Wegzugsbesteuerung & Steuerentstrickung

Kritische Analyse der Sofortbesteuerung - Keine Verhältnismäßigkeit der Maßnahme

Wegzugsbesteuerung & Steuerentstrickung: Kritische Analyse der (vorzeitigen) Sofortbesteuerung

Wenn eine Beschränkung von Grundfreiheiten ein legitimes Ziel verfolgt, ist in einem weiteren Schritt die Frage nach der Verhältnismäßigkeit und Geeignetheit zu klären. Eine beschränkende Maßnahme (z.B. Sofortbesteuerung/Wegzugsbesteuerung) muss also zum angestrebten Ziel verhältnismäßig sein und zugleich für die Erreichung des Zieles geeignet sein. Zudem muss die Maßnahme eine gewisse Erforderlichkeit aufweisen. Es ist daher auch im Steuerrecht zu prüfen ob eine beschränkende Maßnahme diese Voraussetzungen erfüllt und für die Zielerreichung angemessen ist. 

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Steuerentstrickung spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zum Erhalt des Verlustabzug aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
25. Februar 2021 Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung 
09. Februar 2021 Steuerliche Entstrickung & Stundung: Zeitraum und Zeitpunkt der Zahlung
04. Januar 2021 Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland 
06. Juni 2020 Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformitäten bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickungen
05. Juni 2020 Anti-Tax Avoidance-Directive (ATAD): Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung 
03. Juni 2020 Wegzugsbesteuerung & Steuerentstrickung: Kritische Analyse der (vorzeitigen) Sofortbesteuerung (dieser Beitrag)
27. Mai 2020 Tatsächliche Steuerentstrickung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie)
26. Mai 2020 Rechtliche Steuerentstrickung im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie)
25. Mai 2020 Steuerentstrickung im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH
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In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.

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Inhaltsverzeichnis


1. Verhältnismäßigkeit der Maßnahme

Im vorangegangenen Abschnitt wurde dargestellt, dass die Beschränkung der Grundfreiheiten durch das Regelungsbeispiel (§ 12 Abs. 1 S. 2 KStG) mit keinem legitimen Ziel gerechtfertigt werden kann und damit unzulässig ist.[563] Nur wenn das deutsche Besteuerungsrecht endgültig endet, kann die Entstrickungsbesteuerung grundsätzlich mit den drei anerkannten Gründen gerechtfertigt werden, dass die Maßnahme der wirksamen Steueraufsicht, der Vermeidung von Steuerflucht und der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse diene. Über die abstrakte Rechtfertigungsmöglichkeit hinaus muss die Maßnahme aber auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahren. Nach der vom EuGH entwickelten Gebhard-Formel müssen beschränkende Maßnahmen in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden und „geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und […] dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist“[564]. Hierzu wurde bereits gezeigt, dass eine wirksame Steueraufsicht und die Vermeidung von Steuerflucht auch durch mildere Mittel als eine Entstrickungsbesteuerung erreicht werden können und diese beiden Rechtfertigungsgründe ganz offensichtlich keiner Verhältnismäßigkeitsprüfung standhalten und für die weitere Prüfung obsolet sind.[565]

Letztendlich verbleibt zur Rechtfertigung einer Steuerentstrickungsvorschrift nur das Ziel der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, welches aber wiederum auch nur solche Vorschriften rechtfertigen kann, die eine Finalbesteuerung für die Fälle vorsieht, in denen das deutsche Besteuerungsrecht durch den Wirtschaftsguttransfer rechtlich ausgeschlossen wird. Und in diesen wenigen Fällen ist die Entstrickungsbesteuerung zudem nur zulässig, wenn der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleibt. Dies wird im Folgenden geprüft.


2. Geeignetheit

Die Maßnahme eines Mitgliedstaats ist geeignet, wenn sie dem mit ihr verfolgten Ziel förderlich ist.[566] Ausgehend von Erfahrungen und Prognosen ist dabei zu prüfen, ob die Maßnahme zur Verwirklichung des verfolgten Interesses beitragen kann.[567]

Verliert die Bundesrepublik Deutschland durch die grenzüberschreitende Einbringung endgültig das Besteuerungsrecht an den bis dahin entstandenen stillen Reserven, stellt die Besteuerung unstreitig eine geeignete Maßnahme zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts dar.[568] Die (Sofort-)Besteuerung der stillen Reserven ist damit ein geeignetes Mittel zur Wahrung der nationalen Besteuerungsbefugnis.

