GmbH Umwandlung: Steuerliche Rückwirkung bei Unternehmen
Die Umwandlung eines Unternehmens – zum Beispiel einer GmbH – kann auch rückwirkend um bis zu acht Monate vollzogen werden. Dies gilt sogar dann, wenn ein aus der Umwandlung resultierendes Unternehmen zu diesem rückwirkenden Zeitpunkt noch gar nicht existierte. Fällt der Stichtag der Umwandlung auf den Stichtag des Jahresabschlusses, kann auf die gesonderte Aufstellung einer Abschlussbilanz nach den Vorschriften des UmwG verzichtet werden. Somit lässt sich durch eine rückwirkende Umwandlung die Erstellung einer gesonderten Bilanz zum Stichtag der Umwandlung unter Wahrung der acht Monatsfrist vermeiden. Zudem verhilft die Rückwirkung auch in anderen Aspekten, wie etwa bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, zu potentiellen Einsparungen.
Unser Video:
Verschmelzung
Im Video erklären wir Ihnen was bei der Verschmelzung von zwei Kapitalgesellschaften unbedingt zu beachten ist.
1. Allgemeine Informationen über die rückwirkende Umwandlung eines Unternehmens
Die Umwandlung eines Unternehmens kann aus vielen Gründen erfolgen, wobei in den meisten Fällen finanzielle Vorteile im Vordergrund stehen. Ebenso vielfältig sind die unterschiedlichen Arten der Umwandlung eines Unternehmens. Ob beim Formwechsel, einer Verschmelzung, einer Spaltung oder einer Einbringung – sie alle können unter bestimmten Voraussetzungen auch rückwirkend geltend gemacht werden. Dabei beträgt die maximale Dauer für die Rückwirkung einer Umwandlung acht Monate.
Gesetzlich geregelt wird die Rückwirkung sowohl im Umwandlungsgesetz als auch im Umwandlungssteuergesetz. Das Umwandlungssteuergesetz regelt die ertragsteuerliche Behandlung der Umwandlungen. Somit kann die Rückwirkung einer Umwandlung Einfluss auf eine Reihe von Steuern haben. Dies gilt selbst dann, wenn die Rückwirkung auf einen Zeitraum wirkt, in dem das davon betroffene Unternehmen noch gar nicht bestand. Juristen sprechen hierbei von einer Fiktion. Dies ist also ein angenommener Zustand, der bei der Rückwirkung in der Vergangenheit liegt, und auf diese Weise unter anderem Einfluss auf die Besteuerung des Unternehmens nimmt.
Da eine Rückwirkung bei allen Arten von Umwandlungen vorkommen kann, hierbei jedoch an gewisse Voraussetzungen gebunden ist, zeigen wir Ihnen nun im Detail, wann dies tatsächlich der Fall ist. Weiterhin ist es sicher von Interesse, dass durch geschickte Anwendung der Rückwirkung auch Kosten im Zusammenhang mit der Umwandlung gespart werden können. Dies betrifft insbesondere Kosten, die durch die gesetzliche Forderung nach einer Schlussbilanz zum Stichtag der Umwandlung entstehen.
2. Vorteile der Rückwirkung einer Umwandlung
2.1. Verwendung der aktuellen Jahresbilanz durch Rückwirkung
Wenn der Umwandlungsstichtag vom Jahresbilanzstichtag abweicht und man von der Möglichkeit der rückwirkenden Umwandlung keinen Gebrauch macht, hat man gemäß gesetzlicher Bestimmungen eine Schlussbilanz auf den Stichtag der Umwandlung zu erstellen. Diese spezielle Bilanz bedarf keiner Veröffentlichung. Eine Gewinn- und Verlustrechnung, sowie eine Anhang ist ebenfalls nicht notwendig. Dennoch ist die erneute Aufstellung einer Bilanz während des Wirtschaftsjahres mit vermeidbaren Kosten verbunden, die sich sogar noch erhöhen, wenn die Pflicht zur Prüfung der Bilanz besteht. Daher empfehlen wir die Rückwirkung der Umwandlung insoweit auszuüben, dass auf die die aktuelle Jahresbilanz zurückgegriffen werden kann.
2.2. Nutzung von Verlusten bei der rückwirkenden Umwandlung von Unternehmen
Im Allgemeinen können vorgetragene Verluste sowie solche aus dem laufenden Geschäftsjahr bei der Umwandlung eines Unternehmens nur dann rückwirkend berücksichtigt werden, wenn dies auch dem das Vermögen übernehmenden Unternehmen zusteht. Besonders bei international agierenden Unternehmen mag dies zu Einschränkungen führen. Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft bleibt der Übergang von körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen allerdings gesetzlich generell verwehrt.
