Umwandlungssteuerrecht

Kritische Analyse der Sperrfristen

Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Umwandlungssteuerrecht – Kritische Analyse der Sperrfristregeln

Umstrukturierungen sind in der Geschäftswelt in sehr vielen und sehr unterschiedlichen Situationen für die beteiligten Unternehmen von Vorteil. Um solche Prozesse zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber Möglichkeiten geschaffen, sie steuerneutral durchzuführen. Allerdings kann man sie auch dazu nutzen, um Unternehmen zu veräußern, ohne dabei Steuern auf den Veräußerungsgewinn zahlen zu müssen. Deshalb hat der Gesetzgeber Regelungen in das Umwandlungssteuerrecht eingeführt, die einen solchen Missbrauch verhindern sollen. Hierbei misst man insbesondere den einzelnen Sperrfristen große Bedeutung bei. Allerdings hat dieser Lösungsansatz auch einige Nachteile. So entsprechen die eingeführten Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Umwandlungssteuerrecht keineswegs den Vorgaben der EU-Fusionsrichtlinie, die eine allgemeine Typisierung von Missbrauchsannahmen ausschließt.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Aleksandra Curi (Master of Laws (LL.M.) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Basiswissen Umwandlungsrecht

In diesem Video erklären wir, welche Arten der Unternehmensumwandlung existieren und welche Folgen solche Umwandlungen bedingen.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis 

AbzStEntModG Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz 
AmtshilfeRLUmsG Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz
AEUV  Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union 
a.F. alte Fassung
AO Abgabenordnung
BFH Bundesfinanzhof 
Brexit-StBG

Gesetz über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union

BStBL Bundessteuerblatt 
CGI code général des impôts
DBA Doppelbesteuerungsabkommen 
EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
EG Europäische Gemeinschaft
EGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
EStG Einkommensteuergesetz 
EuGH Europäischer Gerichtshof
FRL Fusionsrichtlinie 
GG Grundgesetz 
GewStG Gewerbesteuergesetz 
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
JStG Jahressteuergesetz 
KG Kapitalgesellschaft 
KGaA Kapitalgesellschaft auf Aktien
KStG Körperschaftsteuergesetz 
OHG offene Handelsgesellschaft
RAO Reichsabgabenordnung 
SCE Europäische Genossenschaft
SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

UmwG Umwandlungsgesetz 
UmwStG Umwandlungssteuergesetz 
VVAG Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit
WachstBeschlG Wachstumsbeschleunigungsgesetz 

 

1. Einleitung

Unternehmen müssen sich im ständigen Wandel befinden, um den Anforderungen der Zeit gerecht zu werden. Hierzu zählen jedoch nicht nur Entwicklungen des Unternehmenskonzepts sondern auch Änderungen der Gesellschaftsform. Um diese wirtschaftlich notwendigen Umstrukturierungen steuerlich nicht zu belasten, ermöglicht das Umwandlungssteuergesetz steuerneutrale Umwandlungen. Wie auch viele andere Regelungen des Gesetzes würde grundsätzlich auch die Entlastung des Umwandlungssteuerrechts viele Möglichkeiten bieten, diese missbräuchlich zu nutzen.

Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nach der Definition des § 42 AO vor, „wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.“ (§ 42 Abs. 2 S. 1 AO). Vereinfacht gesagt: Wenn Gesetzeslücken ausgenutzt werden, die der Gesetzgeber nicht vorgesehen hatte. Im Zusammenhang mit Umwandlungen kommen die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts zur Anwendung. Diese sind notwendig, um eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen, welche nicht durch Gestaltungen verfälscht wird. Hierdurch werden Unterscheidungen in Sachverhalten, die allein auf entsprechende Gestaltungen beruhen, ausgeschaltet,[1] sodass lediglich die objektive Leistungsfähigkeit des Einzelnen maßgeblich ist. Würde es keine solchen Vermeidungsvorschriften geben, würde dies dazu führen, dass ein gut beratener Steuerpflichtiger zu einem weniger gut beratenen einen erheblichen Steuervorteil erlangt, der zulasten der Allgemeinheit geht.[2] 

Oftmals wird in den Medien thematisiert, dass Gesellschaften in anderen Ländern (sogenannte Steueroasen) gegründet werden, um dort geringer oder sogar gar nicht besteuert zu werden. Da stellt sich möglicherweise die Frage, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, da das andere Land lediglich aufgrund des Steuervorteils ausgewählt wird und nicht aufgrund weiterer wirtschaftlicher Interessen. Hierzu kann die Entscheidung des EuGH vom 12.09.2006 zur Rechtssache Cadbury Schweppes betrachtet werden. Obwohl erwiesen wurde, dass eine Gründung der Gesellschaft in Irland nur aufgrund der Möglichkeit der Inanspruchnahme bestimmter Steuervorteile erfolgte, entschied der EuGH, dass ein Streben nach Steuererleichterung allein keine künstliche Konstruktion und infolgedessen keine rechtswidrige Steuergestaltung begründe.[3] Anders verhält es sich jedoch, wenn lediglich ein fiktiver Sitz einer Gesellschaft aufgrund von Steuervorteilen ins Ausland verlegt wird.[4]

Da in vielen Fällen die Rechtslage zur Bestimmung der missbräuchlichen Gestaltung nicht eindeutig ist, verwendet das Umwandlungssteuergesetz die Sperrfristen. Diese führen nach Vorlage entsprechender Voraussetzungen innerhalb der Fristen zu einer (ggf. rückwirkenden) Besteuerung. Der Gesetzgeber legt folglich unwiderlegbar dar, dass ein Missbrauch innerhalb dieser Frist gegeben ist.

Die bestehenden Sperrfristen führen insbesondere aufgrund der unwiderlegbaren Vermutungen, nach Meinung der Autorin, zu folgenden Fragestellungen: Sind die vom Gesetzgeber erstellten Fristen verhältnismäßig? Stehen diese im Einklang mit der von der Europäischen Union erstellten Fusionsrichtlinie? Und besteht die Möglichkeit einer Umgehung der Fristen?

Vor weiteren Ausführungen ist jedoch zu beachten, dass Steuerumgehung nicht wie die Steuerhinterziehung strafbar ist. Nur in den seltensten Fällen führt eine Steuerumgehung zu einer Steuerhinterziehung.[5] Damit eine Steuerhinterziehung vorliegt, muss der Tatbestand des § 370 AO erfüllt sein. Es scheitert jedoch bereits am objektiven Tatbestand, da beim Gestaltungsmissbrauch dem Finanzamt keine falschen oder unvollständigen Informationen mitgeteilt werden, sondern der komplette Sachverhalt dargelegt wird.[6]

Die vorliegende Arbeit ist in folgende inhaltliche Kapital gegliedert: Zunächst wird der Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts dargestellt.

Darauf folgt die steuersystematische Einordnung der Missbrauchsvermeidungsvorschriften, da sich die Gesetzesregelungen grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen lassen. Dies soll anfangs dem besseren Verständnis der Regelungen dienen.

Im nächsten Schritt erfolgen Ausführungen zum § 42 AO, welcher die allgemeine Missbrauchsvermeidungsnorm darstellt. Hierbei wird auf das Verhältnis zwischen der allgemeinen Norm und den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen eingegangen, wobei insbesondere auf die sich in der Literatur entwickelte Innen- und Außentheorie Bezug genommen wird, die sich mit der Notwendigkeit der allgemeinen Regelung befassen.

Daraufhin erfolgen Erläuterungen zu den einzelnen Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts. Grundsätzlich stehen dahingehend die Sperrfristen im Fokus, jedoch erfolgen zum besseren Verständnis ebenfalls genauere Erläuterungen zu den entsprechenden steuerentlastenden Normen.

Nach einem Zwischenfazit werden im siebten Teil die Missbrauchsvermeidungsregelungen des Umwandlungssteuergesetzes mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie verglichen, die die Regelungen der Europäischen Union zu grenzüberschreitenden Umwandlungen enthält. Besonders wird auf die Äußerungen des EuGHs eingegangen, der wie in dem Kapitel dargelegt wird, typisierende Missbrauchsvermutungen ablehnt.

Bevor im Fazit die Auffassung der Verfasserin dargelegt wird und eine mögliche Lösung des Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz präsentiert wird, erfolgt eine Darstellung des Falls Porsche/VW, welcher im Jahre 2012 oftmals in den Medien zu finden war, da durch zulässige Gestaltungen, die das Umwandlungssteuerrecht trotz bestehender Sperrfristen bot, die Steuerbelastung umgangen wurde.

