach § 24 Nummer 1 EStG (insbesondere der Fall bei Abfindungen), wenn die frühere Tätigkeit in Deutschland ausgeübt wurde und die Einkünfte dort der Besteuerung unterlagen

Für Grenzpendler existieren in nahezu allen Doppelbesteuerungsabkommen entsprechende Regelungen zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung. Dabei stellen die Vertragspartner regelmäßig auf die Anzahl der Arbeitstage im einen oder im anderen Staat ab.

2.5. Einkünfte aus Kapitalvermögen bei beschränkter Steuerpflicht

Beschränkt steuerpflichtig sind Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG. Abgestellt wird dabei auf die Art des Ertrages, wobei für eine konkrete Steuerpflicht weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Es gilt:

• § 20 Absatz 1 Nummern 1, 2, 4, 6 und 9 EStG (Gewinnausschüttungen und Dividenden, Gewinne aus Auflösung einer Körperschaft, Erträge aus stiller Beteiligung, Rückkaufsgewinne bei Auflösung einer Lebensversicherung und Stiftungszahlungen): Die Einkünfte sind steuerpflichtig, wenn der Schuldner (Emittent) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Abzustellen ist auf den abgabenrechtlichen Sitz respektive die Geschäftsleitung nach der Abgabenordnung (§§ 10 und 11 AO)
• § 20 Absatz 1 Nummern 5 und 7 EStG (Zinsen aus Hypotheken und sonstige Kapitalerträge, insbesondere Darlehenszinsen): Bei ihnen handelt es sich nur dann um beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, wenn das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz gesichert ist

Entsprechendes gilt nach § 49 Absatz 1 Nummer 5 Satz 2 EStG für sonstige Vorteile, die anstelle eines Ertrages nach § 20 Absatz 1 EStG gewährt werden. Dies ist beispielsweise bei Entschädigungen durch entgangene Gewinnausschüttungen oder einer Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Auflösung von Darlehensverträgen der Fall.

2.6. Vermietung und Verpachtung als inländische Einkünfte nach § 49 EStG

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG liegen vor, wenn unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Beschränkt steuerpflichtig sind diese Einkünfte, wenn das vermietete Vermögen im Inland belegen ist. Infrage kommen dabei insbesondere Grundstücke, Patente, Markenrechte und sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter.

Im Mittelpunkt stehen deutsche Vermietungsobjekte, da bei ihnen keine klassische „Mitnahme“ ins Ausland möglich ist. An diesem inländischen Steuersubstrat behält der deutsche Fiskus also auch dann das Besteuerungsrecht, wenn die Eigentümerin oder der Eigentümer keiner unbeschränkten Steuerpflicht mehr unterfällt. Eine durch ausländisches Recht verursachte Doppelbesteuerung (Stichwort Welteinkommensprinzip) vermeiden die jeweiligen DBA oder § 34c EStG.

2.7. Sonstige beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG

Sonstige Erträge und Bezüge im Sinne des § 22 EStG sind als beschränkt steuerpflichtige Einkünfte zu behandeln, wenn eine der Voraussetzungen des § 49 Absatz 1 Nummern 7 bis 10 EStG erfüllt ist:

• Es handelt sich um Zahlungen aus der Deutschen Rentenversicherung, einer inländischen Versorgungskasse oder einem deutschen Versicherungsunternehmen. Entsprechendes gilt auch für Leibrenten, beispielsweise aus einer privaten Fonds-Rentenversicherung
• Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 23 EStG) vor, dem der Verkauf eines inländischen Grundstücks oder ein grundstücksgleiches Recht (etwa das Erbbaurecht) zugrunde liegt
• Bei den sonstigen Leistungen handelt es sich um Abgeordnetenbezüge und Entschädigungen respektive Ruhegehälter im Sinne des § 22 Nummer 4 EStG

Zu beachten ist insbesondere bei privaten Veräußerungsgeschäften, dass die zehnjährige Haltefrist entsprechend anzuwenden ist. Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilien können sogar ohne Einhaltung jeglicher Fristen veräußert werden. Bei Vermietungsobjekten muss zwischen Anschaffung/Herstellung und Verkauf eine Frist von mindestens zehn Jahren liegen. In beiden Fällen handelt es sich dann um einen nicht steuerbaren Vorgang.

2.8. Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft

Beschränkt steuerpflichtig sind Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 49 Absatz 1 Nummer 11 EStG), wenn und soweit

• diese Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat,
• die Einkünfte im Wohnsitzstaat des Gesellschafters keiner Besteuerung unterliegen,
• auch in keinem anderen Staat einer Besteuerung unterliegen, und
• nicht bereits unter die Nummern 1 bis 10 des § 49 Absatz 1 EStG fallen.

Regelmäßig werden bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft mitunternehmerische Erträge im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG vorliegen. Bei einer stillen Beteiligung unterfallen die Einkünfte § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG.

3. Sonderfall: weder ausländische noch beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte

In bestimmten Konstellationen kann es durch die Tatbestandsmerkmale des § 49 EStG dazu kommen, dass Einkünfte weder unter diese Norm noch unter § 34d EStG fallen. Etwas untechnisch ausgedrückt, könnte man hier von „nicht zuordenbaren“ Einnahmen oder Einkünften sprechen. Schauen wir uns hierzu einmal zwei Beispiele an:

• Ein Deutscher mit Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt in der Schweiz erhält von seiner deutschen Bank im Jahr 2023 EUR 50.000 an Zinsen. Eine Besicherung durch deutsches Grundvermögen ist nicht gegeben. Dadurch scheitert eine Zuordnung zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG. Gleichzeitig liegen keine ausländischen Einkünfte vor, da der Schuldner (die Bank) seinen Sitz in Deutschland hat (§ 34d Nummer 6 EStG)
• Wie Beispiel eins, diesmal veräußert die Privatperson allerdings in Deutschland befindliches physisches Gold innerhalb der einjährigen Haltefrist des § 23 EStG. Der Gewinn ist damit grundsätzlich steuerpflichtig, auch hier sind aber keine inländischen Einkünfte gegeben. Denn nach § 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG können private Veräußerungsgeschäfte nur beim Verkauf inländischer Grundstücke zu einer Steuerpflicht führen. Auch eine Besteuerung nach § 34d Nummer 8 EStG scheidet aus, da sich die Wirtschaftsgüter in Deutschland befinden

An dieser Stelle kommt die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht des § 2 Absatz 1 AStG ins Spiel. Eine Person mit deutscher Staatsangehörigkeit, die in den letzten zehn Jahren vor ihrem Wegzug für mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war, ist nach Aufgabe von Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt für weitere zehn Jahre unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

• in ein ausländisches Gebiet verzieht, in der sie wesentlich weniger Steuern zu entrichten hat oder
• verzieht, ohne in einem anderen Staat eine steuerliche Ansässigkeit zu begründen, und
• wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat.

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