Organschaft bei GmbH
Schon seit langem werden die Regelungen zur Organschaft kritisiert und eine grundlegende Reform gefordert. Aufgrund fehlender haushaltspolitischer Mittel, ist diese vorerst nicht umzusetzen. Im Zuge des „Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts“ (GÄuVdUR), das am 26.02.2013 in Kraft getreten ist, wurden nur punktuell Änderungen vorgenommen. Zwar stellen die Änderungen keine großen Veränderungen wie gefordert dar, jedoch wurden die „Regelungen zur steuerlichen Organschaft (..) vereinfacht und an die aktuelle Rechtsprechung angepasst“. Immerhin zählen zu den Kernpunkten dieser „kleinen Organschaftsreform“ die gemilderten Anforderungen bei Durchführung des Gewinnabführungsvertrags, die Umsetzung europarechtlicher Vorgaben, sowie die Einführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens.
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In diesem Video erklären wir die Voraussetzungen für eine Organschaft und die daraus resultierenden Rechtsfolgen.
1. Die Organschaft bei der GmbH
Die einzelnen Gesetzesänderungen wurden in drei thematische Bereiche untergliedert, die jeweils in einzelnen Unterabschnitten behandelt werden. So wird unter dem Abschnitt „Änderungen in Bezug auf den Gewinnabführungsvertrag“ der fehleranfällige Gewinnabführungsvertrag thematisiert, für den, im Zuge der Reform, die gesetzlich fingierte Richtigkeitsgewähr geschaffen wurde. Fürderhin finden die erhöhten Anforderungen an Verlustübernahmevereinbarungen im Sinne des § 17 Nummer 2 KStG Berücksichtigung. Hinsichtlich der internationalen Regelungen behandelt der Beitrag vor allem die Anpassung an das europäische Recht bezüglich der Voraussetzungen von Organträger und Organgesellschaft. Schließlich wird im letzten Unterabschnitt das neue Feststellungsverfahren betrachtet.
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2. Vier Voraussetzungen der Organschaft
2.1. Organgesellschaft in einer Organschaft
Als Erstes verweisen wir auf die Regelung, dass gemäß § 14 Absatz 1 Satz 1, § 17 Satz 1 KStG nur eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft sein kann. Folglich kommen als Organgesellschaft AG, SE, KGaA und GmbH in Betracht. Daneben muss die Organgesellschaft ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland und ihren Sitz (§ 11 AO) in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Staat haben (sogenannte einfache Inlandsbindung).
2.2. Organträger einer Organschaft
Zunächst sei gesagt, dass gemäß § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG ein gewerbliches Unternehmen Organträger sein muss. So liegt ein gewerbliches Unternehmen dann vor, wenn die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 GewStG (R 2.1 Absatz 1 GewStR, H 2. 1. Absatz 1 GewSt) erfüllt sind.
Als Organträger kommen nach § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 KStG eine natürliche Person (mit gewerblicher Betätigung) oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in Erwägung. Auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG kann Organträger sein, wenn sie gemäß § 14 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 KStG eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt. Allerdings reichen eine gewerbliche Prägung und gewerbliche Infizierung nicht aus, um die Eigenschaft als Organträger erfüllen zu können.
Weiterhin ist es notwendig, dass die Beteiligung an der Organschaft während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) zugeordnet ist, § 14 Absatz 1 Nummer 2 Satz 4 KStG. Diesbezüglich kann man nur dann von einer inländischen Betriebsstätte ausgehen, wenn gemäß § 14 Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 KStG die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte, sowohl nach innerstaatlichem Recht als auch nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) der inländischen Besteuerung unterliegen. Dadurch soll die Besteuerung im Inland sichergestellt werden, da der „Betriebsstättenbegriff des § 12 AO von dem einzelner DBA abweichen kann“. Hingegen ist ein inländischer Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt beziehungsweise eine inländische Niederlassung nicht notwendig.
2.3. Finanzielle Eingliederung im Rahmen einer Organschaft
Damit eine Organschaft vorliegt, müssen neben den persönlichen Voraussetzungen weitere sachliche Voraussetzungen erfüllt sein.
Von großer Bedeutung für das Vorliegen eines Organträgers „ist das Vorliegen eines Über-/ Unterordnungsverhältnisses zwischen einem Organträger“ und der Organgesellschaft. Dabei muss die untergeordnete, abhängige Organgesellschaft nach § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 KStG finanziell in ein beherrschendes Unternehmen eingegliedert sein. In diesem Zusammenhang betrachtet liegt eine finanzielle Eingliederung dann vor, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte (mehr als 50 %) aus Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Hierbei werden nur Anteile berücksichtigt, die dem Organträger steuerrechtlich, nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne von § 39 AO, zuzurechnen sind, vergleiche R 57 Satz 1 KStR.
Neben unmittelbaren Beteiligungen, sind gemäß § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 KStG auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen, wenn der Organträger Stimmrechtsmehrheit an jeder zwischengeschalteten Gesellschaft hat. Um im Ergebnis eine finanzielle Eingliederung zu erreichen, dürfen nach R 57 Satz 3 KStR auch unmittelbare und mittelbare (beziehungsweise mehrere mittelbare Beteiligungen) zusammengefasst werden. Dagegen ist bei einer Personengesellschaft zu beachten, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft dem Gesamthandsvermögen zugeordnet sein muss, R 58 Satz 4 KStR, da ein Halten der Anteile im Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter nicht ausreicht.
Zusätzlich muss die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen der Organträger gemäß § 14 Absatz 1 Nummer 1 KStG von Beginn ihres Wirtschaftsjahres ununterbrochen bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, bestehen, siehe R 59 Absatz 1 Satz 1 KStR.