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2. Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes

Das Einkommensteuergesetz und das Körperschaftsteuergesetz beinhalten das Prinzip der Individualbesteuerung (Subjektbesteuerung), d.h. jedes Individuum hat sein erzieltes Einkommen grundsätzlich zu versteuern.[7] Subjekt kann dabei jeder sein, der auch Träger einer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein kann, somit natürliche als auch juristische Personen.[8] Zu beachten ist dabei, dass auch stille Reserven bereits zu einer Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen und somit im Grunde genommen schon beim Bestehen der Besteuerung unterliegen müssten. Jedoch ist hiervon aus
Verhältnismäßigkeitsgründen abzusehen und erst eine Besteuerung vorzunehmen, wenn
der jeweilige Vermögensgegenstand entnommen oder veräußert wird.[9]

Die Verschmelzung von zwei Unternehmen beispielsweise, führet dazu, dass beide Gesellschaften privat- und steuerrechtlich beendet werden.[10] Folglich würde jede Art von Umwandlung, bei der es zu einer Vermögensübertragung kommt, einen steuerpflichtigen Vorgang auslösen, da die stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt übergehen und somit die Realisierung der stillen Reserven erfüllt ist.[11] Die Leistungsfähigkeit der Unternehmen ist jedoch nicht gestiegen, da keine liquiden Mittel geflossen sind, weshalb eine Besteuerung für alle beteiligten Gesellschaften, die ihr Vermögen übertragen, eine hohe wirtschaftliche Belastung bedeuten würde.[12]

Um solch eine Belastung zu verhindern, greift das Umwandlungssteuergesetz, wobei auch im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz einzelne Regelungen zu finden sind, die eine sofortige Besteuerung verhindern sollen. Jedoch werden insbesondere im Umwandlungssteuergesetz erfolgsneutrale Umwandlungen ermöglicht. Die Gesellschaften können folglich beantragen, dass die Buchwerte fortgeführt werden und es erst zu einer Realisierung von stillen Reserven kommt, wenn der Gegenstand tatsächlich veräußert oder ggf. entnommen wird.

Wieso sollte der Gesetzgeber aber auf eine Steuerpflicht verzichten, wenn doch die Voraussetzungen einer Besteuerung erfüllt sind? Grund hierfür ist, dass die Umwandlungen nicht primär als Vorgänge angesehen werden, die zur Erzielung von Einnahmen führen, sondern dem Erhalt bzw. der Verbesserung der Erwerbsgrundlage dienen. Ein Indiz hierfür ist, dass meist als Gegenleistung die Gewährung von Gesellschafterrechten vereinbart wird oder es erfolgt keine Gegenleistung. Andere Gegenleistungen sind im Rahmen von Umwandlungen begrenzt zulässig.[13]

Das Umwandlungssteuerrecht beinhaltet zusammenfassend die ertragsteuerliche Behandlung der Änderung der Rechtsform eines Unternehmens durch Verschmelzung, Spaltung und Ausgliederung, Vermögensübertragung bzw. Vermögensübergang und Formwechsel. Die umsatz- und gewerbesteuerlichen Folgen sind den Einzelsteuergesetzen zu entnehmen.[14]

Ein wesentlicher Aspekt des Umwandlungssteuergesetzes ist es somit, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen einzuschränken oder auch zu beeinträchtigen.[15]

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3. Steuersystematische Einordnung

Gesetzesregelungen lassen sich grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen. Hierunter zählen die Fiskalzwecknormen, die Sozialzwecknormen und die Vereinfachungszwecknormen. Folglich ist vor weiteren Ausführungen zunächst dahingehend eine Einordnung der Missbrauchsvermeidungsnormen vorzunehmen.[16]

Fiskalzwecknormen dienen der Mittelbeschaffung des Staatshaushaltes.[17] Sie orientieren sich dabei an der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Hierunter fallen sowohl steuerbelastende als auch steuerentlastende Regelungen.[18] Missbrauchsvermeidungsvorschriften haben zwar keinen eigenständigen Einnahmeerzielungszweck, sie dienen jedoch der Sicherung der Einnahmen, indem vermieden wird, dass der Steuerpflichtige nicht vorgesehene Gestaltungsmöglichkeiten zu seinen Gunsten nutzt.[19]

Wie der Begriff bereits andeutet, handelt es sich bei den Lenkungszwecknormen um Regelungen, die durch Begünstigungen oder Belastungen das Verhalten des Steuerpflichtigen lenken sollen.[20] Hierzu zählt etwa die Tabaksteuer und die Steuer auf alkoholische Getränke, die aufgrund der Besteuerung den Konsum verringern sollen. Während Fiskalzwecknormen sich in der Regel ungewollt auf das Verhalten des
Steuerpflichtigen auswirken können, ist dies mit den Missbrauchsvermeidungsnormen als Lenkungszwecknormen hingegen oft beabsichtigt. Dabei sollen die Normen nicht nur in den Konsequenzen abschreckend wirken, sondern bereits in der oft komplizierten und unklaren gesetzlichen Formulierung.[21]

Zu den Vereinfachungszwecknormen gehören pauschale und typisierte Regelungen, die sowohl widerlegbar sind, wie der Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a EStG, als auch unwiderlegbar, wie der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG. Nach dem Finanzgericht Hamburg bedeutet Typisierung „bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt
werden.“[22] Während die widerlegbare Typisierung zu keinem Nachteil für den Steuerpflichtigen führt, kann dies jedoch bei den unwiderlegbaren Typisierungen der Fall sein. Der Sparer-Pauschbetrag beispielsweise wirkt sich zwar positiv auf Steuerpflichtige ohne Werbungskosten zu Einnahmen aus Kapitalvermögen aus, demgegenüber jedoch zum Nachteil für die Steuerpflichtigen, die höhere Werbungskosten haben, da der übersteigende Betrag nicht berücksichtigt wird.[23] Diese Auswirkung stellt jedoch nicht die primäre Absicht der Vereinfachungszwecknormen dar, sondern ist lediglich eine Nebenfolge der Vereinfachung.[24] Durch die Anwendung von Freibeträgen, Freigrenzen und Fristen dienen auch spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften der Vereinfachung. In der Regel handelt es sich dabei jedoch um unwiderlegbare Typisierungen, die die Vereinfachung erneut hervorheben, da hierdurch kein Diskussionspotenzial geschaffen wird, da das Erfüllen des gesetzlichen Tatbestandes zur Rechtsfolge führt. Hierdurch wird dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit verschafft, da die Deutung einer missbräuchlichen Gestaltung oftmals viel Interpretationsspielraum bietet.

Die Missbrauchsvermeidungsnormen stellen demnach Vereinfachungszwecknormen dar, die dazu dienen, Fiskalzwecknormen durchzusetzen.[25]

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4. Abgrenzung spezieller Missbrauchsvermeidungsnormen zu § 42 AO

4.1. Missbrauchsvermeidungsvorschriften nach der Abgabenordnung

§ 42 AO stellt eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Vorschrift basiert auf § 5 RAO 1919, welcher die erste allgemeine Regelung bzgl. der missbräuchlichen Gestaltung darlegt. Bereits damals erwiesen sich die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen als nicht ausreichend, jegliche Fälle des Missbrauchs zu umfassen.[26] Nach Inkrafttreten des § 42 AO 1977 erfolgte nach langer Kritik bzgl. der ungenauen Formulierungen eine erneute inhaltliche Änderung der Norm durch das Jahressteuergesetz 2008, welche insbesondere das Zusammenspiel mit Einzelsteuergesetzen genauer erläutert. Die neue Regelung wird für missbräuchliche Gestaltungen ab dem 01.01.2008 angewendet.[27]

Aus Absatz 2 der Norm ist zu entnehmen, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zu einem nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Gemäß § 38 AO entsteht ein Steueranspruch, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Sachverhalt müsste dementsprechend so gestaltet werden, dass der Tatbestand des jeweiligen Gesetzes nicht vollumfänglich erfüllt ist und es folglich nicht zu einem Entstehen des Steueranspruchs
kommt (Rechtsfolgevermeidung). Jedoch schließt die Steuerumgehung auch ein, dass durch die Gestaltung der gesetzliche Tatbestand einer begünstigenden Norm erfüllt ist und der Sachverhalt demzufolge steuerfrei zu behandeln ist (Rechtsfolgeerschleichung).[28]

Eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO liegt vor, wenn durch den Steuertatbestand wirtschaftliche Vorgänge erfasst werden. Hierzu zählen demzufolge nicht rechtliche Verhältnisse. Sollte beispielsweise eine Ehe nur zum steuerlichen Vorteil geschlossen werden, liegt keine Steuerumgehung im Sinne der Abgabenordnung vor.[29] Auch die Renovierung der vermieteten Wohnung, die mit dem Ziel erfolgt, die Steuerlast zu mindern, stellt keine missbräuchliche Gestaltung dar. Die Grundproblematik der Regelungen ist es, klar differenzieren zu können, wann ein Rechtsmissbrauch und wann lediglich eine zulässige Ausnutzung gesetzlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt.[30]

§ 42 AO steht der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit entgegen, welcher aus den Artikeln 12, 14, 2 Abs.1 GG hervorgeht.[31] Aus diesem Grundsatz könnte man schließen, dass es jedem frei stände, die Gestaltung so vorzunehmen, dass Steuern vermieden würden. Es ist jedoch eine Differenzierung der Wörter „Steuerumgehung“ und „Steuervermeidung“ vorzunehmen. Eine Gestaltung des Sachverhalts, die dazu führt, dass eine Steuerzahlung vermieden wird, ist nicht rechtswidrig, da niemand verpflichtet ist, Entscheidungen zu treffen, die zu einer Verwirklichung des Tatbestandes führen. Die Steuerumgehung meint jedoch, dass eine Rechtsfolge des jeweiligen Gesetzes den Steuerzahler grundsätzlich treffen sollte, dies jedoch durch die Gestaltung des Sachverhalts umgangen wird und diese Gestaltung abgesehen vom steuerlichen Vorteil keine weiteren (beispielsweise wirtschaftlichen) Vorteile erfasst.

