Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland

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Steuerentstrickung ist eine Besteuerung von Betriebsvermögen, die durch einen Wegfall der Steuerpflicht im Inland ausgelöst wird. Dabei unterscheidet man zwei verschiedene Fälle. Einerseits kann dies eine persönliche Komponente auf Seiten eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft beinhalten. Dann führt dies zur Wegzugsbesteuerung. Dabei wird die stille Reserve im Unternehmen, an dem der Gesellschafter beteiligt ist, anteilig als fiktiver Veräußerungsgewinn zugrunde gelegt. Andererseits erfolgt eine sachliche Steuerentstrickung, wenn Betriebsvermögen aus Deutschland ins Ausland verlagert wird. Auch in diesem Fall ist eine Steuer auf die stille Reserve zu entrichten. Man nennt dies Entstrickungsteuer. Jedoch kann durch Schaffung von Ausgleichsposten eine sofortige Steuerentstrickung vermieden werden. Allerdings ist dies nur bei einer Verlagerung von betrieblichem Anlagevermögen innerhalb der EU möglich. Dagegen sind Ausgleichsposten für Umlaufvermögen ausgeschlossen. Dabei gilt, dass der Ausgleichsposten in dem Jahr zu bilden ist, in dem das Wirtschaftsgut ins Ausland gelangt. Ferner ist der Ausgleichsposten innerhalb der nächsten vier Jahre aufzulösen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Steuerentstrickung spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:


Datum	Thema
05. Juni 2020	Anti-Tax Avoidance-Directive (ATAD): Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung
06. Juni 2020	Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformitäten bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickungen
04. Januar 2021	Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland (dieser Beitrag)
09. Februar 2021	Steuerliche Entstrickung & Stundung: Zeitraum und Zeitpunkt der Zahlung
25. Februar 2021	Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung

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Im Video erklären wir Ihnen die Bedeutung der Steuerentstrickung beim Wegzug ins Ausland.

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1. Hintergrund zur Steuerentstrickung

1.1. Wegzugsteuer als persönliche Steuerentstrickung

Wenn ein Unternehmer, der an einer Kapitalgesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist, aus Deutschland ins Ausland zieht, dann unterliegt er der sogenannten Wegzugsbesteuerung. Dabei fällt diese Steuer auf den gemeinen Wert des Unternehmens in Proportion zu Beteiligung an, also das, was man unter dem Begriff stille Reserven versteht.

Tatsächlich ist die Wegzugsteuer schon seit langer Zeit in unterschiedlichen Fassungen Bestandteil des deutschen Steuerrechts. Denn schon gegen Ende des Ersten Weltkriegs erkannte man, dass der Umzug eines Gesellschafters in ein anderes Land (mit niedrigerer Steuer) einer Steuerflucht im Grunde gleich kommen kann. Schließlich entgeht dem Staat die Steuer, die der Gesellschafter aus dem Verkauf seiner Anteile normalerweise entrichten würde, wenn er in Deutschland verbleiben würde. Also entstrickt man ihn steuerlich, bevor er ins Ausland umzieht. Daher spricht man in diesem Fall von der persönlichen Steuerentstrickung.

1.2. Die sachliche Steuerentstrickung

Nun ist es natürlich auch möglich, dass ein Unternehmen Anlagen seines Betriebs ins Ausland bringen möchte, um es dort in einem weiteren, ebenfalls zum Unternehmen gehörenden Betrieb einzusetzen. Auch dies hat zur Folge, dass Vermögen, welches bei einem Verkauf in Deutschland einen Gewinn einbringen würde, durch die Verlagerung ins Ausland der hiesigen Besteuerung entgeht. Im Grunde entspricht dieser Sachverhalt also dem, was als Grundlage zur Wegzugsbesteuerung anzusehen ist. Denn auch hier besteht das Potential, dass stille Reserven, die bei einem möglichen Verkauf einer potentiellen Besteuerung in Deutschland zu versteuern wären, bei einem Verkauf im Ausland keine Steuern in die deutsche Staatskasse fließen ließen. Daher ist auch hierzu eine Steuerentstrickung eingeführt worden. Weil hier statt einer persönliche Angelegenheit eine Sache involviert ist, spricht man in diesem Fall auch von der sachlichen Entstrickung. Sie ist nun Gegenstand dieses Beitrags.

2. Rechtsrahmen zur Steuerentstrickung

Wer gerne mal nachlesen möchte, wie der Gesetzgeber die sachliche Steuerentstrickung regelt, dem sei der § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG beziehungsweise § 12 Absatz 1 KStG als einführende Lektüre empfohlen. Aber auch wir erklären es Ihnen im nun Folgenden sehr gern.

