Anwachsung bei Personengesellschaften

Eine Anwachsung bei Personengesellschaften liegt vor, wenn die Anzahl der Gesellschafter absinkt. Dafür kann es eine Vielzahl unterschiedlicher Gründe geben. Jedenfalls kann durch Anwachsung aus einer Personengesellschaft ein Einzelunternehmen entstehen. Außerdem kann eine Anwachsung dazu führen, dass aus einer GmbH & Co. KG eine GmbH hervorgeht. Dabei kann man zwei Varianten unterscheiden, die einfache und die erweiterte Anwachsung. Tatsächlich stellt die Anwachsung bei Personengesellschaften eine Alternative zu anderen Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz dar. Sie bietet sogar den Vorteil, dass man sie formfrei durchführen kann. Jedoch muss man dazu auch eine siebenjährige Sperrfrist beachten. Andernfalls können Steuern bei diesem Vorgang anfallen.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Diplom-Finanzwirt Silas Mauritz nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

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1. Einleitung

Im Jahr 2019 gab es 3.559.197 Unternehmen in Deutschland, wovon 402.466 Personengesellschaften waren. Im Verhältnis zu den Kapitalgesellschaften und den Einzelunternehmen ist diese Anzahl an Personengesellschaften zwar deutlich geringer, sie ist jedoch nicht zu verachten.¹

Personengesellschaften spielen in der Praxis eine wichtige Rolle, unteranderem da sie einfach zu gründen sind. Für die simpelste Form einer Personengesellschaft, der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, kann die Gründung allein durch schlüssiges Verhalten von zwei Personen erfolgen.² Die zu den Personengesellschaften gehörende GmbH & Co. KG ist weit verbreitet und ist eine beliebte Gesellschaftsform. Sie bietet viele Vorteile in Bezug auf das Gesellschaftsrecht und auf das Steuerrecht. Insbesondere die Haftungsbegrenzung steht hier im Vordergrund.³

Personengesellschaften müssen aus mindestens zwei Personen bestehen und können nicht, wie bei einer Kapitalgesellschaft, lediglich eine Person umfassen. Dies gilt nicht nur gem. § 705 BGB für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern gem. 105 Abs. 1 HGB auch für die offene Handelsgesellschaft und gem. § 161 Abs. 1 HGB für die Kommanditgesellschaft.⁴ Nun stellt sich die Frage, was passiert, wenn ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt, oder stirbt. Insbesondere, wenn die Gesellschaft lediglich aus zwei Personen besteht und das Unternehmen nicht als Personengesellschaft weitergeführt werden kann. In diesem Fall sieht das Gesetz gem. § 738 BGB die sogenannte „Anwachsung“ vor.

Im Folgendem wird die Anwachsung bei Personengesellschaften grundsätzlich erläutert. Dies beinhaltet den Ablauf, die Bilanzierung und die gesellschaftlichen und steuerrechtlichen Aspekte. Außerdem beleuchtet diese Seminararbeit, inwieweit § 738 BGB zum Vorteil genutzt werden kann und welche Gestaltungsmöglichkeiten sich hieraus ergeben. Gerade in der Praxis wird die Anwachsung zum Umwandeln verschiedener Gesellschaften genutzt.⁵ Hierbei stehen insbesondere die Gestaltungsmöglichkeiten der GmbH & Co. KG im Vordergrund. Wie kann man sich die Anwachsung zu Nutze machen? Welche der verschiedenen Alternativen ist insbesondere steuerlich am sinnvollsten und was muss man eventuell beachten?

2. Gesellschaftsrecht

2.1. Rechtliche Grundlagen

Bei einer Personengesellschaft wird das gemeinsame Vermögen als Gesamthandsvermögen bezeichnet. Die einzelnen Gesellschafter können nicht frei über das Vermögen oder über einzelne Wirtschaftsgüter verfügen. Das bedeutet, dass sie nicht selber entscheiden können einzelne Gegenstände zu veräußern, oder zu übertragen.⁶

