Die Änderungen an der Wegzugsbesteuerung

kritische Betrachtung aus Sicht des Europarechts

Neuregelung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG im Lichte des Europarechtes

Die Neuregelung der Wegzugsbesteuerung bedarf einer Analyse in Bezug auf ihre Konformität mit dem Europarecht. Dieser Analyse liegen Fragen nach der Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit zugrunde, somit also wichtige Grundrechte aller EU-Bürger. 

Die Ausarbeitung wurde als Masterarbeit von Theresa Mark (Master of Laws (LL.M. Unternehmensteuerrecht)) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von Dr. Florian Oppel (Universität Köln) erstellt.

Unser Video:
Wegzugsteuer – ein EU-Rechtsverstoß?

In diesem Video erklären wir, warum die neue Wegzugsteuer gegen geltendes EU-Recht verstößt.

Inhaltsverzeichnis


 Abkürzungsverzeichnis

ABl. Amtsblatt
Abs. Absatz
AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
AStG Außensteuergesetz
ATAD Anti-Tax-Avoidance-Directiv (deutsch: Anti-Steuervermeidungsrichtlinie)
ATAD-UmsG-E Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz)
Az. Aktenzeichen
BB Betriebsberater (Zeitschrift)
BBK Buchführung, Bilanzierung und Kostenrechnung (Zeitschrift)
Begr. Begründer
Bd. Band
BeckRS Beck-Rechtsprechung
BFH Bundesfinanzhof
BGBl. Bundesgesetzblatt
bspw. beispielsweise
BStBl. Bundesteuerblatt
bzw. beziehungsweise
DBA Doppelbesteueurungsabkommen
DStR Deutsches Steuerrecht
EG Europäische Gemeinschaft
Erg.-Lfg. Ergänzungslieferung
EStG Einkommensteuergesetz
EU Europäische Union
EuGH Europäische Gerichtshof
EUV Vertrag über die Europäische Union
EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
EWR Europäischer Wirtschaftsraum
f. folgende
ff. fortfolgende
FA Finanzamt
FG Finanzgericht
FR Finanzrundschau (Zeitschriftt)
FZA Freizügigkeitsabkommen
gem. gemäß
GewStG Gewerbesteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
grds. grundsätzlich
Hrsg. Herausgeber
i.d.F. in der Fassung
i.d.R. in der Regel
ISR Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift)
IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)
JuS Juristische Schulung (Zeitschrift)
IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)
KG Kommanditgesellschaft
KStG Körperschaftsteuergesetz
lit. littera (deutsch: Buchstabe)
mAnm. mit Anmerkung
M&A Merger & Acquisitions
Mrd. Milliarde
m.w.N mit weiteren Nachweisen
Nr. Nummer
OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
OECD-MA Musterabkommen der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
OLG Oberlandesgericht
p.a. per anno
Rn. Randnummer
Rs. Rechtssache
Rz. Randziffer
S. Seite/Satz
SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
Slg. Sammlung
StuB Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift)
SteuK Steuerrecht kurzgefasst (Zeitschrift)
StuW Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift)
Tz. Textziffer
u.a. unter anderen/unter anderem
v. von/vom
VAE Vereinigten Arabische Emirate
vgl. vergleiche
WPg Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
z.B. zum Beispiel

Für sonstige Abkürzungen wird verwiesen auf Kirchner, Hildebert/Böttscher, Eike,
Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 8. Auflage 2015[1]

A. Einleitung

Jährlich verziehen mehr als 270.000 Bürger aus der Bundesrepublik Deutschland[2] und legen damit auch ihre hiesige unbeschränkte Steuerpflicht nieder. In vielen Fällen bedeutet dies auch, dass die durch den Steuerpflichtigen im Inland geschaffenen Vermögenswerte durch den Wegzug dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen werden.

Da diese Vermögenswerte in Deutschland durch inländische Ressourcen, Know how und Kapital geschaffen wurden, entspricht es auch dem Gedanken an eine territoriale Besteuerung, dass Deutschland durch den Wegzug das Besteuerungsrecht an diesen Wertzuwächsen nicht verliert. Während im betrieblichen Bereich das Besteuerungsrecht durch eine Reihe von sogenannten „Entstrickungsvorschriften“ gesichert wird[3], ist im Privatbereich ein Verlust oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes grundsätzlich ohne steuerliche Folgen, jedoch mit einer Ausnahme:

Zur Vermeidung von Steuerumgehung hat der Gesetzgeber im Jahr 1972 in § 6 AStG die sogenannte „Wegzugsbesteuerung“ eingeführt. Danach werden Anteilseigner mit ihren Wertzuwächsen der Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach Maßgabe des § 17 EStG besteuert.[4] Aufgrund der hohen Bewertungen der Kapitalgesellschaftsbeteiligung ergeben sich häufig hohe Steuerbelastungen, die den
Steuerpflichtigen von einem Wegzug ins Ausland abhalten oder diesen gar unmöglich machen.[5]

Weil der Umzug von Unionsbürgern in ein EU-/EWR-Ausland folglich mit höheren steuerlichen Folgen verbunden ist als der reine Inlandsumzug, war diese Regelung von vorneherein europarechtlich bedenklich. Als der EuGH mit seinen Urteilen in der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant[6] und der Rs. N[7] die französische und niederländische Wegzugsbesteuerung für europarechtswidrig eingestuft hat, führte der deutsche Gesetzgeber im Rahmen des SEStEG im Jahr 2006 in § 6 Abs. 5 AStG eine unbefristete Stundungsmöglichkeit für Wegzugsfälle innerhalb des EU-/EWR-Raumes ein.[8]

Nachdem der EuGH in den Rs. DMC[9] und Verder LabTec[10] in den Jahren 2014 und 2015 im Bereich der betrieblichen Entstrickung eine unbefristete Stundung europarechtlich als nicht mehr notwendig einstufte und eine Besteuerung in fünf bzw. zehn Jahresraten als noch verhältnismäßig beurteilt hat, hält das Bundesministerium der Finanzen auch auf privater Ebene eine Besteuerung in fünf Jahresraten für
europarechtskonform. Nach Ansicht des Bundesministerium der Finanzen wird diese These dadurch unterstützt, dass im betrieblichen Bereich durch die ATAD nunmehr eine ratierliche Besteuerung in fünf Jahresraten für alle EU-/EWR-Staaten verpflichtend ist. Entsprechend hat das Bundesministerium am 10. Dezember 2019 einen Entwurf zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD)[11] bekanntgegeben, in dem insbesondere auch die bisher geltende Stundungsmöglichkeit für EU-/EWR-Wegzugsfälle künftig durch eine siebenjährige Ratenzahlung ersetzt werden soll. Diese Neuregelung ist jedoch insbesondere in Bezug auf folgende Fragestellungen kritisch zu beurteilen:

  1. Ist eine vorzeitige Besteuerung der Wertzuwächse europarechtlich auch dann zulässig, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen weder ausgeschlossen noch
    beschränkt wird?
  2. Wahrt eine Besteuerung in sieben Jahresraten auch im Privatbereich den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit?

Die in Ziffer 1 genannte Fragestellung ergibt sich insbesondere daraus, dass der EuGH eine vorzeitige Besteuerung der Wertzuwächse in Entstrickungsfällen nur zulässt, wenn ein Mitgliedstaat mit seiner
Vorschrift das Ziel verfolgt, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zu wahren.[12] Wenn ein Mitgliedstaat durch den Wegzug eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft sein Besteuerungsrecht jedoch nicht verliert, ist ernsthaft in Frage zu stellen, ob auch in solchen Fällen eine vorzeitige Besteuerung durch das Ziel gerechtfertigt werden kann, der Mitgliedstaat wolle durch diese
Maßnahme das Besteuerungsrecht sichern.

Der in Ziffer 2 genannten Fragestellung liegt die Kritik zugrunde, dass die EuGH-Rechtsprechungen und EU-Richtlinie eine vorzeitige Besteuerung in Jahresraten nur in betrieblichen Entstrickungsfällen[13] vorsieht und eine Übertragbarkeit auf private Wegzugsfälle durch den EuGH bisher nicht bestätigt wurde.

Die Arbeit setzt sich daher zunächst mit den geltenden Regelungen und den geplanten Neuregelungen der Wegzugsbesteuerung auseinander, bevor in Kapital C die Neuregelung insbesondere auf die vorgenannten zwei Fragestellungen europarechtlich kritisch gewürdigt wird.

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B. Grundlagen der Wegzugsbesteuerung de lege lata und de lege ferenda

I. Besteuerungsrecht bei Anteilen an Kapitalgesellschaften

1.) Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht

Das Besteuerungsrecht bei Anteilen an Kapitalgesellschaften bestimmt sich sowohl nach nationalem Recht als auch nach Abkommensrecht. Nach nationalem Recht ist dabei zwischen der unbeschränkten Steuerpflicht und der beschränkten Steuerpflicht zu differenzieren[14].

Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht werden natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit ihrem Welteinkommen besteuert, § 1 Abs. 1 S. 1 EStG.[15] Das bedeutet, dass die Bundesrepublik Deutschland sowohl den Gewinn aus der Veräußerung von inländischen Kapitalgesellschaften, als auch den Gewinn von ausländischen Kapitalgesellschaften,
besteuert.

Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht werden nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG in Deutschland insbesondere jene Kapitalgesellschaften besteuert, die in Deutschland ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung haben oder deren Wert sich zu mehr als der Hälfte aus inländischem unbeweglichem Vermögen zusammensetzt.[16]

Fehlt es an einem steuerlichen Anknüpfungspunkt sowohl auf Ebene des Anteilseigners (Wohnsitz, gewöhnliche Aufenthalt), als auch auf Ebene der Kapitalgesellschaft (Sitz, Geschäftsleitung, Inlandsvermögen), wird ein Verkauf dieser Anteile an Kapitalgesellschaften nicht der deutschen Besteuerung unterworfen.[17]

Ebenfalls kann eine Besteuerung in Deutschland nur noch teilweise oder gar nicht mehr vorgenommen werden, wenn zwar nach nationalem Recht ein Besteuerungstatbestand ausgelöst wird, das deutsche
Besteuerungsrecht jedoch durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt oder gar vollständig ausgeschlossen wird.[18]

2.) Belegenheitsprinzip bei unbeweglichem Vermögen (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA)

Werden Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert, deren Wert zu irgendeinem Zeitpunkt während der Veräußerung zu mehr als 50 Prozent unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Art. 6 OECD-MA bestanden hat, stet nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA nur jenem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zu, in dem das Vermögen belegen ist.[19]

Veräußert beispielsweise eine in Deutschland steuerlich ansässige natürliche Person ihre französische Kapitalgesellschaft, deren Vermögen zu über 50 Prozent aus in Spanien belegenen Grundbesitz besteht, steht aufgrund des Belegenheitsprinzipes nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA dem spanischen Staat das Besteuerungsrecht für den Anteilsverkauf zu. Ein Besteuerungsrecht in Deutschland ist damit nicht gegeben.

Veräußert hingegen eine in Österreich steuerlich ansässige natürliche Person ihre niederländische Kapitalgesellschaft, deren Vermögen über 50 Prozent aus in Deutschland belegenen Grundbesitz besteht, liegt das Besteuerungsrecht in diesem Fall in Deutschland.[20] Folglich würde Deutschland sowohl nach nationalem Recht (§ 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) lit. cc)) EStG und Abkommensrecht (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) eine Besteuerung vornehmen.