2.4. Gewinnabführungsvertrag / Ergebnisabführungsvertrag
2.4.1. Der Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung zur Organschaft
Als weitere Voraussetzung an eine Organschaft fordert § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG, dass zwischen Organträger und Organgesellschaft ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag nach Maßgabe des § 291 Absatz 1 AktG abgeschlossen und dieser „anschließend auch tatsächlich durchgeführt wird“. In der Praxis wird der Gewinnabführungsvertag (kurz: GAV) auch als Ergebnisabführungsvertrag (kurz: EAV) bezeichnet. Denn außer der Verrechnung von Gewinnen umfasst der Vertrag auch den umgekehrten Fall, nämlich die Verrechnung von etwaigen Verlusten. Aus diesem Grund ist der Begriff Ergebnisabführungsvertrag der präzisere von beiden. Hierzu ist anzumerken, dass diese Regelung auch dann gilt, wenn die Organgesellschaft eine SE, AG oder KGaA ist. Bei einer anderen Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft im Sinne von § 17 KStG (GmbH), gelten für den Gewinnabführungsvertrag die Vorschriften des § 17 Satz 2 Nummer 1 und Nummer 2 KStG.
2.4.2. Was ist ein Gewinnabführungsvertrag?
Der Gewinnabführungsvertrag ist ein Unternehmensvertrag, mit dem sich eine Organgesellschaft zur Gewinnabführung des ganzen Gewinnes an ein anderes Unternehmen (Organträger) verpflichtet. Im Gegenzug besteht für den anderen Vertragspartner gemäß § 302 Absatz 1 AktG eine Verlustausgleichspflicht. Somit führt die Organgesellschaft ihre Tätigkeit im Ergebnis auf Rechnung des Organträgers aus.
2.4.3. Beschluss eines Gewinnabführungsvertrages zur Organschaft
Ist eine AG oder KGaA Organgesellschaft, wird der Gewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn ein Mehrheitsbeschluss (mind. 75 %) der Hauptversammlung dieser Organgesellschaft vorliegt. Und falls der Organträger ebenfalls eine Gesellschaft ist, auf die das AktG Anwendung findet, muss auch hier gemäß § 293 Absatz 2 AktG ein 75%iger Mehrheitsbeschluss der Hauptversammlung vorliegen, damit der Vertrag wirksam werden kann. Nach § 293 Absatz 3 AktG bedarf der Gewinnabführungsvertrag der schriftlichen Form im Sinne von 126 BGB. Dennoch erlangt der Gewinnabführungsvertrag erst Wirksamkeit, wenn er wirksam in das Handelsregister eingetragen wurde, § 294 Absatz 2 AktG, R 60 Absatz 1 Satz 2 KStR. Dazu ist die Einkommenszurechnung an den Organträger gemäß § 14 Absatz 1 Satz 2 KStG erstmals für das Kalenderjahr durchzuführen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird.
2.4.4. Zeitliche Mindestanforderung an die Vertragslaufzeit
In zeitlicher Hinsicht muss der Gewinnabführungsvertrag nach § 14 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 KStG für eine Mindestlaufzeit von 5 Jahren vereinbart sein. Dabei ist hier nach herrschender Meinung eine Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren, dass heißt also 60 Monaten, maßgebend. Dementgegen hält das Finanzgericht Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 20.10.2010 fünf Wirtschaftsjahre für erforderlich. Ferner muss der Gewinnabführungsvertrag während der Geltungsdauer gemäß § 14 Absatz 3 Satz 1 KStG durchgeführt werden. Außerdem kann unter Umständen ein wichtiger Grund vorliegen, der eine Kündigung des Vertrags rechtfertigt (R 60 Absatz 6 Satz 2 KStR: insbesondere die Veräußerung/Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträger oder der Organgesellschaft). Selbstverständlich ist in diesem Fall eine vorzeitige Beendigung des Vertrages unschädlich.
2.4.5. Steuerliche Wirkung auf die Organschaft nur bei tatsächlicher Umsetzung des Vertrags
Steuerrechtlich findet die Organschaft erst dann Anerkennung, wenn der Gewinnabführungsvertrag nicht nur wirksam abgeschlossen wurde, sondern auch tatsächlich vollzogen wurde. Dazu muss gemäß § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG der „ganze Gewinn“ der Organgesellschaft abgeführt werden.
Das GmbHG enthält keine den §§ 291 ff. AktG vergleichbaren Normen. Dennoch hat der BFH mit Urteil vom 24.10.1988 ermöglicht, dass ein Gewinnabführungsvertrag für eine GmbH dann gelten kann, wenn diese im Unternehmensvertrag insbesondere die Anwendung der aktienrechtlichen Vorschriften vereinbart. § 17 Satz 1 KStG regelt, dass die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend auf die GmbH anzuwenden sind, wenn als weitere Voraussetzung im Sinne von § 17 Satz 2 Nummer 1 und Nummer 2 KStG der in § 301 AktG genannte Höchstbetrag der Gewinnabführung nicht überschritten wird, sowie eine Verlustübernahme durch einen Verweis auf § 302 AktG in jeweils gültiger Fassung vereinbart wird.
Steuerberater für die GmbH-Organschaft
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei der Gestaltung einer Organschaft schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Erstellung sämtlicher Verträge inklusive des Gewinnabführungsvertrags durch unsere Rechtsanwälte
- Dokumentation der Einhaltung aller Voraussetzungen zur Organschaft
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
- Laufende Betreuung der Organschaft, insbesondere bei der Erstellung der Körperschaftsteuererklärungen
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:[/vc_cta]
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Der Vortrag wurde für den Steuerberaterverband Köln gehalten. Hieran haben ca. 1500 Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte teilgenommen. Die Präsentation steht Ihnen hier auszugsweise zum kostenlosen Download zur Verfügung.
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