Die im Gesetz verwendeten Wörter „Missbrauch“ und „unangemessen“ stellen aufgrund ihrer Ungenauigkeit allein keine Begriffe dar, anhand derer Entscheidungen bzgl. des Bestehens einer Steuerumgehung getroffen werden können. Um genau beurteilen zu können, wann eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO vorliegt, muss zunächst verdeutlicht werden, was diese Begriffe umfassen. Eine Definition bietet das Gesetz hierfür nicht, jedoch kann aus der ständigen Rechtsprechung[32] hergeleitet werden, dass die Angemessenheit insbesondere dann zu prüfen ist, wenn die Gestaltung ohne die steuerliche Auswirkung nicht wirtschaftlich, umständlich und kompliziert scheint. Zu beachten ist jedoch, dass eine ungewöhnliche Gestaltung allein keine Unangemessenheit begründet. Es ist folglich durch die Betrachtung aller Umstände im Einzelfall zu beurteilen, ob die Gestaltungen als unangemessen zu werten sind.

Da aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht, dass ein bewusstes Handeln des Steuerpflichtigen vorliegen muss, könnte hieraus die Missbrauchsabsicht hergeleitet werden. Dies war in der ursprünglichen Fassung der Norm der Fall.[33] Dahingehend erfolgte allerdings eine Änderung des Gesetzes. Die Finanzverwaltung liegt nach der heutigen Fassung nicht mehr in der Beweislast der Missbrauchsabsicht,[34] vielmehr hat der Steuerpflichtige durch die Formulierungen in § 42 Abs. 2 S. 2 AO einen Gegenbeweis zu erbringen.

Weiterhin haben sich bereits einige Autoren mit der Notwendigkeit der Norm beschäftigt. Dabei haben sich zwei Theorien zur Vermeidung der Steuerumgehung entwickelt. Zum einen die „Innentheorie“, welche besagt, dass man sich an dem Sinn und Zweck der umgangenen Norm orientieren soll, um eine Umgehung festzustellen und, dass § 42 AO demzufolge überflüssig sei. Zum anderen die „Außentheorie“, in der § 42 AO als eine eigenständige Norm mit eigenen Tatbestandsmerkmalen gesehen wird.[35] Insbesondere Dr. Peter Fischer[36] vertritt die Meinung, dass § 42 AO grundsätzlich nicht notwendig sei. Würde man den Sinn und Zweck der Vorschriften betrachten und nicht lediglich streng nach dem Wortlaut gehen, könne man nach seiner Auffassung, die Steuerumgehung auch nach den Einzelsteuergesetzen feststellen. Eine wichtige Rolle spielt diesbezüglich der Begriff des Gesamtplans. Dieser stammt zwar nicht aus den Steuergesetzen, jedoch wurde er bereits in einigen Rechtsprechungen verwendet.[37]

Ein Plan zielt grundsätzlich darauf ab, einzelne Maßnahmen durchzuführen, die ein Ziel verfolgen. Die Gesamtplanvorstellung besagt, dass man all die kleinen Schritte, die zu einem Ziel führen, nicht beachtet, sondern aus den einzelnen Sachverhalten einen gesamten Sachverhalt fingiert. Dies führt dazu, dass nicht jeder Schritt einzeln beurteilt und somit möglicherweise eine Steuerumgehung verneint wird, sondern man das Ziel herausfiltert und anhand dessen versucht zu ermitteln, ob die vorherigen Entscheidungen allein zum Erreichen dieses Ziels getroffen wurden. Anhand des fingierten Sachverhalts und dem Sinn und Zweck der entsprechenden Norm, soll dann erkannt werden, ob eine Steuerumgehung gegeben ist. § 42 AO hätte somit lediglich eine deklaratorische Wirkung. Ob die Gesamtfallbetrachtung jedoch tatsächlich möglich ist, ist zweifelhaft.

Söffing beispielsweise stellt dar, dass die Absicht eine innere Tatsache darstellt, die anhand von äußeren Umständen festgestellt werden muss.[38] Dies allein ist bereits schwer nachweisbar, da der genaue Gedankengang des Steuerpflichtigen nicht dargelegt werden kann und dementsprechend leicht zu entkräften ist. Außerdem könne nicht aus jeder Norm eine Steuerumgehungsvermeidung hergeleitet werden, was dem § 42 AO eine konstitutive Bedeutung verleiht.[39] Insbesondere aus Sicht des Steuerpflichtigen stelle die Innentheorie einen unpassenden Lösungsansatz dar. Wenn aus jeder Norm durch den jeweiligen Richter der Sinn und Zweck heraus interpretiert werden muss, verliert der Steuerpflichtige das Vertrauen an den Wortlaut des Gesetzes, woraus eine Planungsunsicherheit entsteht. Gleichwohl würde eine korrekte Anwendung der Normen zu einer Rechtssicherheit führen, die § 42 AO aufgrund der Subsumtionsunfähigkeit nicht bietet. Hierfür sind die in der Norm verwendeten Begriffe des „Missbrauchs“ und der „Unangemessenheit“ noch zu unklar definiert, als dass allein hiernach Entscheidungen begründet werden können.[40] Jedoch wird die Auffassung vertreten, dass speziell durch die Erneuerung des § 42 AO durch das JStG 2008 deutlich wird, dass der Gesetzgeber die Außentheorie als passend betrachtet. Für diese Annahme spricht unter anderem die Tatsache, dass ausdrücklich vorgesehene Merkmale durch die Norm bestimmt werden („unangemessene Gestaltung“).[41]

4.2. Missbrauchsvermeidungsvorschriften in den Einzelsteuergesetzen

Die spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen stellen grundsätzlich Vereinfachungen dar, da die in § 42 AO lediglich erwähnte „missbräuchliche Gestaltung“ in den Einzelgesetzen genauer definiert wird, indem eine Typisierung des Missbrauchsfalls erfolgt.[42] Diese Typisierungen sollen dazu dienen, die Feststellung des Missbrauchs zu erleichtern, indem genaue Vorgaben zur Feststellung erfolgen. Die Vereinfachung gestaltet sich in der Praxis jedoch schwierig. Ob eine Missbrauchsvermeidungsnorm das tatsächliche Ziel erreicht, lässt sich erst mit der Zeit bestimmen. Da der Gesetzgeber in den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen versucht, alle Möglichkeiten des Missbrauchs zu unterbinden, können auch in diesen Regelungen Gesetzeslücken entstehen, die jedoch erst im Laufe der Praxis deutlich werden. Dadurch ergeben sich viele zusätzliche Ausnahmeregelungen, die daraufhin nicht zur Vereinfachung, sondern teilweise zur Verkomplizierung der Regelungen führen können.[43] Dies geht meist einher mit komplizierten Formulierungen, wie die des § 15a EStG oder § 4 Abs. 4a EStG, die auch nicht selten deswegen in Rechtsprechungen thematisiert wurden. Aufgrund dieser erschaffenen Problematik wird die Auffassung vertreten, dass dahingehend eine Prüfung der Notwendigkeit und der Grenzen der Spezialregelungen zu erfolgen hat.[44]

Damit eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsnorm vorliegt, ist es erforderlich, dass eine Konkretisierung des Missbrauchs in zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht erfolgt.[45] Nach ständiger Rechtsprechung[46] ist der Gesetzgeber berechtigt, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung solche Typisierungen anzuwenden. Hierzu sind jedoch realistische Fallgestaltungen zu Grunde zu legen. Nicht ausreichend ist es demnach, wenn eine abstrakte Missbrauchsgefahr die Grundlage für eine generelle Regelung darstellt.

Bei der Festlegung solcher Typisierungen hat der Gesetzgeber allerdings den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten. Bei dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz handelt es sich um einen Aspekt des Rechtsstaatsprinzips und ist somit aus den Art. 20, 28 Abs. 1 GG herzuleiten. Um diesem Grundsatz zu entsprechen, muss das Mittel geeignet, erforderlich und angemessen sein. Aus den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zu (unwiderlegbaren) Typisierungen[47] kann geschlossen werden, dass diese im Fall der Missbrauchsvermeidung auch dann zulässig sind, wenn dadurch ebenfalls Fälle einbezogen werden, die keine entsprechende Missbrauchsabsicht haben.

