So retten Sie den Verlustvortrag bei der Umwandlung Ihres Unternehmens
Unternehmen, die vor einer Umwandlung stehen und einen Verlustvortrag aufweisen, stehen auch vor der Herausforderung diese zu bewahren. Denn der Gesetzgeber hat die Vorschriften hierzu derart gestaltet, dass Verlustvorträge bei einer Umwandlung prinzipiell untergehen. Unter gewissen Umständen kann dennoch ein Verlustvortrag genutzt werden. Dabei kommt es darauf an, auf welche Weise die Umwandlung erfolgt. Bei Umwandlung per Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung kann der Verlustvortrag gegen eventuelle stille Reserven verrechnet werden. Bei einer Einbringung ist allerdings als Voraussetzung die Unternehmeridentität zu wahren. Lesens Sie also hier, wie Sie Verlustvorträge bei der Umwandlung Ihres Unternehmens vor dem Untergang bewahren können.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Nutzung von Verlustvorträgen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zum Erhalt des Verlustabzug aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Datum |
Thema |
| 25. April 2017 |
Verlustvortrag beim GmbH-Kauf nutzen |
| 23. August 2018 |
GmbH-Verlustvorträge: § 8c KStG verfassungswidrig -> Einspruch & Frist |
| 19. Oktober 2018 |
GmbH-Verlustvortrag: Erfolg beim FG Köln & auf dem Weg zum BFH |
| 11. November 2018 |
Retten Sie die Verlustvorträge bei der GmbH: der neue § 8d KStG hilft! |
| 17. Februar 2019 |
GmbH-Verlustvorträge kaufen: 6 neue Strategien zur Verlustnutzung |
| 16. Februar 2021 |
Verlustvortrag beim GmbH-Kauf nutzen (dieser Beitrag) |
GmbH mit Verlustvortrag kaufen: Gewinne steuerfrei auszahlen
In diesem Video erklären wir, wie Sie beim Kaufeiner GmbH mit Verlustvorträgen steuerliche Vorteile erzielen können.
1. Rechtliche Aspekte des Verlustvortrags bei Umwandlung eines Unternehmens
Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft ist rechtlicher Gegenstand sowohl des Umwandlungsgesetzes (Zivilrecht) als auch des Umwandlungssteuergesetzes (Steuerrecht). Dabei ist die Frage, in welcher Weise eine solche Umwandlung einen Verlustvortrag betrifft, erst durch Rechtsprechung vor dem Bundesfinanzhof geklärt worden. Mittlerweile hat der Gesetzgeber das Recht an das Urteil angepasst. Dabei wurde prinzipiell die Übertragung eines etwaigen Verlustvortrags ausgeschlossen. Im Detail sieht die Handhabung eines Verlustvortrags jedoch wesentlich komplizierter aus, denn sie ist differenzierter zu betrachten.
Während die Begriffe Formwechsel, Verschmelzung und Spaltung aus dem Umwandlungsgesetz stammen, ist die Einbringung ein rein steuerrechtlicher Aspekt. Daher mag es kaum überraschen, dass die Einbringung in bestimmten Konstellationen auch mit Vorgängen bei den anderen Arten der Umwandlung im Zusammenhang steht. Hierzu zählen die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder eine andere Personengesellschaft, die Aufspaltung oder Abspaltung einer Personenhandelsgesellschaft, der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft sowie die Ausgliederung in allen möglichen Kombinationen.
2. Der Verlustvortrag bei Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung und Einbringung
2.1 Verlustvortrag bei Umwandlung eines Unternehmens: Formwechsel
Vorneweg ist zum Formwechsel anzumerken, dass hierdurch lediglich ein Wechsel der rechtlichen Bestimmungen erfolgt, unter denen ein Unternehmen zu behandeln ist. Somit kommt sowohl ein Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als auch umgekehrt sowie jeweils untereinander in Frage.
Im Umwandlungssteuergesetz ist im Zusammenhang mit einem Verlustvortrag insbesondere der Fall eines Formwechsels von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft von Bedeutung (§1 (1) Nr. 2 UmwStG). Dabei regelt § 4 (2) Satz 2 UmwStG, dass in einem solchen Fall ein Verlustvortrag von der Übernahme in die aus dem Formwechsel resultierende Personengesellschaft prinzipiell ausgeschlossen ist. Liegen jedoch stille Reserven in der Kapitalgesellschaft vor, dann können diese mit den Verlustvorträgen aus Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer verrechnet werden. Voraussetzung hierzu ist allerdings, dass die stillen Reserven bei der Umwandlung aufgedeckt und somit besteuert werden. Eine solche Besteuerung kommt aber nur dann in Frage, wenn die stillen Reserven mit ihrem gemeinen Wert, zumindest jedoch mit einem Zwischenwert steuerlich bilanziert werden. Kommen die stillen Reserven hingegen mit dem Buchwert zum Ansatz, stellt dies eine steuerlich neutrale Umwandlung dar; eine Verrechnung des Verlustvortrags unterbleibt somit.
