GmbH in GmbH & Co. KG umwandeln

Erläuterung der steuerlichen Folgen

Die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG unter besonderer Berücksichtigung der steuerlichen Folgen

Die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist unter Umständen mit steuerlichen Konsequenzen verbunden. Da sie in vielen unterschiedlichen Fällen gewisse zivil- als auch steuerrechtliche Vorteile herbeiführen kann, ist die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG als Rechtsformwechsel kein Ausnahmeereignis. Aber auch als Verschmelzung kann man eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG umsetzen. Immerhin gehören sowohl die GmbH als auch die GmbH & Co. KG zu den beliebtesten Rechtsformen, die in Deutschland für Unternehmen Gebrauch finden. Somit ist die Betrachtung der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG von großer praktischer Relevanz.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Ramona Gierling (Master of Laws (LL.M) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Unser Video:
Umwandlung von Unternehmen

In diesem Video erklären wir, welche Arten der Umwandlung man in Deutschland kennt und welche Besonderheiten hierbei gelten.

Inhaltsverzeichnis


Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH ……………………………………………………. 6
Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG …………………………………………. 12
Abbildung 3: Das Umwandlungsgesetz im Überblick ………………………………………………. 35
Abbildung 4: Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft 42
Abbildung 5: Anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung i. S. des § 5 Abs. 2 GrEStG …….. 45

Abkürzungsverzeichnis

Abs. – Absatz
Abzgl. – Abzüglich
AktG – Aktiengesetz
AO – Abgabenordnung
AStG- Außensteuergesetz
Aufl. – Auflage
BBK – Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung Fachzeitschrift
BewG – Bewertungsgesetz
BGB – Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl – Bundesgesetzblatt
BGH – Bundesgerichtshof
BGHZ – Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen
BFH – Bundesfinanzhof
BMF – Bundesfinanzministerium
BStBl – Bundessteuerblatt
BT-Drucks. – Bundestagsdrucksache
bzw. – beziehungsweise
ca. – circa
Co. – Compagnie
DB – Der Betrieb Fachzeitschrift
Dr. – Doktor
DStJG – Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft
DStR – Deutsches Steuerrecht Zeitschrift
DStZ – Deutsche Steuer-Zeitung
EBITDA – Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
ErbStG – Erbschaftsteuergesetz
ESt – Einkommensteuer
EStG – Einkommensteuergesetz
EStDV – Einkommensteuerdurchführungsverordnung
exkl. – exklusive
f. – folgende
ff. – fortfolgende
GbR – Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem. – gemäß
GewSt – Gewerbesteuer
GewStG – Gewerbesteuergesetz
GmbH – Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG – GmbH-Gesetz
GmbHR – Die GmbH-Rundschau
GrEStG – Grunderwerbsteuergesetz
HGB – Handelsgesetzbuch
Hrsg. – Herausgeber
HS – Halbsatz
i. d. R. – in der Regel
i. H. v. – in Höhe von
inkl. – inklusive
InsO – Insolvenzordnung
InVStG – Investmentsteuergesetz
i. S. – im Sinne
i. V. m. – in Verbindung mit
KG – Kommanditgesellschaft
KGaA – Kommanditgesellschaft auf Aktien
KöMöG – Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts
KSt – Körperschaftsteuer
KStG -Körperschaftsteuergesetz
MDR – Monatsschrift für Deutsches Recht
MoMiG – Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
Missbräuchen
Nr. – Nummer
NWB – Nationaler Wirtschaftsblock Fachzeitschrift
OHG – Offene Handelsgesellschaft
OLG – Oberlandesgericht
Prof. – Professor
Rdnr. – Randnummer
RG – Reichsgericht
RGZ- Entscheidungssammlung des Rechtsgerichts in Zivilsachen
RStBl – Reichssteuerblatt
Rz. – Randziffer
SEStEG – Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschrift
SolZ – Solidaritätszuschlag
StUW – Steuer und Wirtschaft
StGB – Strafgesetzbuch
Tz. – Teilziffer
UStG – Umsatzsteuergesetz
UmwG – Umwandlungsgesetz
UmwStG – Umwandlungssteuergesetz
UmwStE – Umwandlungssteuererlass
v. – vom
vgl. – vergleiche
z. B. – zum Beispiel
ZGR – Zeitschrift für Unternehmen und -Gesellschaftsrecht

1. Einleitung

Die Rechtsform der GmbH gilt seit Jahren als die favorisierte Rechtsform in Deutschland. Alleine im Jahr 2020 existieren rund 764.904 Kapitalgesellschaften, worunter jedoch auch die Aktiengesellschaft gezählt wird. Personengesellschaften mit den Rechtsformen einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft bestanden in Deutschland im 2020 zu rund 405.500.[1]

Bereits bei der Unternehmensgründung ist es von großer Bedeutung, für welche Rechtsform sich die beteiligten Personen des geplanten Unternehmens entscheiden. Hier müssen steuerliche, zivilrechtliche, betriebswirtschaftliche aber auch erbbedingte Gesichtspunkte einer genauen Prüfung unterzogen werden. Auch wenn dies bei der Unternehmensgründung genausten abgeklärt wurde, kann es im Laufe der Tätigkeitsjahre zu Umstrukturierungen kommen. Vor allem der stetige Wandel am Markt und die zu bewältigen Krisen lassen Unternehmer darüber nachdenken, ob die bei der Gründung gewählte Rechtsform den internen aber auch den externen aktuellen Gegebenheiten fortlaufend gerecht wird.
Muss eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH in eine Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG umgewandelt werden, sind die gleichen Fragen zu klären, wie bei einer Unternehmensgründung. Es müssen die zivilrechtlichen, die steuerrechtlichen, betriebswirtschaftlichen aber auch erbbedingte Aspekte untersucht werden. Gegenstand dieser Arbeit ist es, unter anderem diese Punkte zu klären. Welche zivilrechtlichen Dinge zu beachten sind? Wie ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durchzuführen? Kann im Falle des Erbfalls bereits
im Vorhinein reagiert werden, sodass die Erbfolge gesichert ist?

Bei einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind jedoch vor allem die steuerlichen Folgen zu berücksichtigen. Führt sie Umwandlung zur Aufdeckung der stillen Reserven? Kann die Umwandlung auch steuerneutral erfolgen? Und wenn ja, ist dies laut stetiger steuerlicher Empfehlung steuerrechtlich immer die vorteilhafteste Variante? Welche Aspekte sind im Rahmen einer steuerrechtlichen Gestaltungsberatung im Zusammenhang mit einem solchen Umwandlungsprozess zu berücksichtigen und gegebenenfalls gegeneinander abzuwägen?

Um diese Leitfragen zu ergründen, ist zunächst eine grundsätzliche Analyse der zivil- und steuerrechtlichen Ausgangssituation der beiden Gesellschaften notwendig. Es werden zuerst die rechtlichen Grundlagen der GmbH erläutert und wie diese haftungstechnisch aber vor allem auch steuerlich zu beurteilen ist. Nach Erörterung dieser gesetzlichen Grundlagen folgen im Anschluss die Beweggründe. Warum sollten sich Unternehmer dazu entschließen, eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln? Neben den steuerlichen Beweggründen, welche anhand von Rechenbeispielen verdeutlicht werden, werden unter anderem auch die erbbedingten Gründe untersucht.

Bevor im Nachgang der Arbeit der Ablauf einer Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergründet wird, sind zunächst noch die Grundzüge des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes zu benennen. Hier werden die notwendigen Paragraphen benannt, welche für die Umwandlung heranzuziehen sind.

Im weiteren Verlauf der Arbeit werden sodann die Möglichkeiten der Rechtsformumwandlung aufgezählt und welche unterschiedlichen Phasen die Unternehmer während der Umwandlung durchlaufen müssen.

Im Anschluss folgt die steuerliche Würdigung der Umwandlung. Zum einen werden die steuerlichen Folgen für die GmbH erörtert. Was ist innerhalb der Schlussbilanz der GmbH zu beachten? Wie ermittelt sich ein Übernahmeergebnis? Was ist die steuerliche Rückwirkung und was geschieht, wenn während dieser Zeit ein Anteilseigner aus dem Unternehmen ausscheidet oder noch Gewinnausschüttungen fließen?

Zum anderen werden die Folgen des Steuerrechts in Bezug auf die GmbH & Co. KG analysiert. Wie sieht die Eröffnungsbilanz aus und wird Grunderwerbsteuer erhoben, wenn ein Grundstück von der GmbH auf die GmbH & Co. KG übergeht? Unterdessen werden auch die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen der Umwandlung geschildert. Speziell eingegangen wird hier auf die Sperrfrist und in welchen Fällen es sogar zu einer Sperrfristverletzung führen kann.

Im letzten Punkt der Ausarbeitung wird der neue Paragraph des Körperschaftsteuergesetzes, § 1a KStG, angesprochen und welche Auswirkungen diese Optionsmöglichkeit der Personenhandelsgesellschaften auf diese Umwandlung haben könnte. Welche Auswirkungen hat die Option zur Körperschaftsbesteuerung vor allem in Bezug auf die genannten Sperrfristen?

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Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften?

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2. Die beteiligten Gesellschaftsformen und ihre rechtlichen Grundlagen

Bevor auf die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG detailliert eingegangen werden kann, sind zuerst die rechtlichen Grundvoraussetzungen der beteiligten Rechtsträger zu erläutern.

2.1. Kapitalgesellschaft – Die GmbH

Um die Wahl der Rechtsform positiv entscheiden zu können, sind mehrere Faktoren zu berücksichtigen. Neben den steuerlichen Folgen eines Rechtsformwandels sind auch zivilrechtliche Aspekte zu benennen. Besonders hervorzuheben sind hierbei die Haftungsverhältnisse oder die internen organisatorischen Abläufe wie Geschäftsführungsangelegenheiten.[2]

2.1.1 Allgemein rechtliche Grundlagen

Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH zivilrechtlich eine juristische Person. Als juristische Person stellt die GmbH eine eigene Rechtspersönlichkeit dar. Sie ist selbstständig und rechtsfähig. Somit kann sie Trägerin von Rechten und Pflichten sein und zum Beispiel als Arbeitgeberin oder Vertragspartnerin auftreten. Auch kann die GmbH selbst Eigentümerin von Anlagegütern, wie beispielsweise Grundstücken, Gebäuden, Fuhrpark, Betriebsinventar oder immateriellen Wirtschaftsgütern, sein. Sie tritt außerdem als Schuldnerin bei Verbindlichkeiten und als Gläubigerin bei Forderungen auf, vgl. § 13 Abs. 1 GmbHG.[3]

Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft stehen hier nicht die Gesellschafter im Vordergrund, sondern deren kapitalmäßige Beteiligung.[4]

Für die Rechtform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung wurde bereits im Jahr 1892 ein eigenständiges Gesetz, das GmbH-Gesetz, erlassen. Erst im Jahr 2008 erfolgte daraufhin das „Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen“.[5] In Folge der Anpassung des GmbH-Gesetzes entstand nun, neben der Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch die Möglichkeit, eine Unternehmensgesellschaft (haftungsbeschränkt) mit eigenen Sonderreglungen zu gründen. Da die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) in dieser Arbeit nicht weiter thematisiert wird, wird im Folgenden auch nicht weiter auf die entsprechenden Sonderreglungen eingegangen.

Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, kurz GmbH, ist eine sogenannte Kapitalgesellschaft. Die rechtlichen Grundlagen finden sich im GmbH-Gesetz wieder. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft jedoch auch eine Handelsgesellschaft i. S. des Handelsgesetzbuchs dar. Entsprechende gesetzliche Vorschriften, beispielsweise zu Umwandlungen, bestimmen sich daher aus dem Handelsgesetzbuch, kurz HGB, gem. § 274a i. V. m. § 276 i. V. m. § 288 HGB.

Diese Gesellschaftsform zeichnet sich durch das Stammkapital aus, welches im Handelsregister eingetragen wird. Die rechtlichen Grundlagen des Handelsregisters finden sich in den §§ 8 ff HGB wieder. Demnach ist das Handelsregister ein elektronisch geführtes Register durch die Gerichte gemäß § 8 Abs. 1 HGB. Eine GmbH ist in dem Handelsregister anzumelden, in dessen Bezirk der Gesellschaftssitz gemeldet ist gemäß § 7 Abs. 1 GmbHG.

Das Stammkapital ist im § 5 GmbHG geregelt. Dieses muss mindestens 25.000,00 Euro betragen, gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG. Das Stammkapital wird durch die jeweiligen Gesellschafter der GmbH erbracht. Jeder Gesellschafter erhält somit einen Geschäftsanteil. Dieser muss gemäß § 5 Abs. 2 GmbHG auf volle Euro lauten. Der Geschäftsanteil kann in Geld- aber auch Sacheinlagen erbracht werden.

Erbringt ein Gesellschafter seine festgelegte Stammeinlage nicht, kann es zu einer Kaduzierung, einem zwangsweisen Ausschluss des GmbH-Gesellschafters aus der Gesellschaft, kommen, gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 GmbHG.[6] Folglich verliert der betroffene Gesellschafter dadurch sämtliche Rechte und Pflichten, die im Zusammenhang mit dem Geschäftsanteil stehen.

Der Gesellschaftsvertrag unterliegt der gesetzlichen Pflicht der notariellen Form.[7] Außerdem bedarf dieser der Unterzeichnung aller Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG.

Mindestbestandteile des Gesellschaftsvertrags sind gemäß § 3 Abs. 1 GmbHG die Firma der Gesellschaft, die Angabe des Gesellschaftssitzes, der Gegenstand des Unternehmens, die Nennung des Stammkapitals und die Gesellschafterliste nebst Nennbeträgen der Geschäftsanteile.[8]

Der Gesellschaftssitz muss im Inland gelegen sein gemäß § 4a GmbHG.

Der Name der Firma hat stets die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, oder kurz „GmbH“, auszuweisen gemäß § 4 GmbHG.

Die Kapitalgesellschaft kann erst im Handelsregister angemeldet werden, soweit ein Viertel der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile geleistet wurde. Insgesamt muss das Stammkapital zur Anmeldung jedoch mindestens die Hälfte des Stammkapitals erreichen. Sacheinlagen sind sofort zugänglich zu machen, vgl. § 7 Abs. 2 und Abs. 3 GmbHG.

Die GmbH muss außerdem mindestens einen Geschäftsführer ernennen.

Der Geschäftsführer ist gemäß § 39 GmbHG im Handelsregister einzutragen. Die Eintragung hat eine deklaratorische und somit eine verkündende Wirkung. Er hat nach § 39 Abs. 3 GmbHG zu versichern, dass die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllt sind.[9]

Warum die GmbH in der Vergangenheit an Beliebtheit bei der Rechtsformwahl gewonnen hat, liegt zum einen an den Vorteilen, welche die beschränkte Haftung innehat. Außenstehenden Dritten gegenüber haften die Gesellschafter der GmbH nicht mit Ihrem Privatvermögen. Es haftet grundsätzlich das  Vermögen der Gesellschaft, gemäß § 13 Abs. 2 GmbHG. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zu den  meisten Personengesellschaften. Bei einer Personengesellschaft i. S. des HGB oder auch des BGB haften die Gesellschafter in der Regel auch mit Ihrem Privatvermögen. Ausnahmen sind nur in den gesetzlichen Regelungen der Haftung der Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft zu finden, gemäß § 161 Abs. 2 HGB.

Steuerschulden der GmbH oder Schulden gegenüber den Sozialversicherungsträgern können jedoch auch zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers führen. Voraussetzung ist hier allerdings, dass diese aus einer grob fahrlässigen Handlung resultieren, gem. § 6 Abs. 5 GmbH G i. V. m. § 34 und § 69 AO.[10]

Eine Verletzung der Antragspflicht einer Insolvenz gemäß § 15a InsO oder eine vorsätzliche Rechtsgutverletzung nach § 823 BGB i. V. m. § 15a InsO führt ebenfalls zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers.

Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH

Quelle: Jula, R. Der GmbH Gesellschafter, 2004, Seite 3

Die Beliebtheit der GmbH ist aber auch mit der Gestaltungsfreiheit im Innenverhältnis zu begründen. Die Gesellschafter sind aufgrund der im GmbH-Gesetz dargelegten Gestaltungsfreiheit befähigt, das Innenverhältnis weitreichend anzupassen.

Auch bereits bei der Gründung ergeben sich bei der GmbH größere Gestaltungsspielräume. So muss bei einer Personengesellschaft der Zweck auf das Handelsgewerbe gerichtet sein, gem. § 105 HGB. Anders als bei der GmbH, hier muss der Zweck des Handelsgewerbes lediglich zulässig sein. So können unter  anderem auch künstlerische Tätigkeiten zur Gründung einer GmbH kommen.

Vorteilhaft bei der Gründung einer GmbH ist außerdem die Möglichkeit, die Gründung einer Ein-Mann-GmbH zu erreichen. Eine Personengesellschaft muss immer mindestens aus zwei Gesellschaftern bestehen.

Außerdem können unabhängige Dritte zum Geschäftsführer ernannt und eingestellt werden. Der Geschäftsführer muss nicht Gesellschafter der GmbH sein. Auch kann ein Gesellschafter dadurch seine persönlichen Haftungsrisiken verringern, indem er nicht die Aufgaben eines Geschäftsführers übernimmt.
Auch ein möglicher Gesellschafterwechsel ist bei der GmbH wesentlich unkomplizierter als bei einer Personengesellschaft. Gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG ist ein notariell beurkundeter Vertrag über das Ausscheiden des Gesellschafters nötig. Das Ausscheiden eines Gesellschafters führt zur Abtretung von Gesellschaftsanteilen, gem. § 15 Abs. 1 GmbHG. Auf diesem Wege können die Gesellschafter auch ihre Gesellschaftsanteile veräußern.

Die gesetzlichen Vorschiften, im dritten Buch des HGB, beinhalten die zentralen Regeln der Rechnungslegung über den Jahresabschluss einer GmbH, wie beispielsweise die Aufstellungsfristen und Regelungen zur Prüfung und Offenlegung, §§ 238-342e HGB.

2.1.2 Steuerrechtliche Grundlagen

Da die GmbH eine Kapitalgesellschaft i.S. d. § 1 KStG darstellt und somit nicht die Gesellschafter als eigene Persönlichkeiten der Gesellschaft belangt werden, verlangt auch das Steuerrecht eine strikte Verselbstständigung in der Besteuerung. Das Gesellschaftsvermögen wird nicht den Gesellschaftern zugeordnet. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt dar und stützt sich somit auf Grundlage des Trennungsprinzips. Sie unterliegt der Körperschaftsteuer i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.[11]
Im Sinne des HGB ist die GmbH als Kapitalgesellschaft als Formkaufmann, § 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG, zur Führung von Büchern nach § 238 Abs. 1 HGB verpflichtet. Ergänzend zum Handelsrecht, greift das Steuerrecht im § 140 AO die Verpflichtung zur Buchführung auf. Dort heiß es, wer abgesehen von den Steuergesetzen nach anderen Gesetzen verpflichtet ist, Bücher zu führen, die bedeutungsvoll für die Besteuerung sind, so besteht diese Verpflichtung ebenso für die Besteuerung.[12]

Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sich ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland befindet, vgl. § 1 Abs. 1 KStG. Diese unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich somit auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft, gemäß § 1 Abs. 2 KStG.

Ausländische Kapitalgesellschaften, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, können ebenfalls im Inland unbeschränkt körperschaftspflichtig sein, wenn sich in einem Typenvergleichsverfahren ergibt, dass die Gesellschaftsstruktur mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.[13]

Kapitalgesellschaften die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland innehaben, sind beschränkt steuerpflichtig gemäß § 2 Nr. 1 KStG. Es werden lediglich ihre inländischen Einkünfte der Körperschaftsteuer unterworfen.

Bereits mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags i. S. des § 2 GmbH beginnt die Steuerpflicht für die GmbH.[14] Bis zur Eintragung in das Handelsregister gilt die GmbH als Vor-GmbH.[15]

Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen innerhalb eines Jahres gemäß § 7 Abs. 1 und Abs. 3 KStG. Liegt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vor, ist das Ende eines Wirtschaftsjahres ausschlaggebend für die Besteuerung des Gewinns.[16] § 7 Abs. 2 KStG gibt Aufschluss über die Zusammensetzung des zu versteuernden Einkommens. Die Definition ist demnach das Einkommen der GmbH nach § 8 Abs. 1 KStG unter Berücksichtigung der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG.[17]

Gesellschaften mit der Rechtsform einer GmbH erzielen nach § 8 Abs. 2 KStG i. V. m § 1 Nr. 1 bis 2 KStG gewerbliche Einkünfte. Daraus erschließend ist der Gewinn einer GmbH durch Ermittlung des Betriebsvermögensvergleichs vorzunehmen.

Besteuerungsgrundlage für das zu versteuernde Einkommen i. S. der Körperschaftsteuer ist somit der Gewinn. Voraussetzung der Gewinnermittlung ist die Gewinn- und Verlustrechnung. Der Ermittlung des Jahresüberschusses durch Anwendung der Gewinn- und Verlustrechnung knüpft an die Vorschriften des § 4 EStG an, vgl. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.[18]

Entsprechen Beträge oder Ansätze innerhalb der Bilanz nicht den steuerrechtlichen Regelungen, sind diese entsprechend den steuerlichen Vorschriften anzupassen, vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV.

Das zu versteuernde Einkommen einer GmbH ist ausgehend vom Gewinn bzw. dem Verlust aus der Steuerbilanz oder vom berichtigten Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag nach § 60 Abs. 2 EStDV laut der Handelsbilanz zu ermitteln zuzüglich Gewinnanpassung aufgrund von eventuellen verdeckten Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Die Definition einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Gesellschafter durch die GmbH bzw. Kapitalgesellschaft außerhalb der festgelegten Gewinnverteilung. Auch Zuwendungen an nahestehende Dritte des Gesellschafters fallen unter die verdeckte Gewinnausschüttung. Von einer Zuwendung spricht man, wenn der Vorteil bei Anwendung einer sorgfältigen und gewissenhaften Geschäftsführung unter sonst identischen Umständen einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre.[19] Vereinfacht spricht man hier auch von einer Vermögensminderung oder einer verhinderten Vermögensmehrung, veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis.