3.) Ansässigkeitsprinzip bei übrigen Kapitalgesellschaften (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA)

In der Praxis deutlich häufiger vorkommende Fälle sind jedoch nicht Kapitalgesellschaften mit umfangreichem Grundbesitz, sondern Kapitalgesellschaften mit operativem Vermögen.[21] In diesem Fall ist die Aufteilung des Besteuerungsrechtes nicht nach Maßgabe des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zu beurteilen, sondern nach Maßgabe des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, der sämtliche Anteile an Kapitalgesellschaften erfasst, die nicht unter Abs. 4 fallen. Danach steht das Besteuerungsrecht aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften dem Staat des Anteilseigners zu.[22] Folglich hat die Bundesrepublik Deutschland in diesen Fällen dann das Besteuerungsrecht, wenn der Anteilseigner im abkommensrechtlichen Sinne nach Art. 4 OECD-MA in Deutschland ansässig ist.

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II. Wegzugsbesteuerung de lege lata

1.) Auslösende Ereignisse

Im Jahr 1968 verzog der Kaufhausunternehmer Helmut Horten von Deutschland in die Schweiz und veräußerte anschließend seine inländischen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen. Nach dem Wegzug stand das Besteuerungsrecht der Schweiz als neuem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechend), sodass der Veräußerungsgewinn von über Mrd. 1 DM in Deutschland unversteuert blieb.[23] Aufgrund einer nationalen Regelung im schweizer Steuerrecht, erfolgte dort ebenfalls keine Besteuerung, sodass der Veräußerungsgewinn gänzlich unversteuert blieb.[24]

Mit dem Ziel, solche Möglichkeiten der Steuerflucht zu vermeiden, hat der deutsche Gesetzgeber mit der Einführung des Außensteuergesetzes im Jahr 1972 auch eine Regelung zur Wegzugsbesteuerung (§ 6)
aufgenommen. Nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG führt die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer natürlichen Person (Wegzug) zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in seinen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen i.S.d. § 17 EStG.[25] Entsprechend ist als fiktiver Veräußerungspreis der gemeine Wert der Anteile im Wegzugszeitpunkt anzusetzen, § 6 Abs. 1 S. 4 AStG.[26]

Neben solchen Wegzugsfällen wird die Wegzugsbesteuerung auch ausgelöst, wenn einer der nachfolgenden vier Ersatztatbestände erfüllt ist.[27] Nach § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG führt damit die unentgeltliche Übertragung der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen (Schenkung oder Erbfall) von einem deutschen Steuerpflichtigen auf einen ausländischen Steuerpflichtigen zur Finalbesteuerung.[28] Das Gleiche gilt, wenn ein deutscher Steuerpflichtiger auch in einem anderen Staat steuerliche Anknüpfungspunkte hat, und nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA – insbesondere aufgrund seines dortigen Lebensmittelpunktes – dort als (haupt)ansässig gilt (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG) oder der Steuerpflichtige seine Kapitalgesellschaftsbeteiligungen in einen ausländischen Betrieb oder Betriebsstätte einlegt (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG). Und letztendlich ist in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG ein Auffangtatbestand geregelt, wonach die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung auch dann eintreten, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an den Kapitalgesellschaftsanteilen aufgrund anderer Ereignisse ausgeschlossen oder beschränkt wird.[29] Letzteres ist beispielsweise bei der Revision von DBA gegeben, wenn dadurch das deutsche Besteuerungsrecht zugunsten des anderen Vertragstaates verloren geht.[30]

Interessanterweise knüpfen sowohl der Grundtatbestand als auch die Ersatztatbestände (Nr. 1-3) nicht an einen Verlust oder die Beschränkung des Besteuerungsrechtes an, sondern an andere Tatbestände.
Hierunter fallen beispielsweise Wegzug, Übertragung, abkommensrechtliche Ansässigkeit oder Einlagen in ein Betriebsvermögen. Dies führt dazu, dass die Wegzugsbesteuerung in den vorgenannten Fällen auch dann ausgelöst wird, wenn das Besteuerungsrecht an den betroffenen Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht fortbesteht und damit überhaupt nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird.[31]

2.) Erlass und Stundung der Wegzugsteuer

a) Erlass bei vorübergehender Abwesenheit (§ 6 Abs. 3 AStG)

Bei Anteilseignern, die nur vorübergehend ihre deutsche Steuerpflicht aufgegeben haben, entfällt der aus der Wegzugsbesteuerung herrührende Steueranspruch, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach ihrem Wegzug in Deutschland wieder unbeschränkt steuerpflichtig werden.[32] Bei berufsbedingter Abwesenheit kann das zuständige Finanzamt die Frist um weitere fünf Jahre, folglich auf insgesamt zehn Jahre verlängern.[33] In Verbindung mit der in § 6 Abs. 4 AStG vorgesehenen Stundungsmöglichkeit gewährt die Finanzverwaltung in Fällen der nur vorübergehenden Abwesenheit eine Stundung der Wegzugsteuer bis zur Rückkehr.[34] Wurde die Steuer bereits entrichtet, wird diese nach einer Rückkehr in den vorgenannten Zeiträumen durch die Finanzverwaltung erstattet. Voraussetzung hierfür ist unter anderem, dass der Kapitalgesellschaftsanteil zwischenzeitlich nicht veräußert wurde.[35]

b) Entrichtung in fünf Jahresraten (§ 6 Abs. 4 AStG)

Würde die Einziehung der Wegzugsteuer mit erheblichen Härten für den Anteilseigner verbunden sein, ist die Wegzugsteuer auf Antrag in fünf Jahresraten zu erheben.[36] Hierzu wird teilweise die Auffassung vertreten, dass bereits der mit der Wegzugsbesteuerung verbundene Liquiditätsnachteil eine erhebliche Härte darstellen kann, soweit „damit eine spürbare Einschränkung der Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verbunden ist“.[37] Nach der hier vertretenen Auffassung reichen die vorgenannten (geringen) Einschränkungen der Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen jedoch nicht aus. Es muss vielmehr geprüft werden, ob der Steuerpflichtige andere Vermögensgegenstände kurzfristig liquidieren kann, oder die Wegzugsteuer sogar durch die Aufnahme von Krediten tilgen kann, ohne dass die Kapitalgesellschaftsbeteiligung zur Beschaffung von Liquidität veräußert werden muss.[38]

Die Stundung geht über die in § 222 AO genannten Stundungsmöglichkeiten hinaus, ist jedoch an die Leistung von Sicherheiten i.S.d. § 241 AO geknüpft.[39] Darüber hinaus fallen die üblichen Stundungszinsen nach § 234 AO von derzeit 6 Prozent p.a. an.

c) Stundung bis zum Realisationszeitpunkt (§ 6 Abs. 5 AStG)

Durch die Wegzugsteuer wird die Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland einer Besteuerung unterworfen, gleichwohl diese Besteuerung bei reinen Inlandsfällen nicht vorgenommen wird. Aufgrund des damit verbundenen Liquiditätsnachteiles werden grenzüberschreitende (EU-) Sachverhalte gegenüber rein nationalen Sachverhalten benachteiligt, sodass der EuGH bereits im Jahr 2004 die mit der französischen
Wegzugsbesteuerung verbundene Sofortbesteuerung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-Vertrag (heute Art. 49 AEUV) einstufte.[40]

Mit dem Ziel eine europarechtskonforme Wegzugsbesteuerung zu schaffen, hat der deutsche Gesetzgeber daher im Jahr 2006 im Rahmen des SEStEG eine Stundungsmöglichkeit für Unionsbürger eingeführt, die in einen EU-/EWR-Staat verziehen oder ihre Kapitalgesellschaftsbeteiligung unentgeltlich auf einen Unionsbürger in diesen Staaten übertragen (Schenkung oder Erbfall).[41] Diese können die Wegzugsteuer seither nach § 6 Abs. 5 AStG unbefristet stunden lassen, ohne dafür eine Sicherheitsleistung gewähren oder Zinsen entrichten zu müssen.[42] De lege lata wird die Stundung nach § 6 Abs. 5 S. 4 AStG so lange gewährt, bis der Steuerpflichtige die Gesellschaftsanteile veräußert, in einen Drittstaat verzieht oder auf einen Drittstaatenansässigen unentgeltlich überträgt.[43]

III. Wegzugsbesteuerung de lege ferenda

Seitdem der EuGH in Fällen der betrieblichen Entstrickung auch in EU-/EWR-Fällen eine ratierliche Besteuerung in fünf bzw. zehn Jahresraten als verhältnismäßig einstuft[44], wird in der Literatur diskutiert, ob auch bei privaten Wegzugsfällen von einer zeitlich unbefristeten Stundung abgesehen werden kann und die Steuererhebung in fünf bis zehn Jahresraten europarechtlich noch verhältnismäßig ist.[45]

Mit dem Entwurf zum ATAD-UmsG hat das Bundesministerium der Finanzen einen Vorschlag gemacht, wie die europarechtlichen Vorgaben durch die ATAD zur betrieblichen Entstrickung für Körperschaftsteuersubjekte in nationales Recht übernommen werden können.[46] Neben den Änderungen der betrieblichen Entstrickungsvorschriften sieht der Referentenentwurf vom 10. Dezember 2019,[47] in der am 24. März 2020[48] überarbeiteten Fassung, auch eine Neuregelung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG vor. Während die Wegzugsteuer auslösenden Tatbestandsvoraussetzungen zwar neu geregelt werden, inhaltlich aber größtenteils identisch sind, sieht der Referentenentwurf erhebliche Einschränkungen bei den Stundungsmöglichkeiten der Wegzugsteuer vor.[49]

1.) Vorübergehende Abwesenheit (§ 6 Abs. 3 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E)

Zu Gunsten des Steuerpflichtigen soll die Möglichkeit der Erstattung der Wegzugsteuer bei geplanter und tatsächlicher Rückkehr des Steuerpflichtigen innerhalb von bisher fünf Jahren künftig auf sieben Jahre verlängert werden.[50] Weiterhin wird dem Steuerpflichtigen die Option gewährt, den vorgenannten Zeitraum auf Antrag um fünf Jahre auf insgesamt zwölf Jahre zu verlängern.[51] De lege ferenda soll diese
Verlängerungsoption unabhängig davon möglich sein, ob die vorübergehende Abwesenheit berufliche oder private Gründe hat.

2.) Sieben Jahresraten (§ 6 Abs. 4 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E)

Ebenfalls zugunsten des Steuerpflichtigen wird die Möglichkeit der Entrichtung der Steuer in Jahresraten erweitert. Dabei soll der Steuerpflichtige die Wegzugsteuer künftig auf sieben Jahre anstatt bisher auf fünf Jahre verteilen können.[52] Ebenfalls zum Vorteil des Steuerpflichtigen soll die ratierliche Steuerentrichtung ohne Vorliegen von erheblichen Härten gewährt werden.[53] Zudem soll auf Zinsen
verzichtet werden. Die Gestellung von Sicherheiten ist jedoch weiterhin erforderlich.[54]

3.) Wegfall der EU-/EWR-Stundungsmöglichkeit

Während die vorgenannten beiden Punkte durchweg zugunsten des Steuerpflichtigen reformiert werden, werden Unionsbürger, die in EU-/EWR-Staaten verziehen, erhebliche Nachteile erleiden. Denn das bisher geltende Recht auf unbefristete und unverzinsliche Stundung der Wegzugsteuer in EU-/EWR-Fällen nach § 6 Abs. 5 AStG soll künftig ersatzlos entfallen.[55]

Der Gesetzesentwurf nimmt damit keine differenzierte Betrachtung mehr zwischen Wegzügen in Drittstaaten und in EU-/EWR-Staaten vor.[56] Unter Bezugnahme auf die jüngere EuGH-Rechtsprechung in den Rs. DMC[57] und Verder LabTec[58] sieht das Bundesminister der Finanzen auch bei privaten Wegzugsfällen eine Besteuerung in sieben Jahresraten als europarechtskonform an,[59] was europarechtlich aber noch keineswegs geklärt ist und damit im Folgenden kritisch beurteilt werden muss.