Auch der umgekehrte Fall eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist natürlich möglich. Allerdings stellt dies, wie bereits zuvor erläutert, eine Einbringung im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes dar. Deshalb verweisen wir an dieser Stelle auf den Abschnitt, der die Rettung des Verlustvortrags bei einer Einbringung behandelt.
2.2. Verlustvortrag bei Umwandlung eines Unternehmens: Verschmelzung
Bei der Verschmelzung ist die Behandlung eines Verlustvortrags auf ähnliche Weise gegeben. Das Gesetz sieht auch in diesem Fall vor, dass Verlustvorträge nur unter der Voraussetzung der Aufdeckung stiller Reserven anrechenbar sind. Dabei ist es unerheblich, ob die Verschmelzung zur Neugründung erfolgt oder, ob ein Unternehmen auf ein anderes verschmilzt. Auch die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft fallen unter diese Regel.
2.3. Verlustvortrag bei Umwandlung eines Unternehmens: Spaltung
Bei der Spaltung eines Unternehmens ist zu unterscheiden, ob eine Aufspaltung oder Abspaltung einer Personenhandelsgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft vorliegt. Trifft dies für eine Personenhandelsgesellschaft zu, so betrachtet man das Ergebnis der Umwandlung aus steuerlicher Sicht als Einbringung. Kommt es jedoch zu einer Spaltung einer Kapitalgesellschaft, dann ist dies als eine Übertragung von Vermögen anzusehen. Dabei ist es einerlei, ob das übernehmende Unternehmen eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft ist.
Bezüglich unseres Themas Verlustvortrag weisen wir im Zusammenhang mit einer Abspaltung darauf hin, dass nur ein Teil des Verlustvortrags beim übertragenden Unternehmen verbleibt. Die Höhe des Anteils am Verlustvortrag, der erhalten bleibt, ist dabei vom Prozentsatz des Vermögens abhängig, der durch die Abspaltung übertragen wird. Spaltet zum Beispiel eine GmbH 40% ihres Vermögens auf eine GmbH oder KG ab, dann verbleiben ihr nach der Spaltung noch 60% ihres ursprünglichen Verlustvortrags. Die übrigen 40% gehen dabei jedoch unter.
In letzterem Fall gelten die selben Vorschriften wie für die Verschmelzung. Folglich ist ein Verlustvortrag nur dann von der Gefahr des Untergangs befreit, wenn dieser mit stillen Reserven ausgeglichen werden kann. Verluste, die über den Betrag der aufgedeckten stillen Reserven hinausreichen, verfallen hingegen.
2.4. Verlustvortrag bei Umwandlung eines Unternehmens: Einbringung
Entgegen den zuvor beschriebenen Vorgaben bei der Umwandlung von Unternehmen mit Verlustvorträgen findet bei der Einbringung eine abweichende Regelung Anwendung. In diesem Fall gilt, dass ein Verlustvortrag bei der Gewerbesteuer ohne Beachtung bleibt und somit untergeht, es sei denn, dass die Einbringung mit einer Fortführung der Unternehmeridentität einhergeht. Stille Reserven haben also hierbei keine ausgleichende Wirkung. Ein Verlustvortrag bei der Körperschaftsteuer kann hingegen mit den stillen Reserven ausgeglichen werden.
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3. So vermeiden Sie den Untergang des Verlustvortrags
Die vom Gesetzgeber vorgegebenen Auflagen bei der Nutzung von Verlustvorträgen sind somit bekannt. Daher beschäftigen wir uns nun konkret mit den Möglichkeiten, die bei einer Umwandlung zur Verfügung stehen, um einen Verlustvortrag nutzen zu können. Erläutern wollen wir Ihnen diese Zusammenhänge anhand der folgenden exemplarischen Fallkonstruktionen.