4.3. Zusammenspiel von Einzelsteuergesetzen und der Abgabenordnung

In der alten Fassung des § 42 AO gab es keine genaue Angabe dazu, wie sich die allgemeine Norm zu spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen verhält. In der ursprünglichen Fassung konnte § 42 AO nur zur Anwendung kommen, wenn diese nicht ausdrücklich durch die speziellen Normen ausgeschlossen war. Demgegenüber orientierte sich die Rechtsprechung nicht an der Formulierung der Norm, sondern vertrat die Auffassung, dass die speziellen Normen die allgemeine ausschlossen.[48] Die Einzelsteuergesetze hatten folglich einen Wertungsvorrang.[49] Da jedoch nicht abschließend jegliche Art von Missbrauch in den einzelnen Normen geregelt werden kann, verliert § 42 AO nicht seine Bedeutung.[50]

Mit der JStG 2008 erfolgte die Einführung des Absatz 2 Satz 2. Dieser regelt nun, dass spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschriften zwar Vorrang haben, jedoch § 42 AO nicht ausschließen. Anders als zuvor besteht demzufolge die Vorschrift ab diesem Zeitpunkt neben den anderen Regelungen. Dies bedeutet, dass zunächst zu prüfen ist, ob ein Einzelsteuergesetz auf den Einzelfall Anwendung findet. Sollten die Voraussetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm nicht erfüllt sein, ist im nächsten Schritt § 42 AO zu prüfen.[51]

Trotz der Änderung der gesetzlichen Formulierung vertraten die Literatur und die Finanzverwaltung nicht die gleiche Auffassung. Während die steuerrechtliche Literatur[52] davon ausging, dass die speziellen Missbrauchsvermeidungen § 42 AO ausschlossen, wenn diese den zu beurteilende Fall grundsätzlich regeln, jedoch der Tatbestand nicht vollumfänglich zutraf, vertrat die Finanzverwaltung die Meinung, dass die Spezialnormen eine Erweiterung des § 42 AO darstellten und die Anwendung der Generalnorm
demnach nicht ausschließen.[53]

Mit Urteil vom 17.11.2020[54] erfolgte dann durch den BFH eine Äußerung zum Verhältnis des § 42 AO in der Fassung des JStG 2008 zu den spezialgesetzlichen Normen. Der BFH äußerte sich wie folgt:

„Im Unterschied zu früheren Fassungen enthält § 42 AO in Abs. 1 Satz 2 und 3 nunmehr eine ausdrückliche Regelung zum Verhältnis einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsregelungen gegenüber der Missbrauchsklausel der AO. Der Wortlaut lässt keinen Zweifel daran, dass solche einzelsteuergesetzlichen Vorschriften die Anwendung des § 42 AO nur dann verdrängen, wenn sie tatbestandlich einschlägig sind. Sind sie tatbestandlich nicht einschlägig („anderenfalls“), dann wird § 42 AO nicht verdrängt.“[55]

Der BFH verdeutlicht in seinem Urteil demnach, dass kein Ausschluss des § 42 AO erfolgt, nur weil bzgl. des Sachverhalts Regelungen in den Einzelsteuergesetzen getroffen wurden. Es wird daraufhin ebenfalls erläutert, dass grundsätzlich ein Rückgriff auf § 42 AO möglich sei, jedoch seien die Ausführungen der Spezialnormen bei einer Bewertung zu berücksichtigen, um einen Wertungswiderspruch zu vermeiden. Dies treffe insbesondere auf Regelungen zu, die strikte Abgrenzungsmerkmale beinhalten würden, die dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit bieten. Die im Streitfall erfolgte Veräußerung außerhalb der Sperrfrist des § 8b Abs. 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 führte demnach dazu, dass keine missbräuchliche Gestaltung festgestellt werden konnte.[56]

Diese Auffassung geht auch einher mit dem Ziel der Spezialnormen eine Vereinfachung darzustellen, da ein erneuter Rückgriff auf § 42 AO dem entgegenstehen würde.[57]

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5. Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes

Das Umwandlungssteuergesetz bietet eine Vielzahl von Missbrauchsvermeidungsnormen, die sowohl widerlegbare als auch unwiderlegbare Typisierungen beinhalten.

5.1. § 2 Abs. 4 UmwStG – Die steuerliche Rückwirkung

§ 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungsvorgängen. Die Norm enthält dabei eine Ausnahme des allgemeinen Grundsatzes, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können.[58]

5.1.1. Anwendungsbereich

Die Norm befindet sich im 1. Teil des Umwandlungssteuergesetzes, welcher die allgemeinen Vorschriften beinhaltet. Aufgrund dessen könnte man davon ausgehen, dass § 2 UmwStG auf alle Umwandlungen Anwendung findet. Aus der Norm ergeben sich Regelungen bzgl. einer übertragenden Körperschaft. Dies führt dazu, dass lediglich eine Anwendung für den 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuerrechts erfolgen kann. Der 6. und 7. Teil scheidet aufgrund eigener Rückbeziehungsregelungen aus.[59]

5.1.3. Regelungsinhalt

§ 2 Abs. 1 UmwStG regelt, dass die steuerliche Berücksichtigung von Umwandlungen nicht erst mit Eintragung ins Handelsregister erfolgt, sondern bereits mit Datum der handelsrechtlichen Bilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt. Zivilrechtlich besteht der übertragende Rechtsträger in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister fort, während für steuerliche Zwecke dem übertragenden Rechtsträger weder Einkommen noch Vermögen
zugerechnet wird.[60] Die Norm stellt eine Vereinfachung dar, da durch diese auf eine steuerliche Schlussbilanz zum Zeitpunkt des Erlöschens der übertragenden Kapitalgesellschaft verzichtet wird.[61] Des Weiteren fördert die Norm die Planungssicherheit der Beteiligten.[62]

Im Gegensatz zu § 20 Abs. 6 UmwStG handelt es sich bei der Anwendung des § 2 UmwStG nicht um ein Wahlrecht.[63]

5.1.4. Ausschluss aus der Rückwirkungsfiktion

Nach § 2 Abs. 3 UmwStG kommt die steuerliche Rückwirkung nicht zur Anwendung, soweit Einkünfte aufgrund einer abweichenden Regelung im Ausland nicht besteuert werden würden. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der andere Staat keine oder eine kürzer rückwirkende Besteuerung vornimmt und folglich durch die Rückwirkungsfiktion in Deutschland ebenfalls ab Aufstellung der Bilanz keine steuerbaren Einkünfte entstehen.[64]

Meist kommt die Regelung bei der Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit einer ausländischen zur Anwendung. Sollten die Länder verschiedene Stichtage bestimmen und es würde zu einer Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen den Stichtagen kommen, hätte dies zur Folge, dass in keinem Staat eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns vorgenommen wird.[65]

5.1.5. Die Verlustnutzungsbeschränkung des § 2 Abs. 4 UmwStG

§ 2 Abs. 4 UmwStG stellt aufgrund der Verlustnutzungsbeschränkung eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Sätze 1 und 2 dienen der Verhinderung einer Verlustnutzung durch den übertragenden Rechtsträger, die allein durch die steuerlichen Rückwirkungsfiktion ermöglicht wird. Die Verlustnutzung umfasst dabei nicht ausgeglichene negative Einkünfte, einen Zinsvortrag gem. § 4 h Abs. 1 S. 5 EStG und einen EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG. Hierunter gehört insbesondere die Verhinderung eines Verlustuntergangs gem. § 8c KStG.[66] Voraussetzung für die Berücksichtigung eines solchen Verlusts ist, dass dieser auch ohne steuerliche Rückwirkung zur Anwendung gekommen wäre.

Zweck der Regelung ist es zu verhindern, dass durch die Rückwirkungsfiktion der Verlustuntergang gem. § 8c KStG umgangen wird.[67] Um zu überprüfen, ob solch eine Gestaltung vorliegt, muss eine Gegenüberstellung der Fallkonstellation mit und ohne steuerlichen Rückbezug erfolgen. Sollte sich daraufhin ergeben, dass erst der Rückbezug des § 2 UmwStG eine Verlustberücksichtigung ermöglicht hat, ist der Verlust nicht zu verrechnen.

Die Missbrauchsvermeidungsnorm kommt zur Anwendung, wenn zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Umwandlungsbeschluss ein nach § 8c KStG schädlicher Beteiligungserwerb entsteht. Würde es keinen steuerlichen Rückbezug geben und der Stichtag dem zivilrechtlichen und somit der Eintragung im Handelsregister entsprechen, wäre der entstandene Verlust bei der übertragenden Gesellschaft nicht im Rahmen der Umwandlung zu berücksichtigen und somit nicht mit dem Übertragungsgewinn zu verrechnen. Aufgrund des Rückbezugs wird jedoch die Verrechnung grundsätzlich ermöglicht. Folglich kommt es nicht zu einer Verlustnutzung.[68]

5.2. § 6 Abs. 3 UmwStG – Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit

§ 6 UmwStG befindet sich im 2. Teil des Umwandlungssteuergesetzes und bezieht sich somit auf die Umwandlung von Körperschaften auf Personengesellschaften oder Einzelunternehmen. Aufgrund der §§ 12 Abs. 4, 23 Abs. 6, 24 Abs. 4 UmwStG erfolgt eine entsprechende Anwendung auch bei einer Verschmelzung und Spaltung von Körperschaften und bei Einbringungsvorgängen.[69]

Ebenfalls erfasst werden grenzüberschreitende Verschmelzungen, wenn der übernehmende Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist.[70] Die Norm kommt nicht zur Anwendung bei der Vermögensübertragung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen.[71] Der zeitliche Anwendungsbereich des § 6 UmwStG wird auf Umwandlungen begrenzt, die nach dem 12.12.2006 und somit nach Veröffentlichung der Neufassung im BGBI ins öffentliche Register eingetragen wurden.[72]

5.2.1. Anwendungsfall

Es besteht die Möglichkeit, dass zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bestehen, die dann aufgrund der Verschmelzung erlöschen. Dieser Vorgang wird auch als Konfusion bezeichnet. Grundsätzlich entsteht beim Erlöschen dieser beiden Posten kein Gewinn, da regelmäßig ein Ansatz in gleicher Höhe erfolgt und die Werte sich somit ausgleichen. Es besteht jedoch die Möglichkeit, dass eine Abschreibung der Forderung erfolgte und hieraus nach Erlöschen beider Posten ein Gewinn resultiert.[73] Bei dem durch die Konfusion entstehenden Übernahmefolgegewinn handelt es sich um einen laufenden Gewinn, welcher sowohl einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig, als auch gewerbesteuerpflichtig ist, jedoch nicht zum Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 7 UmwStG gehört und somit nicht mit einem Übernahmeverlust saldiert werden kann.[74]

Gleiches gilt für Rückstellungen, die aufgrund von ungewissen Verbindlichkeiten gegenüber dem anderen Rechtsträger gebildet wurden, da in der Regel keine entsprechende Forderung beim anderen Rechtsträger bilanziert wird. § 6 Abs. 1 UmwStG berechtigt den übernehmenden Rechtsträger im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Übertragungsstichtags, in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu bilden. Diese ist anschließend in den drei darauffolgenden Jahren zu jeweils mindestens einem Drittel
gewinnerhöhend aufzulösen. Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft und erfolgt eine Gewinnerzielung aufgrund einer Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, kann gem. § 6 Abs. 2 UmwStG eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 UmwStG erfolgen.