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3. Erforderlichkeit

Darüber hinaus muss die vom Mitgliedstaat gewählte Maßnahme erforderlich sein, um das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen. Steht dem Mitgliedstaat noch eine andere Maßnahme zur Verfügung, die das Ziel ebenso erreicht, aber einen geringeren Eingriff in die Grundfreiheiten des Bürgers darstellt, ist diese zu wählen. Folglich ist eine Maßnahme nur dann erforderlich, wenn sie das mildeste Mittel zur Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels darstellt.[569]

Für den Fall der Steuerentstrickung sind drei Maßnahmen zu unterscheiden, die das Ziel der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse in einer unterschiedlichen Intensität gewährleisten und dabei den Bürger in seinen Grundfreiheiten unterschiedlich stark beschränken:

Eine Sofortbesteuerung im Entstrickungszeitpunkt bildet die stärkste Form der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts. Aufgrund des damit verbundenen Liquiditätsnachteils schränkt sie den Steuerpflichtigen jedoch zugleich besonders intensiv in seinen Grundfreiheiten ein, da ihm kein Veräußerungserlös zufließt, mit dem die Entstrickungssteuer entrichtet werden könnte.
Eine gestreckte Erhebung der Entstrickungssteuer auf fünf oder zehn Jahresraten wahrt die Besteuerungsinteressen der Bundesrepublik in mittlerem Maße und beschränkt die Grundfreiheiten des Bürgers ebenfalls nur in mittlerem Umfang i.V.m. umfangreichen Nachweispflichten durch den Steuerpflichtigen.[570] Durch einen Besteuerungsaufschub bis zum Realisationszeitpunkt werden die Interessen des Steuerpflichtigen in größtmöglichem Umfang gewahrt. Der Steueranspruch des Entstrickungsstaats wird dabei zwar zutreffend bestimmt, dessen Einziehung jedoch zeitlich unbefristet verzögert und ggf. dem mit der Zeit steigenden Risiko des Steuerausfalls ausgesetzt.


4. Angemessenheit

4.1. Sofortige Steuererhebung

Schließlich muss die Verwirklichung des Ziels der Maßnahme in einem angemessenen Verhältnis zur Beeinträchtigung der Grundfreiheit stehen.[571] In der Spruchpraxis des EuGH kommt der Prüfung der Angemessenheit meist keine Alleinstellung zu, da sie häufig in die Prüfung der Erforderlichkeit einbezogen wird.[572]

Im Hinblick auf die Steuerentstrickungsvorschriften hat eine Abwägung dahingehend zu erfolgen, ob eine Sofortbesteuerung, eine Erhebung der Steuer in Jahresraten oder ein zeitlich unbefristeter Besteuerungsaufschub den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahrt.

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4.1.1. Gründe für eine vorzeitige Besteuerung

Häufiges Argument, wonach eine Sofortbesteuerung zur Wahrung der Besteuerungsinteressen erforderlich und angemessen sein soll, ist die Schwierigkeit der Nachverfolgung des Wirtschaftsguts im Nachgang zur Entstrickung.[573] Im Vergleich zum rein nationalen Fall soll der deutsche Fiskus über den Verbleib des Wirtschaftsguts nur beschränkten Informationszugang haben und sei damit dem Risiko ausgesetzt, von einem Realisationsakt keine Kenntnis zu erlangen.

Ebenfalls wird das Risiko der Nichteinbringung der Steuer angeführt. Zum einen wird die Beitreibung der Steuer im Ausland erschwert[574], und zum anderen unterliegt die Bonitätslage des Steuerpflichtigen im Zuge des Zeitverlaufs Veränderungen, sodass das Risiko des Steuerausfalls nach dem Wegzug steigt.[575]

Wird ausschließlich an den Realisationsakt angeknüpft – d.h. an die Veräußerung, die Entnahme oder an ein sonstiges Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen – würde die Erhebung der Steuer zudem einzig und allein in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt werden.[576] Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern könnte der Steuerpflichtige die Steuererhebung durch den Wegzugsstaat zeitlich unbefristet aufschieben, indem er das auf null abgeschriebene und womöglich in seinem Betrieb gar nicht mehr benötigte Wirtschaftsgut vor einer Entsorgung bewahrt.[577] In vielen Fällen vermag es daher für den Steuerpflichtigen günstiger sein, das verbrauchte Wirtschaftsgut ungenutzt im Betrieb zu belassen, anstatt durch dessen Entsorgung eine nachgelagerte Besteuerung auszulösen. Daher ist nachvollziehbar, dass der EuGH den Mitgliedstaaten zugesteht, den Besteuerungszeitpunkt an einen anderen Entstehungstatbestand als die tatsächliche Realisation anzuknüpfen.[578] Welche anderen Entstehungstatbestände dies sein könnten, lässt der EuGH hingegen offen.