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C. Kritische europarechtliche Beurteilung der Neuregelungen

I. Primärrechtliche Vorgaben

1.) Allgemeines

Eine nationale (Steuerrechts-)Norm muss nicht nur verfassungsrechtlichen Vorgaben gerecht werden, sondern auch europarechtliche Anforderungen erfüllen.[60] Ungeachtet der Frage, ob die deutsche
Wegzugsbesteuerung verfassungskonform ist, muss sie daher auch dem Vertrag über die Arbeitsweisen der Europäischen Union (AEUV) gerecht werden. Mit diesem Vertrag verfolgt die Europäische Union das Ziel, die gegenwärtigen 27 Mitgliedstatten zu einem einheitlichen Europa zu einigen und innerhalb des Binnenmarktes den freien Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital zu gewährleisten, Art. 26 Abs. 2 AEUV. Hierzu hat der Unionsgesetzgeber die Warenverkehrsfreiheit (Art. 34 AEUV), Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV), Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) und Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) eingeführt.[61] Als Unionsrecht genießen die Grundfreiheiten Anwendungsvorrang vor nationalem Recht,[62] sodass Kollisionen zwischen nationalen Normen und den Grundfreiheiten zur Unanwendbarkeit des nationalen Rechtes führen können.[63]

In der Praxis muss die Wegzugsbesteuerung insbesondere den Anforderungen der Niederlassungsfreiheit sowie der Kapitalverkehrsfreiheit gerecht werden.

2.) Niederlassungsfreiheit

Art. 49 AEUV gewährleistet die sogenannte Niederlassungsfreiheit jedes Unionsbürgers.[64] Danach sind Beschränkungen der freien Niederlassung eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates grundsätzlich verboten.[65] Nationale (Steuerrechts-)Normen verstoßen damit grds. gegen Art. 49 AEUV, wenn durch sie die freie Niederlassung in Form eines Wegzuges in einen anderen Mitgliedstaat verboten oder weniger attraktiv gemacht wird.[66]

Die Regelungen zur Niederlassungsfreiheit beziehen sich nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte[67] und werden vom EuGH weitreichend ausgelegt. Folglich sind hierunter auch neben der üblichen
Sitznahme eines Unionsbürgers in einem anderen Mitgliedstaat[68] auch Rückkehr-[69]und Wegzugsfälle[70] inbegriffen.

Verzieht ein Unionsbürger aus Deutschland in einen EU-/EWR-Staat, stellt dies die Begründung einer ausländischen Hauptniederlassung gem. Art. 49 Abs. 1. S. 1 AEUV dar, sodass nach Maßgabe der
Niederlassungsfreiheit dieser Wegzug grundsätzlich nicht untersagt, behindert oder weniger attraktiv gemacht werden darf.[71] Hierzu ist ein Vergleichspaar zu bilden zwischen dem Wegzug innerhalb Deutschlands und dem Wegzug von Deutschland in einen EU-/EWR-Staat. Beide Fälle sind grundsätzlich gleich zu behandeln. Weil ein Wegzug innerhalb Deutschlands keine Wegzugsbesteuerung i.S. des § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E auslöst, während der Wegzug in einen EU/EWR-Staat die Wegzugsbesteuerung i.S.d. § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E auslöst, liegt eine Ungleichbehandlung vor. Die damit verbundene fiktive Besteuerung der Wertzuwächse im Wegzugszeitpunkt führt zu einer Steuerbelastung des Unionsbürgers und könnte diesen von der Begründung der Hauptniederlassung in einem anderen EU-/EWR-Staat abhalten oder diese weniger attraktiv machen.[72] Damit beschränkt § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E die Niederlassungsfreiheit i.S.d Art. 49 AEUV.

3.) Kapitalverkehrsfreiheit

Darüber hinaus kann die Wegzugsbesteuerung neben der Niederlassungsfreiheit auch die Kapitalverkehrsfreiheit i.S.d. Art. 63 AEUV beschränken.[73] Dies betrifft Fälle, in denen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen von einem in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen
Unionsbürger an ausländische Personen durch Schenkung oder Erbfall übertragen werden.[74] In diesem Fall löst § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E ebenfalls eine Wegzugsbesteuerung aus, weil durch die Übertragung der Kapitalgesellschaftsbeteiligung das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen wird.[75] Da durch diesen Vorgang jedoch keine Beschränkung der Niederlassung eines Unionsbürgers im Ausland, sondern vielmehr die Übertragung von (Kapital-)Vermögen in Form einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung beschränkt wird, ist hier in der jüngeren Rechtsprechung der Verstoß gegen den freien Kapitalverkehr zu sehen.[76]

Weil für einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit die gleichen Vorgaben – insbesondere hinsichtlich der Rechtfertigungsmöglichkeiten und der Verhältnismäßigkeit der Beschränkung – gelten, wie für einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit,[77] wird nachfolgend hierauf nicht näher eingegangen.

Einzig bei dem persönlichen Schutzbereich beider Normen ist festzuhalten, dass die Kapitalverkehrsfreiheit anders als die Niederlassungsfreiheit auch auf Drittstaatensachverhalte Anwendung findet.[78] Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Niederlassungsfreiheit den Wegzug von Kapitalgesellschaftsanteilseignern nur in EU-/EWR-Staaten schützt, während die Kapitalverkehrsfreiheit in Schenkungs- und Erbfällen auch die Übertragung auf Drittstaatenbegünstigte schützt[79].

4.) Rechtfertigungsmöglichkeiten

Die vorgenannten Beschränkungen der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit können durch den deutschen Gesetzgeber gerechtfertigt werden, wenn dieser mit den beschränkenden Maßnahmen
zwingende Gründe des Gemeinwohles verfolgt.[80] Als legitime Ziele hat der EuGH im Steuerrecht bisher nachfolgende Rechtfertigungsgründe anerkannt.[81]

  • Keine doppelte Verlustberücksichtigung[82]
  • Effiziente Steuererhebung[83]
  • Wirksamkeit der Steueraufsicht[84]
  • Wirksamkeit der Steuerkontrolle[85]
  • Vermeidung von Steuerflucht und Steuerhinterziehung[86]
  • Steuerliche Kohärenz[87]
  • Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis[88]

Für Fälle der Wegzugs- und Steuerentstrickungsbesteuerung sind die erstgenannten fünf Rechtfertigungsgründe ohne Bedeutung.[89] Auch dem Rechtfertigungsgrund der steuerlichen Kohärenz kommt in der jüngeren Rechtsprechung des EuGH keine eigenständige Bedeutung mehr zu,[90] weil der EuGH Wegzugs- und Steuerentstrickungsfälle seit der Entscheidung in der Rs. N[91] maßgeblich danach beurteilt, ob der Mitgliedstaat eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse wahren möchte.[92] Dabei hat der EuGH im Jahr 2006 festgestellt, dass ein Mitgliedstaat nationale Vorschriften erlassen darf, die bei Beendigung seiner Besteuerungsbefugnisse eine Besteuerung jener Wertzuwächse vorsehen, die während des Bestehens seiner Besteuerungsbefugnis entstanden sind.[93] Dieser Rechtfertigungsgrundsatz verbindet dabei das Territorialprinzip mit einer zeitlichen Komponente.

Aufgrund der Anerkennung dieses Rechtfertigungsgrundes ist Deutschland daher grundsätzlich berechtigt, die mit § 6 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E verbundene Finalbesteuerung vorzunehmen. Voraussetzung ist jedoch, dass der Steuerpflichtige durch den Wegzug aufhört, in Deutschland steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen. Darüber hinaus ist alleine durch den Rechtfertigungsgrund noch nicht geklärt, in welcher Form und zu welchem Zeitpunkt die Besteuerung vorgenommen werden darf; dies ist anhand einer Verhältnismäßigkeitsprüfung zu eruieren.

5.) Verhältnismäßigkeit

Kann ein Mitgliedstaat die mit seiner Norm verbundene Beschränkung der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit durch ein legitimes Ziel rechtfertigen, müssen die beschränkenden Normen nach der sogenannten Gebhard-Formel auch „geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und […] dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist[94].

Zwar ist die Vornahme einer vorzeitigen Besteuerung geeignet, das damit verfolgte Ziel, nämlich die Sicherstellung der Besteuerung in Deutschland, zu gewährleisten, doch ist fraglich, ob diese Maßnahme nicht auch durch ein milderes Mittel erreicht werden kann.[95] Hierzu differenziert der EuGH zwischen der Steuerfestsetzung und der Steuererhebung. Entsprechend hat der EuGH bereits in der Rs. N[96] für private Wegzugsfälle entschieden, das auch mit einer sofortigen Steuerfestsetzung und einer nachgelagerten Besteuerung – i.d.R. zum Realisationszeitpunkt – die Besteuerungsbefugnis des Wegzugstaates gewahrt bleibt, bei zeitgleich nur verhältnismäßig geringer Beschränkung der Grundfreiheiten der Unionsbürger.

II. Sekundärrechtliche Vorgaben

Neben primärrechtlichen Vorgaben hat der nationale Gesetzgeber auch das Sekundärrecht zu berücksichtigen. Bei letzterem handelt es sich i.d.R. um EU-Richtlinien, deren Vorgaben durch jeden Mitgliedstaat in nationales Recht zu übernehmen sind.[97] Relevant sind im Steuerrecht insbesondere die Mehrwertsteuersystemrichtlinie[98], die Zins- und Lizenzrichtlinie[99] und die Mutter-Tochterrichtlinie[100].

Mit der Richtlinie EU 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 kommt nunmehr noch die Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD)[101] hinzu. Sie beinhaltet für die Mitgliedstaaten verpflichtende Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung. Neben Änderungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8) und der Besteuerung hybrider Finanzierungsformen (Art. 9 und 9b) enthält die ATAD für den deutschen Gesetzgeber auch verpflichtende Regelungen zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (Art. 5). In Anlehnung an die jüngere EuGH-Rechtsprechung[102] sieht die Richtlinie bei Entstrickungs- und Wegzugsfällen eine ratierliche Besteuerung in fünf Jahresraten vor.[103] Nach Art. 5 i.d.F. des ATAD-UmsG-E sind die Vorgaben zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung bis zum 1. Januar 2020 in
nationales Recht zu transformieren.

Dies erweckt den Anschein, dass der deutsche Gesetzgeber daher auch die deutsche Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG an die Vorgaben der Richtlinie anzupassen hat. Dies ist jedoch nicht zutreffend, da die Richtlinie nach Art. 1 ausdrücklich nur für Körperschaftsteuersubjekte Anwendung findet.[104] Während die Bundesregierung daher im Körperschaftsteuergesetz eine ratierliche Besteuerung in fünf Jahresraten – vorbehaltlich primärrechtlicher Bestimmungen[105] – verpflichtend
aufnehmen muss, ergeben sich daher für private Wegzugsfälle im EStG und AStG keine Änderungspflichten.

Zusammengefasst gibt es keine sekundärrechtlichen Vorgaben für die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG.[106] Die europarechtliche Zulässigkeit des § 6 AStG i.d.F. ATAD-UmsG-E ist daher ausschließlich nach primärrechtlichen Vorgaben zu prüfen.

III. Ausgewählte EuGH-Rechtsprechungen

Bereits seit 2004 setzt der EuGH sich auf Ebene des Primärrechtes regelmäßig mit der Zulässigkeit von Entstrickungsnormen auseinander. Die fünf wichtigsten Entscheidungen werden daher im Folgenden näher analysiert.