Von dem Gewinn bzw. dem Verlust zuzüglich der vorab definierten verdeckten Gewinnausschüttungen sind Gewinnerhöhungen, welchen den vorangegangen Veranlagungszeitraum betreffen, abzuziehen. Außerdem sind Berichtigungen nach § 1 AStG vorzunehmen. Berichtigungen i. S. des § 1 AStG sind hier Minderungen der Einkünfte eines Gesellschafters, welche aus einer ausländischen Geschäftsbeziehung mit einer ihm nahestehenden Person entstanden sind. Sind diese Minderungen aufgrund von anderen Bedingungen, als sie bei einer unabhängigen fremden dritten Person getroffen geworden wären, entstanden, so sind diese zu berichtigen und somit dem Fremdvergleichsgrundsatz anzupassen. Die Berichtigungen nach § 1 AStG sind dem Gewinn bzw. dem Verlust der Gesellschaft hinzuzurechnen, vgl. § 1 Abs. 1 AStG. Einlagen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, wie Bareinzahlungen oder sonstige Wirtschaftsgüter, sind vom Gewinn zu kürzen. Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG oder nach § 10 KStG werden addiert. Hierunter zählen beispielsweise die geschäftliche Bewirtung von Personen über den angemessenen Anteil von 70 %, vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder 50% der Vergütungen an Mitglieder des Aufsichts-/Verwaltungsrats oder an Personen in ähnlicher Stellung, vgl. § 10 Nr. 4 KStG. Hinzugerechnet werden außerdem die Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG i. V. m. §§ 52 bis 54 AO. Der abzugsfähige Anteil bis zu einer Höhe von entweder 20 Prozent des Einkommens oder 4 Promille der Summe des Gesamtumsatzes und der Jahreslohnaufwendungen wird im späteren Verlauf wieder subtrahiert. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns bzw. des Einkommens der Kapitalgesellschaft nach § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG sind nun noch die Hinzurechnungen oder Kürzungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG vorzunehmen. Hierunter fallen z. B. Gewinne aus Anteilsveräußerungen an einer Körperschaft, vgl. § 8b Abs. 2 KStG, und Ausgaben, welche mit steuerfreien Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, vgl. § 3c Abs. 1 EStG. Ebenfalls außer Ansatz der Einkommensermittlung bleiben sonstige inländische steuerfreie Einnahmen wie Investitionszulagen, sowie Kürzungen oder Hinzurechnungen bei ausländischen Einkünften. Ein nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust wird hinzugerechnet. Ein nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn wird im Gegenzug gekürzt. Nach Berücksichtigung der noch hinzuzurechnenden nicht abzugsfähigen Verluste nach § 8 Abs. 4 Satz 4 bzw. nach § 13 Abs. 3 KStG oder Kürzung selbiger Gewinne und entsprechender Gewinnzuschläge nach § 6b Abs. 7 und 8 EStG oder §7g Abs. 5 EStG ergibt sich der steuerliche Gewinn bzw. das Einkommen i. S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG der Kapitalgesellschaft. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ergibt sich folglich nach Kürzung der abzugsfähigen Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Hat die Gesellschaft noch einen offenstehen Verlustabzug nach § 10d EStG ist dieser nun zu berücksichtigen. Das Einkommen gekürzt um eventuelle Freibeträge für bestimmte Körperschaften nach § 24 KStG ergibt nun das zu versteuernde Einkommen.

2.2. Personengesellschaft – Die GmbH & Co. KG

Die Rechtsform der GmbH & Co. KG erfreut sich auf dem Markt einer ungebrochenen Favorisierung. Im Wesentlichen begründen lässt sich dies, da sich die Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft in der Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG kombinieren lassen.[20]
Bereits der Beschluss des Reichsgerichts vom 04.07.1922 äußerte gegen die rechtliche Anerkennung dieser Personengesellschaftsform keine Bedenken mehr.[21] Auch der Bundesgerichtshof hat die Anerkennung der GmbH & Co. KG im späteren Verlauf ebenfalls als zulässig erklärt.[22]

2.2.1 Allgemein rechtliche Grundlagen

Die GmbH & Co. KG ist nach § 161 Abs. 1 HGB eine Personengesellschaft. Zweck der Gesellschaft ist der Betrieb eines Handelsgewerbes, welches unter einer gemeinschaftlichen Firma gerichtet ist. Gemäß § 19 HGB ist in der Gesellschaftsfirmierung zwingend den Anschluss „GmbH & Co. KG“ zu benennen.
Die Haftung gegenüber Gläubigern ist bei einigen Gesellschaftern, oder zumindest bei einem Gesellschafter, der GmbH & Co. KG auf die Vermögenseinlage beschränkt. Dies sind die sogenannten Kommanditisten. Die Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters, des sogenannten Komplementärs, ist unbeschränkt.[23]

Bei dieser Gesellschaftsform kann der unbeschränkt haftende Gesellschafter, der Komplementär, trotzdem eine juristische Person sein. In diesem Fall eine Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH. Somit ist der persönlich haftende Gesellschafter, trotz vorliegender Personengesellschaft, eine GmbH. Es ist bei dieser Gesellschaftsform also nicht möglich, auf das Vermögen von natürlichen Personen zurückzugreifen. Die GmbH haftet lediglich mit Ihrem vorhandenen Vermögen. In der Regel ist dies das Stammkapital i. H. v. 25.000 €. Für die Kommanditisten besteht eine Haftungsbeschränkung i. H. der im Handelsregister einzutragenden Haftsumme. Dies gilt jedoch nur im Außenverhältnis. Im Innenverhältnis können abweichende Regelungen getroffen werden.[24]

Es ist hervorzuheben, dass diese Gesellschaftsform erreicht, dass sämtliche Privatvermögen aller Gesellschafter, die hinter der GmbH & Co. KG stehen, geschützt bleiben.

Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG

Quelle: eigene Abbildung

Neben den Haftungsregelungen sind bei der hier vorliegenden Kommanditgesellschaft, auch die Vertretungsbefugnisse nicht mit denen von anderen Personalgesellschaften, wie beispielsweise einer OHG oder einer GbR zu vergleichen. Personengesellschaften unterliegen in der Regel der gemeinschaftlichen Vertretungsbefugnis. Jeder Gesellschafter ist im Außenverhältnis sowohl vertretungs- als auch geschäftsführungsberechtigt. Bei der KG ist jedoch lediglich der Komplementär vertretungsberechtigt. Bei der Rechtsform GmbH & Co. KG ist somit die GmbH als juristische Person zur Vertretung der Gesellschaft und Führung der Geschäfte befugt. Diese fungiert lediglich durch ihre Organe, wie den zu benennenden Geschäftsführer. Dieser kann ein Gesellschafter der GmbH, ein Kommanditist oder auch ein fremder Dritter sein.[25]

Die Kommanditisten sind zwar von der Geschäftsführung ausgeschlossen, haben jedoch ein Widerspruchsrecht. Dieses Widerspruchsrecht bezieht sich jedoch nur auf Unternehmungen, die die Geschäftsleitung außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs vornimmt. Bei solchen Unternehmungen ist die Zustimmung der Kommanditisten erforderlich, vgl. §§ 164, 116 Abs. 2 HGB. Sind bei der Komplementär-GmbH als auch bei der Kommanditgesellschaft dieselben Gesellschafter zu identischen Anteilen vertreten, so hat die vorliegende wesentlich einflussreichere Rechtsstellung der GmbH keine Auswirkungen. Der Einfluss auf die Gesellschaft obliegt einheitlich den gleichen Gesellschaftern.[26]

Bei einer nicht vorliegenden Personenidentität innerhalb der Gesellschafter und deren Anteilen, kann die Komplementär-GmbH bewusst als Gestaltungsinstrument zur Leitung der KG genutzt werden.

Zur Gründung einer GmbH & Co KG ist es zwingend notwendig die GmbH gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG durch notariell beurkundeten GmbH-Vertrag zu gründen. Welche sonstigen Voraussetzungen zur Gründung einer GmbH i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 GmbHG vorliegen müssen und wie der Gründungsvorgang abläuft, wurde bereits im Vorgang der Arbeit näher erläutert. Bereits mit notariell beurkundetem Abschluss des Vertrags und vor Eintragung der GmbH im Handelsregister entsteht die sogenannte Vor-GmbH. Bereits als existierende Vor-GmbH kann die Gesellschaft als Komplementärin der GmbH & Co. KG eingesetzt werden. Die Kommanditgesellschaft muss ebenfalls im Handelsregister eingetragen werden. Dies kann bereits mit der Vor-GmbH als Komplementärin geschehen.[27], [28] Zu beachten ist jedoch, dass die GmbH mit ihrer vollumfänglichen beschränkten Haftung auf das Gesellschaftsvermögen erst mit Eintragung ins Handelsregister wirksam wird.[29]

Für die GmbH & Co. KG ist ein möglichst detaillierter Unternehmensgegenstand anzugeben, gemäß § 8 Abs. 1 Satz 6 GmbHG. Durch Angabe des Sinns und Zwecks der Gesellschaft wird sichergestellt, dass sich die Tätigkeiten der Geschäftsführer in dem angegebenen Tätigkeitsbereich bewegen. Der von den Gesellschaftern entworfene Gesellschaftsvertrag gibt somit den Bewegungsradius der Geschäftsführung vor. Mittels Eintragung ins Handelsregister hat das Registergericht zu überprüfen, ob der Unternehmensgegenstand zusätzlich noch einer Genehmigung bedarf. Formulierungen des Unternehmensgegenstand, welche einen Handel mit Waren jeglicher Art oder lediglich den Betrieb eines Handelsgeschäfts verlauten lassen, werden nicht genehmigt.[30] Das Bayrische Oberlandesgericht hat im Jahr 1996 zunächst beschlossen, dass der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auch Bestandteile der Tätigkeit der KG aufzeigen muss.[31] Da die GmbH jedoch keinen eigenen Geschäftsbetrieb ausübt, sondern lediglich als Geschäftsführerin der KG fungiert, wird dies heutzutage gerechterweise regelmäßig abgelehnt. Die Komplementär-GmbH haftet mittelbar mit ihrem Gesellschaftsvermögen für die Tätigkeit als Geschäftsführerin der KG. Mit eigenem Unternehmenszweck würden diese Fremdgeschäftstätigkeiten als Eigengeschäfte qualifiziert werden und somit die rechtliche Selbstständigkeit der GmbH untergraben.[32] Den alleinigen Gesellschaftszweck der GmbH bildet die Tätigkeit als Komplementär der KG. Zwar ist es möglich, neben der Komplementärstellung der GmbH & Co. KG, einen eigenen Geschäftsbetrieb zu führen, dies ist jedoch meist nicht der Fall. Für den operativen Bereich wird das Stammkapital der GmbH somit nicht berührt. Die Kommanditgesellschaft kommt für jegliche Kosten auf, die bei der GmbH anfallen. Das Gesellschaftsvermögen der GmbH bleibt somit in der Regel unangetastet.[33]

2.2.2 Steuerrechtliche Grundlagen

Die GmbH & Co. KG wurde über einen längeren Zeitraum hinweg steuerrechtlich nicht anerkannt, sodass es zu einer steuerlichen doppelten Belastung kam. Die Gewinne wurden der Komplementär-GmbH zugerechnet. Folglich wurde der Gewinn mit der Körperschaftsteuer beteuert. So wurde die Personengesellschaftsform vom Reichsfinanzhof als GmbH behandelt. Begründet hat der Reichsfinanzhof diese steuerliche Behandlung damit, dass die GmbH & Co. KG als eine Variante zur Umgehung von Steuern genutzt wurde.[34] Erst etwa sieben Jahre nach der rechtlichen Anerkennung vom 04.07.1922 wurde durch das Urteil vom 13.03.1929 durch den Reichsfinanzhof erklärt, dass neben den steuerlichen Gründen ebenfalls wirtschaftliche Gründe zur Gründung einer GmbH & Co. KG existieren.[35] Untermauert hat diese Beurteilung auch das Urteil vom 18.02.1933.[36] Die vorige Annahme, dass die Wahl einer GmbH & Co. KG lediglich zur Steuerumgehung getroffen wird, wurde zwar nicht dementiert, jedoch wurde die Möglichkeit der Steuerersparnis anerkannt.[37] Letztlich wurden die Urteile nochmal vom Bundesfinanzhof überprüft, sodass spätestens mit dem Urteil vom 16.09.1958 die GmbH & Co. KG auch als steuerlich anerkannte Personalgesellschaft anzusehen ist.[38]

Ertragsteuerlich entsteht die GmbH & Co. KG mit Ausübung der gewerblichen Tätigkeit. Ob der Gesellschaftsvertrag oder die Eintragung ins Handelsregister bereits im Vorhinein abgeschlossen wurden, ist aus steuerlicher Sicht irrelevant.[39] Erst die Geschäftstätigkeit als gesellschaftsrechtliche Einheit ist maßgeblich für den Start der steuerrelevanten Mitunternehmerschaft. Eine Mitunternehmerschaft besteht jedoch bereits zwischen den zukünftigen Gesellschaftern der GmbH & Co. KG, sobald diese vorweggenommenen und vorbereitenden Handlungen in Bezug auf die Gründung der GmbH & Co. KG unternehmen, zum Beispiel in Form von vorweggenommenen Betriebsausgaben, wie die Bezahlung des Notars. Die Entstehung der Mitunternehmerschaft als solche und die steuerliche Entstehung der Gesellschaft sind somit zeitlich unabhängig voneinander zu beurteilen.

Durch die Qualifikation der echten Personengesellschaft fehlt es der Rechtsform an der Eigenschaft des Steuersubjekts zur Besteuerung von Einkommen- und Körperschaftsteuer, vgl. § 1 KStG, § 1 EStG. Die Eigenschaft als Steuerschuldner i. S. der Gewerbe-, Umsatz-, Lohn-, Grunderwerbsteuer bleibt dabei unberührt.[40]

Das Einkommen, welches die Personengesellschaft erzielt, wird nicht der GmbH & Co. KG zugeordnet, sondern anteilig den einzelnen Gesellschaftern. Bei den Kommanditisten, welche in der Regel natürliche Personen sind, unterliegen die anteiligen Gewinne ertragsteuerlich der Einkommensteuer. Bei juristischen Personen, in diesem Fall die Komplementär-GmbH, wird der Gewinnanteil ertragsteuerlich mit der Körperschaftsteuer besteuert.

Gewerbesteuerrechtlich gilt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG die GmbH & Co. KG als eigenständiges Steuersubjekt, soweit diese als Gewerbetrieb im Inland betrieben wird.

Im Steuerrecht spricht man bei einer Personengesellschaft von einer Mitunternehmerschaft.[41] Auch wenn diese steuerrechtliche Bezeichnung für die Personengesellschaft eingesetzt wird, bedeutet dies nicht, dass beide Begriffe identisch zu verstehen sind. Für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sind folgende steuerrechtliche Kriterien zu erfüllen: Das Mitunternehmerrisiko und die Mitunternehmerinitiative.

Ist ein Gesellschafter am Gewinn oder Verlust und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt, übernimmt dieser ein Unternehmerrisiko. Insbesondere auch wenn er Gesellschafter an den stillen Reserven beteiligt ist. Hierunter zählen beispielweise auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie der Firmenwert.[42]

Gemäß §§ 162 ff. HGB sind Kommanditisten am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft beteiligt. Verluste werden nur bis zur Höhe ihres Kapitalanteils und der rückständigen Einlage verrechnet, vgl. § 167 Abs. 3 § HGB. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht eine Gleichbehandlung zwischen den Kommanditisten und Komplementären. Die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos sind für den Gesetzgeber mit diesen gesetzlichen Regelungen erfüllt.

Beteiligt sich ein Gesellschafter mittels Vermögenseinlage an einem fremden Handelsgewerbe und dies nur in Form einer stillen Beteiligung i. S. der §§230 ff HGB, sind die Voraussetzungen für ein Mitunternehmerrisiko nicht begründet. Gewinne einer stillen Beteiligung werden gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG besteuert und somit den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.

Es sind somit folgende Gesichtspunkte zu hinterfragen, ob eine Übernahme des Mitunternehmerrisiko vorliegt: Ist der Gesellschafter an den Gesellschaftserträgen beteiligt? Liegt eine Verlustbeteiligung vor, gemäß § 167 Abs. 2 HGB? Ist der beteiligte Gesellschafter auch Teilhaber eines Liquidationserlöses?[43] Treffen die Gesichtspunkte zu, liegt eine atypisch stille Beteiligung vor, welche am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist und somit eine Mitunternehmerrisikoübernahme begründet.[44]

Kommanditisten sind gemäß § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen und können diversen geschäftlichen Handlungen des Komplementärs nicht widersprechen. Ausgenommen hiervon sind jedoch Handlungen des persönlich haftenden Gesellschafters, die über den gewohnten Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen. Kommanditisten sind nach § 166 Abs. 1 HGB außerdem dazu berechtigt, Einsicht in die Bücher zu verlangen, den Jahresabschluss einzusehen oder Papiere zu prüfen.[45] Dies sind Mindestanforderungen, die ein Stimm- bzw. ein Kontroll- und Widerspruchsrecht begründen und somit einen besonderen Einfluss auf die Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft ausüben. Das steuerrechtliche Kriterium der Mitunternehmerinitiative zur Begründung einer Mitunternehmerschaft ist unter den Gegebenheiten erfüllt. Sind innerhalb des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft Regelungen getroffen worden, die abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen, Einschränkungen der Kommanditisten vorsehen und wird dadurch zum Beispiel das Widerspruchsrecht verwehrt, können diese Regelungen dazu führen, die Mitunternehmerinitiative zu verlieren.[46]

Erfüllt ein Gesellschafter die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative, ist er steuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen. Sind zwei oder mehrere Mitunternehmer vorhanden, liegt eine Mitunternehmerschaft vor.

Ein Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts kann unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Kriterien jedoch auch sein, wer gesellschaftsrechtlich kein Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist. Steuerrechtlich gelten lediglich die Mitwirkungsbestimmungen, welche eine Person innehat. Hat eine Person, welche nicht Gesellschafter ist, aufgrund anderweitig getroffener Vereinbarungen besondere Mitbestimmungs- oder Widerspruchsrechte und ist außerdem Teilhaber am unternehmerischen Risiko der GmbH & Co. KG, kann diese Person Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts sein.[47]

Von einer steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft ist somit danach zu beurteilen, ob die Rechtsstellung einer Person dem Regelstatut eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft entspricht oder dem nahekommt.[48], [49] Steuerlich ist es nicht von Belang, ob die GmbH & Co. KG eine gewerbliche Prägung hat oder gewerblich handelt. Dies sind keine Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft.

Steuerlich zu beachten ist außerdem die Verlustverrechnung bei der GmbH & Co. KG. Grundsätzlich lässt sich zwischen der Verlustverrechnung einer GmbH und die einer GmbH & Co. KG eine Analogie erkennen. Bei einem Negativsaldo auf dem Kapitalkonto eines Kommanditisten, ist jedoch § 15a Abs. 1 EStG zu beachten. Demnach werden Verluste aus der Verlustverrechnung nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten aus anderen Einkunftsarten verrechnet. Es gilt somit ein Abzugsverbot i. S. des § 10d EStG.[50]

Die Verluste des Kommanditisten, welche nach § 15a Abs. 1 bzw. Abs. 1a EStG nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen, führen jedoch zur Minderung der Gewinne, welche dem Kommanditisten zukünftig zufließen werden.[51] Die Möglichkeit zur Minderung der anteiligen Gewinne ist an keine zeitliche Frist gebunden und kann sowohl für Vorjahre als auch für Folgejahre genutzt werden. Somit ist diese Regelung gegensätzlich zu § 10d EStG zu beurteilen.

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Einzelunternehmen umwandeln

In diesem Video erklären wir, wann eine GmbH oder eine GmbH & Co. KG als Ziel zur Umwandlung eines Einzelunternehmens steuerlich sinnvoll ist.

3. Beweggründe für die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Bei der Rechtsformwahl werden dem Unternehmer durch die herrschende Rechtsordnung diverse Rechtsformen angeboten, welche zur Führung des Unternehmens sinnvoll sein können. Neben dem Einzelunternehmen kann sich der Unternehmer auch zwischen der Personen- und der Kapitalgesellschaft entscheiden. Im Laufe der Unternehmensjahre oder auch durch eine eventuelle geplante Unternehmensübertragung kann sich die Frage nach der richtigen Rechtsform wiederholen. Eine Umwandlung einer bereits bestehenden Gesellschaft ist meist von persönlichen Präferenzen der aktuellen Gesellschafter geprägt.[52] Ausschlaggebend für einen Rechtsformwandel können beispielsweise die Haftungsverhältnisse für die Unternehmensnachfolge sein oder Finanzierungsgründe. Neben den betriebswirtschaftlichen Faktoren spielen vor allem auch die steuerlichen Faktoren eine tragende Rolle.[53]

Im ersten Schritt handelt es sich bei einer geplanten Umwandlung von Unternehmen um einen Vorgang, der gesellschaftsrechtlich von hoher Relevanz ist. Eine Umwandlung kann gesellschaftsrechtlich aufgrund von Änderungswünschen innerhalb der Unternehmensrechtsform und auch aufgrund von bestehenden Unternehmensbeziehungen entstehen, welche durch eine Umwandlung an bessere Rahmenbedingungen angepasst werden würden. Im Rahmen der Gesetzeszusammenführung zum 01.01.1995, wurde das Umwandlungsgesetz bereinigt. Dadurch entstanden bis zu 75 Möglichkeiten einer Umwandlung.[54]

3.1 Steuerliche Beweggründe

Es können sich unterschiedliche steuerrechtliche Folgen je nach gesellschaftsrechtlicher Ausgestaltung einer Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergeben.

Je nach Fallgestaltung sind grundsätzlich die rechtlich geltenden Besteuerungsgrundlagen anzuwenden, welche in den Steuergesetzen verankert sind.

Vorrangig sind jedoch die Grundsätze nach dem Umwandlungssteuerrecht anzuwenden.[55]

Eine gesellschaftsrechtliche Umwandlung sollte aus steuerrechtlicher Sicht so geplant werden, dass sie nicht zur Aufdeckung und Realisierung der stillen Reserven führt, um eine Besteuerung dieser zu vermeiden. Das Umwandlungssteuergesetz beinhaltet entsprechende Umwandlungsmöglichkeiten, die Umwandlung so ertragsneutral wie möglich zu gestalten. Sollte im Laufe einer Umwandlung ein sogenannter „Sphärenwechsel“ stattfinden, kommt es zu einem Wechsel von einer eigens körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, hier eine GmbH, auf eine Personengesellschaft, hier eine GmbH & CO. KG, welche der persönlichen Gewinnbesteuerung auf Ebene der Gesellschafter unterliegt.

