7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung und Anteilstausch bei einer Holding
Die steuerfreie Einbringung von operativen Unternehmen in eine Holding-Gesellschaft ist mit einer Sperrfrist von 7 Jahren verbunden. Dabei gilt dies beim Einbringenden für die per Anteilstausch in die Holding-Gesellschaft eingebrachten Anteile des operativen Unternehmens. Innerhalb der Zeit, die nach dem Übergang des Vermögens vergeht, ist ein zeitlich bemessener Anteil des sonst fälligen Steuerbetrags als steuerfrei anzusehen. Das bedeutet, dass die Sperrfrist einen abschmelzenden statt einen absoluten Charakter hat. Möchte die Holding-Gesellschaft also vor Ablauf der gesamten Sperrfrist eine Veräußerung des eingebrachten Vermögens vornehmen, dann ist mit einer nachträglichen Besteuerung des übertragenen Vermögens durch den Einbringenden zu rechnen. Der entsprechend den gesetzlichen Normen berechnete Gewinn heißt im Gesetz auch Einbringungsgewinn II. Dabei mindert jedes Jahr, das nach der Einbringung verstrichen ist, die Steuer um ein Siebtel.
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1. Rechtsgrundlagen zur Sperrfrist bei Einbringung in eine Holding
Die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts betreffen alle steuerlichen Aspekte bei der Umwandlung von Unternehmen. Alle zivilrechtlichen Besonderheiten sind hingegen im Umwandlungsgesetz eingebettet. Bei dem von uns in diesem Beitrag betrachteten Thema geht es jedoch um die Sperrfrist, die man beachten sollte, wenn man nach einer Einbringung einer Kapitalgesellschaft in eine Holding die Besteuerung hierzu vermeiden möchte. Denn die Einbringung ist nur dann komplett steuerfrei, wenn man eine Sperrfrist von 7 Jahren nach der Übertragung des Vermögens einhält. So sieht es § 22 UmwStG vor.
2. 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung in eine Holding
Wenn zum Beispiel ein GmbH-Gesellschafter eine Holding gründen möchte, indem er seine operative GmbH dort einbringt, dann erhält er im Gegenzug Anteile an der übernehmenden Holding-Gesellschaft. Statt also weiterhin Gesellschafter an der operativen GmbH zu sein, ist er es nun bei der Holding. Dafür ist nun die Holding Anteilseigner der operativen GmbH. Dazu ist die Übertragung aller Anteile an der operativen GmbH auf die Holding-Gesellschaft erforderlich.
Im Gegensatz dazu stellt die Übertragung aller Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft eine Verschmelzung dar. Sollte nur ein Teil der Anteile einer Kapitalgesellschaft auf eine andere übergehen, dann nennt man diesen Vorgang Abspaltung. Doch beendet die Verschmelzung die Fortführung der eigenständigen Identität des übertragenen Vermögens als Gesellschaft, während dies zum Beispiel bei der Einbringung einer operativen GmbH in eine Holding der Fall ist. Zwar besteht eine abspaltende GmbH beim zweiten Fall fort, doch verschmilzt bei dieser Form der Umwandlung der übertragene Teil der Gesellschaft, der auch zuvor keine Eigenständigkeit besaß, mit der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu einer Einheit.
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3. 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung: Rahmenbedingungen
Zunächst einmal betrachten wir die Frage, warum eine Einbringung in eine Holding zu einer Besteuerung führen kann. Dies ist nämlich nur dann der Fall, wenn das eingebrachte Vermögen mit einem niedrigeren Wert bei der Holding angesetzt wird, als den, der unter realistischen Bedingung bei einer Veräußerung zum Zeitpunkt der Übertragung erzielbar ist. Dazu gehört aber eben auch der Ansatz des Buchwerts des eingebrachten Vermögens. Für gewöhnlich ist dies die bevorzugte Bewertung, weil dies zu einer steuerfreien Umwandlung führt. Dabei sind zwar Kosten, die im Zusammenhang mit der Einbringung entstanden sind, ansetzbar, doch meist von vernachlässigbarer Größe.
Somit gilt die Sperrfrist nur bei einer Bewertung mit dem Buchwert oder mit einem Zwischenwert. Dabei liegt, wie der Begriff schon andeutet, der Zwischenwert zwischen dem Buchwert, als dem niedrigsten Limit, und dem gemeinen Wert. So ist der gemeine Wert als Höchstwert repräsentativ für den zum Stichtag der Übertragung des Vermögens im Rahmen der Umwandlung anzunehmenden Verkehrswert, also dem fiktiven Verkaufswert der Anteile. Tatsächlich sieht das Gesetz die Bewertung der eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert als den Regelfall einer solchen Umwandlung vor. Dagegen ist der Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert lediglich per Antrag möglich. Dazu sind auch drei weitere Bedingungen einzuhalten.
3.1. Qualifizierter Anteilstausch
Hierzu muss man eine simple Voraussetzung erfüllen. Denn die Kapitalgesellschaft, die die eingebrachten Anteile übernimmt, muss unmittelbar nach der Einbringung die Mehrheit der Stimmrechte an der übernommenen Kapitalgesellschaft innehaben. Da dies jedoch auch nach der Höhe der Beteiligung zu beurteilen ist, muss die eine übernehmende Holding mehr als 50 % der Beteiligungen an der übernommenen Kapitalgesellschaft halten. Unter dem Begriff qualifizierter Anteilstausch erhielt dieses Kriterium einen eigenen Namen im Gesetz.