2.1. Steuerentstrickung im Einkommensteuerrecht

Im Einkommensteuergesetz ist die Voraussetzung, die zur Steuerentstrickung führt, ganz allgemein gehalten. Im Grunde geht man dabei davon aus, dass, sobald Betriebsvermögen, welches zum Beispiel bei einem Verkauf in Deutschland zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen könnte, aus der inländischen Steuerpflicht ausscheidet, zu besteuern ist. Dabei trifft dies sowohl bei einer bisher bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht als auch bei einer beschränkten Steuerpflicht zu. Im Fachjargon wird dies auch als Fiktion der Entnahme für private Zwecke bezeichnet.

2.2. Steuerentstrickung im Körperschaftsteuerrecht

Auf den ersten Blick hat man diese Regelung einfach auch auf Kapitalgesellschaften ausgeweitet. Denn wenn zum Beispiel ein Wirtschaftsgut einer GmbH aus dem Inland ins Ausland überführt wird, dann verliert die Bundesrepublik auch hier die Steuerhoheit über den Gewinn, den der Verkauf des Wirtschaftsguts hierzulande erbringen würde. Doch die Formulierung weicht im Körperschaftsteuergesetz von jener im Einkommensteuergesetz in einem kleinen Detail ab. Zugegeben, für die Entstrickungsteuer ist es unwesentlich, doch wollen wir auch dies kurz erläutern. Denn während man im Einkommensteuerrecht die Fiktion der Entnahme für private Zwecke zum Ausgangspunkt einer Steuerentstrickung bestimmt, ist dies im Körperschaftsteuerrecht als Fiktion eines Verkaufs verankert. Der Unterschied liegt darin, dass eine Körperschaft eine eigenständige juristische Person ist. Als solch ist sie allerdings außerstande dem Betrieb Wirtschaftsgüter zu entnehmen. Also hat man stattdessen die Annahme eines Verkaufs als Tatbestand aufgenommen. Faktisch besteht aber kein Unterschied bei der Anwendung und im Ausgang dieser zwei Verfahren.

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3. Bildung von Ausgleichsposten zur Steuerentstrickung

3.1. Steuerentstrickung einst und heute

Ob nun ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft betroffen ist, ist bei der Steuerentstrickung irrelevant. Allein die Tatsache, dass die Steuerentstrickung an den Wegfall der Steuerhoheit gekoppelt ist, hat bis vor einigen Jahren die juristische Theorie der finalen Entnahme untermauert. Damit argumentierte man, dass die Steuer sofort anfällt. Doch mit dem Urteil, das der Bundesfinanzhofs 2008 in dieser Hinsicht traf, besteht nunmehr der Standpunkt, dass eine Entstrickungsteuer prinzipiell auch gestundet werden kann. Zwar gab es auch Bedenken bezüglich der Konformität mit EU-Normen, doch urteilte der Europäische Gerichtshof 2015, dass hierbei das Territorialitätsprinzip gilt. Somit ist die Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht auch mit EU-Normen vereinbar.

3.2. Ausgleichsposten: Voraussetzungen und Bedingungen bei der Steuerentstrickung

Um diese Stundung in eine gesetzliche Normen zu kleiden, ist ein sogenannter Ausgleichsposten ersonnen worden. Mit seiner Hilfe ist es möglich, die früher sofort anfallende Entstrickungsteuer auf mehrere Jahre auszuweiten. Nun sind gewisse Voraussetzungen dazu erforderlich, um von dieser Option Gebrauch zu machen.

Zunächst einmal ist anzumerken, dass der Ausgleichsposten nur dann gebildet werden kann, wenn das Ausland innerhalb der EU liegt. Als nächstes ist festzuhalten, dass der Ausgleichsposten bei der Bilanzierung gebildet wird. Dabei ist jedes ins EU-Ausland überführte Wirtschaftsgut als eigenständige Buchung zu erfassen. Eine pauschale Erfassung mehrerer Wirtschaftsgüter steht somit außer Frage. Außerdem sind nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei der Berücksichtigung zugelassen. Dagegen sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens bei der Einstellung in den Ausgleichsposten ausgeschlossen. Wer also zum Beispiel beabsichtigt sein Warenlager von Deutschland nach Frankreich zu verlagern, der wird die Nutzung des Ausgleichspostens nur auf die Einrichtungsgegenstände seines Lagers anwenden können. Die Waren selbst sind hingegen sofort zu versteuern.

Weiterhin ist dazu ein Antrag beim Finanzamt zu stellen. Dabei gilt, dass dieser unwiderruflich ist. Hat man den Antrag gestellt, ist der Ausgleichsposten dann für alle Wirtschaftsgüter anzuwenden, unabhängig in welches Land welche Wirtschaftsgüter tatsächlich überführt werden. Allerdings kann man einen Antrag jährlich neu stellen, so dass dies lediglich eine Option darstellt.

Außerdem ist ein Verzeichnis sowie Aufzeichnungen über die Wirtschaftsgüter zu führen, die im Ausgleichsposten enthalten sind. So ist der Ausgleichsposten auch lediglich Bestandteil der Steuerbilanz. Handelsbilanzen kennen dagegen keinen solchen Ausgleichsposten, weil sie nur von steuerlichem Belang sind.