Bei Einbringungsfällen kommt noch der besondere Fall hinzu, dass die Wirtschaftsgüter nicht schlicht von einer (inländischen) Betriebsstätte in eine (ausländische) Betriebsstätte überführt werden, sondern mit der Natur des Einbringungsvorgangs auch ein Rechtsträgerwechsel des Wirtschaftsguts einhergeht, der nach allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen einen Tauschvorgang und damit einen Realisationsakt darstellt.[579]

Im Zuzugsstaat wird das dort steuerverstrickte Wirtschaftsgut in der Eröffnungsbilanz regelmäßig mit seinem gemeinen Wert angesetzt, sodass sich die im Ursprungsstaat entstandenen stillen Reserven erhöhend auf die Abschreibungsbemessungsgrundlage und damit steuermindernd auswirken.[580] Im Bereich des Körperschaftsteuerrechts wird der Ansatz zum gemeinen Wert mit Umsetzung der ATAD[581] ab dem 1.1.2020 für den aufnehmenden Mitgliedstaat nach Art. 5 Abs. 5 ATAD verpflichtend.

Wirtschaftsgüter des Umlaufsvermögens sind naturgemäß dazu bestimmt, dem Unternehmen nur vorübergehend zu dienen, und scheiden damit in aller Regel spätestens ein Jahr nach ihrem Entstrickungszeitpunkt aus dem Betriebsvermögen gewinnrealisierend aus. Damit kann in der entstrickungsbedingten Sofortbesteuerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens grundsätzlich keine Benachteiligung liegen.

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4.1.2. Gründe gegen eine vorzeitige Besteuerung

Während beim Wegzug von Privatpersonen in der Tat der Informationsgehalt und die Vollstreckungsmöglichkeiten des Wegzugsstaats sinken, ist dies im betrieblichen Bereich nicht der Fall. Bei betrieblichen Entstrickungsfällen verbleibt regelmäßig der statuarische Sitz, das Stammhaus oder eine Betriebsstätte im Inland, was das emigrierende Unternehmen im Wegzugsstaat weiterhin zur Abgabe von Steuererklärungen und zur Entrichtung von Steuern verpflichtet. Im Gegensatz zu privaten Wegzugsfällen muss man sich bei Unternehmen von dem Gedanken lösen, dass eine Entstrickungshandlung den Ursprungsstaat in seinen Möglichkeiten der Sachverhaltsaufklärung und Forderungsbeitreibung einschränkt. So führt beispielsweise auch der Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens mit der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, doch verringert dies keinesfalls den Informationsgehalt und die Vollstreckungsmöglichkeiten in das in- und ausländische Vermögen des deutschen Steuerpflichtigen. Soll ein fehlender Informationsgehalt über den Verbleib der Wirtschaftsgüter und das Risiko der Nichtbeitreibung der Steuer tatsächlich als Grund für eine vorzeitige Steuererhebung dienen, darf dies nicht vom Kriterium des Verlusts des Besteuerungsrechts abhängig gemacht werden, sondern muss sich an anderen Merkmalen orientieren, wie etwa an den Mitwirkungspflichten gegenüber der deutschen Finanzverwaltung oder dem physischen Transfer von Wirtschaftsgütern ins (Drittstaaten-)Ausland.

Darüber hinaus ist festzuhalten, dass auch bei physischen Überführungsfällen der Informationszugang der deutschen Finanzverwaltung unverändert bestehen bleibt, wenn das Stammhaus des Steuerpflichtigen im Inland verbleibt und damit das Recht der deutschen Finanzverwaltung auf Auskunftserteilung und auf Durchführung einer Betriebsprüfung fortbesteht.[582] Bei EU-Sachverhalten bleibt der Informationszugang der deutschen Finanzverwaltung zusätzlich noch über die EU-Amtshilferichtlinie[583] gesichert.[584] Auch bleibt die Möglichkeit der Steuererhebung gleichermaßen bestehen, wenn das Stammhaus des Steuerpflichtigen im Inland verbleibt, da die Finanzverwaltung weiterhin nach den Vorschriften der §§ 249 ff. AO in das Stammhausvermögen vollstrecken kann. EU-weit ist die Forderungsbeitreibung durch die EU-Beitreibungsrichtlinie[585] gesichert.[586] Das unglücklicherweise vom EuGH bisher auch anerkannte Argument, in Entstrickungsfällen stiege das Risiko der Nichteinbringung mit der Zeit, kann damit entkräftet werden, dass auch bei einem Verbleib des Wirtschaftsguts in der Bundesrepublik Deutschland das Risiko des Fiskus im Laufe der Zeit zunimmt, die Steuer auf einen später realisierten Wertzuwachs – etwa aufgrund der Insolvenz des Steuerpflichtigen oder des zufälligen Untergangs des Wirtschaftsguts – nicht realisieren zu können; insoweit ist das Steuerausfallrisiko bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nicht größer als bei reinen Inlandsfällen.[587]

Nur in Drittstaatensachverhalten, nämlich dann, wenn sich Stammhaus und Wirtschaftsgut im Drittstaat befinden, reduzieren sich die Möglichkeiten des deutschen Fiskus hinsichtlich der Nachverfolgung des Wirtschaftsguts und zur Vollstreckung ins (Auslands-)Vermögen. Fallen solche Drittstaatensachverhalte ausnahmsweise in den Anwendungsbereich der Grundfreiheiten (z.B. im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit), können dem Steuerpflichtigen jährliche Informationspflichten über den Verbleib des Wirtschaftsguts auferlegt werden[588] und der Steuerausfall ausnahmsweise durch die Gestellung von Sicherheiten z.B. in Form einer Bankgarantie sichergestellt werden.