Sobald ein Gesellschafter verstirbt oder anderweitig aus der Gesellschaft austritt, wächst sein ehemaliger Anteil an dem Gesamthandvermögen den übrigen Gesellschaftern an. Das bedeutet, dass beim Weiterbestehen der Personenvereinigung der anzuwachsende Anteil im Verhältnis der bisherigen Beteiligung der Gesellschafter aufgeteilt wird. Dieser angewachsene Anteil verschmilzt dann mit dem Anteil, den der Gesellschaft vor der Anwachsung innehatte. Dies erfolgt ohne jedwede einzelne Übertragung, auf dem Wege der Gesamtrechtsnachfolge.⁷ Grundlage hierfür ist das Gesamthandsprinzip. Deswegen kann eine Anwachsung ausschließlich bei Personengesellschaften stattfinden.⁸ Jedoch ist hierbei zu beachten, dass es sich um keine Änderung des Rechtsverhältnisses handelt. Der Träger des Gesellschaftsvermögens bleibt die Gesellschaft selber. Lediglich der Kapitalanteil der verbleibenden Gesellschafter erhöht sich.⁹

Für den Ausscheidenden ist seine Gesellschafterstellung in dem Moment beendet, in dem dieser aus der Gesellschaft ausscheidet. Gem. § 738 BGB ist der Grund des Ausscheidens unerheblich. Der Gesellschafter kann auf Grund eines Gesellschaftervertrages, Kündigung, Gesetz oder Ausschluss die Vereinigung verlassen. Der Paragraph gilt für alle Formen des Ausscheidens.¹⁰

Der Gesetzesgeber wollte die Anwachsung möglichst mit der Situation einer Auflösung gleichstellen. Der Ausscheidende soll möglichst keine Nachteile haben.¹¹ Dazu ist in § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB geregelt, dass dieser eine Abfindung erhalten soll, welche er im Falle einer Auseinandersetzung erhalten hätte. Außerdem wird er von allen gemeinschaftlichen Schulden befreit, muss jedoch nach Maßgabe des § 732 BGB alle Wirtschaftsgüter in seinem Besitz, welche aus dem Gesamthandsvermögen stammen, der Gesellschaft aushändigen. ¹²

Die Schuldbefreiung bezieht sich auf die, bis zum Zeitpunkt der Ausscheidung entstandenen Gesellschaftsverbindlichkeiten. Der ehemalige Gesellschafter haftet weiterhin persönlich gem. § 128 BGB analog. Entsprechend hat dieser einen Freistellungsanspruch gegen die Gesellschaft.¹³ Zu der Schuldbefreiung zählt außerdem die Ablösung der Sicherheiten, welche der Gesellschafter vormals auf Wirtschaftsgüter aus seinem Privatvermögen einem Gläubiger von Gesellschaftsverbindlichkeiten eingeräumt hat.¹⁴

Eines der zentralen Rechte des Ausscheidenden ist gem. § 738 BGB der bereits erwähnte Abfindungsanspruch. Dieser entsteht unmittelbar mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft.¹⁵ Wie bei der Schuldbefreiung ist die Gesellschaft der Schuldner des Anspruchs.¹⁶ Für die Ermittlung des Anspruchs ist eine Abschichtungsbilanz von Nöten. Die Aufstellung der besonderen Bilanz erfolgt mithilfe einer Unternehmensbewertung. Dies erfolgt üblicherweise mit der Ertragswertmethode, §§ 199 ff. BewG, also der Berechnung bzw. Schätzung des zukünftig erzielbaren Jahresertrages. Der ausgeschiedene Gesellschafter kann gem. § 810 BGB die Richtigkeit der aufgestellten Bilanz anhand der Geschäftsbücher und vorhandener Unterlagen überprüfen. Statt einem Abfindungsanspruchs kann auch eine Zahlungspflicht des ehemaligen Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft entstehen. Dies ist der Fall, wenn die nach dem Ertragswertverfahren aufgestellt Abfindungsbilanz einen Verlust ausweist.¹⁷

Der Abfindungsanspruch kann jedoch per Gesellschaftsvertrag abweichend vom Gesetz geregelt werden. Nach Bergmann ist dies auch sinnvoll, da die Wertermittlung des Anspruchs vereinfacht werden kann.¹⁸

Die Abfindung kann beschränkt, oder sogar gänzlich ausgeschlossen werden. Hierbei ist die Art einer Gesellschaft maßgebend. Bei einer Idealgesellschaft kann die Begrenzung von einer Änderung des Abfindungsanspruches, bis hin zum völligen Ausschluss gehen. Bei einer wirtschaftlich tätigen Gesellschaft ist jedoch ein völliger Ausschluss des Abfindungsanspruchs unwirksam. Dies wäre nämlich bereits bei der Hälfte des Buchwertes des Kapitalwertes der Beteiligung sittenwidrig. Es würden wieder die gesetzlichen Regelungen maßgebend sein. Es darf auch kein grobes Missverhältnis zwischen der Abfindung und dem tatsächlichen Wert geben, auch dies wäre sittenwidrig und damit unzulässig.¹⁹ Es ist allerdings nicht zu beanstanden, wenn im Gesellschaftsvertrag von Anfang an ein bestimmter Wert als Abfindung geregelt ist und das Unternehmen in der Zwischenzeit erheblich an Wert zulegt. Diese Beeinträchtigung muss jedoch je nach Sachverhalt angepasst werden, sollte ein zu großes Missverhältnis entstehen.²⁰

