Rechtsprechung Verder LabTec

EuGH-Urteil vom 21.05.2015 - Az. C-657/13

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EuGH: Rs. Verder LabTec vom 21.05.2015 – Az. C-657/13 (Kritische Analyse)

In der Rechtsprechung Verder LabTec vom 21.05.2015 – Az. C-657/13 ging es um die Verder LabTec GmbH & Co. KG (deutsche Personengesellschaft), an der zwei niederländische Kommanditisten beteiligt waren. Die Verder LabTec übertrug im Jahre 2005 Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte von ihrem deutschem Stammhaus auf ihre niederländische Betriebsstätte. Hierbei wurde eine Finalbesteuerung fällig, welche auf zehn Jahresraten verteilt wurde. Der EuGH sah in der Finalbesteuerung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Es stellte sich jedoch die Frage, ob die Maßnahme der Finalbesteuerung, da Sie über zehn Jahresraten verteilt wird, hier verhältnismäßig ist. Dies hat der EuGH bejaht; die Maßnahme der Finalbesteuerung ist geeignet und verhältnismäßig, um die Steueraufteilung bei den bisher entstandenen stillen Reserven sicherzustellen. In seiner kritischen Analyse geht Herr Prof. Dr. Christoph Juhn auf die Urteilsbegründung des EuGH ein und erläutert ferner den Bezug zwischen der BFH-Rechtsprechung und der EuGH-Rechtsprechung.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungsvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

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1. Sachverhalt [764]

Gegenstand der Rs. Verder LabTec war ebenfalls die deutsche Entstrickungssteuer. An der in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Verder LabTec GmbH & Co. KG waren zwei niederländische Kommanditisten beteiligt. Die Verder LabTec GmbH & Co. KG übertrug im Jahr 2005 ihre Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte von ihrer deutschen Stammhausbetriebsstätte in ihre Betriebsstätte in den Niederlanden.

Gleichwohl der Satz 3 des § 4 Abs. 1 EStG erst im Rahmen des SEStEG und der Satz 4 erst mit dem Jahressteuergesetz 2010 eingeführt wurden, gelten beide Normen nach § 52 Abs. 8b EStG bereits für Überführungsfälle vor dem 1.1.2006 und damit auch für das dem Ausgangsverfahren zugrundeliegende Streitjahr.[765] Entsprechend wurden auch die im Veranlagungszeitraum 2005 überführten immateriellen Wirtschaftsgüter einer Finalbesteuerung unterworfen, die aufgrund der damaligen Billigkeitsregelung in den damaligen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen[766] auf zehn Jahresraten verteilt werden konnte.

2. Entscheidung

Der EuGH schloss sich seiner bisherigen Rechtsprechung[767] an und stellte erneut fest, dass die durch die Sofortbesteuerung ausgelöste Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein kann. Folglich kann die Vornahme einer Sofortbesteuerung ein legitimes Mittel sein, wenn damit das Ziel verfolgt wird, die Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven sicherzustellen. Unter Bezugnahme auf die im DMC-Verfahren[768] noch als verhältnismäßig beurteilte Erhebung der Steuer in fünf Jahresraten musste der EuGH die Erhebung der Steuer in zehn Jahresraten zwangsläufig ebenfalls als eine verhältnismäßige Maßnahme beurteilen.[769]

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3. Stellungnahme

3.1. Rechtfertigung bei der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

Bei genauer Betrachtung des Sachverhalts und der Rechtslage ist jedoch fraglich, ob im vorliegenden Fall die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit tatsächlich durch das verfolgte Ziel, nämlich die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten, gerechtfertigt werden kann. Denn in Rn. 46 geht der EuGH unter Bezugnahme auf die Vorlageentscheidung irrtümlicherweise davon aus, dass die Erträge aus den in die niederländische Betriebsstätte überführten Wirtschaftsgütern in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit seien. Ausgehend hiervon gesteht der EuGH der Bundesrepublik Deutschland das Recht zu, Maßnahmen zu ergreifen, die dem Ziel dienen, „die Besteuerung dieser stillen Reserven, die vor der Überführung im Rahmen der Steuerhoheit der Bundesrepublik Deutschland entstanden sind, sicherzustellen“.[770] Allerdings kann eine solche Maßnahme nur dann durch das Ziel der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein, wenn die Bundesrepublik Deutschland durch die Überführung des Wirtschaftsguts an der tatsächlichen Ausübung ihrer Steuerbefugnis über die Einkünfte gehindert ist.[771]