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4.1.3. Interessensabwägung und Stellungnahme

Es wurde gezeigt, dass es in EU-Fällen weder zu einem erschwerten Informationszugang noch zu einem erhöhten Steuerausfallrisiko kommt. In Drittstaatenkonstellationen stehen zudem mildere Mittel zur Sicherung der Besteuerungsbefugnis zur Verfügung. Entsprechend hat der EuGH bisher in allen Verfahren eine Sofortbesteuerung als unverhältnismäßig eingestuft.[589]

Nicht verkannt bleiben darf aber, dass eine unbefristete Stundung der Exit-Tax bis zum Realisationszeitpunkt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gäbe, die Steuererhebung – etwa durch die Vermeidung der Entsorgung eines längst wertlos gewordenen Wirtschaftsguts – unbefristet hinauszuzögern.[590] Daher darf sich die Steuererhebung weder am Entstrickungszeitpunkt noch am Realisationszeitpunkt orientieren.

Wie vom EuGH vorgegeben, muss ein anderer Zeitpunkt herangezogen werden.[591] Jedoch sind keine hinreichenden Anknüpfungspunkte für einen alternativen Zeitpunkt der Steuererhebung identifizierbar. Daher kann die Erhebung der Steuer nur zu einem pauschalen Zeitpunkt nach der Entstrickung liegen. In der Rs. DMC[592] hat der EuGH einen Zeitraum von fünf Jahren als verhältnismäßig angesehen, ohne von der deutschen Bundesregierung eine Erklärung über die Berechnungsgrundlage der Stundungsfrist einzuholen und ohne seine eigenen Erwägungen für die Anerkennung der Stundungsfrist darzulegen. In der Rs. Verder LabTec[593] hat der EuGH als logische Schlussfolgerung anschließend auch einen Stundungszeitraum von zehn Jahren als verhältnismäßig angesehen.

Der naheliegendste Stundungszeitraum ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. In Bezug auf den Wortlaut des § 7 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG wäre daher eine Stundung unter entsprechender Anwendung der amtlichen Afa-Tabelle[594] sachgerecht, was jedoch mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden wäre. Bei einer Analyse der durchschnittlichen handelsrechtlichen Abschreibungsdauer deutscher Industrieunternehmen wird deutlich, dass die Abschreibungsdauer über alle Wirtschaftsgüter hinweg im Anlagenbau bei 4,0 Jahren, in der Konsumgüterproduktion bei 4,5 Jahren und bei Softwareunternehmen bei 3,5 Jahren liegt.[595] Die durchschnittliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter von Supermarktketten liegt hingegen bei 11,9 Jahren. Dies vermag an dem sich üblicherweise im Vermögen dieser Branche befindlichen umfangreichen Grundbesitz liegen[596], der aufgrund des Belegenheitsprinzips nach Art. 6 OECD-MA ohnehin kaum entstrickt werden kann.[597] Der arithmetische Mittelwert der Nutzungsdauer aller in der amtlichen Afa-Tabelle aufgeführten Wirtschaftsgüter liegt sogar bei 11,6 Jahren, wobei hier keine Gewichtung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgenommen wurde.[598] Unter Berücksichtigung, dass Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens qua Definition dazu bestimmt sind, dem Unternehmen nur vorübergehend zu dienen, und damit grundsätzlich binnen eines Jahres wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden[599], werden an dieser Stelle nachfolgende fiktive Realisationszeitpunkte für angemessen erachtet:

Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens: maximal ein Jahr,
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens: fünf Jahre.
Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist daher eine Steuererhebung im Jahr der Steuerentstrickung angemessen. In der Praxis erfolgt die Steuerfestsetzung und ‑erhebung ohnehin erst nach Abgabe der Jahressteuererklärung, mithin in dem Veranlagungsjahr, das der Entstrickungshandlung folgt, sodass die Zeitpunkte der Gewinnrealisierung sowie der Steuerfestsetzung und -erhebung nahezu identisch sind.