Zulässig sind dagegen Ratenvereinbarungen und spätere Fälligkeitsfristen, insbesondere da eine Abfindung eine erhebliche Belastung für die Gesellschaft darstellen kann. Zu beanstanden wäre jedoch, wenn der Abfindungszeitraum länger als 10 Jahre betragen würde. Dies ist rechtlich unzulässig, da eine spätere Zahlung auch eine Beschränkung für den ehemaligen Gesellschafter darstellt. Dieser Nachteil müsste ggfs. mit angemessenen Zinsen ausgeglichen werden.²¹

2.2. Bilanzierung nach Handelsrecht

Nach einer Anwachsung ist es handelsrechtlich ausgeschlossen, dass die übertragende Personengesellschaft eine Schlussbilanz und einen Jahresabschluss erstellt. Nach dem Gesellschaftsrecht besteht die Gesellschaft nach der Anwachsung nicht mehr und somit existieren auch keine Geschäftsführungsorgane. Dadurch kann die Gesellschaft keine Bücher mehr führen. Auch eine eventuelle Aufdeckung der stillen Reserven ist in der Buchführung nicht mehr möglich. Allerdings ist es möglich kurz vor der Vollziehung der Anwachsung einen Zwischenabschluss durchzuführen, damit für steuerliche Zwecke eine Ermittlung der bisherigen Entwicklung und Wertstellung des Vermögens vollzogen werden kann.²²

Für die Bilanzierung des aufnehmenden Rechtsträgers ist zunächst entscheidend, ob das Unternehmen bisher bilanzierungspflichtig war. Sollte dies nicht der Fall sein, muss z.B. das Einzelunternehmen zunächst eine Eröffnungsbilanz erstellen. Sollte der Betrieb bereits bilanzierungspflichtig gewesen sein, ist dies nicht notwendig. Dann handelt es sich bei der Anwachsung um einen laufenden Geschäftsvorfall.²³

Dementsprechend ist der Unterschiedsbetrag zwischen den ehemaligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter und dem angesetzten Wert in der Gewinn- und Verlustrechnung in der neuen Gesellschaft/Einzelunternehmen auszuweisen. Nach Sagasser, Bula und Abele ist es wegen der Analogie zur Verschmelzung und § 24 UmwG möglich, sich den anzusetzenden Wert in der Bilanz des neuen Rechtsträgers auszuwählen. Dabei kann zwischen dem Buchwert, Zwischenwert oder gemeinen Wert des Vermögens entschieden werden. So kann in der Handelsbilanz ein Anwachsungsverlust oder -gewinn vermieden werden, indem lediglich die Buchwerte angesetzt werden.²⁴ Ist der Anwachsungsvorgang entgeltlich vollzogen worden, sind die anteiligen stillen Reserven nach Sagasser, Bula und Abele bei den jeweiligen Wirtschaftsgütern in dem Verhältnis der auf die ausscheidenden Gesellschafter entfallenen Abfindung zu aktivieren. Eine Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen ist auch zulässig.²⁵

2.3. Gestaltungsmöglichkeiten

2.3.1. Allgemein

Für die Gestaltungspraxis ist die Anwachsung in der folgenden Konstellation interessant: eine Gesellschaft besteht nur noch aus zwei Personen und einer der beiden scheidet aus.²⁶ Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften, wie z.B. einer GmbH, kann eine Personengesellschaft nicht nur aus einer Person bestehen. Das Gesetz bestimmt, dass Personengesellschaften aus mindestens zwei Beteiligten bestehen müssen. Die Gesellschaft löst sich beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters entsprechend auf und das Gesamthandsvermögen geht komplett auf den verbliebenen Gesellschafter über.²⁷ Dies erfolgt ohne Liquidation, was eine erhebliche Kosten- und Aufwandsreduktion bedeutet.²⁸

