Der Begriff der Betriebsstätte
Im internationalen Steuerrecht wird der Begriff Betriebsstätte häufig verwendet, um Anknüpfungspunkte eines Steuerausländers im Inland darzustellen. In diesem Beitrag wird erläutert, was eine Betriebsstätte nach nationalem Verständnis (§ 12 AO) ist und welche Unterschiede sich zum internationalem Steuerrecht (z.B. DBA-Recht) ergeben.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
1. Die Betriebsstätte
Der Begriff der Betriebsstätte ist rein steuerlicher Natur. Er ist weder dem Handels- noch dem Gesellschaftsrecht bekannt.[120] Dabei unterscheidet sich die Betriebsstättendefinition im nationalen Steuerrecht und im Abkommensrecht. Sowohl dem nationalen als auch dem abkommensrechtlichen Verständnis der Betriebsstätte ist gemein, dass ein Unternehmen stets ein Stammhaus hat und über eine Vielzahl von Betriebsstätten verfügen kann. Bilden dabei mehrere Einrichtungen eines Unternehmens in einem (ausländischen) Staat wirtschaftliche, technische und organisatorische Einheiten, sind jeweils einzelne Betriebsstätten in diesem Staat gegeben. Jede Betriebsstätte ist rechtlich unselbstständig und bildet zusammen mit dem Stammhaus das Gesamtunternehmen. Mangels eigener Rechtspersönlichkeit können weder zwischen zwei Betriebsstätten noch zwischen dem Stammhaus und einer Betriebsstätte Vertragsbeziehungen geschlossen werden.[121]
Bedeutung kommt dem nationalen Betriebsstättenbegriff insbesondere für die Frage der beschränkten Steuerpflicht im Inland zu. Nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG sind Personen ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt bzw. ohne inländischen Sitz und Ort der Geschäftsleitung insoweit in Deutschland steuerpflichtig, als sie Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte beziehen. Das bedeutet, dass die Bundesrepublik Deutschland grundsätzlich nur bei Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte auf die Wirtschaftsgüter und die Einkünfte eines Ausländers zugreifen kann.[122]
2. Betriebsstätten nach nationalem Recht (§ 12 AO)
Nach nationalem Verständnis liegt eine Betriebsstätte vor, wenn eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage gegeben ist, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 S. 1 AO). Für das Vorliegen einer Geschäftseinrichtung oder Anlage reichen körperliche Gegenstände oder eine Zusammenfassung mehrerer körperlicher Gegenstände aus[123], sodass bereits Wirtschaftsgüter mit geringer Bodenfläche und ohne bauliche Vorrichtung eine Betriebsstätte begründen können.[124] Zudem muss diese Geschäftseinrichtung oder Anlage eine feste Beziehung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche aufweisen.[125] Dem Tatbestandsmerkmal „fest“ kommt nicht die Bedeutung einer mechanischen Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und Erdoberfläche zu, sondern eine örtliche und zeitliche Komponente.[126] Dies bedeutet, dass die Bindung zur Erdoberfläche sowohl räumlich konstant als auch auf eine gewisse Dauerhaftigkeit mit einer Stetigkeit bzw. Regelmäßigkeit angelegt sein muss.[127] Neben der Bindung zur Erdoberfläche muss der Geschäftsherr zudem eine gewisse Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung innehaben.[128] Andernfalls kann die Geschäftseinrichtung dem Unternehmen nicht auf Dauer dienen.
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Darüber hinaus muss die Geschäftseinrichtung oder Anlage einen Bezug zur Tätigkeit des Unternehmens haben. Hierzu muss die Geschäftseinrichtung oder Anlage dazu bestimmt sein, den Unternehmenszweck unmittelbar zu fördern.[129] Grundsätzlich ist dieses Tatbestandsmerkmal sehr weit gefasst. Der unmittelbare Bezug ist aber beispielsweise bei einer inländischen Kontroll- und Koordinationsstelle nicht gegeben, wenn diese ausschließlich ausländische verbundene Konzerngesellschaften überwacht und damit nicht dem inländischen Unternehmen unmittelbar dient.[130] Auch dienen soziale Einrichtungen für das Personal eines Unternehmens nicht unmittelbar dem Unternehmenzweck und können damit keine Betriebsstätten sein.[131] Ebenfalls dienen Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar dem eigenen Unternehmenszweck und können damit keine Betriebsstätte begründen, wenn sie vermietet oder verpachtet werden.[132]
2.1. Positivkatalog des § 12 AO
Zudem hält § 12 S. 2 AO einen Positivkatalog vor. Die darin genannten Geschäftseinrichtungen gelten stets als Betriebsstätte, auch wenn im Übrigen die Voraussetzungen des allgemeinen Betriebsstättenbegriffs nicht gegeben sind. Entsprechend hat der BFH für die Stätte der Geschäftsleitung (Nr. 1) entschieden, dass diese auch dann eine Betriebsstätte darstellt, wenn es im Übrigen an einer festen Geschäftseinrichtung fehlt.[133] Dass die übrigen Voraussetzungen auch für die in Nr. 2 bis Nr. 8 des § 12 S. 2 AO genannten Einrichtungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte nicht erforderlich sind, ergibt sich aus § 12 S. 2 Nr. 8 AO, wonach eine Bauausführung oder Montage unabhängig von einer festen Geschäftseinrichtung als Betriebsstätte gilt.[134]
2.2. Ergebnis der Betriebsstätte nach nationalem Recht
Insgesamt ist der nationale Betriebsstättenbegriff in § 12 S. 1 AO weit gefasst und wird zudem durch die Rechtsprechung des BFH[135] großzügig ausgelegt. Hinzu kommt der Positivkatalog des § 12 S. 2 AO mit Betriebsstättenfiktion für acht Einrichtungen, ohne dass die übrigen Voraussetzungen erfüllt sein müssen. All dies dient der Begründung inländischer Betriebsstätten und damit der Sicherung von inländischem Besteuerungssubstrat im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht.