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Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verbleibt noch die Frage, ob die Steuer ratierlich in Jahresraten oder erst zum oben genannten fiktiven Realisationszeitpunkt in einer Summe erhoben werden darf. Es ist geklärt, dass eine Sofortbesteuerung nicht erforderlich ist, um die Besteuerungsinteressen zu wahren. Dann kann für eine ratierliche Steuererhebung im ersten, zweiten, dritten, vierten und fünften Jahr zu je einem Fünftel nichts anderes gelten. Daher steht dem Ursprungsstaat nach der hier vertretenen Auffassung grundsätzlich kein Recht auf vorzeitige ratierliche Steuererhebung zu. Etwas anderes kann nur gelten, wenn die Wirtschaftsgüter im Zuzugsstaat im Rahmen eines Step-Ups mit dem Verkehrswert angesetzt und hiervon abgeschrieben werden und der ratierlichen Besteuerung im Wegzugsstaat eine ratierliche Abschreibung im Zuzugsstaat gegenübersteht. Demnach gilt Folgendes:

Wird das Wirtschaftsgut im Zuzugsstaat mit dem Verkehrswert angesetzt und einer steuerlichen Abschreibung zugänglich gemacht, ist die ratierliche Steuererhebung nach der hier vertretenen Auffassung verhältnismäßig, weil sich die Zuschreibung im Wegzugsstaat und die Abschreibung im Aufnahmestaat nahezu neutralisieren. Dies dürfte insbesondere in EU-Sachverhalten die Regel sein, denn nach Art. 5 Abs. 5 ATAD sind die Mitgliedstaaten – im Bereich der allgemeinen Entstrickungsvorschriften des Körperschaftsteuerrechts – ab dem Veranlagungsjahr 2020 zur Steuerverstrickung zu Verkehrswerten verpflichtet, sodass der Steuerpflichtige maximal mit der Differenz aus den unterschiedlichen Steuersätzen oder einer unterschiedlichen Nutzungsdauer benachteiligt wird. Erhält der Steuerpflichtige im Zuzugsstaat keinen Step-Up, kann nur eine nachgelagerte Steuererhebung in einer Summe zum fiktiven Realisationszeitpunkt verhältnismäßig sein.[600] Das Gleiche gilt für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die keiner Abschreibung unterliegen, insbesondere Grundstücke und Kapitalgesellschaftsbeteiligungen. Diese Auffassung steht auch nicht im Widerspruch zur bisherigen EuGH-Judikatur. Zwar hat der EuGH in zwei Entscheidungen[601] die Steuererhebung in fünf bzw. zehn Jahresraten als angemessen gesehen, weil er im Laufe der Zeit ein steigendes Risiko der Nichteinbringung der Steuer sah.[602] Doch lag der Entscheidung DMC die Einbringung einer Kommanditbeteiligung zugrunde, die aufgrund der verweigerten Buchwerteinbringung bei der übernehmenden Gesellschaft zum Verkehrswert angesetzt wurde und damit – wie es im deutschen Steuerrecht beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils üblich ist – über die Aufstockung der stillen Reserven in der Ergänzungsbilanz eine Abschreibung sämtlicher Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft vom Verkehrswert ermöglicht. Die Rs. Verder LabTec betraf die Überführung von Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechten in eine niederländische Betriebsstätte, die aufgrund des niederländischen Rechts vom Verkehrswert abgeschrieben werden konnte; der sich aus der Abschreibung ergebende Steuervorteil wurde von der deutschen und der belgischen Regierung sogar als Rechtfertigung zur Exitsteuer vorgetragen.[603]

4.2. Sofortige Steuerfestsetzung

Nachdem nun geklärt ist, dass eine sofortige Steuererhebung – mit Ausnahme von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens – grundsätzlich unverhältnismäßig ist, stellt sich die Frage, ob eine Steuerfestsetzung im Entstrickungszeitpunkt zulässig ist. Dies hat der EuGH in seiner bisherigen Rechtsprechung ständig gestattet.[604] Dieses Zugeständnis an die Mitgliedstaaten hat seinen Ursprung in der Rs. N[605] und dem Schlussantrag in der Rs. National Grid Indus, worin die Generalanwältin davon ausgeht, dass die Steuerfestsetzung das inländische Steuersubstrat sichert, „ohne dass für den Steuerpflichtigen ein erkennbarer Mehraufwand gegenüber einer späteren Steuerfestsetzung verbunden wäre“[606].

Während eine Steuerfestsetzung verbunden mit einer Steuerstundung Privatbürger in nicht nennenswertem Umfang benachteiligt (etwa bei der Aufnahme von Krediten), führt eine Steuerschuld im Unternehmensbereich zu erheblichen Nachteilen. Schließlich haben bilanzierende Unternehmen eine rechtskräftig veranlagte Steuer in ihrer deutschen Handelsbilanz als „sonstige Verbindlichkeiten“ zu passivieren[607] und korrespondierend als Steueraufwand in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Damit steigt die Verschuldungsquote des Unternehmens unter gleichzeitiger Reduktion des handelsrechtlichen Jahresüberschusses. Diese verschlechterte Vermögens- und Ertragslage beeinflusst die Reputation am Kapitalmarkt, die Möglichkeit zur Aufnahme von Bankkrediten und reduziert das Ausschüttungsvolumen. Diese Nachteile – die vorrangig Unternehmen und nicht Privatpersonen betreffen – wurden bisher in noch keinem EuGH-Verfahren vorgetragen und konnten daher noch keine Berücksichtigung finden.