Auch ein Vorteil der Anwachsung in der Gestaltungspraxis ist, dass es zu einem Rechtsformwechsel kommen kann.²⁹ Das Unternehmen wird nämlich in der Rechtsform des verbleibenden Gesellschafters fortgeführt. Dies kann entsprechend ein Einzelunternehmen oder eine andere Gesellschaftsform sein. Die Anwachsung stellt eine Alternative zu den Umwandlungen des UmwG dar. Es ergeben sich zudem mehr Gestaltungsmöglichkeiten. So kann eine Umwandlung auch mit einem aufnehmenden Rechtsträger vollzogen werden, welcher durch das UmwG ansonsten ausgeschlossen ist. Auch Verschmelzungen verschiedener Personengesellschaften durch eine Anwachsung sind denkbar. Dies ist möglich, indem in beiden Gesellschaften gleichzeitig sämtliche Anteile auf einen aufnehmenden Rechtsträger übertragen werden.³⁰ Die Anwachsung vereinfacht auch Übertragungen von Grundstücken. Es wird keine notarielle Beurkundung und Auflassung benötigt. Lediglich eine Bereinigung des Grundbuches muss erfolgen.³¹

Insgesamt lässt sich sagen, dass die Umwandlung mittels Anwachsung nicht nur zeitsparend und kosteneffizient ist, sondern deswegen auch weniger Aufwand verursacht. Es sind weder besondere Formalien zu erfüllen, noch irgendwelche Umwandlungsstichtage einzuhalten, noch die Zustimmung von Gläubigern oder Vertragspartnern notwendig.³²

Für die genannten Gestaltungsmöglichkeiten ist jedoch eine sogenannte Übernahmevereinbarung erforderlich. Das bedeutet, dass vereinbart wird oder wurde, dass das Gesamthandsvermögen auf den letzten Gesellschafter übergeht, und dies nicht auf dem Wege der Liquidation geregelt wird. Hierbei ist es unerheblich, ob die Vereinbarung bereits von Anfang an im Gesellschaftsvertrag besteht, oder erst zu einem späteren Zeitpunkt von allen Gesellschaftern beschlossen wurde. Mit einer wirksamen Übernahmevereinbarung gelten die §§ 738 ff. BGB analog und somit die bereits genannten Gestaltungsmöglichkeiten.³³

2.3.2. Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG

Gerade bei einer GmbH & Co. KG ist eine Umwandlung mittels der Anwachsungsmethode in der Praxis beliebt.³⁴ Ein Ausscheiden des Kommanditisten bewirkt, dass das Vermögen der Komplementär-GmbH anwächst. Es wird somit ein Rechtswechsel der Unternehmensform vollzogen. Hierbei muss jedoch zwischen dem einfachen und dem erweiterten Anwachsungsmodell unterschieden werden.³⁵

Bei dem einfachen Modell, treten sämtliche Kommanditisten, wie bereits oben beschrieben, aus der Gesellschaft aus. Die GmbH ist der letzte verbliebene Gesellschafter. Sämtliche Wirtschaftsgüter müssen nicht einzeln auf die GmbH übertragen werden. Dies bringt die bereits beschriebenen Vorteile der Anwachsung mit sich.³⁶ Das einfache Anwachsungsmodell hat jedoch einen entscheidenden Nachteil: die stillen Reserven müssen versteuert werden.³⁷ Auf die steuerrechtlichen Konsequenzen wird in dem kommenden Abschnitt der Seminararbeit eingegangen.

Bei dem erweiterten Anwachsungsmodell erhöht die GmbH im Zuge der Umwandlung ihr Kapital. Dies geschieht, indem die Kommanditisten ihre Mitunternehmeranteile mittels offener Sacheinlage i.S.d. §§ 56a, 7 Abs. 3 GmbHG in die GmbH einbringen. Im Gegenzug erhalten die ehemaligen Gesellschafter Anteile an der aufnehmenden GmbH.³⁸ Somit fällt die Übertragung unter §§ 20 ff. UmwStG. Dadurch sind die stillen Reserven nicht aufzudecken und zu versteuern.³⁹ Die genaue Erläuterung der Steuerneutralität wird im Folgendem beschrieben.