3.2. Widerspruch zwischen BFH und EuGH-Rechtsprechung

Im Übrigen ist fraglich, wie es zu solch widersprüchlichen Urteilen des BFH zur Gewinnaufteilung einerseits und des EuGH zur Steuerentstrickung andererseits kommen konnte. In der Rs. Verder LabTec hat die Kommission den Zusammenhang des streitigen Sachverhalts mit der BFH-Judikatur erkannt und hervorgebracht, dass die Bundesrepublik Deutschland durch die Überführung des Wirtschaftsguts das Besteuerungsrecht an den bis dahin entstandenen stillen Reserven aufgrund des geänderten DBA-Verständnisses nicht verloren hat und es damit keiner Maßnahme bedürfe, um das deutsche Besteuerungsrecht zu sichern.[772] Der Generalanwalt Jääskinen griff diese Argumentation in seinem Schlussantrag zwar auf, übertrug dann jedoch die Präzedenzentscheidung des EuGH in der Rs. National Grid Indus auf das vorliegende deutsche Verfahren[773], da nach seiner Auffassung beide Fälle miteinander vergleichbar seien. Dabei verkannte Jääskinen jedoch, dass beide Mitgliedstaaten (Niederlande und Deutschland) ein grundlegend unterschiedliches Abkommensverständnis haben, sodass die Entscheidungsgrundsätze aus dem Urteil National Grid Indus eben nicht auf das vorliegende Verfahren übertragbar sind. [774]

3.3. Kritik an der Urteilsfindung des FG Düsseldorf

Aufgrund der mit der BFH-Entscheidung verbundenen Unsicherheit gab der Generalanwalt dem Gericht letztendlich die Empfehlung, „zu dem Vorbringen der Kommission keine Stellung zu beziehen, weil es auf ihrer Interpretation von Änderungen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der Frage beruht, ob eine Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte eine Entstrickung des Vermögens bedeutet, die zu einem Verlust der Besteuerungsbefugnis des betreffenden Staats führt“[775]. Der EuGH berief sich letztendlich auf die Vorlageentscheidung, woraus sich ergeben hat, dass die Erträge aus der in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte „in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit sind“[776], und kam nur unter dieser falschen Prämisse zu dem Ergebnis, dass die in Frage stehende Entstrickungsvorschrift mit dem Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt ist.

Das FG Düsseldorf wies die Klage der Verder LabTec GmbH & Co. KG daraufhin mit Urteil vom 19.11.2015 ab. Dabei ging das FG zwar auf das geänderte Abkommensverständnis des BFH ein, stellte jedoch in Frage, ob dieses auch international anerkannt sei. Aufgrund der Unsicherheit, dass der Betriebsstättenstaat die deutsche Auslegung der DBA-Vorschrift möglicherweise nicht teilen könne, würde das deutsche Besteuerungsrecht von der Sichtweise des Aufnahmestaats abhängen; es bestünde mithin eine abstrakte Möglichkeit, die den deutschen Steueranspruch im Realisationszeitpunkt gefährden könnte.[777] Dies ist nach der hier vertretenen Auffassung jedoch zu weit gegriffen. Für die Auslegung von DBA ist in Deutschland der BFH zuständig.[778] Für den Fall, wie er dem Ausgangsverfahren zugrunde liegt, hat der BFH eben entschieden, dass das deutsche Besteuerungsrecht auch nach der Überführung nicht untergeht.[779] Dies führt zu einer späteren Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland, unabhängig davon, ob der Aufnahmestaat diese DBA-Auslegung teilt oder eine zusätzliche Besteuerung anordnet.

Selbst wenn der BFH bei der Auslegung des DBA falsch läge und die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht nicht behielte, wird durch seine Rechtsprechung – ähnlich wie durch ein Treaty Override – eine Besteuerung im Inland begründet. Das deutsche Besteuerungsrecht ist – solange der BFH seine Rechtsprechung nicht erneut ändert – damit nicht gefährdet.[780] Die vom FG Düsseldorf geschaffene Situation führt hingegen nun zu einer inländischen Mehrfachbesteuerung, weil das FG in Verbindung mit der Entscheidung des EuGH im Zeitpunkt der Überführung der Wirtschaftsgüter eine Finalbesteuerung und der BFH im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ein zweites Mal eine Besteuerung zulässt. Entsprechend sieht auch Wassermeyer bei Anwendung des Regelungsbeispiels im Zusammenhang mit einer späteren Finalbesteuerung das Risiko einer durch den EuGH legitimierten Doppelbesteuerung durch einen Staat.[781] Wenn nun – wie das FG befürchtete – auch der Aufnahmestaat noch eine Besteuerung vorsähe, wären die in Rede stehenden stillen Reserven gar dreifach besteuert.