3.1. Nutzung des Verlustvortrags bei einem Formwechsel
Nehmen wir zum Beispiel an die Shape Shifter-GmbH plant die Umwandlung in die BEORN GmbH & Co. KG vorzunehmen, dann stellt dies im Rahmen des Umwandlungsgesetzes einen Formwechsel dar. Dabei weist die GmbH am steuerlichen Stichtag der Umwandlung einen Verlustvortrag bei der Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer von insgesamt EUR 50.000 auf. Normalerweise geht dieser bei der Umwandlung unter. Nehmen wir jedoch weiter an, dass die GmbH auch über stille Reserven in Höhe von EUR 45.000 verfügt. Dadurch eröffnet sich die Möglichkeit den drohenden Untergang des Verlustvortrags zumindest teilweise abzuwenden. Hierbei ist folgender Schritt entscheidend: Bei der Übertragung bilanziert die GmbH ihre stille Reserven mit dem gemeinen Wert, sodass lediglich EUR 5.000 des Verlustvortrags untergehen. Alternativ könnte statt dem Ansatz mit dem gemeinen Wert auch auf einen (fast) frei wählbaren Zwischenwert bilanziert werden, dieser muss jedoch über dem Buchwert liegen. Der Nachteil hierbei ist jedoch, dass dadurch ein höherer Anteil des Verlustvortrags untergeht.
3.2. Der Verlustvortrag bei der Verschmelzung
Bei der Verschmelzung können im Zusammenhang mit der Rettung eines Verlustvortrags mehrere Varianten in Frage kommen. Hierzu geben wir Ihnen einige Beispiele.
3.2.1. Verlustvortrag bei der Verschmelzung einer Tochter-GmbH auf das Mutterunternehmen (upstream merger)
Um ein Beispiel der Rettung eines Verlustvortrags bei einer Verschmelzung anzuführen, konstruieren wir die Filia-Rheni-GmbH als hundertprozentige Tochtergesellschaft der Germania-Mater-AG. Die Tochtergesellschaft weist einen vortragsfähigen Verlust von EUR 45.000 aus und soll nun auf die Muttergesellschaft verschmolzen werden. Nebenbei sei angemerkt, dass dieser Vorgang auch als upstream merger bezeichnet wird. Demgegenüber ist die Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften auch unter dem Begriff side-stream merger bekannt.
Um nun den Verlustvortrag vor dem Untergang zu bewahren soll auch in diesem Beispiel eine Anrechnung mit stillen Reserven in Höhe von EUR 55.000 stattfinden. Allerdings wandeln wir dieses Beispiel dahingehend ab, dass hierbei statt des gemeinen Werts von EUR 55.000 ein Zwischenwert von genau EUR 45.000 in der Schlussbilanz am Übertragungsstichtag steht. Steuerlich gleichen sich also der Verlustvortrag mit den aufgedeckten und somit zu versteuernden stillen Reserven aus; der Verlustvortrag wurde komplett genutzt und somit gerettet. Die EUR 10.000 Differenz der stillen Reserven werden hierbei zwar im Rahmen der Umwandlung von der Besteuerung ausgenommen, unterliegen dafür jedoch bei einer späteren Aufdeckung in vollem Umfang der Besteuerung.
3.2.2. Verlustvortrag bei der Verschmelzung eines Mutterunternehmens auf das Tochterunternehmen (downstream merger)
Dies ist nun der umgekehrte Fall, den man auch downstream merger nennt. Das Mutterunternehmen soll also durch die Verschmelzung auf das Tochterunternehmen aufgelöst werden. Wenig originell nenne wir die beiden Unternehmen Mutter-KG und Tochter-GmbH. Die Mutter-KG führt zum steuerlichen Stichtag der Umwandlung einen Verlustvortrag von EUR 50.000 und stille Reserven von ebenfalls EUR 50.000. Auch in diesem hypothetischen Fall ist eine Verrechnung der stillen Reserven mit dem Verlustvortrag möglich, sofern die Reserven aufgedeckt werden. Damit ist der Verlustvortrag der Mutter-KG gerettet.
3.2.3. Nutzung des Verlustvortrags bei der Verschmelzung zweier nicht verbundener Unternehmen
Natürlich ist die Verrechnung eines Verlustvortrags auch bei der Verschmelzung zweier nicht verbundener Unternehmen möglich. Dies geschieht auf die selbe Weise unter Nutzung stiller Reserven, die hierbei zur Aufdeckung kommen. Da dies ziemlich genau den beiden anderen bereits dargestellten Beispielen zur Verschmelzung von Mutter- und Tochterunternehmen entspricht (und uns die Phantasienamen für Unternehmen langsam ausgehen), verzichten wir auf ein weiteres Beispiel an dieser Stelle.
3.3. Vermeidung des Untergangs eines Verlustvortrags bei Spaltung
Hier unterscheiden wir zwischen der Aufspaltung, der Abspaltung und der Ausgliederung. Entsprechend gliedern wir auch die Beispiele, die wir Ihnen hierzu zur Erläuterung anbieten.