3. Steuerrecht

3.1. Einfaches Anwachsungsmodell

Für die ertragssteuerliche Behandlung ist zu unterscheiden, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder gegen eine Abfindung ausscheidet. Wird eine Barabfindung gezahlt, erfolgt die Besteuerung gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Es entsteht ein Veräußerungsgewinn.⁴⁰

Es kommt außerdem auf die Höhe der Abfindung an. Sollte eine sogenannte Buchwertklausel vereinbart worden sein, also eine Abfindung in Höhe des Nominalbetrages des Kapitalanteiles des Gesellschafters, entsteht weder ein Gewinn noch Verlust aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles. Eine Buchwertabfindung ist im Falle der Anwachsung nur zulässig, wenn der Buchwert kein großartiges Missverhältnis zu dem Verkehrswert darstellt.⁴¹

Übersteigt die Barabfindung das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters, entsteht ein Veräußerungserlös. Dieser stellt nach Abzug der Veräußerungskosten und des Buchwertes des Vermögens einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG dar.⁴² Der bei der übernehmenden Gesellschaft anzusetzende Buchwert wird durch die Aufstellung einer gesonderten Abschichtungsbilanz ermittelt. Da der Gesellschafter oder die Gesellschafter aus der Personengesellschaft austreten und ihr Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes dem letzten Gesellschafter anwächst, können die austretenden Personen kein Gesamthandsvermögen aus dem Betriebsvermögen entnehmen. Somit muss kein gemeiner Wert dem Veräußerungserlös (die Abfindung) hinzugerechnet werden, wie es bei einer normalen Betriebsveräußerung möglich sein kann. Der Zeitpunkt der Zahlung ist für die Besteuerung nach § 16 EStG irrelevant. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist maßgeblich. Lediglich die Verringerung der Abfindung oder der Eintritt einer aufschiebenden Bedingung führt zu einer Änderung des Veräußerungserlöses.⁴³

Ein Veräußerungsverlust entsteht, wenn die Geldabfindung unter dem Buchwert liegt. Aus den bereits beschriebenen Gründen kann eine solche Abfindung lediglich unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden, damit diese nicht sittenwidrig ist. Der Verlust wird auch nach dem bereits beschriebenen Schema berechnet: die Abfindung als Erlös, vermindert um die Veräußerungskosten und den Buchwert.⁴⁴

Im Gegensatz dazu entsteht ein Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG, sollte der ehemalige Gesellschafter keine Gegenleistung erhalten. Nach herrschender Meinung handelt es sich um eine verdeckte Einlage des Kommanditisten an die Komplementär-GmbH.^45 46 47 Auch wenn es sich grundsätzlich um eine verdeckte Einlage des Gesellschafters handelt, hat der BFH mit dem Urteil vom 11.02.2009 entschieden, dass die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG und somit eine Weiterführung zu Buchwerten und die damit einhergehende Steuerneutralität, nicht anwendbar ist. Der verdeckten Einlage geht vorher zwingend die Aufgabe voran, weswegen § 16 Abs. 3 EStG einschlägig ist.⁴⁸ Dieses Urteil ist in der Literatur weitgehend akzeptiert. § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass die Unentgeltlichkeit des Vorgangs aus privaten Gründen gewährt wird. Gegen einen privaten Vorgang spricht, dass man in der Praxis davon ausgehen kann, dass auf den Abfindungsanspruch lediglich verzichtet wird, da im Regelfall die Kommanditisten auch an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Entsprechend sind sie weiterhin mittelbar an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Außerdem ist es das betriebliche und nicht das private Ziel die GmbH & Co. KG in eine reine GmbH umzuwandeln.⁴⁹

Steuerlich ist die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG der Betriebsveräußerung gleichgestellt. Die Rechtsfolge ist dieselbe. Der Veräußerungserlös stellt hierbei den gemeinen Wert des Mitunternehmeranteils/Vermögens dar.⁵⁰ Normalerweise gibt es jedoch Besonderheiten bei der Berechnung und der Ermittlung des Aufgabegewinnes. Doch bei der Anwachsung geht der gesamte Mitunternehmeranteil in einem einheitlichen Vorgang über. Da, wie bereits erläutert, der Anteil aus dem Betriebsvermögen entnommen wird, bevor es mit der verdeckten Einlage überführt wird, berechnet sich der Aufgabeerlös nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert. Der Ansatz des Teilwertes ist ausgeschlossen.⁵¹ Die weitere Berechnung des Aufgabegewinns erfolgt nach den üblichen Schemen.⁵² Für jeden Gesellschafter ist eine eigene Gewinnermittlung aufzustellen. Das jeweilige Sonderbetriebsvermögen ist den Eigentümern zuzurechnen. Das gemeinsame Gesamthandsvermögen wird entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die beteiligten Personen aufgeteilt.⁵³