Steuerrechtlich sind Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschiedlich zu bewerten.[56] Wie bereits erläutert, herrscht bei den Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip. Bei den Personengesellschaften jedoch gilt das Transparenzprinzip. Das heißt, dass die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Spätestens mit der Reform der Unternehmensbesteuerung im Jahr 2008 sind sämtliche steuerliche Vorteile, die eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG begründet hätten, neutralisiert worden. Durch diese Reform erfolgte eine Anpassung der Gesamtsteuerbelastung einer Personengesellschaft, wie eine GmbH & Co. KG, mittels eines Steuerentlastungspakets der thesaurierten Gewinne. Durch diese Anpassung sind die Steuerlasten einer Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft zu vergleichen.[57] Nennenswert ist außerdem, dass durch diese Reform die Gewerbesteuermesszahl zur Errechnung des Gewerbesteuermessbetrags einheitlich auf 3,5% festgelegt wurden. Zuvor wurde diese durch eine Staffelregelung von 1% bis 5% errechnet.[58] Auch die Anrechnung der Gewerbesteuer i. S. des § 35 EStG ist im Rahmen der Unternehmenssteuerreform aus dem Jahr 2008 auf das 3,8-fache (ab 2020: 4,0)[59] angehoben worden. Zuvor betrug diese Anrechnung lediglich das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags. Beträgt der Hebesatz einer Gemeinde also mindestens 380% führt dies zu einer völligen Gewerbesteuerentlastung für den Gesellschafter im Rahmen seiner persönlichen Ermittlung der Einkommensteuer.[60]

Erbschaftsteuerlich sind ebenfalls Anpassung mittels der Steuerreform zur Erbschaftsteuer im Jahr 2008 vorgenommen worden. Zuvor konnte ein Gesellschafter einer Personalgesellschaft, wie die GmbH & Co. KG, das Betriebsvermögen mit dem Wert der Steuerschlussbilanz in der Erbschaftsteuererklärung als Bemessungsgrundlage ansetzen. Zu diesem Zeitpunkt konnte man gegenteilig dazu bei einer Kapitalgesellschaft lediglich den gemeinen Wert i. S. des § 11 Abs. 2 BewG zur Bemessungsgrundlage heranziehen. Der gemeine Wert war grundsätzlich aus dem Verkauf vergleichbarer Anteile aus dem Jahr vor dem Erbfall zu ermitteln. Hatte man hier jedoch keine Vergleichswerte, wurde der
Wert mithilfe der Berechnung nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt. Das Stuttgarter Verfahren ermittelte den Wert nach den Aussichten der Erträge der kommenden drei Jahre. Die Bemessungsgrundlage eines Anteils an einer gutlaufenden Kapitalgesellschaft führte somit zu einem höheren Wert als bei Personengesellschaften. Durch die Anpassung der Erbschaftsteuerreform im Jahr 2008 gelten nun einheitliche Regelungen, die eine Neutralität der Bewertung der Anteile zwischen den Rechtsformen herstellt. Gemäß § 199-203 BewG ist nun der Wert von Betriebsvermögen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu errechnen. Ausschlaggebend für die Ermittlung ist der steuerliche Jahresüberschuss bzw. Gewinn, der von der Personen- oder Kapitalgesellschaft erzielt wird. Aus diesem wird gemäß § 203 Abs. 2 BewG unter Einbezug des Basiszinssatz und des Pauschalierungszuschlag der Kapitalisierungsfaktor errechnet.[61]

Einen Vorteil i. S. der Erbschaftsteuer hat die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG unter dem Gesichtspunkt nicht. Trotzdem kann es im schenkungs- und erbschaftsteuerlichen Bereich sinnvoll sein, eine solche Umwandlung vorzunehmen. Durch die Umwandlung kann zum Beispiel eine hohe Steuerbelastung zum Todeszeitpunkt des Erblassers vermieden werden.[62] Sinnvoll ist dieser Vorgang vor allem bei sogenannten Familienunternehmen. Die zukünftigen Erben können frühzeitig als Kommanditisten in die GmbH & Co. KG eintreten und so sukzessiv Vermögensübertragungen wahrnehmen. Dies passiert, ohne dass die Erben an der Gesellschaft eine unmittelbare Mitwirkung innehaben. Wird das Vermögen der GmbH & Co. KG teilweise an die Kommanditisten als zukünftige Erben übertragen, können gegebenenfalls Steuerfreibeträge i. S. den §14 ErbStG mehr als einmal in Anspruch genommen werden. Ein Anspruch auf den Freibetrag nach §14 ErbStG besteht nach den gesetzlichen Regelungen alle zehn Jahre. Auch kann so eine Besteuerung von zukünftigen stillen Reserven, aufgrund von eventuellen Wertsteigerungen der Gesellschaft in den Folgejahren, vermieden werden, da die potenziellen Erben bereits frühzeitig an der Gesellschaft beteiligt werden. Findet tatsächlich eine Wertsteigerung des Unternehmens zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers statt und sind zu diesem Zeitpunkt die Erben nicht als Kommanditisten beteiligt, kommt es zu einer gesteigerten Steuerbelastung aufgrund des höheren Firmenwerts. Erbschaftsteuerlich kann die frühzeitige Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG somit vorteilhaft sein, da so eine Minderung der Steuerbelastung stattfindet.

Wann kann es jedoch außerdem steuerlich sinnvoll sein, eine GmbH in eine GmbH & Co.
KG umzuwandeln? Dies wird anhand der folgenden Abbildungen veranschaulicht. Die Abbildungen beinhalten Beispiele von Steuerberechnungen unter der Vorgabe einer Vollausschüttung des Gewinns. Aus Vereinfachungsgründen wird von der Prüfung, ob die Einkommensgrenzen zur Zahlungsverpflichtung des Solidaritätszuschlags unterschritten werden, abgesehen. Es wird die Zahlung des Solidaritätszuschlags unterstellt. Außerdem wird auf der Gesellschafterebene von einem persönlichen Steuersatz von 45% ausgegangen:

Vergleichsrechnung bei niedrigem Gewinn:

GmbH:               
Gesellschaftsebene             
Jahresüberschuss vor Steuern                              50.000,00 €      
               
Gewerbesteuerberechnung:           
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %                  1.750,00 €      
x Hebesatz (380 %)             
Gewerbesteuer:                                                                    6.650,00 €    
               
Körperschaftsteuerberechnung:          
Körperschaftsteuer (15 %)     7.500,00 €    
Solidaritätszuschlag (5,5 %)     412,50 €    
Steuerbelastung der GmbH          
(GewSt 6.650,00 + KSt 7.500,00 € + SoliZ 412,50€):         14.212,50 €
Steuerbelastung der GmbH in Prozent:         28,43 %
               
Gesellschafterebene:            
Jahresüberschuss vor Steuern:   50.000, 00 €      
Abzgl. Steuerbelastung:     ./. 14.212,50 €      
Ausschüttbarer Gewinn:     35.787,50 €      
Abgeltungsteuer (25 % x 35.787,50 €):       8.946,88 €  
Solidaritätszuschlag (5,5 % x 8.946,88 €):       492,08 €  
Steuerbelastung der Gesellschafter:         9.438, 96 €
Gesamtsteuerbelastung in %:         18.88 %
               
GmbH & Co. KG:            
               
Gesellschaftsebene            
Jahresüberschuss vor Steuern:     50.000,00 €    
Freibetrag bei Personengesellschaften:     -24.500,00 €    
Zu versteuernder Gewinn:     25.500,00 €    
Gewerbesteuerberechnung:          
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %:   892,50 €      
x Hebesatz (380 %)            
Gewerbesteuer:         3.389,60 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG in Prozent:       6,78 %  
               
Gesellschafterebene:            
Einkommensteuer (persönlicher Steuersatz 45 %):          
25.500,00 € * 45 %:           11.475,00 €
GewSt-Anrechnung            
(Anrechnung des 4,0-fachen GewSt-Messbetrag[63] i. H. v. 892,50 €):     ./. 3.570,00 €
Einkommensteuer nach Anrechnung:         7.905,00 €
Solidaritätszuschlag 5,5 %:         434,78 €
Gesamtbelastung der Gesellschafter:         8.339,78 €
Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter in Prozent:       16,67 %
           
Vergleichsrechnung bei hohem Gewinn:          
               
GmbH              
               
Gesellschaftsebene            
Jahresüberschuss vor Steuern       750.000,00 €  
               
Gewerbesteuerberechnung:          
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %     26.250,00 €    
x Hebesatz (380 %)            
Gewerbesteuer:         99.750,00 €  
               
Körperschaftsteuerberechnung:          
Körperschaftsteuer (15 %)       112.500,00 €  
Solidaritätszuschlag (5,5 %)       6.187,50 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH          
(GewSt 26.250 € + KSt 112.500 € + SoliZ 6.187,50 €):       144.937,50 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH in Prozent:       19,33 %  
               
Gesellschafterebene:            
Jahresüberschuss vor Steuern:     750.000, 00 €    
Abzgl. Steuerbelastung:       ./. 144.937,50 €    
Ausschüttbarer Gewinn:       605.062,50 €    
Abgeltungsteuer (25 % x 35.787,50 €) =       151.265,63 €  
Solidaritätszuschlag (5,5 % x 8.946,88 €) =       8.319,61 €  
Steuerbelastung:         159.585,24 €  
Gesamtsteuerbelastung in %:       21,28 %  
               
GmbH & Co. KG            
               
Gesellschaftsebene            
Jahresüberschuss vor Steuern     750.000,00 €    
Freibetrag bei Personengesellschaften:     -24.500,00 €    
Zu versteuernder Gewinn:     725.500,00 €    
Gewerbesteuerberechnung:          
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %:   25.392,50 €      
x Hebesatz (380 %) Gewerbesteuer:       96.491,50 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG in Prozent:       12,87 %  
               
Gesellschafterebene:            
Einkommensteuer (persönlicher Steuersatz 45 % x 725.500 €):                                                326.475,00 €
GewSt-Anrechnung:            
(Anrechnung des 4,0-fachen GewSt-Messbetrag i. H. v. 25.392,50 €):       ./. 101.570,00 €
EST nach Anrechnung           224.905,00 €
Solidaritätszuschlag 5,5 %:         12.369,78 €
Gesamtbelastung der Gesellschafter:         237.274,78 €
Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter in Prozent:         31,64 %

Die Gesamtsteuerbelastung einer GmbH & Co. KG ist stets geringer als bei einer GmbH. Grundlegend dafür ist, dass eine Kapitalgesellschaft zusätzlich zur Gewerbesteuer körperschaftssteuerpflichtig ist. Die GmbH & Co KG als Personengesellschaft dagegen unterliegt steuerrechtlich nicht der Körperschaftsteuer.

Betrachtet man jedoch die Gesellschafterebene und unterstellt man eine Vollausschüttung der Gewinne, ist die Personengesellschaft lediglich bei einem geringeren Gewinn steuerlich günstiger.

Anhand der Berechnungen ist zu erkennen, dass der Wandel in eine Personengesellschaft dann als sinnvoll erscheint, solange das Unternehmen sich im Sektor der Niedriggewinne bewegt.

Erzielt die Gesellschaft hohe Gewinne, fällt die Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter bei der GmbH im Vergleich zur GmbH & Co. KG niedriger aus.

Daraus lässt sich schließen, dass bei Zunahme des Einkommens der Gesellschafter bzw. bei Zunahme des persönlichen Grenzsteuersatzes, die steuerlichen Vorteile der Personengesellschaft abnehmen. Je höher der Gewinn, desto höher ist der Grenzsteuersatz und der steuerliche Vorteil im Vergleich zur Kapitalgesellschaft sinkt. Hohe Gewinne des Unternehmens führen somit dazu, dass der Vorteil, aus Sichtweise der Gesellschafterebene, eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln nicht mehr besteht.[64]

Es gibt bei der GmbH & Co. KG jedoch auch andere Möglichkeiten neben der Vollausschüttung des Gewinns. Ebenfalls wurde in der Unternehmenssteuerreform aus dem Jahr 2008 festgelegt, dass Personengesellschaften ihre Gewinne nicht mehr vollausschütten müssen, sondern diese innerhalb der Gesellschaft thesaurieren können. Vorteil hier ist der besonders günstig festgelegte Steuersatz i. H. v. 28,25 %. Gewinne die nicht aus der Gesellschaft entnommen wurden unterliegen somit der Thesaurierungsbegünstigung. Diese ist jedoch nur auf Antrag des Gesellschafters zu gewähren. Voraussetzung um diese Begünstigung in Anspruch zu nehmen ist, dass ein Kommanditist einen Mitunternehmeranteil von mindestens 10 % besitzt oder dieser mindestens einen Wert von 10.000 Euro hat. Sind die Voraussetzungen erfüllt und findet der Thesaurierungstarif Anwendung, wird der errechnete Gewinn auf Gesellschafterebene, mit dem begünstigten Steuersatz i. H. v. 28,25 % einkommensteuerlich versteuert, gemäß § 34a EStG. Man spricht hier auch von dem thesaurierungsbegünstigten Gewinn. Der Gewinn vor Steuern abzüglich des thesaurierungsbegünstigten Gewinns ergibt den nicht begünstigten Anteil des Gewinns, welcher mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters bzw. des Kommanditisten versteuert wird. Auf dem nicht begünstigten Anteil, welcher mit den persönlichen Steuersätzen zu versteuern ist, erfolgt die Anrechnung der Gewerbesteuer gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. H. v. des 3,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrags. Zu beachten ist hier allerdings, dass die Gewerbesteuer lediglich anteilig auf die Gewerbesteuer begrenzt ist, welche tatsächlich auf die Gesellschaft angefallen ist. Ebenfalls zu beachten ist der Höchstbetrag der Ermäßigung i. S. des § 35 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Die steuerliche Belastung auf der Gesellschafterebene ergibt sich somit aus der fälligen Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Thesaurierungsbegünstigung und die anteilige einkommensteuerliche Belastung unter Berücksichtigung des persönlichen Steuersatzes, sowie des Solidaritätszuschlags, vermindert um die Anrechnung der Gewerbesteuer.[65] Ob der Solidaritätszuschlag anfällt, ist abhängig von dem persönlichen zu versteuernden Einkommen. Liegt dieses über 96.409 € bei Alleinstehenden bzw. über 192.818 € bei Ehegatten, wird ein Solidaritätszuschlag festgesetzt.[66]

Um den Vorteil der Thesaurierungsbegünstigung zu verdeutlichen, folgt ebenfalls eine Vergleichsrechnung zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG:

 

GmbH:            
Jahresüberschuss:     250.000,00 €    
Gewerbesteuermessbetrag 3,5 %:   8.750,00 €    
Gewerbesteuer (Hebesatz 380 %):       33.250,00 €
Körperschaftsteuer 15 %:         37.500,00 €
Solidaritätszuschlag (5,5 %):       2.062,50 €
Gesamtsteuerbelastung:         72.812,50 €
Gesamtsteuerbelastung in Prozent:       29,13 %
             
GmbH & Co. KG:          
Jahresüberschuss:       250.000,00 €  
Gesellschaftsebene:          
Freibetrag bei Personengesellschaften:   24.500,00 €  
Gewinn vor Steuern:       225.500,00 €  
             
Gesellschaftsebene:          
Gewerbesteuermessbetrag 3,5 %:   7.892,50 €    
Gewerbesteuer Hebesatz 380 %:       29.991,50 €
Gesellschafterebene:          
Einkommensteuer unter Berücksichtigung      
der Thesaurierungsbegünstigung (28,25 %):     63.703,75 €
Anrechnung der Gewerbesteuer:        
Gewerbesteuermessbetrag (7.892,50 €) x 4,0fache:     ./.31.570,00 €
Einkommensteuer:         33.133,75 €
Solidaritätszuschlag:         1.767,36 €
Gesamtsteuerbelastung Gesellschafts- /Gesellschafterebene:   64.892,61 €
Gesamtsteuerbelastung in Prozent:       25,96 %

 

Berechnet man die Gesamtsteuerbelastung in Prozent ausgehend vom geminderten Gewinn i. H. v. 225.500,00 €, inklusive der Berücksichtigung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für Personengesellschaften, so kommt man auf einen Prozentsatz i. H. v. 64.892,61 € x 100 / 225.500,00 € = 28,78 %. Durch die Möglichkeit der Vollthesaurierung und der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach §34a EStG, ist die Steuerbelastung der GmbH vergleichbar mit der Steuerbelastung der GmbH & Co. KG.

3.2 Sonstige Beweggründe

Bei einer Kapitalgesellschaft haften die Gesellschaften nicht persönlich, sondern die Gesellschaft mit Ihrem Vermögen. Warum sollte man sich für die Gründung einer GmbH & Co. KG entscheiden?

Bei der Gründung der GmbH haben die Gesellschafter einen gewissen Geschäftsanteil zu leisten. Diese Anteile müssen in der Summe bei der Gründung mindestens 12.500,00 € betragen. Ist man jedoch dazu gewillt, engagierte Fachleute als Gesellschafter zu benennen, welche im Zweifelsfall nicht genügend Vermögen vorweisen können, so kann die Gründung einer GmbH & Co. KG sinnvoll sein. Die benötigten Fachleute werden als Kommanditisten bestellt und müssen lediglich einen Anteil leisten, der ihren finanziellen Möglichkeiten angepasst ist.

Neben den steuerlichen Beweggründen sind auch sonstige Beweggründe, wie beispielweise die Nachfolgeregelungen, oftmals der Grund für die Wahl einer GmbH & Co. KG. Im Fall des Todes des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft, können die Kommanditisten eine GmbH gründen, welche dann als unbeschränkt haftende Gesellschafterin auftritt. So kann die Gesellschaft inklusive des Firmennamens weiter fortbestehen.[67]

Die Geschäftsführung kann durch die Gesellschafter erfolgen, ohne dass diese in die Stellung eines Komplementärs treten müssen. Die Geschäftsführung kann aber auch von Angestellten oder fremden Dritten übernommen werden.

Auch erreicht man eine Erleichterung im Rahmen der Kapitalbeschaffung, wenn man sich für die GmbH & Co. KG entscheidet. Sind beispielsweise lediglich die Kommanditisten dazu bereit, erneute Einlagen zu leisten, welche auf ihren Kommanditanteil erhöhen, ist dies möglich, ohne dass dieses Kapital an die Komplementär-GmbH gebunden wird. Bei der Kapitalbeschaffung im Personengesellschaftsrecht gilt generell eine höhere Gestaltungsfreiheit im Rahmen des Gesellschaftsvertrags als bei Kapitalgesellschaften. Besonders die Kapitalbeschaffung im Innenrecht einer GmbH unterliegt einer Satzungsstrenge, welche die Gestaltungsmöglichkeit des Gesellschaftsvertrags wesentlich einschränkt. Ist also nur die Kapitalstärkung der Gesellschaft geplant, durch beispielsweise Aufnahme neuer Gesellschafter, und sollen die Rechte am Einfluss und an der Mitbestimmung möglichst geringgehalten werden, ist dies durch Neuaufnahme von Kommanditisten bei einer Kommanditgesellschaft rechtlich deutlich einfacher zu gestalten. Bei der GmbH sieht das Innenrecht zwingend vor, dass alle Gesellschafter ein Auskunfts- und Informationsrecht innehaben, vgl. § 51a GmbHG. Dies bedeutet, dass sämtliche Gesellschafter der GmbH das Recht haben, in die Bücher einzusehen oder Auskünfte über Gesellschaftsangelegenheiten verlangen können. Auch können sie sich an der Geschäftsführerbestellung und deren Abberufung beteiligen, vgl. § 38 GmbHG. Sie sind Mitglied der Gesellschafterversammlung, welche Weisungsrechte gegenüber der Geschäftsführung besitzen, vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG. Werden neue Gesellschafter zur Kapitalbeschaffung jedoch als Kommanditisten der KG herangezogen, haben diese wesentliche geringere Rechte als GmbH-Gesellschafter. Im Rahmen Ihrer Rechte als Kommanditist obliegen ihnen lediglich Zustimmungsrechte bei außergewöhnlichen Vorgängen der Geschäftsführung. Ein Widerspruch bei solchen Geschäften ist gemäß § 116 Abs. 2 HGB nur durch Beschluss der Gesellschafter wirksam. Tätigkeitsgebiete der Geschäftsführung die dem Alltagsgeschäft dienen, sind somit unabhängig von der Zustimmung der Kommanditisten auszuführen. Ein vergleichbares Recht über weitreichende Auskünfte und Informationen, wie das Recht eines GmbH-Gesellschafters gemäß § 51a GmbHG, haben Kommanditisten nicht. Jedoch können sie gemäß § 166 HGB Mitteilungen in schriftlicher Form über den Jahresabschluss verlangen.

Grundsätzlich kann somit die Kapitalbeschaffung, aufgrund der daraus resultierenden wesentlich schwächeren Rechtsposition der Kommanditisten im Vergleich zur Neuaufnahme eines GmbH-Gesellschafters, ein deutlicher Beweggrund sein, eine GmbH & Co. KG zu gründen. Mögliche Kapitalgeber können einerseits Beteiligungen erhalten und als Gesellschafter fungieren, andererseits jedoch können deren Rechte deutlich beschränkt werden. Die Gefahr, das sensible Themen der Gesellschaft wegen kapitalgebender neuer Gesellschafter preisgegeben werden könnten, ist somit nicht zu befürchten.[68]

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4. Rechtliche Grundlagen einer Umwandlung

Eine Umwandlung von Gesellschaften ist grundsätzlich im Umwandlungsgesetz geregelt. Jedoch sind auch zwingend die gesetzlichen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zu beachten. Das Umwandlungssteuergesetz gilt für Umwandlungsvorgänge ab dem 12.12.2006.[69] Zuletzt geändert wurde das Umwandlungssteuergesetz aufgrund des Ausstiegs von Großbritannien aus der Europäischen Union am 25.03.2019 durch Artikel 3 des Gesetzes.[70]

4.1 Grundlagen des Umwandlungsgesetzes

Die Rechtsform eines Unternehmens können die Gesellschafter prinzipiell selbst bestimmen. Die herrschende Rechtsordnung dient zur Absicherung der Privatautonomie der Gesellschafter, woraus auch ein Wechsel von zwei Rechtsformen möglich wird. Voraussetzung ist jedoch, dass durch diesen Wechsel der Rechtsform die Betroffenen des Gesellschaftskreises ausreichend geschützt bleiben. Hierunter zählen neben den Gesellschaftern auch die Gläubiger der Gesellschaft.[71]

Das zum 01.01.1995 geschaffene Umwandlungsgesetz soll diese Vorgänge rechtlich begründen und somit die Betroffenen schützen. Soll ein Unternehmen umgewandelt werden, so ist diese Umwandlung nach den gesetzlichen Regelungen für inländische Rechtsträger zu umwandelbaren Strukturänderungen durchzuführen.

Das Umwandlungsrecht findet sich somit im Umwandlungsgesetz wieder. Einzelne Regelungen zu Umwandlungen sind jedoch auch in anderen Spezialgesetzen für bestimmte Gesellschaftsformen zu finden, vgl. beispielsweise § 179a AktG.

Was bedeutet der Begriff „Umwandlung“? Eine genaue Definition ist im Umwandlungsgesetz nicht enthalten. Es ist ein Vorgang, durch den eine Umwandlung der Rechtsform mittels Umstrukturierungen in Form von Kapitalerhöhungen aufgrund einer Sacheinlage, Einbringungen, Anwachsungen oder durch Realteilungen erwirkt wird.[72] Grundsätzlich erfolgen Umwandlungen i. S. des Umwandlungsgesetzes durch die Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Die Gesamtrechtsnachfolge kann in diesem Sinne auch partieller Natur sein.[73]

Die Einzelrechtsnachfolge wird auch Singularsukzession genannt. Die Begrifflichkeit der Singularsukzession beschreibt den Übergang einzelner Rechte und Pflichten zwischen zwei Personen durch Eintritt einer neuen Person in die Gesellschaft. Diese Übertragungen können in Form von Forderungsabtretungen nach § 398 BGB oder durch Übernahme von Schulden i. S. des § 414 BGB stattfinden. Schulden können jedoch nur unter der Zustimmung der Gläubiger i. S. des § 415 BGB erfolgen. Grundstücksübertragungen oder auch Übertragungen von beweglichen Sachen können Formen der Übertragung sein, gemäß §§ 873, 929 BGB. Um die Einzelrechtsnachfolge nicht mit einem natürlichen Erwerb zu verwechseln, folgt ein Beispiel. Anhand dieses Beispiels ist zu erkennen, wann es sich nicht um eine Einzelrechtsnachfolge handelt:

Beispiel – Einzelrechtsnachfolge:

Willy (W.) erwirbt von der Müller GmbH einen neuen Computer für sein Arbeitszimmer. Durch Abschluss des Kaufvertrags nach § 433 BGB erhält W. das Eigentum an dem Computer. Auch findet dadurch eine Übereignung i. S. des § 929 BGB statt.