Da eine Steuer nicht sofort erhoben werden darf, ist auch eine Steuerfestsetzung im Entstrickungszeitpunkt nach der hier vertretenen Auffassung nicht erforderlich und geht über das zur Erreichung des Ziels erforderliche Maß hinaus. Mit dem Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse ist lediglich die Dokumentation des Werts des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Überführung oder Einbringung vereinbar, etwa durch eine Bewertung des Wirtschaftsguts und dessen (gesonderte) Feststellung. Einer Festsetzung der Steuer, die sich aus der Multiplikation des fiktiven Veräußerungspreises mit dem individuellen Steuertarif ergibt, bedarf es zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht. Diese Berechnung kann auch zum späteren pauschalen Realisationszeitpunkt zu dem dann gültigen tariflichen Steuersatz vorgenommen werden.

Hierzu hat die Bundesregierung bereits eine vorbildliche Lösung entwickelt. Denn § 4g EStG sieht nicht die Festsetzung der Steuer, sondern die innerbilanzielle aufwandswirksame Neutralisation des mit der Entstrickungshandlung vorgenommenen Entstrickungsgewinns durch Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens vor.[608] Dieser wiederum führt erst im Zeitpunkt seiner Auflösung zu einer Steuerfestsetzung und -erhebung. Damit vermeidet die Bundesregierung die vorgenannten Nachteile und wirkt praktischen Problemen – wie beispielsweise der rückwirkenden Bewertung, der Behandlung nachträglich eingetretener Veränderungen und der Tatsache, dass ein veräußertes Wirtschaftsgut nicht mehr zur Inaugenscheinnahme zur Verfügung steht – entgegen.[609]

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4.3. Berücksichtigung späterer Wertminderungen

Es entspricht dem Prinzip der steuerlichen Territorialität, dass ein Staat Wertsteigerungen besteuern darf und Wertminderungen zu berücksichtigen hat, die jeweils während des Bestehens seines Besteuerungsrechts entstanden sind. Es liefe der Symmetrie der Besteuerung zuwider, wenn ein Staat nur das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven innehätte, die in seinem Hoheitsbereich entstanden sind, und zusätzlich noch Verluste, die nach dem Wegzugszeitpunkt entstanden sind, zu berücksichtigen hätte. Dies ist Aufgabe des Zuzugsstaats. Entsprechend verpflichtet die ATAD in Art. 5 Abs. 5 die Mitgliedstaaten auch zum Ansatz des steuerverstrickten Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert. Andernfalls würde zudem ein doppelter Verlustabzug drohen, wenn später eintretende Wertminderungen im Wegzugsstaat und über eine Teilwertabschreibung vom gemeinen Verstrickungswert im Zuzugsstaat Berücksichtigung fänden.[610] Folglich ist es europarechtlich legitim, dass der Ursprungsstaat die nach dem Entstrickungszeitpunkt eintretenden Wertminderungen nicht mehr berücksichtigt.[611]

4.4. Erhebung von Zinsen

Es wurde gezeigt, dass die vorzeitige Steuerfestsetzung einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten darstellt und erst zum Zeitpunkt der Steuererhebung erfolgen darf. Wenn es an einer Steuerfestsetzung fehlt, kann die Erhebung von Steuerzinsen folgerichtig nicht grundfreiheitenkonform sein.[612] Außerdem würde der Wegzugsstaat bei einem Verbleib des Wirtschaftsguts im Inland ebenfalls keine Zinsen erhalten.

4.5. Inanspruchnahme von Sicherheiten

Zur Klärung der Frage, ob der Ursprungsstaat für die noch nicht vereinnahmte Steuer eine Sicherheit – z.B. in der Form einer Bankgarantie – verlangen darf, stelle man sich ein deutsches Stammhaus vor, das ein Wirtschaftsgut zum Kaufpreis von EUR 100 erworben hat, das innerhalb kurzer Zeit auf einen Verkehrswert von EUR 1.000 steigt. Mit dem Wirtschaftsgut kann nun wie folgt verfahren werden:

Es wird in dem deutschen Stammhaus belassen und in fünf Jahren zum Kaufpreis von EUR 1.000 veräußert. Es wird steuerlich entstrickt, und zwar in der Form, dass die Bundesrepublik Deutschland auch das Besteuerungsrecht an den bis dahin geschaffenen stillen Reserven in Höhe von EUR 900 verliert. Nach fünf Jahren wird es im Ausland zum Kaufpreis von EUR 1.000 veräußert. Es ist offensichtlich, dass das Beitreibungsrisiko der Bundesregierung in beiden Fällen gleich hoch ist. Durch eine Entstrickung des Wirtschaftsguts alleine mindert sich in aller Regel nicht das Risiko des Ursprungsstaats an der Vereinnahmung der Steuer. Daher kann die Bildung eines Ausgleichspostens grundsätzlich nur in absoluten Ausnahmefällen von der Gestellung einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden[613], beispielsweise wenn in dem Zuzugsstaat eine Durchsetzung des Steueranspruchs mit Hilfe der Beitreibungsrichtlinie nicht möglich ist und der Steuerpflichtige nicht ausreichend Vermögen im Inland zurücklässt.[614]