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3.4. Kritik an der Urteilsfindung des EuGH

Aber selbst wenn sich herausgestellt hätte, dass das geänderte abkommensrechtliche Verständnis des BFH unzutreffend sein sollte und die vorgenannte Maßnahme mit dem Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse hätte gerechtfertigt werden können, hätte der EuGH die Maßnahme als nicht verhältnismäßig einstufen müssen:

Durch den Verbleib des Stammhauses im Inland und die damit in der Bundesrepublik Deutschland verbleibende steuerliche Deklarationspflicht der Verder LabTec GmbH & Co. KG auch für Auslandsvermögen und -einkommen behält die Bundesrepublik Deutschland sämtliche Informationsrechte über den Verbleib des Wirtschaftsguts. Ebenfalls bleiben die Möglichkeiten der Finanzverwaltung zur Steuererhebung – insbesondere der Vollstreckung beim deutschen Stammhaus – unverändert. Es wurden keine Wirtschaftsgüter physisch ins Ausland transportiert und
damit nicht den deutschen Vollstreckungsmöglichkeiten entzogen. Generell ist die Betrachtungsweise des EuGH zu ungenau. Aufgrund des im deutschen Steuerrecht geltenden Transparenzprinzips bei Mitunternehmerschaften[782] entsteht die Körperschaftsteuerschuld aus einem etwaigen Verkauf der überführten Wirtschaftsgüter schließlich nicht auf Ebene der Kommanditgesellschaft, sondern auf Ebene der Kommanditisten.

Diese sind laut Vorlageverfahren zwei niederländische Kapitalgesellschaften,[783] was für den EuGH jedoch keine nennenswerte Bedeutung hatte und von ihm nicht wiedergegeben wurde. Die Erhebung von Körperschaftsteuerschulden bei den niederländischen Kommanditistinnen wird durch die veränderte, rein buchhalterische Zuordnung der Wirtschaftsgüter keinem größeren Risiko ausgesetzt, als es ohne Überführung der Fall war. Im Ergebnis wurde das deutsche Besteuerungsrecht an den im Inland erwirtschafteten stillen Reserven durch die Zuordnungsveränderung weder ausgeschlossen noch beschränkt. Auch verliert die Bundesrepublik Deutschland keinen Informationszugang über den Verbleib der Wirtschaftsgüter und wird in ihren Möglichkeiten der Beitreibung von Steuerforderungen nicht beeinträchtigt. Die ratierliche Exitbesteuerung kann m.E. damit entgegen der Urteilsbegründung weder gerechtfertigt werden noch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahren.


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[764]    EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.

[765]    Zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Rückwirkung vgl. FG Köln v. 16.2.2016 – 10 K 2335/11, EFG 2016, 793.

[766]    BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.6.1.

[767]    So z.B. EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 42; EuGH
v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 45.

[768]    EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 63.

[769]    EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 52.

[770]    EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 47.

[771]    So ausdrücklich EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 56.

[772]    Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 53.

[773]    Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 61.

[774]    A.A. Mitschke, IStR 2015, 206, 214.

[775]    Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 54.

[776]    EuGH v. 21.5.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 46. Eine entsprechende Ausführung findet sich in der Vorlageentscheidung des FG Düsseldorf hingegen nicht (FG Düsseldorf v. 5.12.2013 – 8 K 3664/11 F, EFG 2014, 119).

[777]    FG Düsseldorf v. 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209, Rn. 51 f.

[778]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. Zwar kann der Steuerpflichtige nach Art. 25 OECD-MA ein Verständigungsverfahren beantragen, doch kann die Behörde dieses nach Art. 25 Abs. 2 OECD-MA zurückweisen, wenn sie die Einwendungen für nicht begründet hält. Die Mög-lichkeit des Steuerpflichtigen zur Einberufung eines Schiedsverfahrens wird daran scheitern, dass zur Frage, ob im Realisationszeitpunkt noch ein deutsches Besteuerungsrecht besteht, bereits höchst-richterlich entschieden ist, Art. 25 Abs. 5 S. 2 OECD-MA.

[779]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464.

[780]    Vgl. hierzu auch im Detail S. 71 f.

[781]    Wassermeyer, IStR 2010, 461, 466.

[782]    Zum Transparenzprinzip siehe Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Besteuerung von Mitunternehmer-schaften, Rn. 10 ff.

[783]    FG Düsseldorf v. 5.12.2013 – 8 K 3664/11 F, EFG 2014, 119, Rn. 3.

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