1.) Entstrickung von Privatvermögen

a) Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant (Az. C-9/02) [107]

In der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant verlegte der Kläger seinen Wohnsitz aus Frankreich nach Belgien und löste damit die französische Wegzugsbesteuerung aus. Ebenso wie die deutsche Wegzugsbesteuerung sah auch die französische Regelung vor, dass Steuerpflichtige bei einem Wohnsitzwechsel ins Ausland die stillen Reserven aus wesentlichen Beteiligungen im Wegzugszeitpunkt versteuern mussten.[108]

Diese Steuer wurde auf Antrag bis zur tatsächlichen Realisation der stillen Reserven gestundet, sofern Sicherheiten bezüglich der Steuerzahlungen geleistet wurden. Mit dem Ablauf von fünf Jahren oder mit dem Rückzug nach Frankreich entfiel die zum Zeitpunkt des Wegzuges festgesetzte Wegzugsteuer.[109]

Letztlich wird die Besteuerung eines damit einhergehenden fiktiven Veräußerungsgewinnes im Zeitpunkt des Wegzuges vom EuGH als eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit eingestuft.[110] Als Rechtfertigungsgrund erkannte der EuGH zwar das Ziel der Verhinderung von Steuerflucht an. Jedoch geht die Norm weit über ihr eigentliches Ziel hinaus. Anstatt nur die Unionsbürger zu besteuern, die mit der Absicht der Steuerflucht ins Ausland verziehen, werden auch die Unionsbürger benachteiligt, die ohne die Absicht der Steuerreduktion einen Wohnsitz im Ausland begründen. Auch die erforderliche Gestellung von Sicherheiten für die Stundung benachteilige den Unionsbürger, weil dieser damit in der Nutzung seiner Sicherheit gehindert wird.[111]

b) Rs. N (Az. C-470/04)[112]

In der Rs. N verlegte ein niederländischer Alleingesellschafter seinen Wohnsitz nach Großbritannien. Die anfallende Wegzugsteuer wurde auf Antrag zunächst gegen Gewährung von Sicherheiten bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung gestundet.

Dabei entwickelt der EuGH seine Entscheidungsgrundsätze aus der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant[113] fort und erkannte erstmals das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse als legitimes Ziel an.[114] Daher war die Maßnahme zur Erreichung des
legitimen Zweckes grundsätzlich geeignet, jedoch ging diese aufgrund der Abhängigkeit der Stundung von Sicherheiten über das erforderliche Ziel hinaus und war insoweit nicht verhältnismäßig. Aufgrund der
damaligen Amtshilferichtlinie[115] war es den Niederlanden nämlich möglich, Informationen von Großbritannien über einen etwaigen Verkauf der Beteiligungen zu erhalten. Zudem konnte der sich ergebene Steueranspruch im Rahmen der damals geltenden Beitreibungsrichtlinie[116] auch bei in Großbritannien ansässigen Steuerpflichtigen erhoben werden[117].

Des Weiteren weist der EuGH darauf hin, dass eine solche Steuervorschrift nur verhältnismäßig sein könne, wenn im Aufnahmestaat nicht berücksichtigte, nachträgliche Wertminderungen im Herkunftsstaat
berücksichtigt werden.[118]

c) Rs. Wächtler (Az. C‑581/17)[119]

In der Rs. Wächtler ist Herr Martin Wächtler als 50 prozentiger Anteilseigner einer deutschen Kapitalgesellschaft in die Schweiz verzogen und hat damit die Wegzugsteuer ausgelöst. Eine Stundung sieht § 6 AStG im Bezug auf die Schweiz nicht vor. Auch eine Zahlung in fünf Jahresraten war nach § 6 Abs. 4 AStG nur in besonderen Härtefällen vorgesehen.

Weil nach Art. 9 des zwischen Deutschland und der Schweiz bestehenden Freizügigkeitsabkommens (FZA) – ähnlich Art. 49 AEUV– grenzüberschreitende Wegzugsfälle gegenüber innerdeutschen Wegzugsfällen nicht benachteiligt werden dürfen, hat das vorlegende Gericht Zweifel an der sofortigen Besteuerung von Wegzugsfällen in die Schweiz bekundet. Der EuGH entschied, dass eine Ratenzahlung „nicht geeignet [ist], in einem solchen Fall den Liquiditätsnachteil aufzuheben, den die Verpflichtung des Steuerpflichtigen darstellt“.[120] Damit hat der EuGH im Jahr 2019 eine fünfjährige Ratenzahlung im privaten Bereich als unverhältnismäßig eingestuft. Dieses Urteil distanziert sich damit deutlich zu den betrieblichen Entstrickungsvorgaben durch die ATAD 2016.

2.) Entstrickung von Betriebsvermögen

a) Rs. DMC (Az. C‑164/12)[121]

In der Rs. DMC prüft der EuGH eine grenzüberschreitende Einbringung von Gesellschaftsanteilen. In dem vorausgegangenen Sachverhalt ging es konkret um zwei in Österreich ansässige Kapitalgesellschaften, die ihre Kommanditanteile an einer deutschen KG gegen Gewährung neuer Anteile in die ebenfalls in Deutschland ansässige Komplementär-GmbH einbrachten.[122]

Eine Einbringung war nach damaliger Gesetzeslage nur dann zu Buchwerten möglich, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinnes der gewährten Anteilen im Zeitpunkt der Sacheinlage nicht ausgeschlossen war.[123] Vorliegend lag jedoch das Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Österreich im Ansässigkeitsstaat der beiden einbringenden Kapitalgesellschaften und damit in Österreich. Aufgrund des ausgeschlossenen Besteuerungsrechtes an den neuen Anteilen erfolgte die Einbringung zum Teilwert und damit unter Aufdeckung der stillen Reserven.

Der EuGH stellt zunächst fest, dass im vorliegenden Fall vorrangig der freie Kapitalverkehr beschränkt wird,[124] da durch die mit der Sofortbesteuerung verbundenen Liquiditätsnachteile ausländische Investoren von dem Erwerb deutscher Kommanditgesellschaften und deren Übertragung auf eine deutsche Kapitalgesellschaft abhalten könnten.[125]

Jedoch erkennt der EuGH auch im vorliegenden Fall unter Bezugnahme auf die Urteile in Rs. National Grid Indus[126] und Kommission/Portugal[127] das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse als Rechtfertigungsgrund an.[128]

Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung sieht der EuGH – neben einer unbefristeten Stundung – auch die Erhebung der Steuer in fünf Jahresraten als verhältnismäßig an, weil mit zunehmendem Zeitablauf auch ein zunehmendes Risiko der Nichteinbringung der Steuer besteht. Zusätzlich dürfe der Wegzugstaat auch hier die Stellung von Sicherheiten verlangen, sofern die Bewertung des Risikos der Nichteinbringung der Steuer zu einer Gefährdung des Steueranspruches führt.[129]

b) Rs. Verder LabTec (Az. C-657/13)[130]

In der Rs. Verder LabTec prüft der EuGH die deutsche Entstrickungsbesteuerung stiller Reserven im Zuge der Überführung von Wirtschaftsgütern einer Gesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte. Speziell ging es um eine Personengesellschaft deutschen Rechtes mit Sitz in Deutschland, die immaterielle Wirtschaftsgüter in eine niederländische Betriebsstätte überführte.

Um das Besteuerungsrecht der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern nicht zu verlieren, sah das deutsche Recht nach seinem zu dem Zeitpunkt geltenden § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG[131] vor, die stillen
Reserven im Überführungszeitpunkt aufzudecken und zu besteuern. Die Steuer konnte aufgrund der damaligen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze[132] durch einen Ausgleichsposten in der Bilanz auf zehn Jahre[133] gestreckt und linear beglichen werden.[134]

Die Steuervorschrift wird im Urteil durch das Ziel der Sicherung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt und kann nach der Wahl des jeweiligen Mitgliedstaates sowohl an einen realisierten, als auch an einen nicht realisierten Tatbestand anknüpfen.[135] Die im Überführungszeitpunkt sofort festgesetzte Steuer ist verhältnismäßig, da in diesem Zeitpunkt die ausgewogene Aufteilung der Steuerbefugnisse auf die stillen Reserven endet. Im Hinblick auf die Fälligkeit dieser Steuer ist allerdings obligatorisch, dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen einer sofortigen und einer aufgeschobenen, ggf. verzinsten, Besteuerung einzuräumen. Die Stundung darf außerdem, wie in der Rs. National Grid Indus entschieden, für das Risiko der Nichteinbringung der Steuer, Sicherheiten von Steuerpflichtigen fordern. Auch die in diesem Sachverhalt festgesetzte zehnjährige Stundung wird unter dem Hinweis auf die in der Rs. DMC[136] anerkannte, über fünf Jahre gestaffelte Stundung als eine verhältnismäßige Maßnahme angesehen.[137]In diesem Judikat wird die Entstrickungsbesteuerung anlässlich der Überführung von Wirtschaftsgütern einer Gesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte durch die alternativ gestaffelte Stundung über zehn Jahre als unionsrechtskonform erkannt.[138]

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IV. Unvereinbarkeit der Neuregelung mit dem Europarecht

In der vorgeschlagenen Gesetzesbegründung unterstellt das Bundesministerium der Finanzen auf S. 74, dass der EuGH seit seiner Entscheidung in der Rs. Kommission/Portugal[139] private und betriebliche/
körperschaftsteuerpflichtige Wegzugsfälle einer einheitlichen Verhältnismäßigkeitsprüfung unterzieht und damit die für letzteres ergangenen Entscheidungen[140] auf private Wegzugsfälle übertragbar seien.[141] Dies erweckt den Eindruck, dass § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E auf dem europarechtlichen Prüfstand durch die ATAD geschützt sei. Diese Argumentation kann für die private Wegzugsbesteuerung jedoch nicht gelten, weil die ATAD nach Art. 1 Abs. 1 nur körperschaftsteuerliche Entstrickungsvorgänge erfasst[142] und damit für die Mitgliedstaaten keine Vorgaben zur privaten Wegzugsteuer gibt.[143] Daher bleibt es trotz der ATAD fraglich, ob die geplanten Änderungen europarechtskonform sind.[144]

Die in Kapitel B.III dargestellten Neuregelungen zur Wegzugsbesteuerung müssen daher die in Kapitel C.I dargestellten primärrechtlichen Vorgaben des Europarechtes erfüllen. Selbstredend dienen hier die
bereits ergangenen Rechtsprechungen des EuGHs als Orientierungsgrundlage. In Anbetracht der Rechtsprechungen in den Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant [145] und Rs. N[146] hat der EuGH bereits festgestellt, dass eine Wegzugsbesteuerung durch den Wegzugstaat grds. gerechtfertigt werden kann, aber keine sofortige Besteuerung auslösen darf, sodass die Steuer gestundet werden muss.[147] Dabei lag der EuGH-Entscheidungen jedoch Sachverhalte zu Grunde, bei denen das Besteuerungsrecht der Wegzugstaaten final ausgeschlossen wurde und diesen damit die Möglichkeit der (nachträglichen) Besteuerung, der in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven, endgültig verloren hatten.[148] Es gibt jedoch auch Fälle, in denen Deutschland auch trotz des Wegzuges das Besteuerungsrecht im Falle des späteren Verkaufes der Kapitalgesellschaftsbeteiligung durch den weggezogenen Gesellschafter behält.

Die Besteuerung solcher Fälle sind durch die vorgenannten Rechtsprechungen nicht gedeckt und bedürfen nachfolgend einer genaueren Auseinandersetzung hinsichtlich der Frage, ob Deutschland bei der geplanten Neuregelung der Wegzugsbesteuerung Fälle zu differenzieren hat, bei denen das Besteuerungsrecht durch den Wegzug final ausgeschlossen wird und bei denen das Besteuerungsrecht trotz des Wegzuges erhalten bleibt.

Darüber hinaus ist fraglich, ob die in den Rs. DMC und Verder Lab Tec ergangenen Rechtsprechungen zu einer ratierlichen Besteuerung in fünf bzw. zehn Jahresraten auf die Entstrickung in Privatvermögen
übertragbar sind. Dies ist insbesondere daher kritisch zu sehen, weil dem steuerpflichtigen bei betrieblichen Entstrickungsfällen im Zuzugsstaat steuerliche Vorteile zugestanden werden, die bei privaten Wegzugsfällen nicht gewährt werden.