Unterschied zur Einzelrechtsnachfolge: W. tritt nicht in die rechtlichen Verpflichtungen der Müller GmbH ein. Sollte die Müller GmbH diesen Computer über ein Darlehen finanziert haben, ist, trotz Verkaufs des Computers, nicht W. der Schuldner des Darlehens. Schuldnerin bleibt die Müller GmbH.

Neben der Einzelrechtsnachfolge gibt es die Gesamtrechtsnachfolge, auch Universalsukzession genannt. Die Universalsukzession beschreibt den Übergang aller Rechte und Pflichten einer Person auf eine andere Person.[74] Eine andere Person tritt somit in alle rechtlichen Verpflichtungen des Vorgängers.[75] Dieser Vorgang entsteht beispielsweise durch eine Verschmelzung von zwei Unternehmen oder durch eine Erbschaft. Der Erwerb des Vermögens erfolgt hier als Ganzes innerhalb eines Rechtsakts.[76] Der Vorteil, welche durch das Umwandlungsgesetz mithilfe der Gesamtrechtsnachfolge ermöglicht, ist, dass durch diese Umwandlungen Vermögensübertragungen stattfinden können. Außerdem erlöschen die Rechtsträger dieser Übertragung, wenn eine Verschmelzung oder eine Aufspaltung ohne vorige Liquidation stattfinden, vgl. §§ 20 Abs. 1 Nr. 2, 36 Abs. 1 Satz 2, 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG.[77]

Beispiel – Gesamtrechtsnachfolge:

Die Müller GmbH unternimmt eine Verschmelzung mit der Schmitz GmbH. Sämtliche Vermögensgegenstände als auch Verbindlichkeiten der Müller GmbH gehen durch diesen
Vorgang auf die Schmitz GmbH über. Die Schmitz GmbH tritt somit innerhalb eines Rechtsakts in alle Rechte und Pflichten der Müller GmbH ein. Ihr stehen die Forderungen zu, muss aber auch die Schulden begleichen.

Wie anfangs erwähnt, ist jedoch auch die partielle Gesamtrechtsnachfolge möglich. Bei der partiellen Gesamtrechtsnachfolge, auch Sonderrechtsnachfolge genannt, tritt der Übernehmer lediglich in alle Rechte und Pflichten eines Teils des Vermögens ein. Der nicht übertragende Teil des Vermögens verbleibt beim übertragenden Rechtsträger. Anstelle des übertragenden Rechtsträgers kann jedoch auch ein zusätzlich dritter Übernehmender eintreten.[78]

Beispiel – Sonderrechtsnachfolge:

Die Müller GmbH hat ihr Unternehmen in zwei Teilbetriebe unterteilt. Eine Autowerkstatt und eine Autovermietung. Die Autowerkstatt soll im Zuge der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die Schmitz GmbH übertragen werden. Durch die Ausgliederung dieses Teilbetriebs geht das komplette Vermögen der Autowerkstatt auf die Schmitz GmbH über. Sie tritt in alle Rechte und Pflichten innerhalb eines Rechtsakts ein. Auf die Autovermietung hat die Schmitz GmbH jedoch keinen Einfluss, da dieser Teilbetrieb nicht Teil der Vermögensmasse der Ausgliederung ist.

Umstrukturierungen von inländischen Rechtsträgern sind nach § 1 Abs. 1 UmwG umzuwandeln. Die Umwandlung dieser Rechtsträger sind nach dem Umwandlungsgesetz in folgenden vier Varianten vorzunehmen: Die Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG i. V. m. §§ 2-122m UmwG, die Spaltung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG i. V. m. §§ 123173 UmwG, die Vermögensübertragung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG i. V. m. §§ 174189 UmwG und den Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG i. V. m. §§ 190-304 UmwG.[79]

Die im Umwandlungsgesetz aufgezählten Arten der Umwandlung sind letztgültig. Es herrscht somit ein sogenanntes „Analogieverbot“. Es dürfen keine Umwandlungen unter analoger Anwendung der gesetzlichen Vorschriften vorgenommen werden, die nicht Sachverhalt des Umwandlungsgesetzes sind.[80]

Nicht im Umwandlungsgesetz enthalten sind Umstrukturierungsmaßnahmen wie die sogenannten „share-“ oder „asset deals“. Hierunter fallen schuldrechtliche Anteilserwerbe durch die Übernahmegesellschaft und der Erwerb von Unternehmensvermögen.[81]

Im Umwandlungsgesetz sind im § 1 Abs. 1 1. HS UmwG die umwandlungsfähigen Rechtsträger benannt. Für eine Umwandlung i. S. des Umwandlungsgesetzes ist somit die Überprüfung, ob ein umwandlungsfähiger Rechtsträger vorliegt, Voraussetzung. Auch Personen bzw. Vereinigungen des Privatrechts können fähige Rechtsträger sein. Verbände des Privatrechts, wie beispielsweise Genossenschaften, natürliche Personen oder auch öffentlich-rechtliche Körperschaften, vgl. sinngemäß § 3 UmwG, § 124 UmwG. Je nach Umwandlungsart bestimmt der Gesetzgeber, welche im Inland ansässigen Rechtsträger an einer Umwandlung als Beteiligte hervorgehen können. Dies wird gesondert in den Paragraphen §§ 3, 124, 175 191 des Umwandlungsgesetzes festgelegt. Die Umwandlungsart bestimmt somit, welche Rechtsträger sich für die geplante Umwandlungsform eignet.[82]

Der Gesetzgeber leitet den Umwandlungsvorgang Schritt für Schritt an. Der Begriff der Umwandlungsart, sowie das Verfahren und den bestehenden Schutz durch die Umwandlung sind klar aus dem Gesetz zu erkennen.

Das Umwandlungsgesetz bildet außerdem die zivilrechtliche Basis für das Umwandlungssteuergesetz und die darin enthaltenen Umstrukturierungen.

Abbildung 3: Das Umwandlungsgesetz im Überblick

Quelle: eigene Darstellung

4.2 Grundlagen des Umwandlungssteuergesetzes

Auch das Umwandlungssteuergesetz trat am 01.01.1995 in Kraft. Zusammen mit dem Umwandlungsgesetz dient es zur Vereinfachung von Umwandlungsvorgängen und Abschaffung von steuerlichen Hindernissen im Rahmen von Umstrukturierungen von Unternehmen.[83], [84]

Während das Umwandlungsgesetz es sich zur Aufgabe gemacht hat, die Vereinfachung auf zivilrechtlicher Basis von Umstrukturierungen von Unternehmen zu ermöglichen, reduziert das Umwandlungssteuergesetz flankierend dazu die steuerliche Belastung eines Umwandlungsvorgangs. Die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung von Vermögen ist unter bestimmten Voraussetzungen im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes gegeben. Aufgrund dieser Steuerneutralitätsmöglichkeit sind Unternehmen überhaupt gewillt, Umwandlungen vorzunehmen. Wäre diese Möglichkeit nicht gegeben, würden stille Reserven bei jeglichen Umwandlungen aufgedeckt und besteuert werden. Unternehmen würden unter dieser Voraussetzung keine Umwandlung in Betracht ziehen.[85] Eine grundlegende Überarbeitung des Umwandlungssteuergesetzes ist zum 13.12.2006 in Kraft getreten. Seitdem sind auch Umwandlungen, die grenzüberschreitend sind, ohne steuerliche Schwierigkeiten möglich.

Die im Umwandlungssteuergesetz geltenden Vorschriften knüpfen an die Regelungen des Umwandlungsgesetzes an. Durch diese Verknüpfung können Umwandlungen nicht losgelöst von einem der beiden Gesetze vorgenommen werden. Betrachtet man zum Beispiel § 1 Abs. 1 UmwStG, so stellt man fest, dass Teile des UmwStG (§§ 3-19) lediglich für Umwandlungen i. V. m. dem Umwandlungsgesetz gelten. Ausschließlich bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen sind neben dem Umwandlungsgesetz auch vergleichbare gesetzliche Regelungen verwendet werden.

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5. Das Umwandlungsverfahren

Das Umwandlungsverfahren bedarf einer genauen Herangehensweise. Nur unter Einhaltung der Vorgaben kann die Umwandlung eines Unternehmens wirksam vollzogen werden.

5.1 Herangehensweise einer Umwandlung

Bevor die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG letztendlich durchgeführt werden kann, sind einige Arbeitsabläufe einzuhalten. Es muss ein Beschluss über die Umwandlung formuliert, ein Umwandlungsbericht angefertigt und die Eintragung ins Handelsregister angemeldet werden.

5.1.1 Umwandlungsbeschluss

Bevor eine Umwandlung durchgeführt werden kann, ist ein Umwandlungsbeschluss anzufertigen. Der Beschluss wird durch die Gesellschafter bzw. die Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger aufgestellt.[86] Auch bedarf der Umwandlungsbeschluss der notariellen Beurkundung nach § 193 Abs. 3 UmwG. Gemäß § 194 Abs. 1 UmwG hat dieser Beschluss auch diverse Mindestbestandteile zu enthalten. Zum einen muss die Rechtsform enthalten sein, die durch die Umwandlung erreicht werden soll. Auch muss der Name bzw. die Firmierung des neuen Rechtsträgers genannt werden. Daneben sollen die Gesellschafterbeteiligungen an der neuen Gesellschaft benannt, sowie den Nennbetrag und der Umfang bzw. die Art der neuen Gesellschaftsrechte thematisiert werden. Hier sind auch eventuelle Sonderrechte und Abfindungsangebote ehemaliger Anteilseigner anzugeben. Auch Folgen sowie die dagegenwirkenden Maßnahmen für die Arbeitnehmer der übertragenden bzw. formwechselnden Gesellschaft müssen Bestandteil des Umwandlungsbeschlusses sein. Der neue Vertrag der Gesellschaft bzw. eine überarbeitete Satzung sind dem Beschluss hinzuzufügen, vgl. §218 Abs. 1 UmwG, § 234 Nr. 3 UmwG.

5.1.2 Umwandlungsbericht

Gemäß § 192 UmwG hat das Vertretungsorgan der übertragenden oder formwechselnden Gesellschaft die Pflicht, einen Umwandlungsbericht zu erstellen.[87] Die Pflicht zur Erstellung des Umwandlungsberichts kann nur umgangen werden, wenn sämtliche Gesellschafter bzw. Anteilseigner einstimmig darauf verzichten. Jedoch muss auch diese Verzichtserklärung in notarieller und beurkundeter Form erfolgen, gem. § 192 Abs. 2 UmwG.

5.1.3 Eintragung ins Handelsregister

Die Umwandlung ist gemäß § 198 Abs. 1 UmwG i. V. m. § 222 UmwG beim zuständigen Handelsregister zur Eintragung anzumelden.

Erst mit erfolgter Eintragung ins Handelsregister wird die Umwandlung auf zivilrechtlicher Basis wirksam.

5.2 Möglichkeiten der Rechtsformumwandlung

Um eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln kommen nach dem Umwandlungsgesetz lediglich der Formwechsel nach §§ 190ff UmwG oder die Verschmelzung nach § 2 i. V. m. § 3 UmwG in Betracht.[88]

5.2.1 Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG

Gemäß § 191 Abs. 1 UmwG kann ein Formwechsel von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG durchgeführt werden, da die GmbH als Kapitalgesellschaft ein formwechselnder Rechtsträger i. S. des § 191 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG darstellt. Außerdem sind die Voraussetzungen der GmbH & Co. KG nach § 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG ebenfalls erfüllt. Demnach muss die Gesellschaft der neuen Rechtsform unter die Auflistung nach § 191 Abs. 2 UmwG fallen. Darunter fallen auch Personengesellschaften. Somit kann die GmbH & Co. KG Rechtsträger unter der neuen Rechtsform sein. Befindet sich die GmbH nach § 1 UmwG außerdem im Inland, ist der Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG demnach möglich.

Bis zum Jahr 1969 war eine Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG noch verboten. Erst seit 2012 und der seitdem geltenden Fassung des Umwandlungsgesetzes, kann eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden.[89]

Im Umwandlungsgesetz ist der Formwechsel im fünften Buch des Umwandlungsgesetzes, da in den §§ 190-304 UmwG, geregelt. Die Besonderheit beim Formwechsel ist, dass die beteiligten Personen i. d. R. identisch bleiben.[90] Es ändert sich lediglich das Rechtskleid der Gesellschaft.[91] Aus diesem Grund ist bei einem Formwechsel auch nur ein Rechtsträger beteiligt, anders als bei der Verschmelzung.[92] Da es sich beim Formwechsel somit um einen internen Organisationsakt der Gesellschaft handelt, verlangt diese Art der Umwandlung keinen gesonderten Vertrag über die Umwandlung.[93] Wer die Identität der beteiligten Gesellschafter und den Vermögensstand der Gesellschaft zivilrechtlich wahren möchte, sollte sich bei der Umwandlung für den Formwechsel entscheiden.[94]

Eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln ist in der heutigen Praxis die gängigste Methode, da hierbei die Gesamtrechtsnachfolge gesichert ist.

5.2.2 Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG

Die Verschmelzung ist in den Paragraphen §§2-122m UmwG im zweiten Buch des Umwandlungsgesetzes geregelt. Bei der Verschmelzung findet ein Übergang von Vermögen von dem übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger statt. Dies geschieht im Ablauf einer Gesamtrechtsnachfolge. Der übernehmende Rechtsträger hat zu diesem Zeitpunkt entweder schon bestanden, gem. § 2 i. V. m. §§ 4 – 35 UmwG, oder wurde neu gegründet, gem. § 2 i. V. m. §§ 36-38 UmwG. Eine Verschmelzung kann somit durch Aufnahme auf einen bereits bestehenden oder mittels Neugründung auf einen neu gegründeten Rechtsträger geschehen. Das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers geht unter Auflösung auf den Übernahmerechtsträger über. Als Gegenleistung werden den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers neue Anteile an der Übernahmegesellschaft gewährt. Die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers geschieht ohne dessen Abwicklung.[95] Ergänzend zur Verschmelzung auf einen bereits bestehenden Rechtsträger sind in den Paragraphen §§ 39 ff. UmwG entsprechende Sonderreglungen enthalten, die auf die Beteiligten der Verschmelzung Anwendung finden. Die wesentlichen Merkmale einer Verschmelzung i. S. des Umwandlungsgesetzes liegen demnach in der Gesamtübertragung eines Gesellschaftsvermögens durch Aufnahme auf einen bereits existierenden Rechtsträger oder durch Neugründung auf eine neu gegründete Gesellschaft bzw. Rechtsträgers.[96] Die Verschmelzung verläuft im Sinne der Gesamtrechtsnachfolge. Anteilseigner verlieren mittels Anteilstausch ihre Anteile an dem übertragenden Rechtsträger, erhalten im Zuge der Verschmelzung jedoch neue Anteile vom übernehmenden Rechtsträger. Der übertragende Rechtsträger geht ohne Abwicklung unter.

Wird eine Tochtergesellschaft auf eine Muttergesellschaft verschmolzen, verläuft diese
Verschmelzung „aufwärts“. Von einer „abwärts“ verlaufenden Verschmelzung spricht man, sobald eine Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft verschmolzen wird.[97]

Eine Verschmelzung von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft kann stattfinden. Die gesetzliche Fundstelle befindet sich im Umwandlungsgesetz unter § 3 UmwG. Folgende Verschmelzungsvorgänge und deren Handhabung sind im Umwandlungssteuergesetz zu finden: Verschmelzungen zwischen zwei Kapitalgesellschaften gem. § 11 UmwStG, von einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG und von einer Personen- auf eine andere Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG.

Die Verschmelzung ist mittels Verschmelzungsvertrag durchzuführen. Dieser ist von den beteiligten Vertretern der Rechtsträger zu unterzeichnen und notariell zu beurkunden. Zuvor hat der übertragende Rechtsträger eine zu prüfende Schlussbilanz aufzustellen. Die Schlussbilanz dient als Planungsbasis und ist außerdem bei der späteren Handelsregisteranmeldung beizulegen.

Wie die Verschmelzung tatsächlich vorgenommen werden muss, ist in den Paragraphen §§ 4 – 122m UmwG festgehalten. Tatsächlich unterteilt sich eine Verschmelzung in mehrere Phasen. Neben dem Verschmelzungsvertrag sind außerdem noch Verschmelzungsberichte und -prüfungen zu erstellen. Außerdem müssen Beschlüsse angefertigt werden.

Neben dem Verschmelzungsvertrag als Hauptbestandteil einer Verschmelzung, ist die Zustimmung zur Verschmelzung durch eine Gesellschafterversammlung zwingend notwendig. Auch muss die Verschmelzung im Handelsregister angemeldet und eingetragen werden.[98]

Gesetzliche Regelungen des Verschmelzungsvertrags über den Inhalt sind im Paragraphen § 5 UmwG zu finden. Demnach müssen unter anderem folgende Inhalte im Verschmelzungsvertrag enthalten sein: Der Name der beteiligten Rechtsträger bzw. die Firma inkl. des Sitzes der Gesellschaft gem. § 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, die Übertragungsvereinbarung über den Übertrag des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers als Ganzes auf den übernehmenden Rechtsträger und über die Gegenleistung in Form von Anteilen bzw. Mitgliedschaften am Übernahmerechtsträger gem. § 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, sowie das Umtauschverhältnis dieser Anteile gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG.

Die Schlussbilanz darf gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bei der Handelsregisteranmeldung über die Verschmelzung maximal acht Monate in der Vergangenheit liegen.[99]

Gemäß § 8 Abs. 3 UmwG ist außerdem ein Verschmelzungsbericht anzufertigen, wenn nicht die gesamten Anteile des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Auch ist ein Verschmelzungsbericht zu erstellen, wenn ein ausdrücklicher Verzicht der Anteilseigner auf diesen unterbleibt. Nach Vorlage des Verschmelzungsvertrags nebst eventuellen Verschmelzungsbericht den Anteilseignern gegenüber ist ein Verschmelzungsbeschluss notwendig. In diesem müssen die Anteilsinhaber dem Verschmelzungsvertrag nebst -bericht zustimmen. Auch der Beschluss unterliegt der gesetzlichen Regelung einer notariellen Beurkundung.[100] Die Wirksamkeit der Verschmelzung ist gem. § 20 Abs. 1 UmwG dann gegeben, sobald die Eintragung in das Register erfolgt, welches für den Sitz des Übernahmerechtsträgers zuständig ist.

Grenzüberschreitende Verschmelzungen sind seit dem 26.10.2005 ebenfalls möglich. Insbesondere kleine bis mittelständige Unternehmen unter den inländischen Rechtsformen der AG, GmbH oder KGaA sollen grenzüberschreitende Umwandlungen ermöglicht werden.[101], [102]

Eine GmbH kann auf eine bereits bestehende GmbH & Co. KG im Wege der Verschmelzung übertragen werden. Diese Verschmelzung ist in den Paragraphen § 3 ff. UmwStG geregelt. Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung übertragen, kommt es zu einem Übergang des Vermögens von der untergehenden GmbH auf die übernehmende GmbH & Co. KG. Die GmbH hat gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine Schlussbilanz aufzustellen. Die Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen. Es besteht das Wahlrecht, die Steuerbilanz i. S. des § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG anstelle der Schlussbilanz als Grundlage der Verschmelzung zu verwenden. Auf die Schlussbilanz muss hier jedoch mittels Angabe, dass die Steuerbilanz i.S. des § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG als Schlussbilanz dienen soll, verzichtet werden, vgl. Tz.3.01 UmwStE. Wird das Wahlrecht in Anspruch genommen und soll somit die Steuerbilanz als Schlussbilanz dienen, ist dieser Vorgang unwiderruflich. Die Erklärung dient zugleich der Interpretation zum Buchwertfortführungsantrag, vgl. Tz. 03.29 UmwStE. Unterbleibt eine solche Verzichtserklärung bei der Einreichung der steuerlichen Bilanz, sind die gemeinen Werte anzusetzen. Dies geschieht in der Regel auch durch die Finanzverwaltung von Amtswegen.[103] Das Wahlrecht kann jedoch bis zur Bestandkraft des Steuerbescheids des Veranlagungszeitraums, für den der steuerliche Übertragungsstichtag gilt, rückwirkend in Anspruch genommen werden.[104]

Abbildung 4: Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Quelle: eigene Darstellung

5.3. Phasen der Umwandlungen

Das Umwandlungsgesetz enthält eine Mehrzahl von Umwandlungsmöglichkeiten. Trotz der vielen verschiedenen Umwandlungsarten bleiben die einzelnen Phasen der Umwandlung meist einheitlich, sodass sich ein Grundsatzschema erkennen lässt.

Die Umwandlungsvorgang besteht grundsätzlich aus drei Phasen. Die Vorbereitungs- bzw. Planungsphase, die Beschlussphase und die Vollzugsphase.[105]

5.3.1 Die Vorbereitungs- bzw. Planungsphase

In der Vorbereitungsphase erstellen die an der Umwandlung beteiligten Gesellschafter entsprechende Beschlüsse. In diesen Beschlüssen sollten grundlegende rechtsschaffende Vorgänge beschlossen werden. In dieser Phase sollte es zum Abschluss und zur notariellen Beurkundung der entsprechenden Umwandlungsverträge kommen. Diese Vertragsabschlüsse sind von den zuständigen Vertretungsorgangen der beteiligten Gesellschaften durchzuführen.

Nach § 4 ff. i. V. m. § 126 UmwG sind in dieser Phase jedoch lediglich die Umwandlungsformen der Spaltung und der Verschmelzung zum Vertragsabschluss zu bringen. Bei der Umwandlungsmöglichkeit des Formwechsels ist in der Vorbereitungs- und Planungsphase nur der entsprechende Entwurf des Beschlusses zur Umwandlung anzufertigen, vgl. § 194 UmwG.

Neben den anzufertigenden Vertragsabschlüssen bzw. -entwürfen sind außerdem Pflichten zur Berichtserstattung gegenüber den Gesellschaftern bzw. Anteilseignern und den eventuellen Betriebsräten zu erfüllen, sodass in dieser Phase auch Vertreter der Arbeitnehmer des Unternehmens und sämtliche Anteilseigner bzw. Gesellschafter über den Umwandlungsvorgang informiert werden. In diesem Vorgang der Berichtserstattung sind den Betriebsräten sowie den Anteilseignern schriftliche Berichte über die Verschmelzung oder die Spaltung vorzulegen bzw. der Umwandlungsbericht des Formwechsels zu erläutern. Sobald alle Anteilseigner jedoch auf die Pflicht der Berichtserstellung verzichten und dies in notarieller Form geschieht, ist das Erstellen von Berichten nicht erforderlich.

Ohne Verzicht sind die Verschmelzungs- bzw. Spaltungsverträge oder der Entwurf über den Formwechsel dem Betriebsrat der Unternehmen spätestens einen Monat vor der anstehenden Gesellschafterversammlung zur Verfügung zu stellen. Der Betriebsrat kann sich dadurch auf die möglichen Folgen für die Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen einstellen. In den Berichten sollten neben den Folgen auch die dafür eintretenden Maßnahmen zu erkennen sein, vgl. § 5 Abs. 3 i. V. m. § 126 Abs. 3 i. V. m. § 194 Abs. 2 UmwG.