Schließlich die Regeln zur Auflösung des Ausgleichspostens: Im Jahr der Bildung und in den darauffolgenden vier Jahren ist regelmäßig jeweils ein Fünftel des eingestellten Werts als Ertrag zu buchen. Dies führt dann natürlich zur sukzessiven Entstrickungsteuer des fiktiven Gewinns.

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3.3. Wann muss der Ausgleichsposten sonst noch aufgelöst werden?

3.3.1. Verkauf des Wirtschaftsguts im Ausland vor Auflösung des Ausgleichspostens

Mit dieser Frage nähern wir uns den Auswirkungen, die mit dem Ausgleichsposten neben der Stundung der Entstrickungsteuer, in der Praxis einhergehen. Denn im Falle eines Verkaufs des im Ausgleichsposten stehenden Wirtschaftsguts muss der Ausgleichsposten ebenfalls aufgelöst werden. Doch ist dies im Grunde kaum anders, als wenn der Verkauf des betrieblichen Anlagevermögens in Deutschland erfolgen würde. Denn der daraus resultierende Gewinn ist dann zu versteuern. Allerdings ist ja bereits durch in Vorjahren aufgelöste Beträge eine gewisse Vorauszahlung auf die Entstrickungsteuer geleistet worden. Selbstverständlich ist diese Anrechnung ebenfalls zu berücksichtigen. Daher findet die Auflösung des Ausgleichspostens zu diesem Zeitpunkt auch in vollem Umfang statt.

3.3.2. Was passiert bei einer Überführung von Anlagegütern aus dem Gebiet der EU hinaus?

Doch ist natürlich auch die anschließende Verlagerung des Wirtschaftsguts aus dem EU-Ausland zu einer weiteren Betriebsstätte außerhalb der EU denkbar. Wenn dies innerhalb des Zeitraums geschieht, in dem der Ausgleichsposten aufgelöst werden muss, dann ist der Ausgleichsposten ebenfalls sofort aufzulösen. Dabei sind alle bereits berücksichtigten aufgelösten Beträge anzurechnen.

3.3.3. Überführung von Anlagegütern zurück nach Deutschland

Der umgekehrte Fall tritt ein, wenn ein Wirtschaftsgut, für den ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet wurde und der nach wie vor noch besteht, an eine Betriebsstätte des Unternehmens in Deutschland zurückgebracht wird. Dann kommt es ebenfalls zu einer Auflösung des Ausgleichspostens. Allerdings ist dies ohne Auswirkungen auf den Gewinn. Dabei bilden die fortgeführten Anschaffungskosten die Grundlage bei der Buchung im Anlagevermögen des deutschen Unternehmens. Dazugerechnet werden dann alle bereits aufgelösten Beträge sowie eventuell zwischenzeitliche Ansätze, die bei der Besteuerung dieses Vorgangs im EU-Ausland zusammenhängen. Hierbei handelt es sich um die Differenz zwischen dem dort angesetzten steuerlichen Wert und dem Buchwert. Das Gesetz spricht hierbei vom Rückführungswert.

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4. Nachwort

Neben der persönlichen Entstrickung ist die sachliche Entstrickung ein Werkzeug, mit dem die Bundesrepublik bei der Verlagerung von im Inland potentiell steuerpflichtigem Vermögen ins Ausland die Steuerhoheit beibehalten möchte. Denn wenn der Verkauf von Wirtschaftsgütern im Inland zu einem steuerpflichtigen Gewinn führt, ist aus Sicht des Gesetzgebers ein Überführen ins Ausland als potentielle Steuerumgehung anzusehen. Um dieses Potential zu verringern, und somit die eigene Steuerhoheit zu verteidigen, ist die Steuerentstrickung nun Bestandteil des deutschen Steuerrechts.

Die Globalisierung ist als Motor für solche wirtschaftlichen Entscheidungen, wie der Verlagerung von Wirtschaftsgütern von einer inländischen in eine im Ausland liegenden Betriebsstätte, bei Unternehmern zu einem wichtig Faktor geworden. In dieser Hinsicht mag die Steuerentstrickung zwar auf Basis nationaler Erwägungen sogar sehr sinnvoll sein. Doch global betrachtet, also aus der Sicht von international agierenden Unternehmern, ist die Steuerentstrickung eine Hürde, bei der auch die faktische Stundung durch Schaffung eines Ausgleichspostens kaum Vorteile bietet. Wenn man dann auch noch die Einschränkung auf Mitgliedsstaaten der EU in diese Überlegungen mit einbezieht, dann mag man sich fragen, wie weit die Mitgliedsstaaten bereit sind, EU-Interessen vor nationale Interessen zu stellen. Im gemeinsamen Wirtschaftsraum der EU sollte es doch bitte auch im allgemeinen wirtschaftlichen Interesse sein, die Entstrickungsteuer als das anzusehen was sie ist, ein Relikt vergangener Zeiten. Die Frage ist nur, wie ein zeitgemäßer, adäquater Ersatz aussehen sollte.

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