2.3. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer
Die Rückwirkung betrifft auch die Besteuerung einer umgewandelten Kapitalgesellschaft beziehungsweise die steuerpflichtigen Anteilsinhaber einer Personengesellschaft. Natürlich gilt dies dann auch für einen davon betroffenen Einzelunternehmer. Allerdings trifft dies lediglich auf die Anwendung bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu. Andere Steuerarten, wie zum Beispiel die Grundsteuer, die Umsatzsteuer oder die Schenkungsteuer, sind hingegen davon ausgenommen.
Als nächstes möchten wir anhand eines Beispiels zeigen, wie man mit Hilfe der Rückwirkung Steuern sparen kann:
Die A GmbH beschließt einen Formwechsel in eine KG. Hierbei soll die Möglichkeit zur Rückwirkung um das Maximum von acht Monaten in Anspruch genommen werden. Somit gilt, dass die daraus resultierende A KG bereits seit acht Monaten existiert, wohingegen die GmbH für diesen Zeitraum als nicht existent anzusehen ist. Folglich fällt bei der Kapitalgesellschaft auch keine Körperschaftsteuer an. Und bei der Gewerbesteuer kann dadurch auch der Freibetrag angerechnet werden, der einer Kapitalgesellschaft ansonsten vorenthalten wäre.
2.4. Bilanzansatz bei der Umwandlung
Ein weiterer Aspekt, der indirekt auch mit der Rückwirkung bei einer Umwandlung zu Tage tritt, betrifft den Bilanzansatz der betroffenen Unternehmen. Hierbei besteht ein Wahlrecht, ob die Bilanzansätze mit dem Teilwert oder, auf Antrag und unter Einhaltung gewisser Bedingungen, dem Buchwert übernommen werden. Eine dritte Möglichkeit besteht durch Ansatz von sogenannten Zwischenwerten. Allerdings kann dieses Wahlrecht nur einheitlich auf alle von der Umwandlung betroffenen Wirtschaftsgüter umgesetzt werden.
2.4.1. Bilanzansatz mit dem Buchwert
Beim Ansatz des Buchwerts liegt der Vorteil darin, dass im Zuge der Umwandlung keine stillen Reserven aufgedeckt und somit auch nicht besteuert werden. Statt dessen werden die stillen Reserven erst bei einer späteren Übertragung der Wirtschaftsgüter aufgedeckt und dann regulär besteuert. Damit verbunden ist aber auch der Nachteil, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter mit dem niedrigeren Buchwert forthin abgeschrieben werden. Ist die Abschreibung größtenteils bereits erfolgt, dann stellt der Buchwertansatz die günstigste Alternative dar.
2.4.2. Bilanzansatz mit dem Teilwert
Der Teilwertansatz bei der Umwandlung führt hingegen zu einer Aufdeckung der übertragenen stillen Reserven. Dabei findet allerdings grds. eine ermäßigte Besteuerung gemäß § 34 (1) EStG statt. Ein weiterer Vorteil ist, dass hierdurch höhere Abschreibungen möglich sind, als zu Buchwerten. Hier gilt also, dass der Bilanzansatz mit den Teilwerten dort von Vorteil ist, wo die weitere Abschreibung der übertragenden Wirtschaftsgüter in einem beträchtlichen Umfang erfolgen wird.
2.4.3. Bilanzansatz mit dem Zwischenwert
Die dritte Wahlmöglichkeit mit Ansatz der Zwischenwerte stellt eine Mischform dar. Die Zwischenwerte liegen dabei zwischen dem Buchwert, als den geringstmöglichen Ansatz, und dem Teilwert, der den höchstmöglichen Ansatz darstellt. Dies führt dazu, dass die stillen Reserven im Zuge der Umwandlung nur bis zu einem in den genannten Grenzen wählbaren Teil besteuert werden. Entsprechend höher liegt auch die Abschreibung der übertragenen Wirtschaftsgüter.
2.4.4. Vorteil der Rückwirkung durch den passenden Bilanzansatz
Bei allen drei Bilanzansätzen kann durch die Rückwirkung der Umwandlung eine geringere Besteuerung entstehen. Je nachdem, ob der Buchwertansatz, der Teilwertansatz oder der Ansatz mit den Zwischenwerten steuerlich günstiger ist, trägt die Rückwirkung dazu bei, den Vorteil für bis zu acht Monate vor dem Zeitpunkt der Umwandlung geltend zu machen.
Haben Sie Fragen zur
Rückwirkung bei der GmbH Umwandlung??
Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:
3. Rückwirkende Umwandlung eines Unternehmens
Da Kapitalgesellschaften, insbesondere GmbHs, öfter als Personengesellschaften oder Einzelunternehmen von Umwandlungen betroffen sind, konzentrieren wir uns im Folgenden stellvertretend auf diese Unternehmensformen.
3.1. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist eine rückwirkende Umwandlung nach § 9 UmwStG um acht Monate möglich. Zunächst hat die Kapitalgesellschaft eine Schlussbilanz auf den Stichtag der Übertragung zu erstellen. Diese Umwandlungsbilanz hat mit der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft übereinzustimmen. Weiterhin ist die Rückwirkung vom Tag der Registereintragung des Formwechsels anzusetzen.
Ein Beispiel:
Die B GmbH strebt für 2019 einen Formwechsel an. Das Ergebnis der Umwandlung soll eine GmbH & Co. KG sein. Es ist geplant, dass die Umwandlung zum 31.08.2019 erfolgen soll. Durch die rechtliche Möglichkeit der Rückwirkung um bis zu acht Monate, wählt die Kapitalgesellschaft den 31.12.2018 als Umwandlungsstichtag. Auf diese Weise ergeben sich drei Vorteile für das Unternehmen: Zum einen kann die GmbH ihre Jahresbilanz 2018 auch als Schlussbilanz für die Umwandlung nutzen, ohne somit eine erneute Bilanz speziell für diesen Zweck erstellen zu müssen. Dies spart der GmbH die Kosten der gesonderten Bilanzerstellung. Zum anderen kann die neugegründete GmbH & Co. KG die sich aus der Umwandlung für sie ergebenden Steuervorteile auch für den Zeitraum Januar bis August 2019 für sich in Anspruch nehmen. Dabei bestehen diese Vorteile in der Vermeidung der Körperschaftsteuer und der Nutzung des Freibetrags bei der Gewerbesteuer.
3.2. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften
Wenn zwei Kapitalgesellschaften auf eine verschmolzen werden, dann haben sie jeweils eine Schlussbilanz zum Stichtag der Umwandlung aufzustellen. Auch hier kann die Umwandlung wieder acht Monate rückwirkend angesetzt werden, wobei der Tag der Registereintragung der Verschmelzung der Unternehmen als maßgebender Zeitpunkt dient. Natürlich übernimmt dann die aus der Verschmelzung resultierende Kapitalgesellschaft die Bilanzansätze aus den verschmolzenen Unternehmen.
Ein Beispiel:
Die beiden Kapitalgesellschaften C GmbH und die D GmbH streben eine Verschmelzung zur CD AG an. Der Zeitplan für die Verschmelzung sieht diese zum 31.08.2019 vor. Natürlich wählt man auch in diesem Fall die Option zur rückwirkenden Umwandlung auf den 31.12.2018, um den damit verbundenen Vorteil durch Vermeidung der Erstellung einer gesonderten Schlussbilanz zu nutzen.
Für Sie ebenfalls interessant:
Spaltung GmbH
In diesem Video erklären wir Ihnen die drei Arten der Spaltung: Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung.
3.3. Spaltung von Unternehmen
Die Spaltung von Unternehmen beinhaltet drei Varianten, die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung. Daher ist eine gesonderte Betrachtung erforderlich.
3.3.1. Aufspaltung
Ein Unternehmen, bei dem eine Aufspaltung erfolgt, wird derart aufgelöst, dass das Ergebnis der Umwandlung zwei oder mehr Unternehmen hervorbringt, die die aufgespalteten Anteile übernehmen. Im Gegenzug erhalten die ehemaligen Anteilseigner des aufgespaltenen Unternehmens Anteile an den übernehmenden Unternehmen. Dabei entsprechen die Anteile dem Gegenwert der übertragenen Vermögen.
Tatsächlich ist auch eine Aufspaltung um bis zu acht Monate vom Tag der Registereintragung an rückwirkend durchführbar. Somit kommen die Unternehmen, auf die das Vermögen des aufgespaltenen Unternehmens übertragen wird, in den Vorteil die steuerlichen Folgen der Umwandlung für acht Monate rückwirkend zu beanspruchen. Ein Beispiel zur Erläuterung:
Die E GmbH betreibt die gewerbliche Vermietung von Lagerhallen. Zum 31.08.2019 soll sie rückwirkend in zwei neuzugründende Folgeunternehmen aufgespalten werden. Dabei soll die F GmbH lediglich die Grundstücke zu Verwaltungszwecken erhalten, während die G GmbH die Vermietung der in den Grundstücken enthaltenen Wirtschaftsgüter übernehmen soll. Auf diese Weise erhält die F GmbH als reine Immobilien-Gesellschaft den Vorteil der erweiterten Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer – und zwar rückwirkend um acht Monate. Während also die ursprüngliche E GmbH normalerweise für Januar bis August 2019 Gewerbesteuer in vollem Umfang zu zahlen hätte, führt die Aufspaltung zu einer Reduktion der darauf anfallenden Gewerbesteuer.