Nicht zur Anwendung kommt die Regelung jedoch, wenn das Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers im Sinne des § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG wird.[75]

5.2.2. Die Sperrfrist

Gem. § 6 Abs. 3 UmwStG entfallen die Regelungen der Absätze 1 und 2 rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übertragenden Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Folglich sind die ergangenen Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide zu ändern und der Gewinn ist vollumfänglich im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Umwandlungsstichtags zu berücksichtigen. Aufgrund dessen ist der Gewinn in den darauffolgenden Wirtschaftsjahren um die Gewinnerhöhung, die durch die Auflösung der Rückstellung entstanden ist, zu mindern. Grund für den rückwirkenden Wegfall der Regelung ist, dass aus den darauffolgenden Umstrukturierungen hergeleitet werden kann, dass der Umwandlungsvorgang, der zu einer Rücklagenbildung geführt hat, nicht notwendig war und somit kein Grund für die Bildung der begünstigenden Rücklage bestand.[76]

Der Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Veräußerung oder Einbringung zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung ins Handelsregister würde somit ebenfalls zu einem schädlichen Vorgang führen.[77] Als Veräußerung gilt der Tag, an dem die Vermögensgegenstände nicht mehr dem übernehmenden Rechtsträger steuerlich zuzurechnen sind.[78]

Bzgl. des Veräußerungstatbestands ist auf eine Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des zuvor durch die Umwandlung erlangten Vermögens auszugehen.[79] Dabei sind die funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen maßgeblich. Eine Übertragung (Einbringung oder Veräußerung) eines Teilbetriebs führt somit nicht zu einer Sperrfristverletzung.[80]

Auffallend ist, dass die Norm keine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung enthält, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt, da beim Vorliegen eines triftigen Grunds für die Veräußerung oder Aufgabe keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen ist. Es liegt somit dahingehend eine widerlegbare Typisierung vor. Dies gilt jedoch nicht für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. Wann jedoch ein triftiger Grund vorliegt und wann nicht, wird nicht näher erläutert. Gem. BFH Urteil vom 19.12.1984[81] ist dieser zu verneinen, wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung vorhersehbar gewesen ist. Erfolgt jedoch der Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe im laufenden Geschäftsverkehr nach dem Umwandlungsvorgang, ist zu prüfen, ob eine Veräußerung oder Aufgabe allein aufgrund der Veränderungen im Betrieb erfolgte und ob diese eine wirtschaftlich sinnvolle Lösung darstellt. Im Fall einer Veräußerung oder Aufgabe hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt einen Nachweis darüber zu erbringen, dass diese nicht durch die Steuerumgehung motiviert war. Jedoch trägt die Finanzverwaltung die Beweislast für das Fehlen eines triftigen Grunds.[82]

Als Grund für die widerlegbare Vermutung könnte angesehen werden, dass die Sperrfrist vermeiden soll, nicht erforderliche Umwandlungen zu begünstigen. Erfolgte nach Umwandlung eine Veräußerung oder Aufgabe, kann hieraus nicht im generellen geschlossen werden, dass die Umwandlung nicht notwendig war. Dies stellt demgemäß keinen typischen Fall dar, welcher für eine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung zugrunde gelegt werden kann. Aufgrund dessen erfolgt zunächst eine Missbrauchsvermutung, die der Steuerpflichtige hingegen entkräften kann.

5.3. § 15 Abs. 2 UmwStG – Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung

§ 15 UmwStG findet Anwendung auf Aufspaltungen, Abspaltungen und Teilübertragungen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Für Fälle der Auf- und Abspaltung auf Personengesellschaften erfolgte eine Regelung in § 16 UmwStG.

5.3.1. Voraussetzungen des Buch- bzw. Zwischenwertansatzes

Gem. § 15 Abs. 1 UmwStG erfolgt für die Bewertung des übergehenden Vermögens eine entsprechende Anwendung der §§ 11 – 13 UmwStG, die grundsätzlich einen Ansatz des gemeinen Werts vorgeben, welcher zur Aufdeckung aller stillen Reserven führt. Wenn ein Teilbetrieb Gegenstand der Übertragung ist (Aufspaltung) oder bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt (Abspaltung und Teilübertragung) und die restlichen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG vorliegen, kann ein Ansatz
mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen, wodurch eine Gewinnrealisierung zum Teil oder umfassend vermieden wird.[83]

Des Weiteren ist von Bedeutung, dass alle übertragenden Wirtschaftsgüter einen Teilbetrieb bilden (Ausschließlichkeitserfordernis). Damit führt eine zusätzliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zum Ausschluss des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes. Für den bei der Abspaltung verbliebenden Teilbetrieb gilt dies nicht, d.h. solange ein Teilbetrieb besteht, dürfen noch zusätzlich einzelne nicht zum Teilbetrieb zugeordnete Wirtschaftsgüter übrig bleiben (Mindesterfordernis).[84] Diese Differenzierung ist jedoch nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes zu entnehmen. Viel mehr erfolgte eine Interpretation aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da diese die (verhinderte) Aufdeckung der stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgüter regelt und nicht der Hinterbliebenen.[85]

5.3.3. Die Missbrauchsvermeidung

In § 15 Abs. 2 UmwStG sind zwei Regelungen zu finden, die den Missbrauch der Norm vermeiden sollen. Beide Regelungen bestehen unabhängig voneinander.

5.3.3.1. § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG

Durch § 15 UmwStG erfolgt eine Begünstigung der Übertragung eines Teilbetriebs oder des fiktiven Teilbetriebs (Mitunternehmeranteil oder 100 %-Beteiligung) begünstigt und nicht eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Ohne die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Absatzes 2 wird jedoch die steuerbegünstigte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ermöglicht. Wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut steuerneutral von einer Kapitalgesellschaft in eine andere einbringen möchte, muss er hierzu lediglich das Wirtschaftsgut in eine ggf. neu gegründete Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG mit dem Buchwert einlegen und daraufhin die erworbenen Anteile an der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 UmwStG steuerneutral in die andere Kapitalgesellschaft einbringen.[86] Diese Gestaltung wird durch die Regelung in § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG vermieden, denn diese besagt, dass die Einbringung zum
Buch- oder Zwischenwert von Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen nicht zulässig ist, die innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurden. Bzgl. der Mitunternehmeranteile zählt hierzu ebenfalls jede Einlage und Überführung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, in das Gesamthandsvermögen/Sonderbetriebsvermögen innerhalb des Zeitraums von drei Jahren, da dadurch eine Aufstockung der Beteiligung gegeben ist.[87] Die Norm ist
somit für Auf- und Abspaltungen anderer Teilbetriebe nicht relevant. In diesen Fällen können die Teilbetriebe kurze Zeit vor Übertragung entstanden sein. Sollte jedoch bei der Abspaltung ein Mitunternehmeranteil bzw. eine 100 %-Beteiligung zurückgeblieben sein, ist auch hier die Missbrauchsvermeidungsvorschrift zu prüfen.[88]

Die Regelung stellt eine pauschalisierte Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar, die keine Möglichkeit des Gegenbeweises zulässt.[89] Hierdurch besteht die Möglichkeit, dass auch Vorgänge, die aufgrund von geringen Beträgen oder ähnlichen Gründen offensichtlich keine missbräuchliche Gestaltung darstellen, von der Norm erfasst werden und in solchen Fallkonstellationen die Norm ggf. als unverhältnismäßig anzusehen ist.[90]

5.3.3.2. § 15 Abs. 2 S. 2-4 UmwStG

Neben der Regelung des § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG enthalten die Sätze 2 bis 4 eine weitere Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Regelungen des § 15 Abs. 1 UmwStG ermöglichen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich eine begünstigte Veräußerung an einen Dritten. Dies erfolgt in mehreren Vorgängen. Wenn eine Kapitalgesellschaft aus mehreren Teilbetrieben besteht und ein Teilbetrieb an einen Dritten veräußert werden soll, entsteht zunächst ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Um jedoch diesen zu umgehen, könnte der Steuerpflichtige den Teilbetrieb in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft zu Buchwerten nach § 15 Abs. 1 UmwStG übertragen und daraufhin die Anteile an der Kapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigt an einen Dritten veräußern.[91] Diese Gestaltung wird jedoch durch § 15 Abs. 2 S. 2 bis 4 UmwStG unterbunden.

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass solch eine steuerliche Gestaltung bei einer Veräußerung der Anteile an eine an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren zu bejahen ist, wenn die Veräußerung an eine außenstehende Person erfolgt. Eine Veräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises oder innerhalb eines Konzerns ist somit auch innerhalb
der Fünfjahresfrist unschädlich.