3.3.1. Aufspaltung eines Unternehmens unter Nutzung des Verlustvortrags
Ein Unternehmen wird aufgespalten, wenn es dabei alle wirtschaftlichen Bestandteile an andere, neu zu gründende oder bereits bestehende Unternehmen überträgt. Im Gegenzug erhalten die Anteilseigner des aufgespaltenen Unternehmens Beteiligungsrechte an den übernehmenden Unternehmen. So wie im nun folgenden Beispiel:
Die Schisma-GmbH ist mit einem Verlustvortrag von EUR 50.000 behaftet und soll zur Aufspaltung kommen. Dabei erhalten die Unternehmen Schluck-und-weg GmbH und Mit-einem-Happen-KG die bei der Aufspaltung entstehenden Anteile jeweils zur Hälfte. Weiterhin sind auch stille Reserven mit einem gemeinen Wert von EUR 50.000 in der Schisma-GmbH vorhanden. Sie sollen allerdings komplett auf die Schluck-und-weg GmbH übergehen. Hierbei ist nun der Vorteil gegeben, dass der Verlustvortrag zusammen mit den stillen Reserven auf die Schluck-und-weg GmbH übertragbar sind. Dies führt zu einer Nutzung des Verlustvortrags unter Aufdeckung der stillen Reserven bei der Schluck-und-weg GmbH. So heben die aufgedeckten stillen Reserven den Verlustvortrag auf. Im Übrigen können in der Mit-einem-Happen-KG hiervon abweichend wahlweise auch die Buchwerte angesetzt werden. Denn nur der Wertansatz innerhalb derselben Übertragung muss einheitlich sein.
3.3.2. Berücksichtigung eines Verlustvortrags bei einer Abspaltung
Hierzu etablieren wir gedanklich die Whitewater-GmbH. Ohne Sie großartig überraschen zu wollen, verpassen wir ihr gleichfalls einen Verlustvortrag von EUR 50.000. Ein Teilbetrieb der GmbH soll nun auf die Schaffhausen KG abgespalten werden. Um den bei der Abspaltung übertragbaren Verlustvortrag zu bestimmen, vergleicht man das Vermögen des Teilbetriebs mit jenem der GmbH. Wichtig hierbei ist, dass dazu die gemeinen Werte anzusetzen sind, ganz gleich, ob in der Schlussbilanz zur Umwandlung diese oder die Buchwerte oder Zwischenwerte bevorzugt werden. In unserem Beispiel beträgt das Vermögen des Teilbetriebs 10% der gemeinen Werte der Whitewater-GmbH. Somit können auch nur 10% ihres Verlustvortrags auf die Schaffhausen KG übergehen. Der verbleibende Verlustvortrag der Whitewater-GmbH beträgt dann EUR 45.000.
3.3.3. Ausgliederung
Da eine Ausgliederung immer auch eine Einbringung darstellt, betrachten wir die Ausgliederung im Rahmen unserer Erläuterungen zur Einbringung.
3.4. Die Rettung des Verlustvortrags bei einer Einbringung
Die Bewahrung des Verlustvortrags bei der Gewerbesteuer erfordert eine Fortführung der Unternehmeridentität. Diese ist insbesondere bei der Ausgliederung gewährleistet, denn dabei entsteht ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen den von der Umwandlung betroffenen Unternehmen. Außerdem stellt auch der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eine Einbringung dar, bei der die Identität der Unternehmer gewahrt ist. Und natürlich gilt dies auch für die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft sowie die Aufspaltung oder Abspaltung einer Personenhandelsgesellschaft. In all diesen Fällen kann bei einer Einbringung die Gewerbesteuer mit einem Verlustvortrag beim übernehmenden Unternehmen zur Verrechnung kommen. Andererseits geht ein Verlustvortrag unter, wenn Vermögen bei einer Einbringung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergehen soll.
Steuerberater für Umwandlungssteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Umwandlungssteuerrecht spezialisiert. Bei der Rettung von Verlustvorträgen im Zuge der Umwandlung von Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Erarbeitung von Lösungen zur Vermeidung des Untergangs von Verlustvorträgen
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Wissenschaftliche Ausarbeitung zum Formwechsel
Als Lehrbeauftragte für Steuerrecht haben wir aufgrund der Praxisrelevanz dieses Themas zusammen mit Studierenden der FOM Hochschule eine wissenschaftliche Ausarbeitung erstellt. Wegen der hohen Nachfrage stehen Ihnen diese Forschungsergebnisse nachfolgend kostenlos zum Download zur Verfügung:
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