1.) Erhalt des Besteuerungsrechtes

a) Fälle des Erhalts des Besteuerungsrechtes nach Wegzug
aa) Wegzug in Nicht-DBA-Staat

Verzieht ein deutscher Steuerpflichtiger von Deutschland in einen Nicht-DBA-Staat bleibt er nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) lit. aa) EStG in Deutschland mit dem Veräußerungsgewinn aus seinen Anteilen aus der Kapitalgesellschaft beschränkt steuerpflichtig, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung der letzteren in Deutschland befindet.[149]

Erfolgt der Wegzug in einen Nicht-DBA-Staat, kann das deutsche Besteuerungsrecht in diesen Fällen auch nicht durch ein DBA ausgeschlossen werden. In diesen Fällen bleibt das deutsche Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen in vollem Umfang erhalten.[150]

bb) Immobilien-GmbH (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA)

Auch im Falle einer Kapitalgesellschaft, deren Wert sich zu mehr als der Hälfte aus in Deutschland belegenen Grundbesitzt bemisst, verbleibt das Besteuerungsrecht trotz des Wegzuges des Gesellschafters in Deutschland.[151] Dies liegt darin begründet, dass Art. 13 Abs. 4 OECD-MA das Besteuerungsrecht für die Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile dem Belegenheitsstaat der Immobilien zugesteht[152] und nicht nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat zuordnet.[153]

Auch in diesem Fall wird das deutsche Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen durch den Wegzug des Anteilseigners weder ausgeschlossen noch beschränkt.

cc) Sonderfall: Wegzug in die Vereinigten Arabischen Emirate

Darüber hinaus gibt es noch Sonderfälle, in denen auch bei einem Wegzug in einen DBA-Staat das Besteuerungsrecht einer Nicht-Immobilien-GmbH in Deutschland verbleibt. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Anteilseigner, in die Vereinigten Arabischen Emirate (VAE) verzieht, ohne die dortige Staatsangehörigkeit anzunehmen.

Denn Art. 4 Abs. 1 lit. b) DBA-VAE bestimmt, dass die Ansässigkeit in den VAE nur dann gegeben sei, wenn der Steuerpflichtige die dortige Staatsbürgerschaft angenommen hat. Solange dies nicht geschehen ist, kann das Besteuerungsrecht für die deutsche Kapitalgesellschaftsbeteiligung nicht auf die Vereinigten Arabischen Emirate als neuen Ansässigkeitsstaat überspringen.[154] Auch in solchen Fällen behält Deutschland folglich nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit e) lit. aa) EStG das uneingeschränkte Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen.

b) Beschränkung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit

Weil § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.d.F. des ATAD-UmsG-E an die „Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes[155] anknüpft, wird durch den Wegzug des Anteilseigners die Finalbesteuerung in den vorliegenden drei Fällen in vollem Umfang ausgelöst, gleichwohl das deutsche Besteuerungsrecht erhalten bleibt. Auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person erfolgt die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.d.F. des ATAD-UmsG-E unabhängig davon ob das Besteuerungsrecht in Deutschland verbleibt.[156]

Die mit dieser Finalbesteuerung vorgenommene Liquiditätsbelastung[157] ist geeignet, deutsche Unionsbürger von einem Wegzug oder der unentgeltlichen Übertragung der Anteile abzuhalten.[158] Dies stellt ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Wegzug)[159] bzw. Kapitalverkehrsfreiheit (Schenkung) dar.[160] In EU-Fällen ist eine Differenzierung zwischen beiden Grundfreiheiten nicht erforderlich. Bei Drittstaatensachverhalten können sich Steuerpflichtige nur auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen.[161] Entsprechend ist ein Wegzug in die VAE durch keine der Grundfreiheiten gedeckt. Die unentgeltliche Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile per Schenkung oder Erbfall auf einen in den Vereinigten Arabischen Emiraten ansässigen Begünstigten wäre hingegen durch die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt.

c) Fehlender Rechtfertigungsgrund

In Kapitel C.I.4 wurde dargestellt, das ein Mitgliedstaat in Wegzugsfällen grundsätzlich seine Maßnahme rechtfertigen kann, mit der er das legitime Ziel verfolgt, sein inländisches Besteuerungssubstrat zu
sichern und damit eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse wahren möchte.[162]

In Situationen in denen das Besteuerungsrecht des Wegzugstaates auch ohne eine entsprechende Maßnahme gesichert bleibt, können darüberhinausgehende Handlungen des Mitgliedstaates natürlich nicht durch den vorgenannten Rechtfertigungsgrund legitimiert werden.

Entsprechend ist der EuGH bisher in allen Verfahren, in denen er eine vorzeitige Steuerfestsetzung bzw. Erhebung zugelassen hat, davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht des Wegzugstaates final
ausgeschlossen wurde.[163]

Außerdem hat der EuGH in der Rs. Kommission/Spanien im Jahr 2012 den vorgenannten Rechtfertigungsgrund ausdrücklich abgelehnt, weil der Entscheidung ein Sachverhalt zugrunde lag, in der das spanische Besteuerungsrecht durch die Steuerentstrickung nicht verloren gegangen ist.[164]

Da die geplante Neuregelung nicht zwischen Wegzugsfällen unterscheidet, in denen das Besteuerungsrecht verloren geht und solchen, in denen es erhalten bleibt,[165] kann die beschränkende Wirkung des § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E insbesondere in den Fällen nicht gerechtfertigt werden, in denen das deutsche Besteuerungsrecht erhalten bleibt. Insoweit ist § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E
europarechtswidrig.

d) Folgen einer europarechtswidrigen Norm

Ist eine Norm europarechtswidrig, ist zu differenzieren, ob der Wille des Gesetzgebers, eine europarechtskonforme Regelung zu schaffen, erkennbar ist, oder ob die Norm so deutlich gegen die europarechtlichen Vorgaben verstößt, dass eine europarechtskonforme Interpretation unmöglich ist.[166] Ist die Regelung daher nur in Nuancen europarechtswidrig, ist sie weiterhin im Rahmen einer sogenannten europarechtskonformen Auslegung anwendbar, jedoch mit der Folge, dass ihre Vorgaben im Lichte des Europarechtes auszulegen sind[167]. Wenn eine europarechtskonforme Auslegung aufgrund des engen und deutlichen Wortlautes der Regelung ausscheidet, ist diese europarechtsinkonform, mit der Folge ihrer Unanwendbarkeit.[168]

Da die vorgenannten Beispiele des Erhalts des deutschen Besteuerungsrechtes eine absolute Minderzahl in der Praxis vorherrschender Fälle repräsentieren, ist § 6 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E nach der hier vertretenen Auffassung europarechtskonform auszulegen, mit der Folge, dass die Norm dann einen steuerfreien Wegzug erlaubt, wenn das Besteuerungsrecht erhalten bleibt und im Übrigen uneingeschränkt anzuwenden ist.

2.) Angemessenheit der siebenjährigen Stundungsregelung

a) Verhältnismäßigkeit der Maßnahme

Liegt keiner der vorgenannten Fälle des Erhalts des Besteuerungsrechtes vor und geht das deutsche Besteuerungsrecht folglich mit dem Wegzug des Anteilseigners oder der unentgeltlichen Übertragung unter, kann eine vorzeitige Besteuerung der stillen Reserven grundsätzlich durch das Ziel gerechtfertigt werden, dass der Wegzugstaat die in seinem Hoheitsgebiet entstandenen, aber nicht realisierten Wertzuwächse, besteuern möchte.[169] Dies ist unstreitig.[170]

Hinsichtlich der Verhältnismäßigkeit der Maßnahme hat der EuGH im privaten Bereich in seinen Rechtsprechungen zu Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant und Rs. N national entschieden, dass eine sofortige Besteuerung im Wegzugsjahr nicht erforderlich ist, um die Besteuerungsinteressen des Wegzugstaates zu wahren.[171] Damit hat der EuGH die Sofortbesteuerung in Wegzugsfällen als unverhältnismäßig eingestuft.[172] Der EuGH hat festgestellt, dass nur eine Steuerfestsetzung, die i.d.R. durch einen Steuerbescheid erfolgt, erforderlich ist, um die Besteuerungsinteressen des Wegzugstaates zu gewährleisten. Die Erhebung der Steuer erfolgt hingegen erst bei Realisation der stillen Reserven,[173] i.d.R. also bei Verkauf oder Liquidation der Kapitalgesellschaft. Bis zu diesem Zeitpunkt ist die festgesetzte Wegzugsteuer zu stunden.[174]

Im betrieblichen Bereich hat der EuGH hingegen in zwei deutschen Entscheidungen die Erhebung der festgesetzten Steuer in fünf[175] bzw. zehn Jahresraten [176] als verhältnismäßig eingestuft. Nicht geklärt ist, ob diese ratierliche Steuererhebung auf private Entstrickungsvorgänge übertragbar ist. Zwar hat der EuGH in seiner Rechtsprechung zur Rs. Kommision/Portugal bei der Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsprüfung auf das Urteil National Grid Indus Bezug genommen,[177] was bekanntlich zur betrieblichen Entstrickung ergangen ist, jedoch hat er eben nicht die im Entscheidungsjahr 2016 ebenfalls auf die bereits ergangenen Rs. DMC und Verder LabTec verwiesen.[178] Daher kann weder aus den beiden vorgenannten Rechtsprechungen noch aus dem Verweis auf National Grid Indus geschlussfolgert werden, dass auch im Privatbereich eine ratierliche Besteuerung durch den EuGH als verhältnismäßig eingestuft werden würde. Zudem hat der EuGH in der Rs. Wächtler im Jahr 2019 nochmals verdeutlicht, dass eine ratierliche Steuererhebung in fünf Jahresraten im Privatbereich
unverhältnismäßig ist.[179] Die grundsätzliche Bedeutung der Entscheidung Wächtler für private EU-/EWR-Wegzugsfälle wird auch von Kahlenberg bestätigt, der ausführt, dass (1) der EuGH das Ratenkonzept des § 6 Abs. 4 AStG ausdrücklich geprüft und abgelehnt hat,[180] (2) kein wesentlicher Unterschied zwischen einer fünfjährigen und einer siebenjährige Stundung zu sehen ist, (3) aufgrund Abschreibungsmöglichkeiten zwischen betrieblichen und privaten Entstrickungsvorgängen zu differenzieren ist und (4) private Wirtschaftsgüter i.d.R. als Investitionsobjekte dienen und nicht zur Veräußerung bestimmt sind.[181]

Daher bedarf es nachfolgend einer ausführlichen Prüfung, ob die Sachverhaltslage bei betrieblichen und privaten Wegzugs- und Entstrickungsfällen ähnlich sind. Sofern dies zutrifft, hätte dies zur Folge, dass eine Übertragung zu befürworten ist. Sind die beide Situationen jedoch grundlegend different hätte dies zur Folge, dass eine ratierliche Besteuerung auf private Wegzugsfälle ausscheidet.

b) Übertragbarkeit der EuGH-Rechtsprechungen zur betrieblichen Entstrickung auf private Wegzugsfälle
aa) Gründe für die Angemessenheit bei Betriebsvermögen

Im betrieblichen Bereich sind i.d.R. bewegliche (abnutzbare) Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Entstrickungshandlung eines Unternehmers.[182] Dies liegt u.a. darin begründet, dass (unbeweglicher) Grundbesitz aufgrund des Belegenheitsprinzips nach Art. 6 OECD-MA aus dem Steuerregime des Belegenheitsstaates nicht entstrickt werden kann.[183] In der Praxis sind es daher meist bewegliche
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die durch den physischen Transport von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte, dem inländischen Besteuerungsrecht entzogen werden.[184] Hinzu kommt noch die Handelsware,[185] die bspw. von der deutschen Produktionsbetriebsstätte in die ausländische Vertriebsbetriebsstätte überführt wird (Umlaufvermögen).

