Rechtsprechung DMC

EuGH-Urteil vom 23.01.2014 - Az. C-164/12

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EuGH: Rs. DMC vom 23.01.2014 – Az. C-164/12 (Kritische Analyse)

In der Rechtsprechung DMC (EuGH-Urteil vom 23.01.2014 – Az. C-164/12) hielten zwei österreichische Kapitalgesellschaften eine Kommanditbeteiligung an der deutschen DMC KG. Im Rahmen einer Einbringung brachten beide (österreichischen) Kommanditisten ihre Kommanditbeteiligung gegen Gewährung neuer Anteile in die deutsche DMC GmbH ein. Im vorgebrachten Fall gilt noch das UmwStG 1995 (alte Fassung). Aufgrund des DBA Österreich/Deutschland musste eine Einbringung zum Teilwert erfolgen, was einen Einbringungsgewinn (Sofortbesteuerung) mit sich brachte. Die Sofortbesteuerung stellt einen Liquiditätsnachteil dar und beschränkt dadurch die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit. In seiner kritischen Analyse geht Herr Prof. Dr. Christoph Juhn auf die Urteilsbegründung ein und stellt dar, welche inhaltlichen Fehler der EuGH in seinem Urteil begeht.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungsvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

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1. Sachverhalt [748]

In der Rs. DMC haben zwei in Österreich ansässige Kapitalgesellschaften (S-GmbH und K-GmbH) ihre Kommanditbeteiligungen an der deutschen DMC KG gegen
Gewährung neuer Anteile in die ebenfalls deutsche DMC GmbH eingebracht.

Nach damaligen Umwandlungssteuerrecht war die Einbringung nur dann zu Buchwerten möglich, „wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage [nicht] ausgeschlossen ist“ (§ 20 Abs. 3 UmwStG 1995). Da das Besteuerungsrecht an den gewährten Anteilen im konkreten Sachverhalt nach Art. 7 Abs. 1 DBA Österreich[749] im Ansässigkeitsstaat der beiden einbringenden Kapitalgesellschaften (Österreich) lag, hat die Finanzverwaltung die Einbringung – nach zutreffender Anwendung des nationalen Rechts – zum Teilwert vollzogen und entsprechend auf Ebene der einbringenden Kapitalgesellschaften einen Einbringungsgewinn besteuert.[750]

Weil die vorgenannten steuerlichen Folgen unabhängig von der Höhe der Beteiligungen eingetreten sind, sind im vorliegenden Fall sowohl der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) als auch der der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) eröffnet.[751] Da im Ausgangsverfahren weniger die Niederlassung von Unternehmen als die Übertragung einer Kommanditgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft beeinflusst wird, hat der EuGH im Ausgangsverfahren einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit geprüft.[752]


2. Entscheidung

Der mit der Sofortbesteuerung verbundene Liquiditätsnachteil kann Investoren von einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft nach deutschem Recht abhalten und damit den freien Kapitalverkehr beschränken.[753] Unter Bezugnahme auf die Urteile in den Rs. National Grid Indus[754] und Kommission/Portugal[755] erkannte der EuGH auch im vorliegenden Verfahren das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten als Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung der Grundfreiheit an.[756]

Im Hinblick auf die sofortige Erhebung der Steuer hat der EuGH in der Rs. National Grid Indus entschieden, dass die unbefristete Stundung der Steuer das mildere Mittel zur Erreichung des mit der Entstrickungssteuer verfolgten Ziels ist.[757] Ebenfalls stellte der EuGH damals fest, dass das mit der Zeit steigende Risiko der Nichteinbringung der Steuer den Wegzugsstaat berechtigt, die unbefristete Stundung der Steuer von der Stellung einer Banksicherheit abhängig zu machen.[758] Im vorliegenden Fall schränkte der EuGH die Grundfreiheiten jedoch weiter ein. Er war der Auffassung, dass die Erhebung in fünf Jahresraten (§ 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1995) vor dem Hintergrund des mit der Zeit steigenden Risikos der Nichteinbringung noch verhältnismäßig sei und der Wegzugsstaat zusätzlich die Stellung von Banksicherheiten verlangen könne, wenn die Bewertung des Risikos der Nichteinbringung zu einer Gefährdung des Steueranspruchs führt.[759]

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3. Stellungnahme

3.1. Das deutsche Besteuerungsrecht

Zunächst ist festzustellen, dass der EuGH zutreffenderweise in Fällen der rechtlichen Entstrickung die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit bestätigte.[760] Dies macht deutlich, dass Einbringungsvorgänge auch unter Einbeziehung von Drittstaaten grundsätzlich steuerneutral möglich sein müssen.

Allerdings stellt sich die Frage, wie die Einbringungsbesteuerung durch das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen gerechtfertigt werden kann, wenn für die Bundesrepublik Deutschland überhaupt kein Besteuerungsrecht an den eingebrachten Wirtschaftsgütern verloren geht. Die Bundesrepublik Deutschland hat sowohl vor als auch nach der Einbringung das vollumfängliche Besteuerungsrecht an dem Betriebsvermögen der eingebrachten deutschen DMC KG. Schließlich waren die beiden österreichischen Gesellschafter (zwei Kapitalgesellschaften) vor der Einbringung mit dem inländischen Betriebsstätteneinkünften aus der DMC KG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig; und dieses Besteuerungssubstrat wird im Rahmen der Einbringung auf die deutsche DMC GmbH übertragen, wo es sodann sogar im Rahmen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht erfasst wird.