Steuerberater für Umwandlungs- und Umstrukturierungssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Umwandlungs- und Umstrukturierungsvorgänge spezialisiert. Bei der Umwandlung und Umstrukturierung von Gesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteiledisquotale GewinnausschüttungOrganschaftHoldingstrukturen etc.)
  3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (EinbringungVerschmelzungFormwechselAnteilstausch)
  4. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbHVerkauf GmbH & Co. KGNutzung von Verlustvorträgen)
  5. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
  6. Steueroptmierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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[563]    Siehe hierzu um Detail auch S. 127 f.

[564]    EuGH v. 30.11.1995 – C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I-14165, Rn. 37; EuGH v. 7.9.2006 – C‑470/04, N, Slg. 2006, I-7409.

[565]    Vgl. hierzu S. 130 ff.

[566]    Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 66.

[567]    Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 66; Streinz/Müller-Graff, Art. 49 AEUV, Rn. 94.

[568]    EuGH v. 7.9.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 47; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 48; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 47; EuGH v. 23.11.2017 – C-292/16, A Oy, ECLI:EU:C:2017:888, Rn. 33.

[569]    Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 68; Streinz/Müller-Graff, Art. 49 AEUV, Rn. 95.

[570]    Zu den Nachweispflichten siehe S. 129 f.

[571]    EuGH v. 26.4.1988 – C-352/85, Slg. 1988, 2085, Rn. 31 ff.; EuGH v. 26.2.1991 – C-180/89, Kommission/Italien, Slg. 1991, I-659, Rn. 24; EuGH v. 26.2.1991 – C-154/89, Kommission/
Frankreich, Slg. 1991, I-659, Rn. 21; EuGH v. 26.2.1991 – C-198/89, Kommission/Griechenland, Slg. 1991, I-727, Rn. 25; EuGH v. 10.7.1991 – C-294/89, Kommission/Frankreich, Slg. 1991, I‑3591, Rn. 32; EuGH v. 25.7.1991 – C-76/90, Slg. 1991, I-4221, Rn. 17 ff.; Streinz/Müller-Graff, Art. 49 AEUV, Rn. 97.

[572]    Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49 AEUV, Rn. 86; Schulze/Zuleeg/Kadelbach/Wernsmann, § 20 Steuerrecht, Rn. 120.

[573]    Vgl. EuGH v. 11.3.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 35; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 67 ff.; Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 8.9.2011 – C-371/10, National Grid Indus, Rn. 60, 69 f.

[574]    EuGH v. 23.11.2017 – C-292/16, A Oy, ECLI:EU:C:2017:888, Rn. 39.

[575]    Für ein mit Zeitablauf steigendes Risiko ausdrücklich: EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 74; EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 62; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 50.

[576]    So ausdrücklich die Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 69.

[577]    EuGH v. 18.7.2013 – C-261/11, Kommission/Dänemark, BeckRS 2013, 81546, Rn. 13; Schluss-anträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 67.

[578]    EuGH v. 18.7.2013 – C-261/11, Kommission/Dänemark, BeckRS 2013, 81546, Rn. 37; EuGH
v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 53; Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 33; Wassermeyer, IStR 2010, 461, 464.

[579]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 54 f.

[580]    EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 62.

[581]    Richtlinie 2016/1164/EU des Rates v. 12.7.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuerver-meidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl. 2016 Nr. L 193, S. 1.

[582]    Vgl. hierzu im Detail S. 123 f.

[583]    Richtlinie 2011/16/EU des Rates v. 15.2.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG, ABl. 2011 Nr. L 64, S. 1, zuletzt geändert durch Richtlinie 2014/107/EU des Rates v. 9.12.2014, ABl. 2014 Nr. L 359, S. 1.

[584]    Vgl. hierzu im Detail S. 124 f.

[585]    Richtlinie 2010/24/EU des Rates v. 16.3.2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen, ABl. 2010 Nr. L 84, S. 1.

[586]    Vgl. hierzu im Detail S. 123 f.

[587]    Vgl. hierzu auch S. 150 f.

[588]    Vgl. hierzu im Detail S. 130 f.