Die vorgenannten beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind – zumindest wenn es sich bei dem Steuerpflichtigen um ein Körperschaftsteuersubjekt handelt – im Aufnahmestaat nach Art. 5 Abs. 5 i.d.F des ATAD-UmsG-E mit dem Verkehrswert anzusetzen und von diesem einer Abschreibung von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zugänglich zu machen.[186] Durch diese erhöhte Abschreibung generiert der Steuerpflichtige im Aufnahmestaat einen Steuervorteil, sodass es sachgerecht scheint, im Ursprungsstaat eine ratierliche Besteuerung durch Zuschreibung vom Buchwert zum Verkehrswert, über einen pauschalen Zeitraum von fünf bzw. zehn Jahren zuzulassen. Wenn sich die Dauer der Zuschreibung und Abschreibung, sowie die Steuersätze des Ursprungs- und Aufnahmestaates ähneln, tendieren die durch die Entstrickungshandlung vorgenommenen Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit gegen Null.[187] Würde man dem Ursprungsstaat keine ratierliche Besteuerung erlauben, könnten international tätige Unternehmen durch die mit der Entstrickungshandlung verbundenen Abschreibungsmöglichkeiten temporäre Steuervorteile erlangen.

Auch spricht nach der hier vertretenen Meinung nichts dagegen, Handelsware (Umlaufvermögen) in Entstrickungsfällen einer vorzeitigen oder gar sofortigen Besteuerung zu unterwerfen.[188] Schließlich sind diese Wirtschaftsgüter definitionsbedingt dazu bestimmt, kurz nach ihrer Produktion und Entstrickung in der Vertriebsbetriebsstätte veräußert zu werden.

Im Ergebnis ist in den dargestellten betrieblichen Entstrickungsfällen eine vorzeitige ratierliche Besteuerung in fünf bis zehn Jahren sachgerecht und verhältnismäßig, wenn diese Wirtschaftsgüter im Zuzugsstaat einer Abschreibung vom Verkehrswert zugänglich sind.[189]

bb) Gründe gegen eine Übertragbarkeit der Grundsätze bei Betriebsvermögen auf Privatvermögen
i) Kein Ansatz zum Verkehrswert und keine planmäßige Abschreibung im Zuzugsstaat

Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften werden die Anschaffungskosten im Zuzugsstaat in der Regel nicht per se durch eine Fiktion auf den Verkehrswert erhöht.[190] Zwar haben wir für Zuzugsfälle nach Deutschland in § 17 Abs. 2 S. 3 EStG die Regelung, dass an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert tritt, den der Wegzugstaat bei der Berechnung einer nach § 6 AStG vergleichbaren Besteuerung angesetzt hat, jedoch ist eine solche Regelung für den Zuzugsstaat keineswegs europarechtlich verpflichtend.[191]

Hinzukommt, dass für im Privatvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften eine planmäßige Abschreibung – sei es von den Anschaffungskosten oder sei es von dem Verkehrswert – üblicherweise ausscheidet.[192]

Zudem sei an dieser Stelle erwähnt, dass der EuGH eine ratierliche Steuererhebung im Wegzugstaat bisher auch nur in den Fällen zugelassen hat, in denen beim Zuzugsstaat eine ratierliche Abschreibung vom Verkehrswert möglich war. So handelte es sich bei der Rs. DMC um die Einbringung von Kommanditbeteiligungen, die aufgrund eines Entstrickungsvorganges bei der übernehmenden Gesellschaft – ggf. über die Aufstockung per Ergänzungsbilanzen – als Anschaffungsvorgang mit dem Verkehrswert angesetzt wurde und damit eine Abschreibung vom Verkehrswert sämtlicher in der
Kommanditgesellschaft befindlichen Wirtschaftsgütern ermöglichte. Auch in der Rs. Verder LabTec wurden Wirtschaftsgüter überführt (Patent-, Marken- und Gebrauchsrechtemuster), die nach niederländischem Steuerrecht ebenfalls einer Abschreibung vom Verkehrswert zugänglich gemacht wurden.[193]

Daher sind die unter lit. a) angegebenen Gründe für die Angemessenheit einer ratierlichen Besteuerung in betrieblichen Entstrickungsfällen nicht auf private Wegzugsfälle übertragbar.

ii) Späterer Realisationszeitpunkt bei Kapitalgesellschaftsanteilen

Während bei im Betriebsvermögen entstrickten Wirtschaftsgütern – meist (abnutzbaren) Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Handelsware – der Realisationszeitpunkt im Überführungszeitpunkt bereits absehbar ist, haben Privatpersonen ihre Kapitalgesellschaftsbeteiligungen meist auf unbestimmte Dauer erworben. Es wäre daher schlichtweg falsch, auch bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen einen pauschalen Wertverzehr bzw. Realisationszeitpunkt von fünf Jahren nach dem Wegzug zu unterstellen.

cc) Stellungnahme

Es wurde dargestellt, dass die in § 6 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E vorgesehende Stundung in sieben gleichen Jahresraten nicht durch die bisherigen Rechtsprechungen gedeckt ist. Ebenfalls ist festzuhalten, dass eine solche ratierliche Besteuerung auch nicht durch die ATAD vorgesehen ist, da diese den Mitgliedstaaten für private Wegzugsfälle keine Vorgaben macht.[194]

Fraglich bleibt jedoch, ob der Wegzugstaat daher eine Stundung bis zum tatsächlichen Realisationszeitpunkt vorsehen muss. Dies wurde in den Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant[195] und Rs. N[196]so festgestellt und stellt nach § 6 AStG die geänderte Rechtslage dar. Dies führt jedoch in der Praxis zu nachfolgendem Problem:

Verzieht der Anteilseigner einer wertvollen Kapitalgesellschaft in das EU-/EWR-Ausland, kann der Steuerpflichtige den Zeitpunkt der Steuererhebung selbst bestimmen, indem er Einfluss auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder der Liquidation nimmt. Würde die Kapitalgesellschaft derart im Wert sinken (z.B. auf 1 EUR), würde der Liquidationserlös nicht ausreichen, um die im Zuge der Liquidation ausgelöste
Erhebung der Wegzugsteuer (bis zu 27 Prozent der stillen Reserven im Wegzugszeitpunkt[197]) zu begleichen.[198] In solchen Fällen würde der Steuerpflichtige die wertlose Kapitalgesellschaft vor einer Liquidation bewahren, um die Erhebung der deutschen Wegzugsteuer weiter zeitlich unbefristet aufzuschieben.[199]

Damit Steuerpflichtige in solchen Fällen die Erhebung der gestundeten Steuer nicht zeitlich unbefristet hinauszögern können, muss dem Wegzugstaat gestattet werden, die Steuer zu einem fiktiven Realisationszeitpunkt zu erheben. Dieser fiktive Realisationszeitpunkt sollte sich dabei an der Dauer bestimmen, wie lange Steuerpflichte Anteile an Kapitalgesellschaften durchschnittlich halten. Hierzu führt der Lehrstuhl für Statistik und Ökonomie der Universität Rostock aus, dass Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von ihren Anteilseignern durchschnittlich nach neun Jahren veräußert werden.[200]

Nach der hier vertretenen Auffassung ist daher eine Besteuerung anstatt in sieben Jahresraten zu je 1/7, allerfrühstens in neun Jahren in einer Summe – demnach zu 100 Prozent – verhältnismäßig. Zu beachten ist hierbei, dass es sich hierbei nicht um Jahresraten handeln soll, sondern um einen Zeitpunkt in dem die Steuer in einer Summe zu entrichten ist.[201]

c) Europarechtskonforme Auslegung

In Kapitel C.IV.1.d. wurden die differenzierten Folgen der europarechtskonformen Auslegung und der Europarechtsinkonformalität dargestellt. Da nach der hier vertretenen Auffassung die Steuererhebung in sieben Jahresraten europarechtswidig ist, stellt sich auch hier die Frage, ob der § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E weiterhin einer europarechtskonformen Auslegung zugänglich ist oder europarechtsinkonform ist, mit der Folge der Unanwendbarkeit der Norm. Letzteres hätte zur Folge, dass der Steuerpflichtige auch im Zeitpunkt des fiktiven Realisationszeitraumes die Steuer nicht mehr zu entrichten hätte.

Jedoch wird hier die Auffassung vertreten, dass der Gesetzgeber sich mit seiner vorgesehenen siebenjährigen Ratenzahlung bewusst an den europarechtlichen Vorgaben orientieren wollte und damit eine europarechtskonforme Regelung schaffen wollte. Das diese – nach der hier vertretenen Auffassung – nur in Nuancen von den europarechtlichen Anforderungen abweicht, ist sie weithin einer europarechtskonformen Auslegung zugänglich, mit der Folge, dass § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E dahingehend auszulegen ist, dass die siebenjährige Ratenzahlung in eine Finalbesteuerung nach Ablauf des fiktiven Realisationszeitpunktes von neun Jahren umzudeuten ist.

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D. Schlussbetrachtung

Die neue Wegzugsbesteuerung schränkt den Unionsbürger stärker in seiner Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit ein, als die bisherigen Regelungen. Es wurde gezeigt, dass die mitgliedstaatenfreundlichen Rechtsprechungen des EuGH in den Rs. DMC[202] und Verder
LabTec
[203] nicht auf private Wegzugsfälle übertragbar sind und die deutsche Wegzugsbesteuerung damit eigenständig an den primärrechtlichen Vorgaben zu messen ist.

In den Fällen, in denen durch den Wegzug des Unionsbürgers in ein EU-/EWR-Land das deutsche Besteuerungsrecht nicht verloren geht, kann der deutsche Gesetzgeber die vorzeitige Besteuerung der Wertzuwächse nicht mit dem Ziel rechtfertigen, er ergreife diese Maßnahme zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechtes. Verschenkt ein deutscher Unionsbürger seine Kapitalgesellschaftsanteile an einen
EU-/EWR oder Drittstaatenansässigen unter zeitgleichem Erhalt des deutschen Besteuerungsrechtes, ist dieser Vorgang im Lichte der Kapitalverkehrsfreiheit zu betrachten und muss daher ebenfalls europarechtlich steuerneutral erfolgen. Dies führt zur Europarechtsinkonformität der Regelung, mit der Folge, dass diese unanwendbar ist. Der Wegzug bzw. die Übertragung erfolgt damit zunächst ohne steuerliche Folgen und die Besteuerung wird erst zum späteren Realisationszeitpunkt zu den dann geltenden Besteuerungsregelungen nachgeholt.

Des Weiteren sind keine Gründe erkennbar, die den EuGH im Privatvermögen von seinen bisherigen Rechtsprechungen – in den Rs. Hugh de Lasteyrie du Saillant[204]und Rs. N[205] – abweichen lassen. Der
Fortbestand dieser Entscheidunggrundsätze hat der EuGH insbesondere in der Rs. Wächtler[206] jüngst bestätigt.

Der Wegfall der unbefristeten Stundungsmöglichkeit wird daher von dem Autor besonders kritisch gesehen. Nach seiner Beurteilung ist eine Besteuerung frühestens zum pauschalen Realisationszeitpunkt nach Ablauf von neun Jahren europarechtlich zulässig und die geplante Änderung dahingehend europarechtskonform auszulegen.