Zusätzlich ist in der Vorbereitungs- bzw. Planungsphase ein Prüfbericht eines unabhängigen Sachverständigen, meist eines Wirtschaftsprüfers, erstellen zu lassen. Dieser Prüfbericht bezweckt, dass die Verträge bzw. die Entwürfe über die geplante Umwandlung gegengeprüft wurden. Ist eine solche Gegenprüfung gesetzlich vorgeschrieben, können lediglich Wirtschaftsprüfungsgesellschaften oder selbstständige WirtschaftsprüferInnen für eine solche Prüfung herangezogen werden.

Ein Verzicht von der Gegenprüfung durch unabhängige Dritte ist nur durch notariell beurkundete Verzichtserklärungen der Anteileigner möglich, vgl. § 9 Abs.3 i. V. m. § 125 UmwG.

5.3.2 Die Beschlussphase

In der Beschlussphase werden alle notwendigen Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger einberufen, um die Vorbereitung der Umwandlung abzuschließen und durchzuführen.

Damit die geplante Umwandlung in der Beschlussphase auch tatsächlich zustande kommt, müssen die nötigen Versammlungen einberufen werden. Im Verlauf dieser Versammlungen müssen die Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger abstimmen und dabei eine Mehrheit erreichen, um die Umwandlung stattfinden zu lassen. In der Regel sind dreiviertel der Gesellschafterstimmen erforderlich, um die benötigte Mehrheit zu erzielen.

Findet der Beschluss zur Umwandlung statt, ist dieser ebenfalls notariell zu beurkunden.

5.3.3 Die Vollzugsphase

Im Zuge der Vollzugsphase ist die Anmeldung zur Handelsregistereintragung vorzunehmen. Diese wird durch die beteiligten Vertretungsorgane der Rechtsträger vorgenommen. Der Umwandlungsvorgang ist erst vollzogen, sobald die Eintragung abgeschlossen ist. Erst mit abgeschlossener Eintragung ins Handelsregister ist der Umwandlungsvorgang rechtswirksam.[106]

5.4 Steuerliche Rechtsfolgen i. S. der Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer

Die Umwandlung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG hat auch steuerliche Auswirkungen in Bezug auf die Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer.

5.4.1 Grunderwerbsteuer

Geht das Recht an einem Grundstück von der GmbH auf die GmbH & Co. KG über, ist dieser Vorgang grundsätzlich ein Erwerb i. S. der Grunderwerbsteuer, gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Da durch die Umwandlung das Eigentum auf die GmbH & Co. KG übergeht greift außerdem § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Im Falle der Umwandlung bedarf es keinen Kaufvertrag über das Grundstück und auch keine Auflassung i. S. des § 925 BGB.

Durch eine Verschmelzung von der GmbH auf die GmbH & Co. KG überträgt die GmbH das Eigentum an einem Grundstück durch Gesamtrechtsnachfolge an die GmbH & Co. KG. Im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes liegt somit ein steuerpflichtiger Erwerb vor, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, soweit sich das Grundstück im Inland befindet. Im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung entsteht die Grunderwerbsteuer.

Es besteht jedoch die Möglichkeit der anteiligen Steuerbefreiung, gem. § 5 i. V. m. § 6 GrEStG. Durch die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG i. R. einer Verschmelzung geht das Grundstück von der GmbH als Alleineigentümerin auf die GmbH & Co. KG als Gesamthand über. Ist die GmbH nun am Vermögen der GmbH & Co. KG bereits beteiligt gewesen, wird die Grunderwerbsteuer im Verhältnis zum Anteil nicht erhoben, vgl. § 5 Abs. 2 GrEStG.

Nachfolgende Abbildung soll den Vorgang verdeutlichen, wenn aus dem Eigentum der GmbH, hier Müller GmbH, als Kapitalgesellschaft und somit als Alleineigentümerin das Grundstück, hier Fabrikgelände, in die Gesamthandsgemeinschaft, hier Schmitz KG, übergeht. Die Müller GmbH ist in diesem Fall zu 100 % an der Schmitz KG beteiligt.

Abbildung 5: Anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung i. S. des § 5 Abs. 2 GrEStG

Quelle: In Anlehnung an Prangenberg, A, Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 53

Zu beachten ist allerdings § 1 Abs. 2a GrEStG. Ist ein Grundstück an die GmbH & Co. KG und somit an die Personengesellschaft übergegangen, ist der Gesellschafterbestand für mindestens 10 Jahre zu 90 % beizubehalten. Ändert sich der Gesellschafterbestand innerhalb dieser 10 Jahre um mindestens 10 %, gilt dieser Vorgang als Übereignung auf eine Personengesellschaft.[107]

5.4.2 Umsatzsteuer

Umsatzsteuerliche Auswirkungen einer Verschmelzung zwischen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft sind im Umwandlungssteuergesetz zwar nicht separat festgehalten, trotzdem kann eine solche Verschmelzung auch umsatzsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen. Hier sind die rechtlichen Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes heranzuziehen. Jedoch sind auch explizite Umwandlungsfälle nicht im Umsatzsteuergesetz enthalten. So sind die Grundzüge des Umsatzsteuergesetzes zu prüfen.[108]

Bei einer Umwandlung ist zuerst die Frage zu stellen, ob dieser Vorfall generell unter die Besteuerung der Umsatzsteuer fällt. Handelt es sich bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG um einen steuerbaren Umsatz i. S. des § 1 UStG?[109]

Umwandlungen i. S. des Verschmelzungsvorgangs sind nach dem Umsatzsteuerrecht als
„Geschäftsveräußerungen im Ganzen“ nach § 1 Abs. 1a UStG zu behandeln. Demnach sind diese Fälle den nichtsteuerbaren Umsätzen unterzuordnen. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn ein Unternehmen an einen anderen Unternehmer gegen Entgelt oder auch unentgeltlich im Ganzen übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird, vgl. § 1 Abs. 1a UStG.

Auch im Falle eines Formwechsels zwischen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG löst die Umwandlung keine umsatzsteuerrechtlichen Folgen aus, da ein Formwechsel nicht zum Wechsel des Rechtsträgers führt.

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Umwandlungssteuerrecht?

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6. Steuerrechtliche Auswirkungen der Umwandlung

Im folgenden Abschnitt wird genauer auf die steuerlichen Auswirkungen im Rahmen einer Umwandlung eingegangen. Neben den Grundlagen werden die steuerlichen Auswirkungen bei der Verschmelzung zu einen bei der GmbH als übertragende Gesellschaft und zum anderen bei der GmbH & Co. KG als übernehmende Gesellschaft betrachtet.

6.1. Grundlagen

Gemäß § 9 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG muss die GmbH & Co. KG als übernehmende Rechtsträgerin die Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz von der GmbH übernehmen.[110] Außerdem muss die GmbH & Co. KG eine Eröffnungsbilanz erstellen. In der Regel erfolgt eine Übernahme zu Buchwerten, um die Steuerneutralität zu erreichen.[111]

6.1.1 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung

Die steuerlichen Auswirkungen sind von der übertragenden GmbH einerseits und der übernehmenden GmbH & Co. KG und den beteiligten Gesellschaftern andererseits zu differenzieren.

6.1.1.1 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die GmbH

Alle Wirtschaftsgüter der GmbH sind grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die GmbH hat eine steuerrechtliche Schlussbilanz aufzustellen. Darin müssen alle Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ausgewiesen werden, gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Durch Ansatz des gemeinen Werts werden sämtliche stillen Reserven des Betriebsvermögens der GmbH lückenlos realisiert. Neben den entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern werden hier auch unentgeltlich erworbene und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter erfasst, wie z. B. den eigenständigen Firmenwert der GmbH, vgl. Tz. 3.04 UmwStE.[112]

Aus steuerlichen Gründen gibt es eine Ausnahmeregelung im Rahmen der Pensionsrückstellungen, gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Meist enthalten Pensionsrückstellungen stille Lasten, welche zu einem steuerlichen Aufwand führen würden. Aus diesem Grund sind Pensionsrückstellungen mit dem Wert nach § 6a Abs. 3 EStG anzusetzen.[113]

Der gemeine Wert beschreibt den Preis, welcher im gewöhnlichen geschäftlichen Verkehr je nach Art der Beschaffenheit für das jeweilige Wirtschaftsgut kalkuliert worden wäre, gem. § 9 Abs. 2 BewG. Persönliche oder ungewöhnliche Umstände sind dabei nicht mit einzuberechnen.[114] Der gemeine Wert ist i. S. des Gesetzgebers inklusive eines Gewinnaufschlagssatzes zu verstehen.[115] Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die dem Betrieb zu einem bestimmten Zweck dienen, sind bei dem Ansatz des gemeinen Werts tendenziell niedriger zu bewerten als der bilanzielle Teilwert. Gegenteilig dazu führt der gemeine Wert bei Wirtschaftsgütern des Umlaufsvermögens aufgrund eines kalkulierbaren Gewinnaufschlagsatzes tendenziell zu einem höheren Wert. Im Regelfall ist der verschmelzungsbedingte Übergang eine Übertragung von Sachgesamtheiten. Die Bewertung hat nach Auffassung des Fiskus auf die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter zu erfolgen. Dies beinhaltet sämtliche Wirtschaftsgüter von Aktiva und Passiva. Eine Bewertung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt indessen nicht, vgl. Tz. 03.07 UmwStE. Eine Ableitung des gemeinen Werts erfolgt entweder mittels Referenzbeträgen in Bezug auf die GmbH, andernfalls nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens, gem. § 11 Abs. 2 BewG oder §§ 199 -203 BewG. Analog zu § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfolgt sodann eine Verteilung des gemeinen Werts der übergehenden Sachgesamtheit auf die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter, vgl. Tz. 03.09 UmwStE. Sind in dem zu übertragenden Betriebsvermögen der GmbH stille Lasten enthalten, kann es zu einem negativen Firmenwert kommen. Führt dies zu einem negativen Einbringungsverlust, ist dieser im Rahmen eines passiven Ausgleichspostens anzusetzen.[116] Nach überwiegender Auffassung ist der passive Ausgleichsposten jedoch nur insoweit zu bilden, wie die stillen Lasten den positiven Firmenwert übersteigen. Demzufolge erfolgt eine Saldierung der stillen Lasten mit dem positiven Firmenwert.[117] Erfolgt die Umwandlung zum gemeinen Wert, sind nach Finanzverwaltungsauffassung neben dem Ansatz des selbst geschaffenen Firmenwertes auch die Ansatzverbote nach § 5 EStG aufgehoben. Darunter fällt unter anderem die Rückstellung für drohende Verluste, vgl. Tz. 03.06 UmwStE. Gegenteilig betrachtet wird dies jedoch in der praktischen Umsetzung.[118]

Neben dem Übergang zum gemeinen Wert können die zu übertragenden Wirtschaftsgüter der GmbH auch einheitlich zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert angesetzt werden. Der Zwischenwert ist hierbei ein Wert, welcher zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegt. Der Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ist jedoch gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gesondert zu beantragen. Dieses Wahlrecht besteht, soweit die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden GmbH & Co. KG auch tatsächlich zum Betriebsvermögen werden. Es muss außerdem sichergestellt werden, dass die spätere Besteuerung der Wirtschaftsgüter gegeben ist. Auch das Recht des Staates hinsichtlich der Gewinnbesteuerung aus einer eventuellen Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter darf nicht gefährdet sein. Neben diesen Aspekten ist es außerdem wichtig, dass entweder keine Gegenleistung für die zu übertragenden Wirtschaftsgüter gewährt wird oder im Falle der Gegenleistung, diese lediglich in Gesellschaftsrechten besteht, gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG.[119]

Wird seitens der GmbH & Co. KG eine Gegenleistung gewährt, die außerhalb von Gesellschaftsrechten liegen, so führt dies zu einer Gewinnrealisierung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Gemäß §§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG existiert für Einbringungsvorgänge zwar eine sogenannte „Unschädlichkeitsschwelle“, diese Regelung ist jedoch bei diesem Vorgang nicht vorgesehen, gem. § 3 UmwStG. Zu beachten ist außerdem, dass die Gewährung von Gegenleistungen zur teilweisen Aufdeckung von stillen Reserven führt. Gegenleistungen, die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen, können unter anderem in Form von Geldzuzahlungen bestehen oder durch eine zivilrechtliche Gewährung von Gesellschafterdarlehen, vgl. Tz. 03.21 UmwStE.[120], [121] Als schädliche Gegenleistungen wird daher auch der Vorgang, wenn die GmbH & Co. KG Darlehenskonten für die GmbH einräumt, angesehen. Das diese aus steuerlicher Sicht als Eigenkapital zu bewerten wären, ist dabei irrelevant.

Beispiel:

K und I tragen jeweils 50 % Anteile an der Müller GmbH. Es soll nun eine Verschmelzung der Müller GmbH auf die Schmitz GmbH & Co. KG durchgeführt werden. Das Betriebsvermögen der Müller GmbH hat einen Buchwert i. H. v. 500.000 €. Der gemeine Wert beträgt währenddessen 1.000.000 €. Das Betriebsvermögen der Schmitz GmbH & Co. KG vor Zeitpunkt der Verschmelzung hat einen gemeinen Wert i. H. v. 5.000.000 €. K und I erhalten jeweils ein Kapitalkonto in der Schmitz GmbH & CO. KG mit einem Wert von je 250.000 €. I erhält zusätzlich noch ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 50.000 €.

Lösung:

Das eingeräumte Gesellschafterdarlehen für I von der Schmitz GmbH & Co. KG ist eine Gegenleistung, die keine Gegenleistung durch Einräumung von Gesellschaftsrechten darstellt. Das gewährte Gesellschafterdarlehen ist somit als Gegenleistung schädlich anzusehen. Ist für die Verschmelzung von der Müller GmbH auf die Schmitz GmbH & Co. KG ein Antrag zur Buchwertfortführung gestellt worden, ist der Buchwertansatz insoweit nicht möglich. Die schädliche Gegenleistung führt zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven bei der Müller GmbH, welche wie folgt realisiert werden:

Der gemeine Wert des Betriebsvermögens der Müller GmbH beträgt 1.000.000 €, während die schädliche Gegenleistung in Form der Gewährung des Gesellschafterdarlehens an I 50.000 € beträgt. Somit beträgt die schädliche Gegenleistung 5 % im Verhältnis zum gemeinen Wert. Dadurch werden 5 % von insgesamt 1.000.000 € aufgedeckt. Sämtliche im Betriebsvermögen der Müller GmbH befindlichen Wirtschaftsgüter, sowie auch alle nicht bilanzierten, sind im Zuge der Realisierung der stillen Reserven verhältnismäßig aufzustocken, vgl. Tz. 03.23 UmwStE.

Anhand des obigen Beispiels ist zu erkennen, dass die Voraussetzungen den § 3 Abs. 2 UmwStG bei den einzelnen Gesellschaftern personenbezogen überprüft werden müssen, da es sich bei der übernehmenden Rechtsträgerin um eine GmbH & Co. KG und somit um eine Personengesellschaft handelt. Zu erkennen ist außerdem, dass die Buch- oder Zwischenwerte größtenteils angesetzt werden können. Der gemeine Wert ist verhältnismäßig anzusetzen.[122]

Die GmbH als übertragende Rechtsträgerin hat den Antrag auf Buchwertfortführung bzw. auf Ansatz des Zwischenwerts zu stellen.[123] Dieser ist spätestens bis zu dem Zeitpunkt zu beantragen, in dem die GmbH die steuerrechtliche Schlussbilanz bei ihrem zuständigen Finanzamt einreicht, gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Auch hat die GmbH den Antrag einheitlich für sämtliche im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter zu stellen.[124] Hat die GmbH den Antrag einmal gestellt, ist dieser nicht mehr zu widerrufen, vgl. Tz 03.29 UmwStE. Stellt die GmbH einen Antrag, einen Zwischenwert ansetzen zu wollen, so muss die GmbH bzw. ihre gesellschaftlichen Vertreter offenlegen, inwieweit die stillen Reserven aufgedeckt werden sollen, vgl. Tz 03.29 UmwStE.

Durch die Möglichkeit der GmbH bei der Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG die zu übertragenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buch- oder Zwischenwert bzw. auch maximal mit dem gemeinen Wert anzusetzen, greift hier das allgemein herrschende Prinzip der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs.1 Satz 1 EStG nicht. Die handelsrechtlichen Bewertungsansätze und die steuerlichen Ansätze in der Steuerbilanz fallen somit auseinander.[125] Die Handelsbilanz der GmbH ist somit nicht die Richtlinie für die Wertansätze innerhalb der Steuerbilanz, vgl. Tz. 03.10 UmwStE.[126] Die GmbH hat die Möglichkeit, aufgrund eventueller außersteuerlicher Gründe, die Handelsbilanz mit den tatsächlich beizulegenden Werten aufzustellen. Innerhalb der steuerlichen Schlussbilanz kann dennoch die Fortführung zu Buchwertansätzen durchgeführt werden. Handelsrechtlich kann es durch den Ansatz der beizulegenden Werte zur Realisierung der stillen Reserven kommen und damit zu latenten Steuern, gem. §§ 274, 306 HGB.[127]

Um eine steuerneutrale Verschmelzung der GmbH auf die GmbH & Co. KG zu erreichen, ist der Buchwertansatz zu wählen. Durch die Fortführung zu Buchwerten werden keine stillen Reserven der GmbH aufgedeckt, welche besteuert werden müssten. Trotzdem macht es in Ausnahmefällen Sinn, den Zwischenwert oder sogar den gemeinen Wert anzusetzen. Ein Ansatz zu Zwischenwerten oder gemeinen Werten ist dann sinnvoll, wenn bei der GmbH noch Verlust- und/oder Zinsvorträge offen sind, gem. § 4h EStG.[128] Gemäß § 4 Abs. 2 UmwStG gehen sowohl Verlust- als auch Zinsvorträge als Folge der Verschmelzung und Übergang zu Buchwertansätzen der GmbH auf die GmbH & Co. KG verloren. Ein gegebenenfalls bei der GmbH entstehender Übertragungsgewinn, der durch Ansatz zu Zwischenwerten oder des gemeinen Werts entstehen würde, ist die letztmalige Möglichkeit diese Verlust- oder Zinsvorträge zu nutzen. Die GmbH & Co. KG kann im Gegenzug Abschreibungsvolumen schaffen, welches zu einer Gewinnminderung in den Folgejahren führt.[129] Zu beachten ist jedoch die Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG und gem. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

Der steuerliche Übertragungsstichtag für die GmbH ist der Tag, der dem Verschmelzungsstichtag nach handelsrechtlichen Vorschriften unmittelbar vorhergeht, vgl. Tz. 02.02 UmwStE. Somit gilt der Tag auch als Stichtag für die Erstellung der Schlussbilanz der GmbH.

6.1.1.2 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG hat als übernehmende Rechtsträgerin die Werte der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH ausnahmslos zu übernehmen, gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Verändern sich die Wertansätze der steuerlichen Schlussbilanz im Zuge einer noch anstehenden Betriebsprüfung und wird somit die Übertragungsbilanz beeinflusst, sind die berichtigten Wertansätze auch bei der GmbH & Co. KG anzusetzen, gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.[130] Ist die Verschmelzung der GmbH auf die GmbH & Co. KG zu Buchwerten erfolgt, sind nachfolgende Wertberichtigungen ohne größere Probleme durchführbar. Wurde die Verschmelzung jedoch zu Zwischenwerten oder zum gemeinen Werten durchgeführt, sind nachträgliche Wertberichtigungen nicht unproblematisch. Hat die GmbH & Co. KG aufgrund der Verschmelzung Verpflichtungen übernommen, die zuvor bei der GmbH Ansatzbeschränkungen unterlegen haben oder gar einem Ansatzverbot unterworfen waren, ist nun zu hinterfragen, wie diese Bilanzansätze fortzuführen sind. Solche Verpflichtungen können beispielsweise Rückstellungen für drohende Verluste sein, welche entgegen § 5 EStG in der Schlussbilanz ausgewiesen wurden. Gemäß § 5 Abs. 7 EStG sind Rückstellungen für drohende Verluste und ähnliche Verpflichtungen in der Jahresbilanz der GmbH & Co. KG ertragswirksam aufzulösen, die der Verschmelzung folgt, vgl. Tz. 04.16UmwStE.[131] Die Passivierungsbeschränkungen der GmbH & Co. KG werden durch § 5 Abs. 7 EStG konserviert.[132]

Die GmbH & Co. KG tritt vollumfänglich in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH, gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Verlustvorträge und steuerliche Verluste i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sowie Zinsvorträge i. S. des § 4h Abs. a Satz 2 EStG, insoweit sie bei der GmbH noch bestanden haben, gehen nicht auf die GmbH & Co. KG über. Der Übergang der GmbH erfolgt steuerlich ebenfalls auf dem Weg der Gesamtrechtsnachfolge. Demzufolge entsteht kein Vorgang einer Anschaffung.[133]

Da die GmbH & Co. KG in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH eintritt, sind auch sämtliche Abschreibungsmethoden der GmbH beizubehalten.[134] Allein der Ausgangswert der Abschreibung kann sich im Zuge der Verschmelzung, je nach gewählten Wertansatz, verändern. Wurde die GmbH zu Buchwertansätzen auf die GmbH & Co. KG verschmolzen, bleibt die Basis der Abschreibung unverändert. Die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen ändern sich jedoch dann, wenn die Verschmelzung zu Zwischenwertansätzen oder gemeinen Wertansätzen erfolgt ist, gem. § 4 Abs. 3 1. HS UmwStG. Die Werte, welche die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen begründen, erhöhen sich gemäß § 7 Abs.4 Satz 1 und Abs. 5 EStG in der Höhe, in welcher sie um die stillen Reserven aufgestockt werden, vgl. Tz.04.10 UmwStE und § 4 Abs. 3 2. HS UmwStG. Es erfolgt eine Hinzurechnung der Aufstockungsbeträge auf die bisher angesetzten Buchwerte. Die Restnutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter unterliegt einer neuen Schätzung am steuerlichen Übertragungsstichtag, vgl. Tz. 04.10 UmwStE.[135]

War die GmbH & Co. KG bereits vor der Verschmelzung an der GmbH beteiligt, so muss die GmbH & Co. KG diese Beteiligung zum Buchwert ansetzen. Der Buchwert erhöht sich um die eventuell vorgenommenen Teilwertabschreibungen aus den vergangenen Jahren, welche sich steuerlich ausgewirkt haben. Auch Abzüge i.S. des § 6b EStG werden dem Buchwert hinzugerechnet. Maximal ist die Beteiligung jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen, gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Ergibt sich aus der Wertansatzerhöhung ein Gewinn, unterliegt dieser der Steuerpflicht, gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Sätze 2 und 3 EStG. Dieser steuerpflichtige Gewinn ist laufender Gewinn der GmbH & Co. KG und wird nicht dem Übernahmeergebnis hinzugerechnet, vgl. Tz. 04.08 UmwStE.