§ 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG besagt, dass § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anwendbar ist, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Es ist jedoch davon auszugehen, dass jede Spaltung diese Voraussetzungen schafft, da dadurch ggf. ein eigenständiger Betrieb geschaffen wird, der zu jeder Zeit veräußert werden kann. Aufgrund dessen besitzt der Satz drei nach h.M. keinen eigenen Anwendungsbereich, sondern ist lediglich in Verbindung mit Satz 4 zu prüfen und würde somit nicht greifen, wenn die weiteren Voraussetzungen des Satzes 4 nicht vorliegen würden und es insbesondere zu keiner Veräußerung kommt.[92] Eine andere Auffassung vertritt jedoch die Finanzverwaltung.[93] Die Regelung des Satzes 3 stelle einen eigenständigen Anwendungsbereich dar, der zum Tragen kommt, wenn die 20 %-Grenze des Satzes 4 nicht überschritten wird. In solchen Fällen ist zu prüfen, ob durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen wurden.[94] Der Autor Ralf Neumann[95] ist dahingehend jedoch anderer Meinung. Er vertritt die Auffassung, dass eine Veräußerung innerhalb des Fünfjahreszeitraums lediglich zu einem definitiven Ausschluss aus dem Buchwert- und Zwischenwertansatz führt, dies jedoch nicht bedeutet, dass nach diesem Zeitraum die Möglichkeit einer Veräußerung sofort bestehe. Seiner Meinung nach kommt auch in solchen Fallkonstellationen § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG zur Anwendung, wodurch der Regelung erneut ein eigenständiger Anwendungsbereich zugesprochen wird. Demzufolge wäre auch außerhalb der Sperrfrist eine missbräuchliche Gestaltung
zu prüfen, die aufgrund des Satzes 3 ebenfalls zum Ausschluss des Buch- und Zwischenwertansatzes führen kann. Wann jedoch genau die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden, die die missbräuchliche Gestaltung darstellen, wird nicht genauer erläutert. Da es jedoch nach jeder Spaltung zu einer Veräußerung kommen kann und die Formulierungen im Gesetz zu ungenau sind, ist davon auszugehen, dass in solchen Fallgestaltungen die Finanzverwaltung in der Beweislast steht. Dies wurde
durch den BFH nun widerlegt.[96] Demnach sei § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG nicht als eigenständiger Ausschlussgrund anzusehen. Er stelle lediglich die Grundlage für die Vermutung des Satzes 4 dar.

Die Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren stellt eine unwiderlegbare Vermutung dar, d.h., dass bei einer Veräußerung innerhalb dieser Frist stets von einer missbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist.[97] Aus dieser Typisierung kann geschlossen werden, dass eine Veräußerung nach der Sperrfrist keine Missbrauchsvermutung begründet. Sollte eine missbräuchliche Gestaltung gegeben sein, sind die Steuerbescheide rückwirkend zu ändern.

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Einbringung von Unternehmen

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5.4. § 18 Abs. 3 UmwStG – Gewerbesteuer beim Vermögensübergang

§ 18 UmwStG befasst sich mit den gewerbesteuerlichen Folgen der Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (Verschmelzung nach § 3 ff. UmwStG), des Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und des Vermögensübergangs einer Körperschaft durch Auf- bzw. Abspaltung (§ 16 UmwStG). Einbringungsfälle werden von der Norm nicht erfasst. § 18 UmwStG geht als lex specialis dem § 7 GewStG vor.[98]

5.4.1. Regelungsinhalt

Grundsätzlich gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Umwandlung würde somit ebenfalls einen gewerbesteuerlichen Vorgang darstellen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es folglich, die Buchwertfortführung und die damit zusammenhängende steuerneutrale Übertragung, bei der die Aufdeckung der stillen Reserven gesichert ist, auch für gewerbesteuerliche Zwecke zu ermöglichen.[99]

Dabei erfolgt keine Begrenzung auf inländische Vorgänge. Die entsprechende Anwendung auf grenzüberschreitende Umwandlungen ergibt sich für die Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG und für den Formwechsel aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG, da hiernach der 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes für entsprechende Umwandlungsarten oder vergleichbare ausländische Vorgänge gilt.

Die Norm schafft jedoch keinen gewerbesteuerlichen Tatbestand, sondern für die Ermittlung des Gewerbeertrags lediglich auf § 3 UmwStG verweist. Dies bedeutet, dass die nach § 3 UmwStG durchgeführten Umwandlungen nicht allein aufgrund des Verweises gewerbesteuerpflichtig sind. Viel mehr kommt die Norm nur zur Anwendung, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft auch einen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes darstellt. Nicht der Fall wäre dies beispielsweise bei einem eingetragenen Verein (e.V.), der selbst über keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verfügt.[100] Da keine eigenständigen Regelungen in § 18 UmwStG getroffen werden, ist
der nach § 3 UmwStG in der Übertragungsbilanz ausgewiesene Wert auch für die Gewerbesteuer zu Grunde zu legen.[101] Somit gelten die Voraussetzungen für die Wahl des Ansatzes (gemeiner Wert, Buchwert oder Zwischenwert) auch für die Gewerbesteuer.

§ 18 Abs. 2 UmwStG regelt, dass der Übernahmegewinn steuerfrei bleibt. Ziel der Regelung ist es, eine Doppelbelastung zu vermeiden, da bei einem Ansatz des gemeinen Werts bzw. Zwischenwerts die Aufdeckung der stillen Reserven bereits bei der Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt und folglich nicht auch bei der Personengesellschaft zu besteuern ist.[102]

5.4.2. Sperrfrist

Erfolgt innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung eine Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft oder der natürlichen Person, unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn bei der Übernehmerin der Gewerbesteuer. Gleiches gilt für die Veräußerung eines Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils gem. § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG. Maßgeblich für die Fristberechnung ist der steuerliche Übertragungsstichtag. Dies hat zur Folge, dass eine Veräußerung oder Aufgabe zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister ebenfalls einen
gewerbesteuerpflichtigen Vorgang auslöst.[103] Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf das Betriebsvermögen, das vor der Umwandlung bereits vorhanden war und auch auf stille Reserven, die nach der Umwandlung gebildet wurden, nicht jedoch auf Wirtschaftsgüter, die nach der Umwandlung hinzuerworben wurden.[104] Ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust ist jedoch gem. § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht zu berücksichtigen. Des Weiteren erfolgt bei der Ermittlung des Gewinns keine Berücksichtigung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG.[105] Anders als andere Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes ist keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen, da der Gewinn aus der Veräußerung des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils der Besteuerung unterworfen wird. Der Zeitpunkt ist dementsprechend das Jahr der Veräußerung.

Vor Änderung des § 18 UmwStG lautete die Voraussetzung zum Sperrfristenverstoß, dass dieser nur im Fall einer Veräußerung „ohne triftigen Grund“ erfolgt (§ 18 i.V.m. § 25 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1977). Der Grund der Veräußerung ist nach der heutigen Fassung nicht mehr relevant.[106] Auch eine Missbrauchsabsicht muss dementsprechend nicht mehr vorliegen.[107] Es kam demzufolge zu einer unwiderlegbaren Typisierung. Zu beachten ist weiterhin, dass die Norm grundsätzlich nicht voraussetzt, dass der Buchwert- oder Zwischenwertansatz im Zeitpunkt der Umwandlung gewählt wurde. Folglich
würde der Veräußerungsgewinn auch dann der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Umwandlung zum gemeinen Wert erfolgte. Jedoch wird diesbezüglich in der Literatur übereinstimmend die Meinung vertreten, dass die gewerbesteuerliche Nachbesteuerung gem. § 18 Abs. 3 UmwStG in solchen Fällen nicht erfolgt, da eine Besteuerung nicht dem Sinn und Zweck entspricht.[108]

5.4.2.1. Sinn und Zweck der Sperrfrist

Die Liquidation der Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer, jedoch nicht die Aufgabe oder Veräußerung eines (Teil-)Betriebs einer Personengesellschaft/eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils. Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift soll somit verhindern, dass die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bzw. in ein Einzelunternehmen umgewandelt und erst dann veräußert wird, um die Gewerbesteuerpflicht zu umgehen.[109] Auch in § 7 S. 2 GewStG wird geregelt, dass ein Veräußerungsgewinn unter bestimmten Voraussetzungen der Gewerbesteuer unterliegt. Die Norm dient ebenfalls als Missbrauchsvermeidungsvorschrift bzgl. der Buchwerteinbringung gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG.[110] Aufgrund dessen könnte die Auffassung vertreten werden, dass eine zusätzliche Missbrauchsvermeidungsnorm im Umwandlungssteuergesetz nicht mehr notwendig ist. Dem ist jedoch
nicht zu folgen. Zwar entschied der BFH[111], dass die Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (welcher dem heutigen § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht), subsidiär zum § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG gilt, andererseits würde in Fällen, in denen beide Normen grundsätzlich zutreffen und § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG, aufgrund der Subsidiarität, zur Anwendung kommt, das Verbot der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG, welches
in § 18 UmwStG geregelt ist, weiterhin gelten. Hierdurch wird eine Minderung der Einkommensteuer verhindert.