Gem. § 16 Abs. 4 EStG gibt es einen Steuerfreibetrag, sollte der Veräußerer über 55 Jahre alt sein, oder sozialversicherungsrechtlich berufsunfähig sein. Der Betrag in Höhe von 45.000 € verringert sich, wenn der Veräußerungsgewinn größer als 136.000 € ist. Der den Betrag von 136.000 € übersteigende Anteil vermindert den Höchstbetrag (§ 16 Abs. 4 EStG). Der Freibetrag ist personengebunden. Entsprechend kann jeder Gesellschafter der aufgelösten Personengesellschaft den Freibetrag geltend machen.⁵⁴ Außerdem kann der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf fünf Jahre aufgeteilt werden. Dadurch wird die Steuerlast entzerrt. Die durch die Veräußerung oder Aufgabe realisierten Gewinne erhöhen die Progression des Einkommensteuertarifes und somit die festzusetzende Steuer. § 34 EStG soll dieser Steuerbelastung entgegenwirken.⁵⁵ Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn wird im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung vom Feststellungsamt festgestellt. Ob die Voraussetzungen für den Freibetrag vorliegen, hat das Wohnsitzfinanzamt der Gesellschafter zu entscheiden.⁵⁶

Insgesamt ist eine Buchwertfortführung bei dem einfachen Anwachsungsmodell ausgeschlossen und die stillen Reserven müssen aufgedeckt und entsprechend ertragssteuerlich versteuert werden. Dies wurde auch durch mehrere BFH-Urteile bestätigt und bekräftigt. Es gibt keine Möglichkeit in dieser Konstellation § 20 UmwStG anzuwenden.⁵⁷ Ein weiterer Nachteil an dem einfachen Anwachsungsmodell besteht darin, dass es zu einer unerwünschten Verschiebung der Vermögensanteile kommen kann. Sollten die austretenden Gesellschafter in der KG nicht in gleicher Höhe an der GmbH beteiligt sein, kommt es zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse am Gesellschaftsvermögen.⁵⁸

Gem. § 7 S. 2 GewStG ist der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn regelmäßig nicht gewerbesteuerpflichtig, da die Kommanditisten in den meisten Fällen natürliche Personen sind, welche unmittelbar beteiligt sind.

Ein Nachteil der Umwandlung zur GmbH ist allerdings, dass der eventuell erwirtschaftete Gewerbesteuerverlustvortrag untergeht. Für diesen ist es von Nöten, dass die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität gewahrt bleibt. Auch wenn eine Personengesellschaft mittlerweile teilrechtsfähig ist, sind die Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer selbst.^59 60 Da im Regelfall die Komplementär-GmbH nicht an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist, kann der ehemalige Verlustvortrag nicht genutzt werden.⁶¹

Bzgl. der Erbschaftssteuer und der Umsatzsteuer lässt sich sagen, dass die Anwachsung zu keiner Steuerpflicht führt. Die Anwachsung steht im engen rechtlichen Zusammenhang mit dem Gemeinschaftszweck der Gesellschaft und ist dementsprechend nicht schenkungssteuerbar, da es an der erforderlichen Freigiebigkeit fehlt (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).⁶² Umsatzsteuerlich fehlt es an einem steuerbaren Leistungsaustausch, da die GmbH typischerweise das Unternehmen weiterführt. Somit liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, vgl. § 1 Abs. 1a UStG.⁶³

Hat sich im Gesellschaftsvermögen ein Grundstück befunden, löst die Anwachsung tatsächlich Grunderwerbsteuer aus, vgl. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Jedoch ist hier zu beachten, dass die Steuer nur in der Höhe festgesetzt wird, in welcher die GmbH nicht an der Personengesellschaft beteiligt ist. Da jedoch regelmäßig die Komplementär-GmbH am Vermögen nicht beteiligt ist, fällt zu 100 % Grunderwerbsteuer an.⁶⁴

3.2. Erweitertes Anwachsungsmodell

Wie bereits erwähnt ist § 20 UmwStG bei dem erweiterten Anwachsungsmodell anwendbar, da die ausscheidenden Mitunternehmer als Gegenleistung Anteile an der Komplementär-GmbH erhalten.⁶⁵ Das bedeutet, dass von allen Wirtschaftsgütern die stillen Reserven nicht aufgedeckt werden, da die Buchwerte weiter fortgeführt werden können. Gem.  § 20 UmwStG ist dies jedoch nur möglich, wenn sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen des Unternehmens auf die GmbH übertragen werden. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind alle Wirtschaftsgüter, welche das Unternehmen funktional und quantitativ benötigt. Also sämtliches Vermögen, damit der Betrieb weiter fortgeführt werden kann, oder Wirtschaftsgüter, welche hohe stille Reserven haben.⁶⁶