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3. Betriebsstätten nach internationalem Recht (Art. 5 OECD-MA)
Ist nach nationalem Recht eine Betriebsstätte und damit ein steuerlicher Anknüpfungspunkt eines im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen gegeben, werden damit nach nationalem Recht im Inland steuerpflichtige Einkünfte begründet. Hat die Bundesrepublik Deutschland mit dem ausländischen Staat hingegen ein DBA abgeschlossen, muss auch im abkommensrechtlichen Sinn eine Betriebsstätte vorliegen. Andernfalls würde das DBA im Quellenstaat den notwendigen örtlichen Anknüpfungspunkt negieren und damit den Quellenstaat nicht zur anteiligen Besteuerung des auf seinem Hoheitsgebiet erwirtschafteten Gewinns berechtigen.[136]
Hierzu enthält das OECD-MA in Art. 5 eine eigene abkommensrechtliche Betriebsstättendefinition. Danach umfasst der Begriff der Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Aufgrund der eigenständigen Betriebsstättendefinition im OECD-MA kann bei deren Auslegung nur so weit auf die Auslegungsergebnisse des § 12 AO zurückgegriffen werden, wie der Wortlaut der verwendeten einzelnen Begriffe in beiden Vorschriften identisch ist. [137] Folglich sind die Anforderungen an die im OECD-MA genannte „feste Betriebseinrichtung“ mit § 12 S. 1 AO identisch.[138] Ebenfalls identisch ist die sowohl im nationalen Recht als auch im Abkommensrecht geforderte Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung.[139]
Während § 12 S. 1 AO darüber hinaus jedoch voraussetzt, dass die Geschäftseinrichtung dem Unternehmen zu „dienen“ hat, kann eine abkommensrechtliche Betriebsstätte nur dort vorliegen, wo die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise „ausgeübt“ wird. Damit ist der Wortlaut beider Normen unterschiedlich, sodass die abkommensrechtlichen Vorgaben enger gefasst sind.[140]Anders als nach § 12 S. 1 AO reicht nämlich die bloße Existenz und die Nützlichkeit der Geschäftseinrichtung nicht aus, eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA zu begründen. Vielmehr muss die Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens auch tatsächlich ganz oder teilweise ausgeübt werden.[141] Das bedeutet, dass die geforderte Tätigkeit in der Geschäftseinrichtung verrichtet werden muss. Dies kann durch Personen geschehen, muss es aber nicht. Es ist nunmehr anerkannt, dass die Tätigkeit auch durch automatisch arbeitende Maschinen[142] erledigt werden kann.[143]
Ähnlich wie § 12 S. 2 AO enthält auch Art. 5 Abs. 2 OECD-MA einen Positivkatalog. § 12 S. 2 AO enthält jedoch eine Begriffserweiterung zu § 12 S. 1 AO, während der Absatz 2 des Art. 5 OECD-MA den Grundtatbestand des Absatz 1 nur konkretisiert.[144] Deutlich wird dies in der Entscheidung des BFH[145], wonach die Stätte der Geschäftsleitung auch beim Fehlen einer festen Geschäftseinrichtung stets eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 S. 2 Nr. 1 AO darstellt. Eine Betriebsstätte i.S.d. OECD-MA stellt der Ort der Geschäftsleitung jedoch nur dann dar, wenn er auch die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllt, mithin also eine feste Geschäftseinrichtung darstellt.[146]
Der in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthaltene Negativkatalog wirkt ebenfalls wie Absatz 2 nur deklaratorisch und konkretisiert die in Absatz 1 genannten Tatbestandsmerkmale. Durch die Aufzählung fester Geschäftseinrichtungen, die nicht die Voraussetzungen einer Betriebsstätte i.S.d. Absatz 1 begründen können, wird in Absatz 4 die „Untergrenze“ des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs definiert.[147]
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[120] Vielmehr stellt das Handelsrecht auf Haupt- und Zweigniederlassungen ab, die für steuerliche Zwecke nach § 12 S. 2 Nr. 1 und 2 AO, Art. 5 Abs. 2 lit. b OECD-MA als Betriebsstätten klassifiziert werden.