Um ein Übernahmeergebnis zu erlangen, verlangt das Steuerrecht zwei Schritte. Im ersten Schritt werden die offenen Rücklagen der GmbH besteuert. Dies geschieht im Zuge einer simulierten Ausschüttung, gem. § 7 UmwStG. Den Anteilseignern der GmbH werden Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Diese bewegen sich im Rahmen ihrer Beteiligung an der GmbH. Einbezogen werden hierbei das Eigenkapital der GmbH abzüglich der Werte aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten mit Ablauf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen, vgl. Tz 07.07 UmwStE. Sind in der GmbH Wirtschaftsgüter innerhalb der Steuerschlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt worden, führt dies automatisch auch zur Erhöhung der simulierten Ausschüttung gem. § 7 UmwStG, da der Gewinn auch die offenen Rücklagen beeinflusst.[136] Der Kapitalertragssteuerabzug gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird im Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister wirksam und somit erst mit der Wirksamkeit der Umwandlung der GmbH zur GmbH & Co. KG, vgl. Tz. 07.08 UmwStE.[137]

6.1.1.3 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die Gesellschafter

Für die Gesellschafter ergibt sich daraus folgende steuerliche Beurteilung:

Ist die GmbH vor der Verschmelzung an der der GmbH & Co. KG beteiligt gewesen, müssen die fiktiven ausschüttbaren Dividenden gemäß § 8b Abs. 1,4 und Abs. 5 KStG als Einkünfte versteuert werden. Waren die Gesellschafter der GmbH selbst an der GmbH & CO. KG beteiligt und wurden die Anteile von den einzelnen Gesellschaftern der GmbH im Betriebsvermögen gehalten, greift das Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG. Das Teileinkünfteverfahren greift auch für den Fall, wenn die Beteiligungen nach § 5 Abs. 2 UmwStG ins Betriebsvermögen eingelegt wurden. In allen anderen Fällen greift für die Gesellschafter die in § 32d EStG geregelte Abgeltungssteuer, vgl. Tz. 07.07 UmwStE. Es besteht die Möglichkeit der Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Bei der Gewerbesteuer sind die Bezüge aus Anteilen i. S. des § 7 i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG nicht einzuberechnen, vgl. §§ 8 Nr. 5, Nr. 9 und Nr. 2a GewStG und Tz. 18.04 UmwStE.

Auch auf der Gesellschafterebene ist ein Übernahmeergebnis zu ermitteln, woraus entweder ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust entstehen kann. Ein solches Übernahmeergebnis ist jeweils pro Gesellschafter zu ermitteln. Wurden die Anteile an der GmbH von dem Gesellschafter jedoch im steuerrechtlichen Privatvermögen gehalten und unterliegen sie daher nicht der Beurteilung nach § 17 EStG, ist kein Übernahmegewinn- oder Übernahmeverlust festzustellen.[138] Die Voraussetzung für eine Beteiligung nach § 17 EStG sind dann gegeben, wenn die Beteiligung eine Beteiligungsquote unterhalb eines Prozentes innehat, vgl. §§ 4 Abs. 4 Satz 3 sowie Satz 5 Abs. 2, 3 UmwStG.

Ein Übernahmegewinn bzw. -verlust lässt sich wie folgt ermitteln:

Wert der zu übernehmenden Wirtschaftsgüter

abzgl. Wert der übertragenden Anteile an der GmbH

abzgl. Umwandlungskosten nach § 4 Abs. 4 UmwStG

= Übernahmegewinn /-verlust

Soweit ein Übernahmegewinn auf die GmbH als Gesellschafterin der GmbH & Co. KG entfällt, bleibt dieser außer Ansatz, vgl. § 8b Abs. 2 KStG i. V. m. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG. Demzufolge sind letztendlich 95 % eines Übernahmegewinns als steuerfrei zu behandeln, da 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten, vgl. § 8b Abs. 3 KStG.[139]

Außer Ansatz der Besteuerung bleibt ein Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG, soweit dieser auf die GmbH als Gesellschafterin der GmbH & Co. KG entfällt, vgl. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG. Anders zu beurteilen ist dies jedoch, wenn ein Übernahmeverlust auf die Gesellschafter als natürliche Personen entfällt. In diesem Fall sind 60 % der simulierten Ausschüttung gemäß § 7 UmwStG steuerlich zu berücksichtigen.[140] Liegt der entgeltliche Erwerb der Anteile der GmbH & Co. KG an der GmbH in den letzten fünf Jahren, rückwirkend vom steuerlichen Übertragungsstichtag, so bleibt der Übernahmeverlust ganz außer Ansatz. Dies ist auch der Fall, wenn die Voraussetzungen nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG vorliegen. Dadurch werden steuerliche Missbräuche unterbunden.

Nach § 4 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 5 UmwStG ergibt sich eine Einlagefiktion. Die Anteile an der GmbH werden so in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG eingelegt. Diese Einlage wird wiederum für alle Anteile fingiert, welche den Voraussetzungen nach § 17 EStG unterliegen oder vor der Verschmelzung von der GmbH in einem anderweitigen steuerrechtlichen Betriebsvermögen gehalten wurden.[141]

Werden durch die Verschmelzung Verbindlichkeiten mit Forderungen vereinigt, kann es gemäß § 6 UmwStG zu einem Übernahmefolgegewinn bei der GmbH & Co. KG kommen, vgl. Tz.06.01. ff. UmwStE. Allerdings tritt ein Übernahmefolgegewinn nicht bereits dann ein, wenn offene Forderungen zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG bestehen und diese innerhalb der Bilanzen gleichlautend angesetzt wurden. Diese offenen Forderungen werden zivilrechtlich nach der Verschmelzung gelöscht und bleiben somit unversteuert innerhalb des steuerlichen Übernahmegewinns der GmbH & Co. KG. Sind die Forderungen allerdings mit Teilwertabschreibungen behaftet und führen diese zu verschiedenen Wertansätzen innerhalb der Bilanzen, kann dies zu einem Übernahmefolgegewinn führen, vgl. § 6 Abs. 1 UmwStG. Die GmbH & Co. KG kann in diesem Fall eine Rücklage bilden, die den steuerlichen Übernahmegewinn mindert. Eine solche Rücklage ist jedoch innerhalb der folgenden drei Jahre aufzulösen.

Beispiel Berechnung des Übernahmeergebnisses:

Übernahmewert der übernommenen Wirtschaftsgüter

abzgl. Übergangskosten bzw. Umwandlungskosten

abzgl. Anteilswerte an der GmbH im Verhältnis der Beteiligungszuschreibung

= Übernahmeergebnis I

Übernahmeergebnis I

abzgl. der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG

= Übernahmeergebnis II

6.1.2 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel

Zivilrechtlich erfolgt beim Formwechsel keine Übertragung des Vermögens. Steuerrechtlich wird jedoch im Umwandlungssteuerrecht eine solche fingiert, sobald diese zu einem Austausch der Besteuerungseigenschaft führt. Wird also eine GmbH in eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels umgewandelt, kommt es zu einem Wechsel von der kapitalgesellschaftsrechtlichen Körperschaftsteuer zur persönlichen Einkommensteuer der Gesellschafter der GmbH & Co. KG.

6.1.2.1 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei der GmbH

Der Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird steuerrechtlich wie ein Verschmelzungsvorgang der beiden Gesellschaften behandelt.

Auch beim Formwechsel muss die GmbH eine Übertragungsbilanz erstellen und die dortigen Vermögensgegenstände grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ansetzen. Der Ansatz der gemeinen Werte führt i. d. R. zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn gem. § 18 UmwStG bei der GmbH, welcher auch gewerbesteuerlich zu beachten ist. Entfällt der Übertragungsgewinn auf Anteile an der GmbH, ist dieser Gewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Es kann auch ein Übertragungsverlust entstehen, sobald die Buchwerte die gemeinen Werte übersteigen. Aber auch hier herrschen die entsprechenden Ansatzwahlrechte zwischen Buch- oder Zwischenwert nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwG. Die Ansatzvoraussetzungen, um dieses Wahlrecht in Anspruch zu nehmen, sind ebenfalls mit den Voraussetzungen der Verschmelzung gleichzusetzen. Es darf keine Gegenleistung, mit Ausnahme von Gesellschaftsrechten, erbracht werden, keine Einschränkung innerhalb des inländischen Rechts an der Besteuerung der übertragenden Wirtschaftsgüter bestehen, das übertragende Vermögen muss zum Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG werden und die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen später der Einkommensteuer unterliegen.[142] Die Übertragungsbilanz entspricht der Schlussbilanz der GmbH als formwechselnde Rechtsträgerin.

Aus praxisrelevanten Daten geht hervor, dass regelmäßig der Antrag zum Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten gestellt wird, gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwG. Auch beim Formwechsel kann dieser formlos erfolgen jedoch unter Beachtung der Frist bis zur Abgabe der Steuerschlussbilanz der GmbH beim zuständigen Finanzamt, gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Der Antrag ist unwiderruflich und bedingungsfeindlich. Eine konkludente Antragsstellung ist ebenso möglich.[143] Im Falle des Übertrags zum Zwischenwert muss genau bestimmt werden, inwieweit dies zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Die Angabe der Aufdeckung der stillen Reserven kann in der genauen Höhe des Betrags erfolgen oder in Prozentwerten.[144] Der Buchwert- bzw. Zwischenwertansatz bleibt ausgeschlossen, sobald die Antragsvoraussetzungen nicht erfüllt sind. Dies kann auch bei pro Mitunternehmer der übernehmenden GmbH & Co. KG betrachten werden, bei dem diese Voraussetzungen nicht erfüllt werden. Der Buchwertansatz bleibt untersagt, sobald der gemeine Wert des Vermögens der übertragenden GmbH niedriger ist als die Buchwertsumme.[145] Ebenfalls ist der Buchwertansatz ausgeschlossen, wenn die übernehmende GmbH & Co. KG kein steuerlich betriebliches Vermögen besitzt und somit ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist, gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 8 UmwStG. Der gemeine Wert ist auch anzusetzen, sobald das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt wird. Fällt nach dem Formwechsel das Vermögen der übertragenden GmbH aufgrund eines ausländischen Wohnsitzes eines Gesellschafters und wegen getroffenen Doppelbesteuerungsabkommen in die Steuerbefreiung, gilt der Ansatz des gemeinen Wertes. Diese Verpflichtung besteht auch, soweit für ausländische Steuern eine
Anrechnungsverpflichtung besteht.[146], [147]

In Bezug auf das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG gilt beim Formwechsel in die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft, dass das Nennkapital der GmbH fiktiv genullt wird, gem.§ 29 Abs. 1 KStG. Es ist außerdem dem steuerlichen Einlagekonto hinzuzurechnen, gem. § 28 abs. 2 Satz 2 KStG.[148]

Da es beim Formwechsel nicht zu einem Wechsel des Rechtsträgers kommt, entwickeln sich auch keine Vermögensübertragungen. Mangels Vermögensübertragungen löst ein Formwechsel auch grundsätzlich keine Schenkungs- oder Grunderwerbsteuer aus.

6.1.2.2 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei der GmbH & Co. KG

Auch beim Formwechsel hat die übernehmende Personengesellschaft in Form der GmbH & Co. KG die zu übernehmenden Wirtschaftsgüter entsprechend der steuerlichen Schluss- bzw. Übertragungsbilanz der GmbH in ihrer Eröffnungsbilanz mit den entsprechenden Wertansätzen zu übernehmen.[149] Im Falle einer Buchwertänderung aufgrund einer eventuellen Außenprüfung, sind die Werte in der Eröffnungsbilanz bei der GmbH & Co. KG entsprechenden zu korrigieren, vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Die GmbH & Co. KG tritt in die steuerrechtliche Position der GmbH. Durch den Formwechsel übernimmt die GmbH & Co. KG Wertansätze innerhalb der Abschreibungen, Abschreibungsmethoden oder auch Sonderabschreibungen, gem. § 4 Abs. 2 UmwStG.[150] Ausgenommen von dem Übergang der steuerlichen Rechtsstellung ist auch beim Formwechsel die Übernahme von Verlust-, Zins- oder EBITDA-Vorträgen, gem. § 4h EStG i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

Aus steuerbilanzieller Sicht ist die Übertragung steuerneutral. Diese Steuerneutralität ist durch die gleichen Wertansätze sowohl in der Übertragungsbilanz der GmbH als auch in der Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG begründet. Die Ermittlung des Übernahmegewinns erfolgt außerbilanziell.

Werden Anteile an der formwechselnden GmbH gehalten, gelten diese am steuerlichen Übertragungsstichtag als Einlage ins Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG. Im Privatvermögen gehaltene Anteile an der GmbH sind mit den Anschaffungskosten nach § 5 Abs. 2 UmwStG zu bewerten. Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind mit dem Buchwert zu bewerten, gem. § 5 Abs. 3 UmwStG. Durch diese Ansätze lässt sich das Übernahmeergebnis ermitteln. Das Übernahmeergebnis ist die Differenz zwischen dem übernommenen Wertansatz der Anteile und dem fiktiven Einlagewert. Zieht man von der Differenz noch die Übergangskosten für den Vermögensübertrag ab, errechnet sich der Übernahmegewinn oder -verlust, gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Nach § 7 UmwStG verringert sich ein Übernahmegewinn um die fiktiven zu versteuernden Gewinnausschüttungen des Anteilseigners. Dementsprechend erhöht sich auch ein gegebenenfalls entstehender Übernahmeverlust, gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG.[151]

Entsteht ein Übernahmegewinn bei der GmbH, unterliegt dieser der Steuerbefreiung nach
§ 8b KStG.[152] Außer Ansatz bleibt ein Übernahmeverlust, vorausgesetzt der Erwerb der Anteile an der übertragenden GmbH wurde innerhalb der vergangenen fünf Jahre, bemessen am steuerlichen Übertragungsstichtag, getätigt, gem. § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG.

Der Gewerbeertrag der GmbH & Co. KG wird nicht durch Verlustvorträge oder gewerbesteuerrechtliche Fehlbeträge der GmbH gemindert, gem. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Das Übernahmeergebnis bei der GmbH & Co. KG fällt nicht unter die gewerbesteuerliche Besteuerung, gem. § 18 Abs. 2 UmwStG.[153]

Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn unterliegt wiederum der Gewerbesteuer, soweit dieser aufgrund einer Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs oder auch Teilbetriebs der übernehmenden GmbH & Co. KG erzielt wird und diese Aufgabe oder Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach Vorgang des Formwechsels stattfindet. Dies ist immer dann der Fall, sobald ein Gesellschafter der übernehmenden GmbH & Co. KG seinen Anteil an der GmbH & Co. KG veräußert oder aufgibt.[154] Diese Besteuerung dient zur Verhinderung des gewerbesteuerrechtlichen Missbrauchs, gem. § 18 Abs. 3 UmwStG.

6.1.2.3 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei den Anteilseignern

Gem. § 5 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 3 UmwStG gelten die Anteile an der formwechselnden GmbH am Übertragungsstichtag als Einlage zum Buchwert oder zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der übernehmenden GmbH & Co. KG. Diese Einlagefiktion greift jedoch nicht, sobald eine Beteiligung eines privaten Anteileigners weniger als 1 % beträgt. In diesem Fall ist ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln, gem. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG.[155]

Ist vor dem Formwechsel die Beteiligung an der GmbH steuerlich wirksam abgeschrieben worden, so muss der Anteilseigner einen Beteiligungskorrekturgewinn vornehmen. Dieser ist mittels Zuschreibung zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmen, gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.[156]

Bestehen innerhalb der Steuerbilanz noch offene Rücklagen bei der GmbH, sind diese vom Anteilseigner als simulierte Vollausschüttung grundsätzlich der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 7 UmwStG. Diese Einnahmen aus Kapitalvermögen erfolgen in der Regel über die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft auf dem Wege der Feststellungserklärung nach § 181 AO. Die Personengesellschaft hat den Steuerabzug vorzunehmen und die Einnahmen sodann als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen.[157]

6.1.3 Umwandlungsfall mittels Formwechsel GmbH in eine GmbH & CO. KG

Die inländische Müller GmbH soll zum 01.01.2022 in die Müller GmbH & Co. KG umgewandelt werden. Alle notwendigen Umwandlungsformalitäten gelten als erfüllt.

An der Müller GmbH sind K und I mit jeweils 50% beteiligt. K und I haben die Müller GmbH gemeinsam gegründet. Das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG beträgt 35.000,00 €. Die Gesellschafterin I erhält neben Mitunternehmeranteilen außerdem ein Darlehen i. H. v. 50.000,00 €.

Schlussbilanz der Müller GmbH zum 31.12.2021 (in Klammern = gemeiner Wert):

Umwandlung GmbH in eine GmbH & Co. KG; eine Analyse.

exemplarische Bilanz

Bisherige Eröffnungsbilanz der Müller GmbH & Co. KG:

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Lösung:

Der Grundsatz der Steuerneutralität kann bei diesem Formwechsel nicht erfüllt werden, da I nicht nur Mitunternehmeranteile an der Schmitz GmbH & Co. KG erhält. Es wird ein zusätzliches Darlehen gewährt. Das Darlehen stellt somit eine schädliche Gegenleistung dar, gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt gesellschafterbezogen i. H. der Gegenleistung von 50.000,00 €. Dazu muss zuerst die Aufdeckungsquote ermittelt werden. Diese bestimmt nachher das Übertragungsergebnis. Die stillen Reserven der zu übertragenden Wirtschaftsgüter werden anhand der Aufdeckungsquote aufgestockt. Beachte: Eine anteilige Aufdeckung des Firmenwerts erfolgt hier nicht, da bei den übrigen Wirtschaftsgütern noch keine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt ist.[158] Erst wenn alle stillen Reserven bei den zu bilanzierenden Wirtschaftsgütern ausgeschöpft sind, erfolgt eine Aufdeckung des Firmenwerts.

Ermittlung Übertragungsgewinn der Müller GmbH:

1. Aufdeckungsquote:

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

2. Aufdeckungsbetrag

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

3. Anpassung Schlussbilanz Müller GmbH

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Auswirkungen auf die übernehmende Müller GmbH & Co. KG:

Zuerst ist ein Beteiligungskorrekturgewinn zu ermitteln. Diese Ermittlung ist hier jedoch nicht notwendig, da keine Teilwertabschreibung auf die bisherigen Anteile der Müller GmbH vorliegen. Es sind folglich nun die offenen Rücklagen zu bewerten.

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Die offenen Rücklagen sind gem. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe der Beteiligungsquote der GesellschafterInnen zu versteuern. Demzufolge muss die Müller GmbH für K und I jeweils 50 % v. 309.167 € = 154.583,50 € zu 25 % der Kapitalertragsteuer unterwerfen. Die Müller GmbH muss somit insgesamt 77.291,75 € Kapitalertragsteuer einbehalten und an das zuständige Finanzamt abführen.

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Folglich kann nun die Übernahmebilanz der Müller GmbH & Co. KG als übernehmende Rechtsträgerin erstellt werden.

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Im oben dargestellten Anwendungsfall ergibt sich ein Übertragungsgewinn i. H. v. ca. 4.167 €. Dieser unterliegt nach § 23 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer. Die Körperschaftsteuer beträgt somit 625,05 € zzgl. Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % 34,38 €.

Die Gewerbesteuer beträgt bei einem unterstellten Hebesatz von 400 % 574 €, gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 1. Halbsatz i. V. m. § 11 Abs. 2 i. V. m. § 16 Abs. 1 GewStG.

6.2 Steuerliche Rückwirkung

Gem. § 7 Abs. 2 Satz 4 und § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG besteht handelsrechtlich die Möglichkeit eine Rückwirkung innerhalb von maximal acht Monaten zu erwirken. Da die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG erst mit der Handelsregistereintragung dinglich wird, handelt es sich hierbei um eine wirtschaftliche bzw. um eine schuldrechtliche Rückwirkung.

6.2.1.Steuerliche Rückwirkung bei der Verschmelzung

Bei der Verschmelzung besteht gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG auch die Möglichkeit eine steuerrechtliche Rückbeziehung des Verschmelzungsakts zu erwirken.[159] Dies ist ebenfalls in einem Zeitraum von bis zu acht Monaten zu unternehmen. Bei der steuerlichen Rückbeziehung wird das Vermögen sowie das Einkommen der GmbH und das der GmbH & Co. KG so ermittelt, als wäre das Vermögen der GmbH schon mit Ablauf des nach Steuerrecht zu ermittelnden Übertragungsstichtag auf die GmbH & Co. KG übergegangen, vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. So werden sämtliche Geschäftsvorfälle, die sich zwar aus zivilrechtlicher Sicht auf die GmbH beziehen, aber die sich zeitlich nach dem Übertragungsstichtag befinden, steuerrechtlich der GmbH & Co. KG zugerechnet.[160] In Folge dessen, lösen diese Geschäftsvorfälle keine körperschaftsteuerrechtlichen Folgen aus, da die Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG, also einer Personengesellschaft, erfolgt. Gegenleistungen an die Gesellschafter z. B. in Form von Gesellschaftsanteilen sind von dieser Rückwirkungsfiktion ausgeschlossen.[161] Die Rückwirkung ist auch im Rahmen der Gewerbesteuer zu behandeln, gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

6.2.2 Steuerliche Rückwirkung beim Formwechsel

Im Falle des Formwechsels ist sowohl das Vermögen als auch das Einkommen so zu ermitteln, als wäre das Vermögen spätestens mit Ablauf des Übertragungsstichtags und der darauf zu erstellenden Übertragungsbilanz auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen.

Den Übertragungsgewinn mit eventuellen Verlusten oder verbleibenden Verlustvorträgen zu verrechnen ist nur dann zulässig, wenn eine solche Verrechnung auch außerhalb der steuerlichen Rückwirkung machbar gewesen wäre, gem. § 9 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Ebenso ist mit noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, Zinsvorträgen nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG oder mit einem EBITDA-Vortrag zu verhandeln, gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG. Auch eine eventuelle Verlustnutzung durch Ausgleich unterliegt diesen Voraussetzungen.

Die steuerliche Rückwirkung bei einem Formwechsel gilt lediglich für die Ertragsteuer. Im Sinne der Umsatzsteuer hat der Rechtsträger des Formwechsels die Umsätze selbst der Umsatzsteuer zu unterwerfen, welche den Rückwirkungszeitraum betreffen.

6.2.3 Steuerliche Rückwirkung beim Formwechsel nach dem Corona-Steuerhilfegesetz

Aufgrund seit der im Jahr 2020 herrschenden Coronakrise hat der Deutsche Bundestag am 28.05.2020 das Corona-Steuerhilfegesetz verabschiedet.[162]

In diesem Gesetz zur Unterstützung der von der Coronakrise besonders betroffenen Unternehmen hat der Deutsche Bundestag festgelegt, dass unter anderem der Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung im Falle eines Formwechsels in eine Personengesellschaft nicht mehr acht Monate beträgt, sondern eine Verlängerung auf zwölf Monate gilt.[163] Voraussetzung ist, dass entweder die Anmeldung zur Handelsregistereintragung bis zum 31.12.2020 erfolgt ist oder der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2020 zum Abschluss gekommen ist, vgl. § 27 Abs. 15 UmwStG.