Die GmbH muss jedoch nicht zwingend die Buchwerte ansetzen. Sie hat auch die Möglichkeit das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert anzusetzen. Jedoch bringt die Buchwertfortführung den oben beschriebenen Vorteil, dass die stillen Reserven nicht versteuert werden müssen und kein Veräußerungsgewinn entsteht.⁶⁷

Es gibt jedoch auch einen Nachteil bei diesem Modell. Um die Steuerneutralität zu bewahren, dürfen die ausscheidende Gesellschafter ihre GmbH-Anteile nicht innerhalb von sieben Jahren veräußern. Die Anteile unterliegen einer sogenannten Sperrfrist. Rückwirkend könnte ein Veräußerungsgewinn entstehen.⁶⁸

Der angesetzte Wert des Betriebsvermögens bei der GmbH gilt nämlich als Anschaffungskosten bei den Gesellschaftern für ihre neuen Anteile, jedoch auch als Veräußerungspreis der alten Anteile an der KG, vgl. § 20 Abs. 3 UmwStG. Deswegen führt lediglich die Buchwertfortführung zu einer Steuerneutralität, andernfalls gilt § 16 Abs. 1 EStG.⁶⁹

Gem. § 22 Abs. 1 UmwStG wird im Zeitpunkt der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der Gesellschafter innerhalb von sieben Jahren rückwirkend eine Veräußerung fingiert. Der Veräußerungsgewinn bzw. der sogenannte Einbringungsgewinn I ist hierbei der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einlage über den angesetzten Wert der GmbH (Anschaffungskosten der Beteiligung der Gesellschafter).⁷⁰ Der fingierte Veräußerungsgewinn mindert sich innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist jeweils um ein Siebtel, vgl. § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG.

Gem. § 22 Abs. 2 UmwStG gilt die gleiche Rechtsfolge, sollte die GmbH das eingebrachte Vermögen innerhalb von sieben Jahren veräußern. Die Versteuerung des sogenannten Einbringungsgewinn II tragen die Gesellschafter selber, auch wenn diese eventuell keinen Einfluss auf die Veräußerung hatten. In der Praxis wird deswegen des Öfteren im Einbringungsvertrag vorgesehen, dass die GmbH sämtliche steuerlichen Nachteile den Mitunternehmern erstatten muss.⁷¹

Zu beachten ist außerdem die gesetzliche Regelung nach § 22 Abs. 7 UmwStG. Wird das eingebrachte Vermögen unter dem gemeinen Wert in der Bilanz angesetzt, gehen die stillen Reserven in das Gesellschaftsvermögen über. Entsprechend erhöht sich dieses und die Werte der Mitunternehmeranteile steigen entsprechend in ihrem Wert. Somit regelt der Absatz 7, dass die oben beschriebene Veräußerungsfiktion auch greift, sollte ein anderer Mitunternehmer innerhalb von sieben Jahren seine Gesellschaftsanteile veräußern. Auch wenn dieser nicht an der Anwachsung beteiligt war.⁷²

4. Fazit

Meiner Meinung nach ist die Anwachsung eine gute und praktische Alternative zu den verschiedenen Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG. Allerdings besteht die Problematik, dass die Anwachsung als Gestaltungsmöglichkeit nur begrenzt einsetzbar ist.

Die Haupteingrenzung ist, dass die Anwachsung lediglich bei Personengesellschaften anwendbar ist. Wie bereits in der Einleitung geschrieben, sind die meisten Unternehmen keine Personengesellschaften, sondern Einzelunternehmen oder Kapitalgesellschaften. Trotzdem ist die GmbH & Co. KG eine weit verbreitete Unternehmensform. Sie ist auch in der Praxis beliebt, da diese viele Vorteile bietet.

Liegt eine GmbH & Co. KG vor und möchte man diese umwandeln wollen, sind die verschiedenen Anwachsungsmethoden eine Überlegung wert. Nicht nur der Kostenfaktor, sondern auch die Aufwandsreduzierung ist nicht zu verachten. Eine Liquidation oder eine Umwandlung nach dem UmwG unterliegt vielen Formalien und Regelungen. Diese müssen alle beachtet werden. Eine Umwandlung mittels Anwachsung ist dagegen formfrei.

Von den beiden vorgestellten Anwachsungsmethoden, der Einfachen und der Erweiterten, ist nur die Erweiterte sinnvoll.