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Rechtsprechungsverzeichnis

Europäischer Gerichtshof

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07.02.1974 C-115/78 Knoors Slg. 1979, 399
20.02.1979 C-120/78 Rewe/Bundesmonopolverwaltung für Branntwein Slg. 1979, 649
06.10.1981 C-246/80 Broekmeulen Slg. 1981, 2311
27.09.1988 81/87 Daily Mail Slg. 1988, 5483
03.10.1990 C-61/89 Bochoucha Slg. 1990, I-3551
25.07.1991 C-111/89 Factortame II Slg. 1991, I-3905
30.11.1995 C-55/94 Gebhard Slg. 1995, I-14165
15.05.1997 C-250/95 Futura Participations und Singer/Administration des contributions Slg. 1997, I-2471
16.07.1998 C-264/96 ICI Slg. 1998, I-4695
21.11.2002 C-436/00 X und Y Slg. 2002, I-10847
12.12.2002 Lankhorst-Hohorst Slg. 2002, I-11779
11.03.2004 C-9/02 Hughes de Lasteryrie du Saillant Slg. 2004, I-2409
13.12.2005 C-446/03 Marks & Spencer Slg. 2006, I-10837
07.09.2006 C-470/04 N Slg. 2006, I-7409
12.09.2006 C- 196/04 Cadburry Schweppes Slg. 2006, I-7995
03.10.2006 C-290/04 Scorpio Slg. 2006, I-9461
15.05.2008 C-414/06 Lidl Belgium Slg. 2008, I-13601
16.12.2008 C-210/06 Cartesio Slg. 2008, I-9641
11.11.2010 C-543/08 Kommission/
Portugal
Slg. 2010, I-11241
10.02.2011 C-436/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen Slg. 2011, I-305
29.11.2011 C-371/10 National Grid Indus EuZW 2011, 951
12.07.2012 C-269/09 Kommision/Spanien EuZW 2013,34
06.09.2012 C-38/10 Kommission/Portugal IStR 2012, 763
18.10.2012 C-498/10 X EuZW 2013,156
31.01.2013 C-301/11 Kommission/Niederlande BeckRS 2013, 80253
25.04.2013 C-64/11 Kommission/Spanien BeckRS 2013, 80339
18.07.2013 C-261/11 Kommission/ Dänemark BeckRS 2013, 81546
23.01.2014 C-164/12 DMC ECLI:EU:C:2014: 20
21.05.2015 C-657/13 Verder LabTec ECLI:EU:C:2015: 331
17.12.2015 C- 388/14 Timac Agro ECLI:EU:C:2015: 829
21.12.2016 C-503/14 Kommission/Portugal ECLI:EU:C:2016: 979
23.11.2017 C-292/16 A Oy ECLI:EU:C:2017: 888
26.02.2019 C-581/17 ECLI:EU:C2019 138

 

Bundesfinanzhof

Datum Aktenzeichen/Rechtssache Fundstelle
26.01.1977 VIII R 109/75 BStBl. II 1977, 283

Finanzgerichte

Datum Gericht/Aktenzeichen Fundstelle
06.11.2000 FG Münster 9 K 6931/98 K EFG 2001, 234
07.01.2011 FG Rheinland-Pfalz 1 V1217/10 EFG 2011, 1096
28.03.2019 FG Köln 15 K 2159/152019 EFG 2019, 1361
31.10.2019 FG Münster 1 K 3448/17E EFG 2020, 19

Rechtsquellenverzeichnis

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Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften 2006 (SEStEG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 07.Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782).

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b. Referentenentwurf

Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 10. Dezember 2019, 1. Fassung

Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 24. März 2020, 2. Fassung

c. Doppelbesteuerungsabkommen

Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Arabischen Emiraten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung vom 09. April 1995, Stand 2011, (BStBl. I, 955).

Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, Stand 2012, (BStBl. I, S. 369).

OECD-Musterabkommen 2017 zur Beseitigung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und – umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Stand 2017, IV B 2 – S 1301/13/10009

d. Europäische Gesellschaft

Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl. L 336 vom 27. Dezember 1977,15. ABl. EG 1977 Nr. L 336, S. 15

Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 zur Änderung der Richtlinie 76/308/EWG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen und bezüglich der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern, ABl. EG 2001 Nr. L 175, S. 17

Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. 2003 Nr. L 157, S. 49. Zuletzt geändert durch die Richtlinie 2013/13/EU des Rates v. 13. Mai 2013, ABl. 2013 Nr. L 141, S. 30

Mitteilung der Kommission an den Rat, das europäische Parlament und den europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss – Wegzugsbesteuerung und die Notwendigkeit einer Koordinierung der Steuerpolitiken der Mitgliedstaaten, 19. Dezember 2006, KOM (2006) 825 endgültig.

Richtline 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, zuletzt geändert 29. Mai 2017

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Verwaltungsanweisungen des Bundesministeriums

Behörde Datum Aktenzeichen Fundstelle
Bundesministerium der Finanzen 24.12.1999 IV B 4- S1300-111/99 BStBl. I 1999, 1076
Bundesministerium der Finanzen 14.05.2004 IV B 4-S 1340-11/04 BStBl. I 2004, 3

Fußnoten

[1] Kirchner/Böttcher, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 8. Auflage 2015.

[2] Siehe hierzu die Pressemitteilung des statistischen Bundesamtes vom 26. Oktober 2020 (Anzahl Abwanderer/Abwanderinnen im Jahr 2019: 270.294), https://www.destatis.de/DE/Themen/Gesellschaft-Umwelt/Bevoelkerung/Wanderungen/_inhalt.html (Abruf 1. November 2020).

[3] Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, S. 22 ff.

[4] Blümich/Pohl, § 6 AStG, 153. Erg.-Lfg.

[5] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90.

[6] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.

[7] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.

[8] Häck, IStR 2015 (8), 267, 267; kritisch ggü. dem Entwurf des SEStEG: Hahn, IStR 2006 (23), 797, 798 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2006 (34), 1481, 1485.

[9] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.

[10] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[11] Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 1. Fassung v. 10. Dezember 2019, zuletzt geändert am 24. März 2020 (2. Fassung).

[12] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 134, 146 f.; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381 ff.; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367 ff.

[13] Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in fünf Jahresraten: EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in zehn Jahresraten: EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[14] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 123; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 376.

[15] Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 13 ff.; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, S. 211; Nickenig, Praxislehrbuch Steuerrecht, S. 20; Rupp/Knies/Ott u. a, Internationales Steuerrecht, S. 26.

[16] Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, S. 448; HHR/Roth, § 49 EStG, Rn. 275; Rupp/Knies/Ott u. a, Internationales Steuerrecht, S. 149 ff.

[17] Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 17; Rupp/Knies/Ott u. a, Internationales Steuerrecht, S. 149.

[18] Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 23; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 132 f.; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 378.

[19] Siehe hierzu im Detail: Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 165, Lindauer/Kutschka, BB 2016 (11), 669, 669 ff.; Perl, Steuerrecht für die Praxis, S. 102 f.

[20] Brähler, Umwandlungssteuerrecht: Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 281.

[21] Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 388 ff.

[22] Bäuml/Braatz/Brenncke u. a., Umwandlungssteuergesetz, § 21, Rn. 1087; Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 165 f.; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 280 f.

[23] Außensteuergesetz/Kraft, § 6, Rn. 1; BFH v. 26.01.1977 – VIII R 109/75, BStBl. II 1977, 283; https://www.zeit.de/1970/51/jagd-auf-die-horten-millionen/seite-2 (Abruf 18. Juli 2020).

[24] Siehe hierzu im Detail: Pohl, Fortentwicklung der internationalen Unternehmensbesteuerung, S. 34.

[25] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 30 ff.; Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 12; Rupp/Knies/Ott u. a., Internationales Steuerrecht, S. 453 f.

[26] Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 12 ff., Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 236.

[27] Rek/Brück/Labermeier, Internationales Steuerrecht in der Praxis, S. 80 f.; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 390.

[28] Häck, IStR 2015 (8), 267, 267; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 391.

[29] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 60; Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 91.

[30] Brähler, Internationales Steuerrecht: Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, S. 501; Rek/Brück/Labermeier, Internationales Steuerrecht in der Praxis, S. 82; Reiter, IStR 2012 (10), 357, 358 ff.

[31] Außensteuergesetz/Kraft, § 6, Rn. 45; Häck, IStR 2015 (8), 267, 267 ff.

[32] Egner, Internationale Steuerlehre, S. 102; Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 11 f.

[33] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 92; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 369.

[34] BMF v. 14.05.2004 – IV B 4-S 1340-11/04, BStBl. I 2004, 3, Tz. 6.5.2.

[35] Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 370; Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 16 f.; Welter/Harings, Die Wegzugsbesteuerung vor dem Hintergrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz, S. 2

[36] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90; Welter/Harings, Die Wegzugsbesteuerung vor dem Hintergrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz, S. 3.

[37] Haase, § 6 AStG, Rz. 169; in dieser Richtung auch: Lademann/Kaligin, § 6 AStG, Rz. 71; F/W/B/S/Wassermeyer, § 6 AStG, Rz. 505.

[38] So auch Blümich/Pohl, § 6 AStG, Rn. 81.

[39] Häck/Kahlenberg, IStR 2019 (7), 253, 258.

[40] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 48.

[41] Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 305; Häck, IStR 2015 (8), 257, 267; Klingebiel/Patt/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 527.

[42] Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 16 f.; Wacker, IStR 2017 (22), 926, 926 f.

[43] Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 305 f.; Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 400 ff.; Egner, Internationale Steuerlehre, S. 103 f.

[44] Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in fünf Jahresraten: EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in zehn Jahresraten: EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[45] Mitschke mAnm., IStR 2015 (12), 440, 444; Schlücke mAnm., IStR 2019 (7), 260, 264; Schiefer, ISR 2020 (3), 84, 84; Häck, ISR 2018 (6), 189, 189, 193; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383 f.

[46] Ditz/Bärsch/Engelen u. a., DStR 2020 (3), 73, 73; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 366 f.

[47] Vgl. hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 1. Fassung.

[48] Vgl. hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung.

[49] Wilke, IStR 2020 (10), 366, 370.

[50] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 378; Wilke, IStR 2020, 366 (10), 369.

[51] FG Münster v. 31.10.2019 – 1 K 3448/17; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 386.

[52] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 93; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 369 f.

[53] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 94.

[54] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 384; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 370.

[55] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 369.

[56] Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 74

[57] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.

[58] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[59] So Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 74

[60] Ditz/Bärsch/Engelen u. a., DStR 2020 (3), 73, 79 ff.

[61] Schaumburg/Englisch/Schaumburg, Kapital 3, Rn. 3.4.

[62] Niedobitek, Europarecht, S. 311; Ruffert/Grischek/Schramm, JuS 2020 (5), 413, 416, Streinz, Europarecht, S. 76.

[63] Matz-Lück/Hong, Grundrechte und Grundfreiheiten im Mehrebenensystem – Konkurrenzen und Interferenzen, S. 2008 f.; Ruffert/Grischek/Schramm, JuS 2020 (5), 413, 418.

[64] Geiger/Kahn/Kotzur/Kotzur, Art. 49, Rn. 1; Streinz, Europarecht, S. 10.

[65] Arndt/Fischer/Fetzer, Europarecht, S. 147; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 7.

[66] Rupp/Knies/Ott u. a., Internationales Steuerrecht, S. 868 ff.

[67] Arndt/Fischer, Europarecht, S. 147 f.; Grabitz/Hilf/Nettesheim/Forsthoff, Art. 49 AEUV, Rn. 66; Streinz/Müller-Graff, Art. 49, Rn. 20.

[68] EuGH v. 25.07.1991 – C-221/89, Factortame II, Slg. 1991, I-3905, Rn. 20.

[69] EuGH v. 07.02.1979 – C-115/78, Knoors, Slg. 1979, 399, Rn. 24; EuGH v. 06.10.1981 – C-246/80, Broekmeulen, Slg. 1981, 2311, 20; EuGH v. 03.10.1990 – C-61/89, Brochoucha, Slg. 1990, I-3551, 13.

[70] EuGH v. 27.09.1988 – 81/87, Daily Mail, Slg. 1988, 5483; EuGH v. 16.7.1998 – C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695; EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847; EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641.

[71] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49, Rn. 27; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 76.

[72] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90.

[73] Perl, Steuerrecht für die Praxis, S. 31.