5.4.2.2. Gewerbesteuerliche Infizierung

Da sich die Steuerpflicht auch auf das Betriebsvermögen erstreckt, dass vor der Umwandlung bereits vorhanden war, ist zu prüfen, ob die Vorschrift noch mit dem Sinn und Zweck der Norm und es Umwandlungssteuergesetzes übereinstimmt. Der Autor Prof. Dr. Rainer Wernsmann erörterte dies in einem Aufsatz.[112] Er führte auf, dass der Gesetzgeber der Annahme war, dass wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder natürliche Person erfolgte, die Umwandlung allein dem Zweck diente, keine Gewerbesteuerpflicht auszulösen. Jedoch wird die Gewerbesteuerpflicht nur bzgl. des übertragenden Vermögens umgangen, da ohne eine Umwandlung das zuvor bereits vorhandene Vermögen der Personengesellschaft/ des Einzelunternehmens bei einer Veräußerung keine Gewerbesteuerpflicht ausgelöst hätte, weshalb eine vollständige Besteuerung des Betriebsvermögens dem Sinn und Zweck widersprechen würde. Der
BFH hatte aufgrund dieses Widerspruchs innerhalb der Norm in mehreren Urteilen[113] bzgl. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955, welcher der Vorreiter des heutigen Absatzes 3 war, jedoch damals ohne die Regelung des heutigen § 18 Abs. 3 S. 1 2. HS UmwStG, entschieden, dass die Gewerbesteuerpflicht lediglich die durch die Umwandlung erhaltenen Vermögensgegenstände betrifft und nicht das gesamte Betriebsvermögen (teleologische Reduktion). Eine Begründung der teleologischen Reduktion war auch, dass ein Widerspruch zum Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes bestand. Dieses diene dazu, dass sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen, die dem Erhalt des Unternehmens dienen, nicht an steuerlichen Hürden scheitern sollen. Jedoch würde genau hiergegen die Ausweitung der Gewerbesteuerpflicht auf das komplette Betriebsvermögen sprechen, da dadurch von Umwandlungen abgesehen werden könnte. Entgegen dieser Auffassung erfolgte daraufhin durch das JStG 2008 die inhaltsgleiche Übertragung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955 auf den dritten Absatz zuzüglich des zweiten Halbsatzes vom ersten Satz, der regelt, dass die Gewerbesteuerpflicht auch das Vermögen betrifft, welches bereits vor der Umwandlung vorhanden war. In seinem Aufsatz geht der Autor insbesondere auf die Frage ein, ob die Regelung mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Gleichheit vor dem Gesetz bedeute, dass Gleiches gleich behandelt wird und Ungleiches ungleich. Die steuerfreie Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft (soweit natürliche Personen an ihr beteiligt sind) und die steuerpflichtige Veräußerung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft, löse noch keine Ungleichbehandlung aus, da diese Regelung durch § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gerechtfertigt sei. Anders sei dies jedoch im Vergleich der Veräußerung zweier Personengesellschaften zu beurteilen, wenn eine Gewerbesteuerpflicht auslöst und die andere nicht. Grundsätzlich könne die Missbrauchsvermeidung als Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung verwendet werden, jedoch gehe die vollumfängliche Besteuerung des Vermögens über diese Begründung hinaus, da ja eine solche Besteuerung den Sinn und
Zweck der Missbrauchsvermeidung überschreitet. Zusammenfassend ist der Autor der Meinung, dass die Norm gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, da die Besteuerung des Vermögens erfolgt, welches nicht mit der Missbrauchsvermeidung begründet werden kann und infolgedessen die Personengesellschaft bzw. natürliche Person im Vergleich zu anderen nicht gleichbehandelt wird. Eindeutig und zweifelsfrei wäre die Regelung somit bei der Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter, welcher
zuvor keinen eigenständigen Betrieb besaß und erst mit Übernahme des Vermögens einen Betrieb bildet, da hier kein Vermögen vor der Umwandlung vorlag, welches ursprünglich gewerbesteuerfrei hätte veräußert oder aufgegeben werden können.[114]

Gehört zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe auch Vermögen, welches sich im Ausland befindet, unterliegt auch dieses der Gewerbesteuerpflicht, soweit es nicht zu einer Betriebsstätte gehört. Wenn Vermögen jedoch zu einer ausländischen Betriebsstätte gehört, ist es von der Besteuerung ausgenommen.[115]

5.5. § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG – Einbringung von Unternehmensteilen

§ 20 UmwStG regelt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft bzw. in eine Genossenschaft, bei der der Einbringende neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Wie auch einige andere Vorschriften befasst sich diese ebenfalls mit der Bewertung des eingebrachten Vermögens und ermöglicht die Buchwertfortführung, die zu einer erfolgsneutralen Einbringung führt. Vor dem SEStEG wurde durch die Norm auch der Anteilstausch geregelt. Diese wurde jedoch daraufhin herausgelöst und die steuerlichen Konsequenzen in einer eigenständigen Norm bestimmt.[116]

5.5.1. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

§ 1 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG bestimmen den sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des 6. bis 8. Teils des Umwandlungssteuergesetzes und somit auch den des § 20 UmwStG. Da der Einbringende in § 20 Abs. 1 UmwStG nicht geregelt wird, ist insbesondere die Bestimmung des persönlichen Anwendungsbereichs in § 1 Abs. 4 UmwStG von Bedeutung. Grundsätzlich kann Einbringender jede natürliche oder juristische Person des privaten und öffentlichen Rechts sein. Dies gilt ebenfalls für ausländische Gesellschaften, die nach den Vorschriften eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staats gegründet wurden und sich deren Sitz in einem dieser Staaten befindet.[117] Auch bei einer natürlichen Person ist es nicht relevant, ob diese unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist, solange Deutschland bei einer Veräußerung des Betriebs das Besteuerungsrecht zusteht (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 lit. b UmwStG). Sollte dies jedoch nicht gegeben sein, kann § 20 UmwStG dennoch zur Anwendung kommen, wenn die natürliche Person ihren Wohnort in einem EU/EWR-Staat hat und nicht nach einem DBA einen Wohnsitz in einem Drittstaat besitzt.[118]

Übernehmender Rechtsträger kann jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG sein. Grundsätzlich erfolgt zunächst keine Regelung, die besagt, dass die Körperschaft auch körperschaftsteuerpflichtig sein muss. Somit kommt eine Anwendung auch für steuerbefreite Körperschaften in Betracht. Jedoch ergibt sich aus den Voraussetzungen des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes, dass diese nur gewählt werden können, wenn die übernehmende Körperschaft der Körperschaftssteuer unterliegt. Unerheblich ist, ob die übernehmende Körperschaft erst durch Einlage gegründet wird oder bereits vorher besteht.[119] Eine Anwendung der Norm auf ein e.V. oder VVaG als übernehmende Körperschaft scheidet aus.[120]

Die Voraussetzungen des persönlichen Anwendungsbereichs müssen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.[121]

§ 1 Abs. 3 UmwStG enthält eine abschließende Auflistung von Fällen der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge, die § 20 UmwStG erfasst. Hierzu zählen unter anderem die Verschmelzung, die Ausgliederung und der Formwechsel. Ob die Voraussetzungen für solche Fallgestaltungen gegeben sind, richtet sich auf nationaler Ebene allein nach dem Umwandlungsgesetz. Durch die Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch den SEStEG können jedoch auch ausländische und grenzüberschreitende Umwandlungen von § 20 UmwStG erfasst werden, solange die Umwandlung mit einer nationalen Umwandlung vergleichbar ist.[122]

5.5.2. Einbringungsgegenstand

Wann ein Betrieb im Sinne der Norm vorliegt, wird im Umwandlungssteuergesetz nicht genau bestimmt. Ausschlaggebend ist, dass der Betrieb im Ganzen eingebracht wird. Im Ganzen beinhaltet alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen.[123] Wichtig hierbei ist jedoch eine tatsächliche Übertragung, da die reine Nutzungsüberlassung nicht ausreichend ist.[124]

Auch für den Teilbetrieb erfolgt keine Definition im Umwandlungssteuergesetz. Diese kann jedoch sowohl dem § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG als auch dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG entnommen werden. Der Teilbetrieb umfasst einen selbstständigen Teil des Gesamtbetriebs, welcher auch allein lebensfähig ist.[125]

Anhand der ertragsteuerlichen Voraussetzungen ist zu beurteilen, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt. In Betracht kommen Mitunternehmeranteile im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und § 13 Abs. 5 EStG.[126]

Zum Mitunternehmeranteil gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sondervermögen. Bei der Beurteilung, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden, ist somit auch das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen.

Der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil muss zum Übertragungsstichtag vorgelegen haben.[127]

5.5.3. Gewährung neuer Anteile

Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Einbringungsvorgangs im Sinne des § 20 UmwStG, ist die Gewährung neuer Anteile. Der Wert der erhaltenen Anteile muss nicht dem Wert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils entsprechen. Ausreichend ist somit jede (auch geringe) Gewährung von neuen Anteilen.

5.5.4. Bewertung

Im Absatz 2 der Norm erfolgt die Regelung zur Bewertung des eingebrachten Vermögens. Grundsätzlich hat eine Bewertung wie auch in anderen Umwandlungsfällen mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Auf Antrag und unter Vorlage der Voraussetzung kann jedoch eine erfolgsneutrale Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, jedoch maximal mit dem gemeinen Wert erfolgen. Der Wert, mit dem das Vermögen bewertet wird, gilt gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG für den Einbringenden als
Veräußerungspreis und für die übernehmende Gesellschaft als Anschaffungskosten.