[121] Vgl. hierzu ausführlich Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1177.
[122] Vgl. hierzu auch S. 46 f.
[123] BFH v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BStBl. II 1993, 462, 465.
[124] FG Münster v. 6.11.2000 – 9 K 6931/98 K, EFG 2001, 234; Tipke/Kruse/Drüen, § 12 AO, Rn. 4; z.B. ein einfacher Lagerplatz (Tipke/Kruse/Drüen, § 12 AO, Rn. 5), eine Abstellkammer für Arbeitsmittel (FG Hessen v. 26.3.1982 – VIII 326/78, EFG 1983, 34) oder eine Büroecke mit Schreibtisch und Aktenschrank (BFH v. 15.7.1986 – VIII R 134/83, BStBl. II 1986, 744).
[125] Einrichtungen, die sich auf dem Grund und Boden befinden, sind mit dem Erdboden grundsätzlich auch dann verbunden, wenn sie nicht verankert, sondern sich nur lose darauf befinden, wie z.B. auf den Boden installierte Computer (FG Hessen v. 21.1.1998 – 3 K 1535/96, EFG 2001, 1535). Bei Laptops hingegen fehlt es an einem festen Bezug zur Erdoberfläche, um eine Betriebsstätte begründen zu können, ebenso wie bei Flugzeugen (BFH v. 13.2.1974 – I R 218/71, BStBl. II 1974, 416) und bei Schiffen (BFH v. 26.6.1996 – XI R 18/94, BStBl. II 1998, 278). Für gewerbe-steuerliche Zwecke wird nach §§ 5 und 6 GewStDV eine Betriebsstätte auf dem Schiff bzw. im Heimathafen fingiert.
[126] Beermann/Gosch/Buciek, § 12 AO, Rn. 10; Klein/Gersch, § 12 AO, Rn. 2.
[127] BFH v. 28.8.1986 – V R 20/79, BStBl. II 1987, 162; BFH v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BStBl. II 1993, 462.
[128] BFH v. 17.3.1982 – I R 189/72, BStBl. II 1982, 624; Beermann/Gosch/Buciek, § 12 AO, Rn. 12; Tipke/Kruse/Drüen, § 12 AO, Rn. 11.
[129] BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl. II 1997, 12.
[130] BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 4.4.2.
[131] Schaumburg/von Freeden/Häck/Schaumburg, Kapitel 6, 6.168.
[132] Beermann/Gosch/Buciek, § 12 AO, Rn. 22; Koenig/Koenig, § 12 AO, Rn. 19.
[133] BFH v. 28.7.1993 – I R 15/93, BStBl. II 1994, 148.
[134] Koenig/Koenig, § 12 AO, Rn. 23.
[135] So kann eine Betriebsstätte auch bei Anlagen in fremden Räumlichkeiten (BFH v. 25.5.2000 – III R 20/97, BStBl. II 2001, 365), bei Wochenständen und transportablen Zeitungsständen (BFH
v. 9.10.1974 – I R 128/73, BStBl. II 1975, 203) vorliegen.
[136] Schönfeld/Ditz/Hruschka, Art. 5 DBA, Rn. 7.
[137] Flick/Wassermeyer/Kempermann/Häck, Art. 5 DBA Schweiz, Rn. 11 f.; Schaumburg/von Freeden/Häck/Schaumburg/Häck, Kapitel 19, 19.241; Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 5 OECD‑MA, Rn. 8.
[138] BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl. II 1997, 12; Flick/Wassermeyer/Kempermann/Häck, Art. 5 DBA Schweiz, Rn. 17; Schönfeld/Ditz/Hruschka, Art. 5 DBA, Rn. 36.
[139] Schönfeld/Ditz/Hruschka, Art. 5 DBA, Rn. 57.
[140] Flick/Wassermeyer/Kempermann/Häck, Art. 5 DBA Schweiz, Rn. 12.
[141] So auch Flick/Wassermeyer/Kempermann/Häck, Art. 5 DBA Schweiz, Rn. 30; Schönfeld/Ditz/
Hruschka, Art. 5 DBA, Rn. 58.
[142] Dies gilt beispielsweise für Computer-Server, vgl. hierzu Pinkernell, IFSt-Schrift Nr. 494 2014, S. 85 f.
[143] Vgl. Art. 5 Rn. 10 OECD-MK.
[144] Vgl. hierzu Art. 5 Rn. 12 OECD-MK; Schönfeld/Ditz/Hruschka, Art. 5 DBA, Rn. 73.
[145] BFH v. 28.7.1993 – I R 15/93, BStBl. II 1994, 148.
[146] Schönfeld/Ditz/Hruschka, Art. 5 DBA, Rn. 73.
[147] Schönfeld/Ditz/Hruschka, Art. 5 DBA, Rn. 107.