[74] Arndt/Fischer, Europarecht, S. 60 ff.; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 379 ff.

[75] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 91 f.

[76] FG Köln v. 28.03.2019 – 15 K 2159/152019.

[77] Schwarze/Glaesner, Art. 63, Rn. 15; Grabitz/Hilf/Nettesheim/Ress/Ukrow, Art. 63, Rn. 304.

[78] Calliess/Ruffert/Bröhmer, Art. 63, Rn. 6; Gosch/Schönfeld, IStR 2015 (20), 755, 756; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 8.

[79] Gosch/Schönfeld, IStR 2015 (20), 755, 755 ff.

[80] EuGH v. 15.05.1997 – C-250/95, Futura Participations und Singer / Administration des contributions, Slg. 1997, I-2471, Rn. 26; EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847, Rn. 49; EuGH v. 12.12.2002 – C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779, Rn. 33; EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 49.

[81] Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 210.

[82] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 15.05.2008 – C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I–13601, Rn. 33; EuGH v. 17.12.2015 – C-388/14, Timac Agro, BStBl. II 2015, 362, Rn. 362; Groeben/Schwarze/Hatje/Bahns u. a., vor Art. 110-113 AEUV, Rn. 68.

[83] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 03.10.2006 – C-290/04, Scorpio, Slg. 2006, I-9461, Rn. 36 EuGH v. 18.10.2012 – C-498/10, X, EuZW 2012, 156, Rn. 50 ff.

[84] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 20.02.1979 – 120/78, Rewe / Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, Slg. 1979, 649, Rn. 8; EuGH v. 15.05.1997 – C-250/95, Futura Participations und Singer / Administration des contributions, Slg. 1997, I-2471, Rn. 31.

[85] EuGH v. 20.02.1979 – 120/78, Rewe / Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, Slg. 1979, 649; EuGH v. 10.02.2011 – C‑436/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Slg. 2011, I-305; EU-Kommission, KOM 2006, 825, S. 7.

[86] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 12.09.2006 – C-196/04, Cadburry Schweppes, Slg. 2006, I-7995 EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847, Rn. 45 ff.

[87] EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 81 ff., Gosch/Lampert, § 12 KStG, Rn. 61.

[88] Siehe hierzu bspw.: Groeben/Schwarze/Hatje/Bahns u. a., vor Art. 110-113 AEUV, Rn. 11 f.; EuGH v. 13.12.2005 – C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rn. 39.

[89] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 126 ff.

[90] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 106; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 80.

[91] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.

[92] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 129, 147.

[93] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 41 ff.

[94] EuGH v. 30.11.1995 – C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I–14165, Rn. 37.

[95] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 137 ff.

[96] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 55.

[97] Niedobitek, Europarecht, S. 276.

[98] Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 zur Änderung der Richtlinie 76/308/EWG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen und bezüglich der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern. ABl. 2001 Nr. L 175, S. 17.

[99] Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. 2003 Nr. L 157, S. 49. Zuletzt geändert durch die Richtlinie 2013/13/EU des Rates v. 13. 5. 2013, ABl. 2013 Nr. L 141, S. 30.

[100] Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. Nr. L 225, S. 6; zuletzt geändert durch Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003, ABl. 2004, Nr. L 7/41, S. 44.

[101] Richtline 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, zuletzt geändert 29. Mai 2017.

[102] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[103] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 378.

[104] Ditz/Bärsch/Engelen u. a., DStR 2020 (3), 73, 76; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367.

[105] Zu der Vereinbarkeit der ATAD mit der Niederlassungs- und Kapitaverkehrsfreiheit kritisch Juhn in: Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 166 ff.

[106] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 164.

[107] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.

[108] Sofern diese gegenwärtig oder zu einem Zeitpunkt in den letzten fünf Jahren mit Familienangehörigen insgesamt eine Beteiligungsquote von 25 Prozent erreichen.

[109] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 20.

[110] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 48.

[111] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 47.

[112] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.

[113] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.

[114] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 42 ff.; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, S. 73.

[115] Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl. L 336 vom 27. Dezember 1977.

[116] Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 zur Änderung der Richtlinie 76/308/EWG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen und bezüglich der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern, ABl. EG 2001 Nr. L 175.

[117] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 51 ff.

[118] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 54.

[119] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138.

[120] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138, Rn. 68.

[121] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.

[122] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 2, 9 ff.

[123] Vgl. hierzu § 20 Abs. 3 UmwStG 1995

[124] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 37 ff.; EuGH v. 26.03.2009 – C‑326/07, Kommission/Italien, Slg. 2009, I-5145 2009, I-2291; EuGH v. 11.11.2010 – C‑543/08, Kommission/Portugal, Slg. 2010 2010, I-11241, Rn. 43.

[125] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 37 ff.

[126] EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951.

[127] EuGH v. 06.09.2012 – C-38/10, Kommission/Portugal, IStR 2012, 763.

[128] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 58.

[129] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 62 ff.

[130] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[131] Beide Normen gelten nach § 52 Abs. 8b EStG bereits für Überführungsfälle vor dem 1. Januar 2006, obwohl der S. 3 des § 4 Abs. 1 EStG erst im Rahmen des SEStEG und der Satz 4 erst mit dem Jahressteuergesetz 2010 eingeführt wurde.

[132] Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.

[133] Durch das SEStEG 2006 auf fünf Jahre verkürzt; vgl. hierzu: EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 11.

[134] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 4 ff.,18 ff.

[135] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 41 ff.

[136] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 63.

[137] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 52.

[138] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 53.

[139] EuGH v. 21.12.2016 – C-503/14, Kommission/Portugal, EuZW 2016, 180.

[140] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[141] Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 74.

[142] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 366.

[143] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381.

[144] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 189, 206, 208; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 370.

[145] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.

[146] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.

[147] Schindler, IStR 2004 (9), 300, 309; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367.

[148] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409 Rn. 47 ff. ; EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409 Rn. 51 ff.

[149] Blümich/Reimer, § 49 EStG, Rn. 1; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, S. 758; HHR/Roth, § 49 EStG, Rn. 53.

[150] Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 394 f.; Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90 f.; Lang, IStR 2002 (18), 609, 610.

[151] Salzmann/Heufelder, IStR 2019 (2), 67, 68 ff.

[152] Kudert/Schade, IStR 2017 (15), 605, 611; Pietrek/Busch/Mätzig, IStR 2014 (18), 660, 661 ff.

[153] Beinert/Scheifele, FR 2010 (5) 1009, 1011 ff.; Lindauer, Immobilien und Steuern, S. 292.

[154] Ebenfalls kritisch zur Verwirklich des Tatbestandes des § 6 Abs. 1 AStG: Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 380.

[155] Siehe hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 18.

[156] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 382; Keilen/Kölbl, IStR 2020 (5), 171, 170, 173 ff.; Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 91.

[157] Belz, IStR 2020 (8), 302, 303.

[158] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90.

[159] Schlussantrag der Generalanwältin Kokott 08.09.2011, – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951; Thömmes, IStR 2012 (8), 277, 283; Linn, IStR 2011 (21), 817, 817 ff.

[160] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 379 ff.; Schwarze/Glaesner, Art. 63, Rn. 15.

[161] Calliess/Ruffert/Bröhmer, Art. 63, Rn. 6; Gosch/Schönfeld, IStR 2015 (20), 755, 755 ff.; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 8.

[162] Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 210.

[163] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 19; EuGH v. C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 46 f.

[164] EuGH v. 12.07.2012 – C-269/09, Kommission/Spanien, ECLI:EU:C:2012:439, Rn. 82; Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 183 f.

[165] Siehe hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung.

[166] Körner, IStR 2011, 527, 531; ähnlich auch: FG Rheinland-Pfalz v. 07.01.2011 – 1 V 1217/10, DStRE 2011, 1065, Rn. 73.

[167] Niedobitek, Europarecht, S. 221 ff.

[168] Calliess/Ruffert/Ruffert, Art. 1 AEUV, Rn. 21.

[169] Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367 ff.; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381 ff.

[170] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 53; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 49; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 44 f.

[171] EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 48; EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 47.

[172] EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847; EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409; EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951; EuGH v. 25.04.2013 – C-64/11, Kommission/Spanien, BeckRS 2013, 80339; EuGH v. 06.09.2012 – C-38/10, Kommission/Portugal, IStR 2012, 763; EuGH v. 31.01.2013 – C-301/11, Kommission/Niederlande BeckRS 2013, 80253; EuGH v. 18.07.2013 – C-261/11, Kommission/Dänemark, BeckRS 2013, 81546; EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331; EuGH v. 23.11.2017 – C-292/16, A Oy, EuZW 2017, 80.

[173] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383; Scholten/Waldens, DStR 2018 (8), 383, 385; Dannecker, DStR 2020 (17), 853, 861 ff.

[174] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 46 f.

[175] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 37.

[176] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 48.

[177] EuGH v. 21.12.2016 – C-503/14, Kommission/Portugal, EuZW 2016, 180, Rn. 52, 58.

[178] Für eine Gleichbehandlung betrieblicher und privater Entstrickungsvorgänge: FG Rheinland-Pfalz v. 07.01.2011 – 1 V 1217/10, DStRE 2011, 1065, Rn. 74.

[179] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138, Rn. 26, Rn. 68.

[180] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138, Rn. 25.

[181] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 384.

[182] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 289 ff.; Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, S. 39.

[183] Lindauer/Kutschka, BB 2016 (11), 669, 670; Porebski/Schade, IStR 2020 (7), 249, 250 ff.; Wagner/Lievenbrück, IStR 2012 (16), 593, 593 ff.

[184] Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, S. 41.

[185] Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, S. 120.

[186] Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, S. 41 ff.

[187] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, 167 f.

[188] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 150 f.

[189] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 149 ff. Führt noch ergänzent auf, dass die Steuer nicht in Jahresraten, sondern zum fiktiven Realisationszeitpunkt in einer Summe zu erheben ist.

[190] Klein/Rippert, IStR 2019 (12), 439, 440.

[191] Lohmann/Herdt, IStR 2014 (5), 153, 154.

[192] Bisle/Epple, SteuK 2016 (14), 311, 313; Schalast/Raettig, Grundlagen des M&A-Geschäftes, S. 153 ff.

[193] Schlussanträge der Generalanwältin Jääskinen v. 26.02.2015 – C-657/13, Verder LabTec, Rn. 48; Schalast/Raettig, Grundlagen des M&A-Geschäftes, S. 155 f.

[194] Nach Art. 1 ATAD ist der Anwendungsbereich der Richtlinie auf Körperschaftsteuersubjekte beschränkt. Damit macht die ATAD keine Vorgaben für Einkommensteuersubjekte.

[195] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 48 ff.

[196] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 54 ff.

[197] Nach § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 lit. d EStG ist der Veräußerungsgewinn zu 60 Prozent mit dem tariflichen Steuersatz (0-45 Prozent gem. § 32a EStG) und damit bis zu 27 Prozent steuerpflichtig.

[198] Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass in vielen Fällen unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 6 EStG nach dem Wegzug eintreten Wertverluste berücksichtigt werden können.

[199] So für betriebliche Wirtschaftsgüter: Schlussanträge der Generalanwältin Jääskinen v. 26.02.2015 – C-657/13, Verder LabTec, Rn. 69.

[200] https://www.uni-rostock.de/universitaet/kommunikation-und-aktuelles/medieninformationen/detailansicht/n/wie-alt-werden-unternehmen-in-deutschland-4041/ (Abruf 23. Oktober 2020); ähnliches Ergebnis (zehn Jahre): https://royalsocietypublishing.org/doi/10.1098/rsif.2015.0120 (Abruf 25. Oktober 2020).

[201] Ein ähnliches Konzept verfolgend Juhn in: Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 149 ff.

[202] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.

[203] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[204] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.

[205] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.

[206] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138 2019, Rn. 68.


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