[589]    EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847; EuGH v. 11.3.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409; EuGH v. 7.9.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I‑7409; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951; EuGH
v. 12.7.2012 – C‑269/09, Kommission/Spanien, EuZW 2013, 34; EuGH v. 6.9.2012 – C-38/10, Kommission/Portugal, IStR 2012, 763; EuGH v. 19.12.2012 – C-207/11, 3D I, ECLI:EU:C:2012:818; EuGH v. 31.1.2013 – C-301/11, Kommission/Niederlande, 2013, 80253; EuGH v. 25.4.2013 – C-64/11, Kommission/Spanien, BeckRS 2013, 80339; EuGH v. 18.7.2013 – C‑261/11, Kommission/Dänemark, BeckRS 2013, 81546; EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331; EuGH v. 21.12.2016 – C-503/14, Kommission/Portugal, ECLI:EU:C:2016:979; EuGH v. 23.11.2017 – C‑292/16, A Oy, ECLI:EU:C:2017:888.

[590]    Vgl. hierzu im Detail S. 141.

[591]    EuGH v. 18.7.2013 – C-261/11, Kommission/Dänemark, BeckRS 2013, 81546, Rn. 37; EuGH
v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 53; Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 33.

[592]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.

[593]    EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[594]    BMF v. 15.12.2000 – IV D 2-S 1551-188/00, BStBl. I 2000, 1532.

[595]    Klein/Kowalski, Kapitel 5: Literaturanalyse, S. 69.

[596]    Klein/Kowalski, Kapitel 5: Literaturanalyse, S. 68 f.

[597]    Grundbesitz kann – mangels Transfermöglichkeiten in ausländische Betriebsstätten – nur dann steuerlich entstrickt werden, wenn er bisher der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte eines deutschen Steuerpflichtigen zugeordnet war und das Besteuerungsrecht durch Revision eines DBA, Wegzug oder Einbringung ausgeschlossen wird.

[598]    Bösing/Sejdya, Ubg 2013, 636, 639.

[599]    Beck’scher Bilanz-Kommentar/Schubert/Huber, § 247 HGB, Rn. 357.

[600]    Durch die ATAD sind die Mitgliedstaaten jedoch verpflichtet, ab dem 1.1.2020 steuerverstrickte Wirtschaftsgüter mit dem Marktwert anzusetzen. Daher wird dieses Szenario künftig kaum noch vorkommen.

[601]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[602]    Die vom EuGH aufgeführte Begründung, eine vorzeitige Steuererhebung würde das Risiko der Nichteinbringung der Steuer reduzieren, wurde in dieser Ausarbeitung bereits umfassend widerlegt (vgl. hierzu im Detail S. 121 ff.). Der Auffassung des EuGH kann daher insoweit ohnehin nicht gefolgt werden.

[603]    Vgl. hierzu die Wiedergabe der Regierungsargumente durch die Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 48. Jedoch ist Jääkinen selbst a.A., der auch bei fehlender Abschreibung im Zuzugsstaat eine Steuererhebung für angemessen erachtet, weil durch die Vermietung oder die Selbstnutzung der überführten immateriellen Wirtschaftsgüter laufende Einnahmen generiert werden (Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 48); doch kann diese Theorie nicht überzeugen, da laufende Einnahmen zu weiteren steuerpflichtigen Einkünften führen und keine Neutralisierung der Exit-steuer darstellen.

[604]    EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 52 ff.; EuGH
v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 60; EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 48.

[605]    EuGH v. 7.9.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 49 f.

[606]    Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 8.9.2011 – C-371/10, National Grid Indus, Rn. 55.

[607]    Steuerberater-Handbuch/Künkele, Kapitel B. Die Posten des Jahres- und Konzernabschlusses, Rn. 1367.

[608]    Zur buchhalterischen Umsetzung vgl. Atilgan, NWB direkt 13/2016, 307, 307.

[609]    Auch in Österreich konnte die Festsetzung der Entstrickungssteuer durch einen Nichtfestsetzungs-antrag bis zur tatsächlichen Realisation verschoben werden. Seit dem 1.1.2016 wurde diese Rechts-lage jedoch dahingehend geändert, dass die Steuer im Entstrickungszeitpunkt festgesetzt wird und bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in sieben und bei Wirtschaftsgütern des Umlaufver-mögens in zwei Jahresraten erhoben wird. In Umwandlungsfällen sieht das österreichische Umgrün-dungssteuergesetz keine Stundung vor (Fugger, IStR 2016, 574, 580 f.).

[610]    Zur europarechtlich anerkannten Rechtfertigung von Maßnahmen zur Vermeidung des doppelten Verlustabzugs siehe S. 119 und S. 133.

[611]    EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 61 f.; EuGH v. 21.12.2016 – C-503/14, Kommission/Portugal, ECLI:EU:C:2016:979, Rn. 55; EuGH v. 14.9.2017 – C-646/15, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, ECLI:EU:C:2017:682, Rn. 58.

[612]    A.A. EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 73; EuGH
v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 61.

[613]    Körner, IStR 2012, 1, 4; Thömmes, IWB 2012, 515, 519; a.A. Mitschke, DStR 2012, 629, 635.

[614]    Thömmes/Linn, IStR 2012, 282, 288.

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