Die einfache Anwachsungsmethode bringt zwar auch die Vorteile bzgl. der Kosten und des Aufwandes im Gegensatz zu einer Liquidation bzw. zu einer Umwandlung nach dem UmwG, jedoch werden diese durch die Versteuerung der stillen Reserven zu Nichte gemacht. Sollten keine stillen Reserven im Gesamthandsvermögen vorhanden sind, ist die einfache Anwachsungsmethode am sinnvollsten. Doch diese Konstellation ist im Regelfall nicht gegeben, besonders, wenn z.B. ein Betriebsgrundstück vorhanden ist. Unter üblichen Umständen ist es wahrscheinlich, dass ein Gewinn nach § 16 EStG entsteht.

Das erweiterte Anwachsungsmodell vereint so gut wie alle oben genannten Vorteile, Kosten und Aufwand werden reduziert, und die stillen Reserven müssen nicht versteuert werden. Dies funktioniert allerdings nur, wenn man sich an alle oben beschriebenen Rahmenbedingungen hält. Insbesondere muss die 7-jährige Sperrfrist beachtet werden.

Insgesamt lässt sich sagen, dass durch die Anwachsung viele Gestaltungsmöglichkeiten entstehen und in der Praxis zu wenig Beachtung geschenkt wird.

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Abkürzungsverzeichnis

BewG	Bewertungsgesetz
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
ErbStG	Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
EStG	Einkommensteuergesetz
GmbH	Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG	Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
HGB	Handelsgesetzbuch
UmwG	Umwandlungsgesetz
UmwStG	Umwandlungssteuergesetz
UStG	Umsatzsteuergesetz

Literaturverzeichnis

Beckscher´ Online-Kommentar, Häublein/Hoffmann-Theinert, 30.Edition 2020 (zitiert: Bearbeiter, in BeckOK HGB, 30. Edition 2020, § Rn.).

Freiherr von Proff, Die Anwachsung als Gestaltungsmodell bei Personengesellschaften, DStR 2016, 2227.

Heuermann/Brandis, Blümich EStG Kommentar, 153. Ergänzungslieferung, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § Rn.).

Juris PraxisKommentar BGB, Band 2, Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, 9. Auflage, (zitiert: Bearbeiter, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § BGB).

Prinz/Kahle, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, § Rn.).

Sagasser, Bernd/Bula, Thomas/Brünger, Thomas, Umwandlungen, 5. Auflage, München 2017 (zitiert: Bearbeiter, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § Rn.).

Schmidt, Joachim/Hörtnagel, Robert, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § Rn.).

Schrerer, Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § Rn.).

Internetquellen

Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020, https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/anwachsung/, Zugriff: 11.12.2020.

Statistisches Bundesamt, Rechtliche Einheiten nach zusammengefassten Rechtsformen 2019, Stand 07.12 2020, https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-rechtsformen-wz08.html, Zugriff: 11.12.2020.

Fußnoten

1 Statistisches Bundesamt, Rechtliche Einheiten nach zusammengefassten Rechtsformen 2019, Stand 07.12 2020.
2 Gunnar Groh, Creifelds Rechtswörterbuch, 25. Edition 2020, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR).
3 Watermeyer, in: Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, § 14 Rn. 1.
4 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
5 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
6 Hoffmann-Theinert, in BeckOK HGB, 30. Edition 2020, § 230 Rn. 16.
7 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5.
8 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
9 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 4.
10 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 3.
11 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 1.
12 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 6.
13 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 7.
14 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 9.
15 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 11.
16 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 15.
17 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 11 + 13.
18 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn.16.
19 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 17.
20 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 21.
21 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn 20.
22 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 12.
23 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 13 + 14.
24 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 15.
25 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 16.
26 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
27 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
28 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5.
29 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
30 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5+6.
31 Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 10 Ausscheiden, RZ 202.
32 Roderburg, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § 38 Rn. 5.
33 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
34 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2230).
35 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
36 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2231).
37 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
38 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234+2235).
39 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
40 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn. 194.
41 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 245.
42 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 247.
43 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 248.
44 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 252.
45 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
46 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 21.
47 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn. 194.
48 BFH Urteil v. 11.2.2009, X R 56/06, 5 K 1481/06 E, BFH/NV 2009 Seite 1411, BeckRS 2009 -Verdeckte Einlage.
49 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232)
50 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 450.
51 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 550.
52 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 552.
53 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 554.
54 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 685.
55 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 665.
56 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 703+704.
57 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
58 Roderburg, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § 38 Rn. Rn. 7.
59 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
60 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
61 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
62 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2233).
63 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
64 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
65 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn.195.
66 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
67 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
68 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
69 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
70 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
71 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
72 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2236).