Am 22.10.2020 erfolgte sodann eine Verordnung, um die Maßnahmen z. B. im Gesellschaftsrecht zur Bekämpfung der Coronaauswirkungen zu verlängern. Demnach kann ebenso im Jahr 2021 Grundlage bei einem Formwechsel eine Schlussbilanz sein, die maximal zwölf Monate vor der Handelsregisteranmeldung der Umwandlung aufgestellt wurde, gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG.[164]

6.2.4 Ausscheiden eines Anteileigners

Die Rückwirkungsfiktion findet keine Anwendung, wenn Anteilseigner der übertragenden GmbH einen Austritt aus der Gesellschaft erwirken und dies im Rückwirkungszeitraum von grundsätzlich acht Monaten geschieht, vgl. Tz.02.17 ff., UmwStE 2011. Steuerlich wird in diesem Fall die Eigenschaft als Anteilseigner der GmbH im Rückwirkungszeitraum unterstellt. Scheiden Anteilseigner gegen eine Abfindung in Barwerten i. S. des § 29 i. V. m. § 207 UmwG aus, sind diese ebenfalls als Anteilseigner der GmbH im Rückwirkungszeitraum zu behandeln, vgl. Tz. 02.29 UmwStE 2011.[165]

Für den Veräußerungsgewinn gelten bei dem ausscheidenden Gesellschafter bzw. Anteilseigner die steuerlichen Regelungen, welche zur Besteuerung von Anteilsveräußerungen an Körperschaften herangezogen werden. Der Anteil ist sodann nach § 17 EStG mit dem persönlichen Steuertarif nach dem Einkommensteuergesetz zu besteuern und entspricht somit den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Veräußert der Anteilseigner nicht den ganzen, sondern lediglich einen Teil seines Anteils, unterliegt der nicht veräußerte Teil weiterhin der Rückwirkungsregelung, vgl. Tz. 02.29 UmwStE 2011.[166]

6.2.5 Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der GmbH & Co KG

Im Falle von Gewinnausschüttungen bei der GmbH, welche zivilrechtlich noch existieren kann, im Rückwirkungszeitraum müssen unterschiedliche Sichtweisen betrachtet werden. Besonders zu beachten ist hier unter anderem der Zeitpunkt, wann die Gewinnausschüttung beschlossen wurde und wann diese tatsächlich geflossen ist. Auch zu beachten ist, ob eine spätere Beteiligung an der GmbH & Co. KG des Gesellschafters besteht oder ob ein Austritt des Gesellschafters im Rückwirkungszeitraum vorliegt. Um dies genauer zu ergründen, sind folgende Fallbeispiele zu untersuchen:

Beispiel 1:

Der Beschluss zur Gewinnausschüttung liegt vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Ebenfalls ist die Gewinnausschüttung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich dem Gesellschafter zugeflossen.

Lösung zu 1:

Die Gewinnausschüttung wird den steuerlichen Vorschriften der GmbH zugeordnet. Die bereits erfolgte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag hat bereits den Gewinn der GmbH im entsprechenden Wirtschaftsjahr gemindert, vgl. Tz. 02.25 UmwStE. Der beteiligte Gesellschafter muss die Gewinnausschüttung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG versteuern, vgl. Tz. 02.26 UmwStE.

Beispiel 2:

Der Beschluss der Gewinnausschüttung liegt vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der tatsächliche Zufluss der Gewinnausschüttung an den Gesellschafter liegt nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag.

Lösung zu 2:

Der Gewinn der GmbH wurde nicht im entsprechenden Wirtschaftsjahr durch die Gewinnausschüttung gemindert. Der Beschluss war jedoch bereits rechtsgültig. Somit ist im alten Wirtschaftsjahr bei der GmbH ein passiver Bilanzposten zu bilden, der die Verbindlichkeiten aus Gewinnausschüttungen ausweist. Dies führt zur entsprechenden Minderung des Vermögens der GmbH. Der Zufluss der Gewinnausschüttung gilt am steuerlichen Übertragungsstichtag als ausgeführt, unabhängig von ihrem tatsächlichen Zufluss an den Gesellschafter. Spätestens bei der Verwirklichung der Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG mittels Verschmelzung oder Formwechsel ist die Gewinnausschüttung dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG abzuziehen. Über diesen Vorgang hat entweder die GmbH oder im Nachgang die GmbH & Co. KG eine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG auszustellen, vgl. Tz. 02.27 UmwStE.

Beispiel 3:

Der Beschluss der Gewinnausschüttung liegt im Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung, also nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Zufluss der Gewinnausschüttung liegt somit ebenfalls nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Gesellschafter ist Gesellschafter der ehemaligen GmbH und scheidet nach der Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG nicht aus der Gesellschaft aus.

Lösung zu 3:

Gemäß § 2 Abs. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 UmwStG gilt die Gewinnausschüttung an den Gesellschafter als am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zugeflossen. Da der Beschluss nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hat, entspricht die Gewinnausschüttung einer Vermögensentnahme aus der GmbH & Co. KG. Dies führt aufgrund der Fiktion der Totalausschüttung bei der GmbH bei der Umwandlung zur Steuerfreiheit, vgl. Tz. 02.28 UmwStE.

Beispiel 4:

Der Beschluss und auch der Zufluss der Gewinnausschüttung liegt ebenfalls im Zeitraum der steuerrechtlichen Rückwirkung und somit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Gesellschafter der ehemaligen GmbH scheidet nach der Umwandlung bzw. im Rückwirkungszeitraum jedoch aus.

Lösung zu 4:

Die Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG findet keine Anwendung auf den Gesellschafter. Die Gewinnausschüttung ist der GmbH zuzurechnen. Mittels passiven Bilanzposten wird das Vermögen der GmbH gemindert, vgl. Tz.02.33 UmwStE. Die Gewinnausschüttung ist außerbilanziell zu korrigieren. Dadurch berührt die Gewinnausschüttung den steuerlichen Gewinn der GmbH nicht, vgl. Tz. 02.34 UmwStE. Die Gewinnausschüttung ist nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei dem Gesellschafter zu versteuern und wird somit nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück simuliert.

Anhand dieser Beispiele lässt sich erkennen, dass es bei Gewinnausschüttungen zu steuerfreien Entnahmen oder zur Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kommen kann. Ausschlagegebend für die steuerliche Handhabung ist zum einen der Zeitpunkt, in dem die Gewinnausschüttung dem Gesellschafter zufließt und zum anderen, ob der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet.

6.2.6 Sonstige Zahlungen an die Gesellschafter der GmbH & Co. KG

Gesellschafter der GmbH können gleichzeitig eine Angestelltentätigkeit bei der Gesellschaft ausüben. Ist dies der Fall, kommt es zu monatlichen Gehaltszahlungen an die Gesellschafter. Bei der GmbH & Co. KG werden diese Gehaltszahlungen als Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Satz 1, 2. HS EStG angesehen. Solche Sondervergütungen führen bei dem Mitunternehmer zur Hinzurechnung zum Gewinnanteil. Wie bei den Gewinnausschüttungen muss auch hier unterschieden werden, ob der Gesellschafter im steuerlichen Rückwirkungszeitraum aus der Gesellschaft ausscheidet oder, ob er weiterhin Gesellschafter der GmbH & Co. KG bleibt.

Bleibt er Mitunternehmer der GmbH & Co. KG, sind die Gehaltszahlungen als Sonderbetriebseinnahmen anzusehen und führen somit zu einem Vorabgewinn bei der GmbH & Co. KG. Die Fiktion der steuerlichen Rückwirkung findet Anwendung.

Scheidet der Gesellschafter aus, stellen die Gehaltszahlungen Lohneinnahmen nach § 19 EStG dar und sind somit der allgemeinen Besteuerung zu unterwerfen.[167] Auf Seiten der GmbH & Co. KG stellen diese Zahlungen Betriebsausgaben dar.

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7. Auswirkungen der Umwandlung i. S. der Gewerbesteuer

Die Umwandlung ist neben der bilanziellen Beurteilung auch gewerbesteuerlich zu beurteilen.

7.1 Grundlagen

Kommt es aufgrund des Ansatzes von gemeinen Werten oder Zwischenwerten zu einer Realisierung eines Übertragungsgewinns, unterliegt dieser der Gewerbesteuer, gem. §§ 9 bis 9 UmwStG i. V. m. § 18 Abs. 1 UmwStG.[168]

Sind bei dem übertragenden Rechtsträger, also der GmbH, noch laufende oder vortragsfähige Fehlbeträge nach §10a GewStG vorhanden, können diese nicht bei dem übernehmenden Rechtsträger, also der GmbH & Co. KG, vom Gewerbeertrag gekürzt werden, gem. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Somit verbleiben die gewerbesteuerrechtlichen Fehlbeträge bei der GmbH.[169]

Ein entstehender Gewinn oder ein Verlust aus der Übernahme unterliegt bei der GmbH & Co. KG nicht der Gewerbesteuer, gem. § 18 Abs. 2 UmwStG.

Gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt der Verkauf des Betriebs oder eines Teilbetriebs oder auch Mitunternehmeranteile der Gewerbesteuer. Dies ist jedoch nur der Fall, wenn die GmbH & Co. KG eine solche Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung vornimmt. Eine Anrechnung i. S. des § 35 EStG des daraus resultierenden Gewerbesteuer-Messbetrags findet ebenso nicht statt, gem. § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG.

Auch ein Abzug innerhalb der Betriebsausgaben ist ausgeschlossen.

7.2 Sperrfrist

Wird innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Betrieb oder ein Teilbetrieb der GmbH & Co. KG veräußert oder aufgegeben, ist dieser Gewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen, gem. § 18 Abs. 3 UmwStG. So wird verhindert, dass eine Umgehung der Gewerbesteuer erwirkt wird. Grundsätzlich besteht bei der GmbH als übertragende Körperschaft Gewerbesteuerpflicht für die Betriebsveräußerung. Gewerbesteuerfreiheit obliegt hier jedoch grundsätzlich einer Personengesellschaft. Wird die GmbH also frühzeitig in eine GmbH & Co. KG umgewandelt und ist eine Aufgabe bzw. einer Veräußerung der GmbH & Co. KG nach der Sperrfrist von fünf Jahren geplant, kann diese Veräußerung der Gewerbesteuerfreiheit unterliegen.

7.2.1 Verkauf von Wirtschaftsgütern

Werden Wirtschaftsgüter vor der Umwandlung von der GmbH verkauft, besteht für den daraus entstehenden Gewinn grundsätzlich Gewerbesteuer.

Durch die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG fällt bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter keine Gewerbesteuer an, soweit die Veräußerung aus einer Mitunternehmerschaft resultiert und somit auf eine natürliche Person entfällt.

7.2.2 Verkauf von Mitunternehmeranteilen

Ebenso wie die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der GmbH & Co. KG unterliegt auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer, wenn die Sperrfrist von fünf Jahren unterschritten wird, gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.[170] Wird die Sperrfrist nicht unterschritten, ist auch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils gewerbesteuerfrei, gem. § 7 Satz 2 GewStG.

8. §1a Option zur Körperschaftsbesteuerung

Durch das „Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts“, kurz „KöMoG“, wurde ein neues Optionsmodell in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen.[171] Dieses Modell wurde durch den § 1a KStG in das Steuergesetz verankert. Erstmals ab dem Veranlagungszeitraum für das Jahr 2022 kann ein Antrag zu dieser Option gestellt werden. Das neue Optionsmodell etabliert nun ein steuerrechtliches Wahlrecht, durch welches die Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften, aber auch Partnerschaftsgesellschaften, nun nach den Besteuerungsrichtlinien von Körperschaften besteuert werden können.

8.1. Grundlagen

Grundsätzlich richtet sich die Besteuerung von Körperschaften nach dem Körperschaftsteuergesetz und es herrscht das Trennungsprinzip. Im Gegensatz hierzu stehen grundsätzlich die Personengesellschaften. Die Gewinne werden hier unter Anwendung des Transparenzprinzips der Einkommensteuer unterworfen. Die Folge hieraus ist der „Dualismus des Unternehmenssteuerrechts“.[172], [173]Die Möglichkeit, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren, führt zur verfahrens- und materiellrechtlichen Gleichstellung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften und Kapitalgesellschaften.[174] Es wird rechtstechnisch ein fiktiver Formwechsel ausgelöst.

Gemäß der Begründung des Gesetzes wird durch diese Regelung eine „echte rechtsformneutrale Besteuerung“ geschaffen.[175] Eine rechtsformneutrale Besteuerung führt somit automatisch dazu, dass die erheblichen Unterschiede zwischen der Besteuerung von Kapitalgesell- und Personalgesellschaften und die damit zusammenhängenden Abweichungen der Gesamtsteuerbelastung der Unternehmen eingeschränkt werden.[176]

Es ist allerdings zu erwähnen, dass lediglich Personenhandelsgesellschaft die Option in Anspruch nehmen können. Personenhandelsgesellschaften sind Gesellschaften des HGB, welche ins Handelsregister eingetragen werden müssen. Hierunter zählen zum Beispiel die Kommanditgesellschaft oder die offene Handelsgesellschaft. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, also eine sogenannte GbR, hat die Optionsmöglichkeit somit nicht.

Gemäß § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG ist zur Ausübung der Optierung eine Antragsvoraussetzung gegeben. Außerdem muss ein Gesellschafterbeschluss erfolgen, in dem ein Formwechsel nach umwandlungsrechtlichen Regelungen zugestimmt werden muss.

Der Antrag ist spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres elektronisch beim zuständigen Finanzamt einzureichen, für welches die Optierung erstrebt wird, gemäß § 1a Abs. 1 KStG i. V. m. § 1a Abs. 1 Satz 3 KStG i. V. m. § 180 AO.

Die Option zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz ist ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft nach Optierung im Ausland ansässig ist und keiner inländischen oder vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Auch ausgenommen von der Optionsmöglichkeit sind Investmentfonds i. S. des InVStG.

8.2 Vergleich der Steuerbelastungen

Die tarifliche Steuerbelastung ist neben der strukturellen Besteuerung bei Personen- und Kapitalgesellschaften von enormen Abweichungen geprägt. Das bei der Personengesellschaft herrschende Transparenzprinzip führt zur Besteuerung nach Regeln des Einkommensteuergesetzes der erzielten Unternehmensgewinne bei den jeweiligen Gesellschaftern. Die Personengesellschaft wird insoweit als Steuerrechtssubjekt betrachtet, während die Gesellschafter die Besteuerung verwirklichen.[177] Auch dient die Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt i. S. der Feststellung der Einkunftsart und -ermittlung.[178], [179]

Die Gesellschafter wiederum dienen als Steuerrechtssubjekt i. S. der Einkommensteuer.[180] Vergleicht man die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit einem Einzelunternehmer, so stellt man im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte eine Gleichstellung fest.[181], [182] Besonders im Rahmen der Besteuerung des Sonderbetriebsvermögens bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft wird diese Gleichstellung deutlich.[183]

Dadurch ergeben dich im Regelfall folgende Steuerbelastungen: Hat ein Gesellschafter einen Spitzensteuersatz i. H. v. 45 % zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag, ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung von insgesamt 46,71 %. In der Gesamtsteuerbelastung enthalten ist bereits die Berücksichtigung der Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 EStG.[184], [185], [186] Die Gewerbesteueranrechnung erfolgt hierbei mit einem Faktor von 4,0.

Bei Kapitalgesellschaften herrscht das Trennungsprinzip.[187] Die Kapitalgesellschaft wird also unabhängig von Ihren Gesellschaftern besteuert. Die Kapitalgesellschaft und die Gesellschafter sind als eigenständige Steuersubjekte anzusehen. Ein Durchgreifen der Gesellschaft auf ihre Gesellschafter ist nicht möglich.

Durch dieses Trennungsprinzip erzielt eine Kapitalgesellschaft in der Regel folgende Steuerbelastung: Bei dem herrschenden Körperschaftsteuersatz gemäß § 23 Abs. 1 KStG von 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % und der Gewerbesteuer i. H. v. 14 % ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung i. H. v. 29,83 %.

Für beide Steuerbelastungsberechnungen wurde ein Gewerbesteuer-Hebesatz i. H. v. 400 % zugrunde gelegt.

Bei der Personengesellschaft gibt es zwar die Möglichkeit der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, jedoch beseitigt auch diese nicht die effektiv höhere Steuerbelastung der Personengesellschaft im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft.[188], [189], [190], [191]

Es ist somit offensichtlich, dass Kapitalgesellschaft im Thesaurierungsfall eine wesentlich geringere Steuerbelastung tragen müssen als Personengesellschaften.

Die Optierung gestattet somit besonders ertragsstarke Personengesellschaften von dem geringeren Körperschaftssteuersatz zu profitieren.

Sollte somit eine GmbH in eine GmbH & Co. KG aus anderen Gründen als den steuerlichen Gründen umgewandelt werden, besteht ab dem VZ 2022 nun auch die Möglichkeit nach dem Körperschaftsteuergesetz besteuert zu werden und somit auch eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung zu erzielen.

8.3 Umwandlungssteuerliche Betrachtung der Optierung nach § 1a KStG

Die Optierung zur Besteuerung nach § 1a KStG ist laut Gesetzgeber mittels Fiktion mit einem wirksamen zivilrechtlichen Formwechsel i. S. des Umwandlungsgesetzes gleichzusetzen. Der Gesetzgeber legt somit die Regelungen des sechsten bis achten Teils des Umwandlungssteuergesetzes für die Optierung zugrunde. Gleiche Regelungen gelten bei der Fallkonstellation eines echten Formwechsels von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft.

Optiert eine GmbH & Co. KG zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuerrecht, liegt somit ein erneuter Formwechsel vor.

Grundsätzlich führt Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zur Besteuerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da durch den Rechtsträgerwechsel steuerlich ein Vorgang der Veräußerung bzw. der Anschaffung simuliert wird, gem. § 190 Abs. 1 UmwG.[192], [193]

Gemäß § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt diese Simulation auch für die Optionsausübung. Durch die Optierung wird ein tauschähnlicher bzw. entgeltlicher Wechsel von Rechtsträgern erzielt. Die Gesellschafter übertragen fiktiv ihren Mitunternehmeranteil auf eine Kapitalgesellschaft und erhalten Anteile an dieser. Dies führt grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven. Aber auch bei der Optierung besteht die Möglichkeit der Buchwertfortführung gem. § 25 UmwStG i. V. m. § 20 i. V. m. § 21 UmwStG. Vor diesem Hintergrund entscheidet sich also auch, ob die Option zur Körperschaftsbesteuerung der Steuerneutralität unterliegt oder es zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt.[194]

8.4 Sperrfristen im Rahmen der Option

Soll für eine Personengesellschaft, hier für die GmbH & Co. KG, eine Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer erwirkt werden, ist vorab die steuerliche Situation der Gesellschaft zu überprüfen. Es muss sichergestellt sein, dass durch die Optierung nach § 1a KStG keine Sperrfristregelung verletzt wird.

8.4.1 Sperrfristen im Erbschaftsteuergesetz

Da eine GmbH & Co. KG auch aus erbschaftsteuerlichen Gründen umgewandelt werden kann, sind auch die Sperrfristen i. S. des Erbschaftsteuergesetzes zu überprüfen. Da die Option nach § 1a KStG jedoch lediglich für Zwecke der Einkommensbesteuerung dient, sind die Sperrfristen nach dem Erbschaftsteuergesetz durch die Ausübung der Option gefährdet, gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG.

8.4.2 Sperrfristen im Grunderwerbsteuergesetz

Neben den erbschaftsteuerlichen Sperrfristen sind jedoch auch die Sperrfristen innerhalb des Grunderwerbsteuergesetzes zu beachten. Eine Sperrfrist von zehn Jahren i. S. des § 5 Abs. 1 GrEStG ist nur gegeben, wenn ein Grundstück auf eine Gesamthand von mehreren Miteigentümern übergeht. Hier wird eine Grunderwerbsteuer nicht erhoben, wenn der Anteil am Gesamthandsvermögen dem Anteil der Beteiligten am Grundstück währen der Sperrfrist von zehn Jahren entspricht, gem. § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Die Optierung nach § 1a KStG wird den Voraussetzungen gleichgestellt, gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.[195]

Im Falle der Grundstückübereignung von einer Gesamthand in das Eigentum mehrerer beteiligter Personen an einer Gesamthand und somit in das Miteigentum wird grundsätzlich keine Grunderwerbsteuer erhoben, vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG.

Entscheidet sich eine Personenhandelsgesellschaft jedoch später dafür, zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz zu optieren, verletzt dies die Sperrfristregelung nach § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG.[196]

8.4.3 Sperrfristen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen

Wird ein Mitunternehmeranteil oder ein Betrieb bzw. Teilbetrieb unentgeltlich übertragen, gilt grundsätzlich i.S. des § 6 Abs. 3 EStG die Buchwertfortführung. Der Übertragende kann sich jedoch Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten. In diesem Fall ist eine Sperrfrist von fünf Jahren nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zu beachten. Innerhalb dieser Sperrfrist darf der übernommene Mitunternehmeranteil oder Betrieb bzw. Teilbetrieb nicht aufgegeben oder veräußert werden. Andernfalls ist gilt die rückwirkende Berücksichtigung des Teilwerts, was zur Gewinnrealisierung und damit zur Gewerbesteuerpflicht führt.

Der Formwechsel, der durch die Optierung fingiert wird, ist ebenso als Veräußerung oder Aufgabe i. S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzusehen.[197] In diesem Fall ist es irrelevant ob der Formwechsel unter Buch- oder Zwischenwerten oder unter gemeinen Werten erfolgt ist.[198]

Um hier eine Sperrfristverletzung zu vermeiden, muss der Mitunternehmeranteil später in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht werden. Außerdem muss dafür eine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für mindestens fünf Jahre bestehen. In dieser Zeit darf der Mitunternehmeranteil weder aufgegeben noch veräußert werden, gem. §20 UmwStG i. V. m. § 25 UmwStG i. V. m. §6 Abs. 3 Satz 2 EStG.[199]

Grundsätzlich fingiert die Option nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG jedoch einen Formwechsel, der mit einer Veräußerung gleichgesetzt wird. Durch diesen Formwechsel ergibt sich somit eine Sperrfristverletzung, gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.

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9. Schlussbetrachtung

Es bestehen diverse Umwandlungsvarianten für Gesellschaften, ihre aktuelle Rechtsform umzuwandeln. Gestützt werden die verschiedenen Möglichkeiten, Umwandlungen durchzuführen, durch das Umwandlungsgesetz zum einen und das Umwandlungssteuergesetz zum anderen. Nicht nur steuerliche oder betriebswirtschaftliche Gründe stecken hinter der Entscheidung, ein Unternehmen umzuwandeln. Auch private Gründe, wie beispielsweise die Sicherung der Erbfolge, können Beweggründe dafür sein. Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt, kann dies in Form eines Formwechsels oder einer Verschmelzung geschehen. Im Gegensatz zur Verschmelzung ist beim Formwechsel lediglich ein Rechtsträger beteiligt. Da hier lediglich eine reine Übertragung des Vermögens stattfindet und die Identität gewahrt wird, wird diese Variante in der Praxis häufig angewandt. Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, hier von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG, ist zivilrechtlich weitgehend unkompliziert durchführbar.