3.3.2. Abspaltung
Bei der Abspaltung kommt es zu einer Übertragung von Vermögen aus einem abspaltenden auf ein aufnehmendes Unternehmen. Im Gegenzug erhalten die Anteilseigner des abspaltenden Unternehmens Beteiligungsrechte am aufnehmenden Unternehmen.
Eine Rückwirkung bei Abspaltungen ist ebenfalls gesetzlich zulässig. Auch hier gilt ein Zeitraum von höchstens acht Monaten, wobei der Tag der Registereintragung als Referenzzeitpunkt gilt.
3.3.3. Ausgliederung und Einbringung
Die Ausgliederung ist eine Umwandlung, bei der Vermögenswerte von einem ausgliedernden Unternehmen auf ein anderes Unternehmen übertragen werden. Hierbei bleibt das ausgliedernde Unternehmen bestehen, erhält aber für die Übertragung des Vermögens Anteile am aufnehmenden Unternehmen. Im Gegensatz zur Abspaltung sind die Anteilseigner des ausgliedernden Unternehmens somit nur indirekt von den neuen Beteiligungsverhältnissen durch die Umwandlung betroffen. Daher ist auf der Seite des aufnehmenden Unternehmens die Übertragung auch als Einbringung anzusehen.
Und auch hier gilt, dass eine Rückwirkung der Ausgliederung und Einbringung um bis zu acht Monate möglich ist. Allerdings weichen die genauen gesetzlichen Regelungen hierzu von jenen der anderen Umwandlungsarten ab. Zum einen gilt hier statt des Tags der Registereintragung das Datum, an dem der Einbringungsvertrag geschlossen wird. Zum anderen unterscheidet das Gesetz hierbei zwischen einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft und einer solchen in eine Personengesellschaft. So kann die Einbringung in eine Personengesellschaft nur dann rückwirkend vollzogen werden, wenn dies im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge geschieht. Die Übertragung per Gesamtrechtsnachfolge ist wiederum nur dann gegeben, wenn dies im Rahmen einer Ausgliederung erfolgt. Eine Einbringung auf andere Weise stellt hingegen ein Einzelrechtsnachfolge dar und ist somit von der Rückwirkung ausgeschlossen.
3.3.4. Beispiele zur Einbringung
Hier nun also einige Beispiele zur Erläuterung der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge:
Die Einbringung einer oder mehrerer Einzelunternehmungen in eine OHG oder KG stellt eine Übertragung im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge dar. Eine Rückwirkung ist hierbei somit ausgeschlossen.
Die Einbringung von Teilen eines Unternehmens aufgrund einer Ausgliederung ist als Gesamtrechtsnachfolge anzusehen. Dabei ist es unerheblich, ob das ausgliedernde Unternehmen ein Einzelunternehmen, eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft ist. Folglich ist auch die Rückwirkung auf diese Form der Einbringung anwendbar. Wenn also zum Beispiel eine GmbH oder eine KG die Ausgliederung eines Teilbetriebs auf eine andere, entweder bereits bestehende oder neuzugründende Tochterunternehmung beschließt, dann kann eine Rückwirkung der Einbringung genutzt werden. Dasselbe gilt auch, wenn ein eingetragener Kaufmann Teile seines Betriebs auf eine bereits bestehende oder eine neuzugründende GmbH übertragen möchte. Auch diese Einbringung stellt dann eine Umwandlung per Gesamtrechtsnachfolge dar, bei der die Rückwirkung zulässig ist.
Ein abschließender Hinweis zur Einbringung: Auch die Verschmelzung von Unternehmen führt bei dem aufnehmenden Unternehmen zu einer Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge.
Steuerberater für Umwandlungen von Unternehmen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei der Umwandlung von Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Wissenschaftliche Ausarbeitung zum Formwechsel der GmbH in GmbH & Co. KG
Als Lehrbeauftragte für Steuerrecht haben wir aufgrund der Praxisrelevanz dieses Themas zusammen mit Studierenden der FOM Hochschule eine wissenschaftliche Ausarbeitung erstellt. Wegen der hohen Nachfrage stehen Ihnen diese Forschungsergebnisse nachfolgend kostenlos zum Download zur Verfügung:
Ihr Browser unterstützt keine direkte PDF-Anzeige innerhalb dieser Webseite. Über den nachfolgenden Link können Sie das PDF öffnen.