Der EuGH verkannte, dass § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 im vorliegenden Fall eine Verdopplung des deutschen Besteuerungsrechts begehrt. Schließlich forderte der Gesetzgeber für die Steuerneutralität neben dem Besteuerungsrecht an den eingebrachten Wirtschaftsgütern auch das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen, obwohl Letztere auch vor der Einbringung nicht bestanden hatte. Bedauerlicherweise interpretierte der EuGH in Rn. 50 die erhaltenen Anteile an der DMC GmbH als Aliud der eingebrachten Wirtschaftsgüter und sah darin fälschlicherweise den Verlust des deutschen Besteuerungsrechts. Richtigerweise bleiben die Wirtschaftsgüter und das daran bestehende deutsche Besteuerungsrecht jedoch unverändert. Der vorgenannte Rechtfertigungsgrund hätte damit erst gar nicht zugelassen werden dürfen.[761]

3.2. EuGH: Verhältnismäßigkeit der Maßnahme zur Sicherstellung des Steueranspruchs

Auch überzeugt das Urteil hinsichtlich der Verhältnismäßigkeit nicht, und zwar aus nachfolgenden Gründen:

Bei genauer Betrachtung des Urteils fällt auf, dass der EuGH dem Wegzugsstaat zur Reduzierung seines Risikos der Nichteinbringung der Steuer sowohl die Erhebung der Steuer in fünf Jahresraten bewilligte als auch – bei begründetem Risiko – zusätzlich die Stellung einer Banksicherheit verlangen kann.[762] Eine Parallelität beider Maßnahmen zur Sicherstellung des Steueranspruchs ist aber nicht erforderlich, schließlich ist mit der Gewährung einer Banksicherheit der Ausfall des Steueranspruchs quasi ausgeschlossen. Dem Steuerpflichtigen neben der Bankbürgschaft dann noch die vorzeitige Erhebung der Steuer in fünf Jahresraten abzuverlangen, kann in solchen Fällen nicht mit dem Ziel der Vermeidung von Steuerausfällen begründet.
Die DMC KG unterliegt nach der Einbringung unverändert ihren Steuererklärungspflichten, sodass der Informationszugang der deutschen Finanzverwaltung hinsichtlich des Verbleibs der Wirtschaftsgüter im Zuge der Einbringung unverändert fortbesteht.

Die Möglichkeiten der deutschen Finanzverwaltung, Körperschaftsteuerforderungen aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter der DMC KG zu vollstrecken, werden nicht bedroht, sondern verbessert. Schließlich hätten vor der Einbringung Körperschaftsteuerforderungen bei den beschränkt steuerpflichtigen österreichischen Anteilseignern beigetrieben werden müssen (S-GmbH und K-GmbH). Nach der Einbringung ist die deutsche DMC GmbH Körperschaftsteuersteuersubjekt für die steuerlichen Gewinne der DMC KG. Fraglich ist insoweit auch, wer nach Auffassung des EuGH eine Banksicherheit zu stellen hat; da es sich um eine Steuerverbindlichkeit der DMC GmbH handelt, wären Sicherheiten der DMC KG oder der österreichischen Gesellschafter nur verwertbar, wenn sie mit einem Schuldbeitritt oder einer Bürgschaft verbunden wären. Umso bedauerlicher ist es, dass das Urteil mittelbaren Einfluss auf die europarechtliche Beurteilung des § 4g EStG und der ATAD hat. Denn im Lichte eben dieser Entscheidung scheinen sowohl der § 4g EStG[763] als auch die Entstrickungsregelungen in Art. 5 ATAD den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren, was aber – wie gezeigt wurde – eben nicht der Fall ist.

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[748]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.

[749]    Die Verteilung der Besteuerungsrechte nach Art. 7 Abs. 1 DBA Österreich entspricht inhaltlich Art. 13 Abs. 5 OECD-MA. Infolgedessen war das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen vollumfänglich ausgeschlossen. Daran ändert auch das geänderte abkommens-rechtliche Verständnis des BFH (BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; BFH
v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019) nichts, da dieses zu Art. 13 Abs. 2 OECD-MA ergangen ist und die Regelungen des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ausdrücklich ausgenommen hat.

[750]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 15 f.

[751]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 31; So auch EuGH v. 26.3.2009 – C‑326/07, Kommission/Italien, Slg. 2009, I-2291, Rn. 36; EuGH v. 11.11.2010 – C‑543/08, Kommission/Portugal, Slg. 2010, I-11241, Rn. 43.

[752]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 37 f.

[753]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 41, 43.

[754]    EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951.

[755]    EuGH v. 6.9.2012 – C-38/10, Kommission/Portugal, IStR 2012, 763.

[756]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 58.

[757]    EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 65 ff.

[758]    EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 74.

[759]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 62 ff.

[760]    Vgl. hierzu auch im Detail S. 101 ff.

[761]    Ähnlich kritisch auch Gosch/Lampert, § 12 KStG, Rn. 63.

[762]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 62 ff.

[763]    So z.B. Isselmann, BB 2014, 492, 496.

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