Die Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG ist die zweite Möglichkeit der Umwandlung. Hier ist einerseits der übertragende Rechtsträger, die GmbH, und der übernehmende Rechtsträger, die GmbH & Co. KG, beteiligt. Steuerrechtlich unterscheiden sich die Umwandlungsmöglichkeiten Formwechsel und Verschmelzung nicht. Beide Umwandlungen unterliegen den gesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes. Auch wenn zivilrechtlich bei dem Formwechsel eine reine Vermögensübertragung stattfindet, ist steuerrechtlich, sowohl beim Formwechsel als auch bei der Verschmelzung, ein größerer Arbeitsaufwand zu betreiben. Grund dafür ist der Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Beide Gesellschaften werden steuerlich grundsätzlich anders behandelt. Ob ein Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft immer sinnvoll ist, kann pauschal nicht entschieden werden. Die Unternehmen müssen im Vorfeld eine Umwandlung detailliert analysieren. Es müssen nicht nur die Auswirkungen nur auf die Gesellschaft betrachtet werden, sondern auch die Folgen für die Anteilseigner. Auch wenn ein Formwechsel oder eine Verschmelzung im Vorfeld als sinnvoll eingestuft wurde, muss überprüft werden, ob die Auswirkungen, die eine solche Umwandlung nach sich zieht, nicht die im Vorfeld angedachten Aspekte überkompensieren. Es müssen diverse Sperrfristen eingehalten werden und neben den ertragsteuerlichen bzw. bilanziellen Folgen, dürfen auch die grunderwerbsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Folgen nicht außer Acht gelassen werden. Mit der Einführung der neuen Möglichkeit, als Personenhandelsgesellschaft zur Körperschaftsteuer zu optieren, gem. § 1a KStG, ist die Attraktivität einer Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht in jedem Fall gestiegen, da die Gesamtsteuerbelastung geringer ausfällt. Dennoch kann auf die Frage, ob eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sinnvoll ist, keine pauschale Optimalitätsantwort gegeben werden. Diese Entscheidung muss für jedes Unternehmen einzeln betrachtet werden.

Im Hinblick auf die stillen Reserven gibt es die Möglichkeit, die Umwandlung steuerneutral zu verwirklichen. Jedoch komme ich nach der dargelegten Ausarbeitung zu dem Schluss, dass es durchaus auch sinnvoll sein kann, stille Reserven zu realisieren um somit bei dem übernehmenden Rechtsträger höhere Abschreibungssätze zu erzielen. Höhere Abschreibungssätze führen zu einem niedrigeren Gewinn, welcher wiederum zu geringeren Steuern in den Folgejahren führen würde. Ob hier jedoch die vollen stillen Reserven aufgedeckt werden sollten oder es einen optimalen Zwischenwert gibt, lässt sich pauschal nicht errechnen. Dies ist unter anderem auch abhängig von den variierenden Steuersätzen der Beteiligten oder ob eine Thesaurierungsoption ausgeübt wird, bzw. die Option nach § 1a KStG in Anspruch genommen wird. Auch sind die eventuellen geringeren Steuern in den Folgejahren durch eine solche Aufdeckung der stillen Reserven immer im Verhältnis zu den tatsächlichen Steuern zu betrachten, die durch die Aufdeckung im Umwandlungsvorgang entstehen.

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FinMin Berlin-Brandenburg, Erlass v. 28.05.2014, 35-S 1978-1/09 =DStR 2015 (2015, Seite 586

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07.12.2006 (BGBl 2006 Teil I Nr. 57, Seiten 2782-2806)

Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008 (BGBl 2008 Teil I, Nr. 48, Seiten 2026-2047)

Gesetz über die steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreiches Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (Brexit-Steuerbegleitgesetz-Brexit-StBG) v. 25.03.2019 (BGBl 2019 Teil I, Seiten 357-363)

Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 (SolZ1995) v. 10.12.2019 (BGBl Teil I Nr. 46, Seiten 2115 – 2116)

Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) v. 29.05.2020 (BT-Drucks. 290/20, Seiten 1-3)

Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts v. 30.06.2021 (BGBl. 2021 Teil I Nr. 37, Seiten 2050-2055)

Gesetzentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994 (BT-Drucks. 12/6885, Seiten 1-28)

Gesetzentwurf, Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 09.11.2006 (BT-Drucks. 16/2710, 16/2934, Seiten 1-62)

Gesetzentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts v. 19.05.2021 (BT-Drucks. 19/28656, Seiten 1-31)

OLG Hamm, Beschluss v. 16.06.1976, 15 W 1975/76 = DB 1976 (1976), Seite 1859

OLG Hamm, Beschluss v. 24.10.1995, 15 W 252/95 = GmbHR 1996, Seite 360

Gesetzesentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungsrecht (UmwBerG) v. 01.02.1994 (BT-Drucks. 12/6699, Seiten 1-182)

Verordnung zur Verlängerung von Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins und Stiftungsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie (GesRGenRCOMVV) v. 20.10. 2020 (BGBl 2020 Teil I Nr. 48, Seite 2258)

RFH, Urteil v. 13.03.1929, VI A 116/29 = RStBl 1929 (1929), Seite 329

RFH, Urteil v. 18.02.1933, I A 439/32 = RStBl 1933 (1933), Seite 375

RG, Beschluss v. 04.07.1922, Rep. II. B 2/22 = RGZ (1922), Seiten 101-106

Zweites Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) v. 29.06.2020 (BGBl 2020 Teil I, Nr. 31, Seite 1512-1516)

Fußnoten

 

[1] Vgl. Statistisches Unternehmensregister, Statistisches Bundesamt, Dezember 2021, <https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-
rechtsformen-wz08.html?view=main[Print]>, (2021-12-06) [Zugriff 2022-09-16]

[2] Vgl. König, R., Maßbaum, A., Suerth, C., Besteuerung und Rechtsformwahl, 2011, Seite 5.

[3] Vgl. Jula, R., Der GmbH-Gesellschafter, 2004, Seite 1.

[4] Vgl. Egly, H., Klenk, F., Die Gesellschaftsteuer, 1994, NWB Nr. 42, Seite 343.

[5] Vgl. MoMiG, v. 23.10.2008, BGBl 2008 I, Nr. 48, Seite 2026 f.

[6] Vgl. Arens, S., Die Haftung der verbleibenden Gesellschafter, 2019, NWB Nr. 27, Seite 1985.

[7] Vgl. Verspay, H., GmbH-Handbuch, 2014, Seite 6.

[8] Vgl. Wachter, T., GmbH-Gesellschafterliste, 2018, GmbHR, Heft 21, Seiten 1129.

[9] Vgl. Jula, R., Der GmbH- Geschäftsführer, 2019, Seiten 19-20.

[10] Vgl. Jula, R., Der GmbH-Gesellschafter, 2004, Seite 3.

[11] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 365.

[12] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH,2019, Seiten 3f.

[13] Vgl. BFH, Urteil v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl 1992 II, Seite 972.

[14] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, Seiten 109 f.

[15] Vgl. BFH, Urteil v. 14.10.1992, I R 17/92, BStBl 1993 II, Seite 352.

[16] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, Seite 111.

[17] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 366.

[18] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 367.

[19] Vgl. Hager, J., Die verdeckte Gewinnausschüttung, 1989, ZGR 1/1989, Seite 72.

[20] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2014, Seite 19.

[21] Vgl. RG, Beschluss v. 04.07.1922, Rep. II. B 2/22, RGZ, 1922, Seiten 101 ff. 

[22] Vgl. BGH, Urteil v. 12.07.1956, II ZR 218/54, DB, 1956, Seite 242.

[23] Vgl. Lange, J., Die GmbH & Co. KG, NWB, Nr. 24, 1988, Seite 2937.

[24] Vgl. BGH, Urteil v. 23.08.1977, II ZR 230/75, DB, 1977, Seite 1249.

[25] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 20.

[26] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 21.

[27] Vgl. BGH, Urteil v. 09.03.1981, II ZR 54/80, BGHZ 80, 1981, Seite 129. 

[28] Vgl. OLG Hamm, Beschluss v. 16.06.1976, 15 W 1975/76, DB, 1976, Seite 1859.

[29] Vgl. Ihrig, C., Sudhoff, H., GmbH & Co.KG, 2000, § 9 Rn. 23.

[30] Vgl. Michalsky, L., Heidinger, A., GmbHG-Gesetz, 2010, § 3 Rn. 7.

[31] Vgl. BayObLG, Beschluss v. 02.08.1996, 3Z BR 73/96, DB, 1996, Seite 2025.

[32] Vgl. Binz, M., Sorg, M., Die GmbH & Co. KG, 2018, §3 Rn. 8 ff.

[33] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 40.

[34] Vgl. Hesselmann, M., Mueller-Thuns, T, Tillmann, B., Handbuch GmbH & Co. KG, 2009, Rn. 12 ff.

[35] Vgl. RFH, Urteil v. 13.03.1929, VI A 116/29, RStBl, 1929, Seite 329.

[36] Vgl. RFH, Urteil v. 18.02.1933, I A 439/32, RStBl, 1933, Seite 375.

[37] Vgl. BFH, Urteil v. 22.08.1951, IV 246/50, BStBl III, 1951, Seite 181.

[38] Vgl. BFH, Urteil v. 16.09.1958, I 351/56 U, BStBl III, 1958, Seite 462.

[39] Vgl. Geuenich, M., Hesselmann, M., Tillmann, B., Mueller-Thuns, T., Handbuch GmbH & Co. KG, 2020, § 4 Rn. 130.

[40] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 19.

[41] Vgl. Sobanski, S., Bäuml, S., § 15 EStG, 2022, § 15 Rz 6.

[42] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seite 751.

[43] Vgl. BFH, Urteil v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II, 2000, Seite 183.

[44] Vgl. BFH, Urteil v. 27.05.1993, IV R 1/92, BStBl II, 1994, Seite 700.

[45] Vgl. Gehle, B., Kontrollrecht des Kommanditisten, 2013, MDR 23/2013, Seiten 1416-1417.

[46] Vgl. BFH, Urteil v. 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl II, 1989, Seite 762.

[47] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seite 751.

[48] Vgl. BFH, Urteil v. 04.08.1971, I R 209/69, BStBl II, 1972, Seite 10.

[49] Vgl. BFH, Urteil v. 29.04.1981, IV R 131/78, BStBl II, 1981, Seite 663.

[50] Vgl. Wagner, H., Rux, H.-J., Die GmbH & Co, KG, 2009, Seite 299.

[51] Vgl. Blümich, W., Brandis, P., Heuermann, B., EStG Kommentar § 15a, 2013, Rz. 73.

[52] Vgl. Brähler, G., Umwandlungssteuerrecht, 2014, Seite 3.

[53] Vgl. Hallerbach, D., Dönmez, H., Liebert, M., Wepler, A., Wollny, P., Unternehmens- und Praxisübertragungen, 2022, Seite 1746.

[54] Vgl. Prangenberg, A., Stahl, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2010, Seite 13.

[55] Vgl. Madl, R., Umwandlungssteuerrecht, 2002 Seite 1.

[56] Vgl. Hoffmann, W.D., Bärwaldt, R., Prinz, U., Beck’sches Handbuch, 2014, Rn 122, Seite 34.

[57] Vgl. Wagner, H., Rux, H. J., Die GmbH & Co. KG, 2009, Seite 42.

[58] Vgl. Volb, H., Gründungen von Personengesellschaften, 2013, Seite 61.

[59] Vgl. Zweites Corona-Steuerhilfegesetz, BGBl I, Nr. 31, 2020, Seiten 1512-1516.

[60] Vgl. Hesselmann, M., Mueller-Thuns, M., Tillmann, B., Handbuch GmbH & Co. KG, 2009, Seite 44.

[61] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2014, Seite 208 f.

[62] Vgl. Birk, D., Bärenz, U., Transaktionen, Vermögen, 2008, Seite 316.

[63] Vgl. BMF, Schreiben v. 17.04.2019, IV 6 – S 2296a/17/10004, BStBl I, 2019, Seite 2296a.

[64] Vgl. Steinhoff, S., GmbH oder GmbH & Co. KG, 2012, StuW 9/2012, S. 526.

[65] Vgl. Preißer, M., von Rönn, M., Die KG und die GmbH & Co. KG, 2018, Seite 202f.

[66] Vgl. Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 v. 10.12.2019, BGBl I, 2019, Seite 2115.

[67] Vgl. Lange, J., Die GmbH & Co. KG, NWB, Nr. 24, 1988, Seite 2937.

[68] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seiten 22 f.

[69] Vgl. Schmidt, R., Solbach, K., Jesgarzewski, T., Schmittmann, J., Steuerrecht, 2020, Seite 140.

[70] Vgl. Brexit-Steuerbegleitgesetz, v. 25.03.2019, BGBl 2019 I, Seiten 357 f.

[71] Vgl. Schumann, H., Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, 2021, StuB, Nr. 16, Seite 646.

[72] Vgl. Arndt, S., Heuel, I., Umwandlung von Unternehmen, 2007, Seite 167.

[73] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 1.

[74] Vgl. Heckschen, H., Beck’sches Notar-Handbuch, 2019, § 24 Rn 93.

[75] Vgl. BGH, Urteil v. 02.07.2021, V ZR 201/20, MDR, 2021, Seite 1384.

[76] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 2.

[77] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 18.

[78] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 3.

[79] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seiten 553 f.

[80] Vgl. Schnorbus, Y., Analogieverbot, 2001, DB, Nr. 54, Seite 1654.

[81] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seiten 316 ff.

[82] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seite 554.

[83]3 Vgl. Gesetzesentwurf UmwBerG, v. 01.02.1994, BT-Drucks. 12/6699, Seite 71.

[84] Vgl. Gesetzesentwurf zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994, BT-Drucks. 12/6885 Seite 1.

[85] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 17.

[86] Vgl. Oser, P., Der Formwechsel im Umwandlungsrecht, 2022, StuB, Nr. 9, Seite 322.

[87] Vgl. Ettinger, J., Schmitz, M., Umstrukturierungen, 2019, Seite 272.

[88] Vgl. Huber, S., Rinnert, A., Rechtsformen und Rechtsformwahl, 2019, Seite 249.

[89] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 1252 ff. Rz. 16-20.

[90] Vgl. Madl, R., Umwandlungssteuerrecht, 2012, Seite 10.

[91] Vgl. Oser, P., Der Formwechsel, 2022, StuB, Nr. 10, Seite 370.

[92] Vgl. BFH, Urteil v. 04.12.1996, II B 116/96, BStBl II, 1997, Seite 661.

[93] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 1249, Rz. 4.

[94] Vgl. Kussmaul, H., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2014, Seite 638.

[95] Vgl. Gehrmann, R., Verschmelzung, NWB, 08/2022, Nr. NWB SAAAB-26813, S. 2.

[96] Vgl. Bünning, M., Eckl, P., Fox, T., Weyde, D., Umwandlungssteuer, 2013, Seite 49.

[97] Vgl. Zimmermann, R., Folgen einer Abwärtsverschmelzung, 2018, BBK 20/2018, Seite 964.

[98] Vgl. Pelka, J., Beck`sches Steuerberater Handbuch, 2013, Seite 1633, Rz 92.

[99] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 155, Rz 41.

[100] Vgl. Pelka, J., Beck`sches Steuerberater-Handbucch, 2013, Seite 1634.

[101] Vgl. Verschmelzungsrichtlinie v. 26.10.2005, 2005/56/EG, Seite 1.

[102] Vgl. Seija, M., Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2013, NWB 23/2013, Seite 1820.

[103] Vgl. Hruschka, F., Umwandlungen, 2012, DStR, Nr. 2/2012, Seite 4 f.

[104] Vgl. BFH, Urteil v. 09.12.2015, XR 56/13, BStBl II, 2016, Seite 967.

[105] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 16.

[106] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 17 f.

[107] Vgl. Behrens, S., Grunderwerbsteuer- Praxisfälle, 2019, DB, Nr. 34/2019, Seite 1874.

[108] Vgl. Prangenberg, A., Biermann, S., Grundzüge der Unternehmensbesteuerung, 2003, Seite 36.

[109] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 57.

[110] Vgl. Ott, H., Weber, W., Fallsammlung Umwandlungssteuerrecht, 2012, Seite 61.

[111] Vgl. Fronhöfer, M., Widmann, S., Mayer, D., Umwandlungsrecht, 2014, § 4 UmwStG, Rz 9.

[112] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 87.

[113] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 95.

[114] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 90.

[115] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG, Rz. 13.

[116] Vgl. Desens, M., Gemeiner Wert bei Umwandlungen, 2007, GmbHR, Nr. 22/2007, Seite 1202 ff.

[117] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 15.

[118] Vgl. Stadler, R., Elser, T., Bindl, E., Vermögensübergang bei Verschmelzungen, 2012, DB Beilage, Nr. 1/2012, Seite 14 ff.

[119] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314.

[120] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 126 f.

[121] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 48.

[122] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 136f.

[123] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 29.

[124] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 103.

[125] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 73 ff.

[126] Vgl. Gesetzesentwurf SEStG v. 09.11.2006, BT-Drucks. 16/2710, 16/2934 Seite 37.

[127] Vgl. Hruschka, F., Umwandlungen, 2012, DStR, Nr. 2/2012, Seite 4 f.

[128] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 203.

[129] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 40.

[130] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 41.

[131] Vgl. BMF, Schreiben v. 30.11.2017, IV C 6 -S. 2133/14/10001, BStBl I, 2017, Seite 1619.

[132] Vgl. Dürrschmidt, R., Mückl, N., Weggenmann, H., UmwStG, 2022, Rz. 123.

[133] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 140, 172.

[134] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 169.

[135] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG, Rz. 34 f.

[136] Vgl. Blumenberg, H., Schäfer, C., Benz, W., Das SEStEG, 2007, Seite 120 ff.

[137] Vgl. Damas, J.-P., Einführung, 2007, DStZ, Nr. 05/2007, Seite 129 ff.

[138] Vgl. Schwedhelm, R., Die Unternehmensumwandlung, 2016, Rz. 1423.

[139] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 318.

[140] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 295.

[141] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 356.

[142] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.14-03.24.

[143] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.27.

[144] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.29.

[145] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz. 11.06 i. V. m. Rz 03.12.

[146] Vgl. Ritzkat, U., Anrechnungsmethode, 2019, NWB, Nr. 04/2019, Seite 2.

[147] Vgl. Wilke, K.-M, Weber, J.-A., internationales Steuerrecht, 2016, Seite 13.

[148] Vgl. Gehrmann, R., Formwechsel, 2022, NWB, Nr. 08/2022, Seite 6.

[149] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.01.

[150] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.09-04.17.

[151] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.27.

[152] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.44-04.45.

[153] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 18.02.

[154] Vgl. BFH, Urteil v. 28.04.2016, IV R 6/13, BStBl II, 2016, Seite 725.

[155] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 05.05.

[156] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.06-04.08.

[157] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 07.01-07.09.

[158] Vgl. BMF, Schreiben v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978, BStBl. I, 1998, Seite 268, Rz 11.20.

[159] Vgl. FinMin Brandenburg, Erlass v. 28.05.2014, 35-S 1978-1109, DStR, 2015, Seite 586.

[160] Vgl. Slabon, G., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 2 Rz 46.

[161] Vgl. BFH, Urteil v. 17.01.2018, I R 27/16, BStBl II, 2018, Seite 449.

[162] Vgl. Beschlussempfehlung v. 27.05.2020, BT-Drucks. 19/19601, 2020, Seiten 1 ff.

[163] Vgl. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.05.2020, BT-Drucks. 290/20, 2020, Seiten 1 ff.

[164] Vgl. GesRGenRCOMVV v. 20.10.2020, BGBl I, 2020, Nr. 48 Seite 2258.

[165] Vgl. Stratz, R. C., Hörtnagl, R., Schmitt, J., Umwandlungsgesetz, 2018, Seite 1472, Rz 100.

[166] Vgl. Schloßmacher, S., Schmitt, J., Umwandlungssteuererlass, 2011, Seite 68.

[167] Vgl. Schloßmacher, S., Schmitt, J., Umwandlungssteuererlass, 2011, Seite 74.

[168] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 18.01. 

[169] Vgl. BFH, Urteil v. 17.01.2019, III R 35/17, BStBl II, 2019, Seite 407.

[170] Vgl. BFH, Urteil v. 28.04.2016, IV R 6/13, BStBl II, 2016, Seite 75.

[171] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuergesetzes v. 25.062021, BGBl 2021, Teil I, Nr. 37, Seite 2050-2055.

[172] Vgl. Hey, J., Tipke, K., Lang, J., Steuerrecht, 2021, Rz. 13.168 ff.

[173] Vgl. Wacker, R., Unternehmenssteuerreform, 2019, DStR 2019, Seite 585 f.

[174] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT-Drucks.19/28656, Seite 19.

[175] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT- Drucks.19/28656, Seite 13.

[176] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT- Drucks.19/28656, Seite 1.

[177] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seiten 751, 762.

[178] Vgl. BFH, Beschluss v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl II, 1995, Seite 617.

[179] Vgl. Wacker, R., Habersack, M., Hommelhoff, P., FS für Wulf Goette, 2011, Seite 561 ff.

[180] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 15a Rz 163.

[181] Vgl. Reiß, W., Kube, H., Morgenthaler, G., Mellinghof, R., FS für Paul Kirchhof, 2013, Seiten 1925, 1932.

[182] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 15a, Rz. 161.

[183] Vgl. Hüttermann, R., Einkünfteermittlung bei Gesellschaften, DStJG, Nr. 34, 2011, Seiten 291, 303.

[184] Vgl. SolZ1995 v. 10.12.2019, BGBl I, 2019, Nr. 46, Seite 2115.

[185] Vgl. Schneeloch, D., Frieling, M., Einkommen-, Kirchensteuer-, und Solidaritätszuschlag, 2021, DB 2021, Nr.74, Seite 1.

[186] Vgl. Zweites Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.06.2020, BGBl I, 2020, Seite 1512.

[187] Vgl. Böhmer, J., Trennungsprinzip, 2012, StuW, 1/2012, Seite 33.

[188] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 34a, Rz 6.

[189] Vgl. Kahsnitz, M., KöMoG, 2021, NWB 2021, Nr. 29, Seite 2100.

[190] Vgl. Fechner, U., Bäuml, S., Unternehmenssteuerreform, 2008, DB, Nr. 31/2008, Seite 1652 f.

[191] Vgl. Dörfler, H., Graf, R., Reichl, A., Besteuerung von Personenunternehmen, 2007, DStR 2007, Seiten 645, 650.

[192] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerecht, § 25 Rz. 2.

[193] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz. 00.02.

[194] Vgl. Mössner, J. M.., Oellerich, J., Valta, M., Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 2021, § 1a Rz 23.

[195] Vgl. Beschlussempfehlung v. 19.05.2021, BT-Drucks. 19/29843, Seite 49.

[196] Vgl. Müller, S., KöMoG, 2021, NWB Nr. 30, Seiten 2190 ff.

[197] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/1003, BStBl I, 2019, Seite 1291, Rz 29.

[198] Vgl. Teschke, M., Kanzler, H. J., Kraft, G. Bäuml, O., Marx, F. J., Hechtner, F., Geserich, S., Einkommensteuergesetz, 2022, § 6 Rz 323.

[199] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/1003, BStBl I, 2019, Seite 1291, Rz 29.


Steuerberater für Unternehmensstrukturierungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Umwandlungssteuerrecht spezialisiert. Bei Umstrukturierungsvorgängen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Strategische Beratung zum Aufbau von Holdingstrukturen
  2. Gestaltungsentwicklung in Vorbereitung von steuerlich optimierten Unternehmensveräußerungen oder -erwerben

GmbH & Co. KG

  1. Rechtsformvergleich in Bezug auf Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierung der GmbH & Co. KG
  3. Erläuterung der Besonderheiten einer Einheits-GmbH & Co. KG

Umwandlungen

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

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  1. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien hinsichtlich des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO
  2. Verteidigung gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren
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  4. Vertretung bei FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  5. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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