3.2. Höhe der sonstigen Gegenleistung
Neben der Gewährung neuer Anteile im Tausch gegen die eingebrachte Beteiligung durch die übernehmende Kapitalgesellschaft kann diese auch weitere Gegenwerte gewähren. Solche ebenfalls an den Einbringenden fließenden Werte nennt man sonstige Gegenleistungen. Dazu zählen zum Beispiel Geldzahlungen, Wertgegenstände, wie etwa Immobilien, oder die Gewährung einer Forderung.
Um nun entweder den steuerfreien Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert vornehmen zu können, darf die sonstige Gegenleistung nur bis zu einem gewissen Limit an den Einbringenden fließen. Dabei ist es wiederum der gemeine Wert, diesmal jedoch der sonstigen Gegenleistungen, der eine Rolle spielt. Denn diese dürfen entweder ein Maximum in Höhe von 25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile betragen, oder, alternativ, bis zu einer Höhe von EUR 500.000, höchstens jedoch dem Buchwert, gehen.
3.3. Jährlicher Nachweis der fortgeführten Beteiligung zum 31. Mai
Weiterhin ist eine Besonderheit innerhalb der 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft bemerkenswert. Denn der Einbringende hat jährlich unaufgefordert bis zum 31. Mai dem Finanzamt den Nachweis zu erbringen, dass er die im Austausch erhaltenen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft weiterhin hält. Darüber hinaus ist auch der Nachweis erforderlich, dass die Kapitalgesellschaft, auf die das Vermögen übertragen wurde, diese Anteile ebenfalls weiterhin in ihrem Vermögen hält. Unterlässt er dies jedoch, so geht die Finanzverwaltung basierend auf § 22 Absatz 3 UmwStG davon aus, dass die erhaltenen Anteile als veräußert gelten. Folglich ist die Besteuerung dieser Beteiligungen die Konsequenz darauf.
4. 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung: Die abschmelzende Wirkung
In den meisten Fällen vermeidet man also einen Verkauf der Anteile innerhalb der 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung von Unternehmensanteilen in eine Kapitalgesellschaft. Andernfalls führt der Verkauf zur rückwirkenden Besteuerung der eingebrachten Anteile durch den Einbringenden. Diesen rückwirkend steuerpflichtigen Gewinn kennt das Gesetz unter dem Begriff Einbringungsgewinn II.
Allerdings kommt es dabei darauf an, wie lange die übernehmende Kapitalgesellschaft die in sie eingebrachten Anteile seit der Umwandlung hält. Denn für jedes Jahr innerhalb der Sperrfrist, das zur Veräußerung verstrichen ist, fällt die Steuer um ein Siebtel geringer aus. Deshalb bezeichnet man diese Eigenschaft bei der rückwirkenden Besteuerung innerhalb der 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung per Anteilstausch als abschmelzende Wirkung. Somit ist die Sperrfrist auch keine Frist, die unbedingt in voller Länge eingehalten werden muss, um die Steuer zu vermeiden. Vielmehr gilt dies nur, wenn man die Steuer zu 100 % ausschließen möchte.
5. Beispiel zur Besteuerung innert 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung in eine Holding
Um den abschmelzenden Charakter der rückwirkende Besteuerung bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile zu demonstrieren, geben wir Ihnen ein Rechenbeispiel.
5.1. 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung in eine Holding: die Ausgangslage zur Besteuerung
Dazu nehmen wir folgende Ausgangslage an: Herr Egon Eilig hat zum 1. April 2020 seine operative Eilig Velos GmbH per Einbringung mit qualifiziertem Anteilstausch auf seine dabei gegründete Holding Eilig Future Investment GmbH übertagen. Da Herr Eilig eine steuerlich neutrale Einbringung wünscht, erfolgt die Übertragung der eingebrachten Eilig Velo GmbH-Anteile zum Buchwert. Bei einem Ansatz zum gemeinen Wert, wie es das Gesetz im Regelfall fordert, hätte Herr Eilig eine Steuer von EUR 7.000.000 zahlen müssen.
5.2. Besteuerung vor Ablauf der 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung in eine Holding
Zwar hat ihn sein Steuerberater geraten, die eingebrachten Anteile innerhalb der 7 Jahre Sperrfrist in seiner Holding zu behalten, doch nach kurzer Zeit offeriert ein zahlungskräftiger Interessent ihm ein sehr lukratives Angebot, das er anzunehmen gedenkt. So plant er den Verkauf der Beteiligung an der Eilig Velos GmbH zum 1. April 2023 durch seine Eilig Future Investment Holding. Daraufhin kommt es zur nachträglichen Besteuerung, wie sie bei der Übertragung zum gemeinen Wert am Stichtag der Umwandlung stattgefunden hätte. Jedoch gilt hierbei die Einschränkung, dass der in der Zwischenzeit abgeschmolzene Anteil steuerfrei bleibt. Da zwischen der Einbringung und dem Verkauf genau 3 Jahre vergangen sind, beträgt die Steuer, die Herr Eilig auf die Umwandlung zu entrichten hat, noch EUR 4.000.000.
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