In der Praxis ist für die Entscheidung des Wertansatzes oft ausschlaggebend, ob ein Verlustvortrag vorliegt. Da ein Gewerbesteuerverlustvortrag nach § 10a GewStG nach der Einbringung untergeht, erfolgt oftmals eine Bewertung mit einem Zwischenwert, der dazu führt, dass der Vortrag ausgeschöpft wird. Für die übernehmende Gesellschaft hat dies keinerlei negative Auswirkungen, da sich durch Zwischenwertansatz die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung erhöht und bei einer späteren Veräußerung wird auch ggf. ein geringerer Gewinn generiert. Gleiches gilt, wenn ein Verlustvortrag nach § 10d EStG vorliegt oder bei einer Umwandlung einer KG ein nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbarer Verlust vorliegt.[128]

5.5.5. Zeitpunkt der Einbringung

Das Steuerrecht stellt grundsätzlich für den Übertragungsstichtag auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 AO ab und somit auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung.[129] § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG stellen dahingehend eigenständige Regelungen zur steuerlichen Rückwirkung dar, die auf Antrag berücksichtigt werden können. Nach Absatz 5 ist auf Antrag das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages übergegangen ist.

In Fällen einer Sacheinlage durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung kann als Stichtag der Tag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jeder der übertragenden Unternehmen aufgestellt wurde. Dabei hat die Wahl des Stichtags für jede übertragende Gesellschaft einzeln zu erfolgen.[130] Dieser Stichtag darf jedoch maximal acht Monate vor Anmeldung im Handelsregister liegen. In allen anderen Fällen kann der steuerliche Stichtag höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate, bevor das Betriebsvermögen auf die Gesellschaft übergeht, zurückbezogen werden. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung ist der Tag, an dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht. In der Regel liegt dieser Zeitpunkt nach dem Einbringungsvertrag.[131]

Bedeutsam ist der Übertragungsstichtag für die Besteuerung des eingebrachten Betriebs, da der Gewinn ab diesem Zeitpunkt der Körperschaftsteuer unterliegt. Des Weiteren ist der Zeitpunkt maßgeblich für die Zurechnung der Anteile und für die Gewinnrealisierung, sollte eine Einbringung nicht mit dem Buchwert erfolgt sein.[132] Gem. § 25 Abs. 1 UmwStG gilt § 20 UmwStG auch für den Formwechsel und daher auch die Absätze 5 und 6.

5.5.6. Missbrauchsvermeidung

Um eine missbräuchliche Gestaltung zu vermeiden, erfolgt in § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG ein Verweis auf die Regelungen des § 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG. Wie auch in § 2 UmwStG ist die Vorschrift entscheidend, um einen möglichen Steuerausfall aufgrund von grenzüberschreitenden Umwandlungen zu vermeiden. Bzgl. des Regelungsinhaltes wird auf die Ausführung zu § 2 UmwStG verwiesen. Die Missbrauchsvermeidung des § 20 UmwStG stellt somit die zweite und damit auch die letzte Missbrauchsvermeidung ohne die Anwendung der Sperrfristen dar.

5.6. § 22 Abs. 1 & 2 UmwStG – Besteuerung des Anteilseigners

Eine bedeutende Änderung, die durch das SEStEG erfolgte, war der Übergang von den einbringungsgeborenen Anteilen zu den sperrfristbehafteten Anteilen. § 22 UmwStG enthält eine Regelung bzgl. der Besteuerung des Anteilseigners, der Einbringender im Rahmen des § 20 UmwStG oder im Rahmen des § 21 UmwStG war. Grundsätzlich erfolgte bereits in den §§ 20 und 21 UmwStG eine Regelung bzgl. der sofortigen Besteuerung des Anteilseigners. § 22 UmwStG bezieht sich aufgrund dessen lediglich auf eine ggf. vorzunehmende nachträgliche Besteuerung.[133]

5.6.1. Entwicklung der Norm

Vor der Änderung des UmwStG durch das SEStEG führte eine Einbringung unter dem gemeinen Wert zu sog. einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 UmwStG a.F., welche einer zeitlich unbegrenzten Sonderregelung unterlagen. Diese Sonderregelung beinhaltete, dass die Anteile immer steuerverhaftet waren, somit auch dann, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt wären. Das SEStEG führte zu einer Abschaffung dieser einbringungsgeborenen Anteile und der damit zusammenhängenden Sonderregelungen, jedoch erfolgte zur gleichen Zeit auch die Ergänzung des § 17 EStG um den Absatz 6, welcher besagt, dass Anteile, die aufgrund einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erworben werden, immer als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG gelten.[134] Die bis zum SEStEG entstandenen Anteile behalten jedoch ihre Stellung als einbringungsgeborene Anteile.[135] Die Einführung des Paragrafen sollte die §§ 22, 26 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG 1995, § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a.F. und § 8b Abs. 2 KStG a.F. ersetzen.[136] Eine letzte Änderung der Norm erfolgte durch das Brexit-StBG, da der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union dazu führte, dass für den Einbringenden die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt waren und dies eine Ersatzrealisation gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG zur Folge hatte. Um eine aufgrund dessen zu erfolgende nachträgliche Besteuerung zu verhindern, wurde Absatz 8 eingeführt, der diese Fallgestaltung als unschädlich ansieht, wobei dies dementsprechend nur für Einbringungen gilt, die vor dem EU-Austritt erfolgten.[137]

5.6.2. Veräußerungstatbestand

Eine Veräußerung meint eine entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums, somit zählt hierunter nicht die unentgeltliche Übertragung auf einen Erwerber, der keine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist. Dabei ist es auch unerheblich, ob die Veräußerung freiwillig und unfreiwillig (beispielsweise bei einer Zwangsvollstreckung o.ä.) erfolgte.[138] Bei der unentgeltlichen Übertragung nimmt der Erwerber die Rechtsstellung des Veräußerers an, d.h. die Frist wird bei ihm weitergeführt.[139] In § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden weitere Tatbestände aufgezählt, die einer Veräußerung gleichstehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH[140] enthält § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG keine abschließende Aufzählung der Ersatztatbestandsrealisierungen. Demnach werden Umwandlungsvorgänge, insbesondere (Aufwärts-)Verschmelzungen ebenfalls mit der Veräußerung gleichgestellt, obwohl dahingehend im Gesetz keine Regelung erfolgt.[141]

5.6.3. Problematik der Ersatztatbestände

Durch § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden Vorgänge, die keine Veräußerung darstellen, dieser gleichgestellt. Diese Punkte sind jedoch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung genauer zu betrachten, da sie zu einer vollen Besteuerung des Einbringungsgewinns führen, unabhängig davon, ob der Ersatztatbestand einen materiellen Vorteil des Anteilseigners bringt. Dies wäre beispielsweise bei einer Liquidation der
sperrfristbehafteten Gesellschaft oder auch im Falle einer Umwandlung gegeben. In der Literatur werden insbesondere Einwände gegen die Weiterübertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung erhoben, die in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG geregelt ist.[142] Eine Ausnahme sieht der Gesetzgeber jedoch nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 2. HS, 4 2. HS und 5 2. HS UmwStG in der Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu Buchwerten nach § 20 und § 21 UmwStG. Diese
Umwandlungen lösen somit keine Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Dies gilt jedoch nicht für die anderen Umwandlungsarten, wie die Verschmelzung.

Der Steuerberater Prof. Dr. Wolfgang Kessler[143] vertritt die Meinung, dass insbesondere das Ansehen der Umwandlungen als Ersatztatbestand oftmals nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidung in Zusammenhang gebracht werden kann. Für Umwandlungen zum Buchwert sei es irrelevant, ob zuvor eine Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgte oder nicht. Die Rechtsfolge solcher Fälle ist lediglich, dass der Erwerber in die Rechtsstellung des Vorgängers eintritt. Aufgrund des Buchwertansatzes würde auch keine begünstigte Veräußerung stattfinden. Anders würde sich das mit dem Ansatz eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts verhalten, da hierauf eine Begünstigung folgt. Da mit der Umwandlung zum Buchwert der Anteilseigner keinen steuerlichen Vorteil erlangt, stellt dieser auch seiner Auffassung nach keinen Ersatztatbestand dar. Dieser Gedankengang wurde auch im Umwandlungssteuererlass übernommen.[144] Hiernach ist aus Billigkeitsgründen keine rückwirkende Besteuerung der Einbringung bei einer Umwandlung zum Buchwert vorzunehmen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Die Nichtanwendung des § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG wurde von allen Beteiligten beantragt,

2. hinsichtlich der sperrfristverhafteten Anteile darf keine Statusverbesserung eintreten. Dies bedeutet, dass keine Verhinderung der Besteuerung des Einbringungsgewinns I bzw. II erreicht werden darf,

3. die stillen Reserven der sperrfristverhafteten Anteile dürfen nicht auf einen Dritten verlagert werden,

4. das deutsche Besteuerungsrecht darf nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden und

5. die Antragsteller müssen sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren und mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 Satz 6 und § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG entsprechend anzuwenden ist.

Kessler führt in seinem Aufsatz hierzu auf, dass die Voraussetzungen in der Praxis teilweise schwer umsetzbar sind. Dies beginnt bereits mit der ersten Voraussetzung, da das Fehlen des Antrags eines Gesellschafters zum Scheitern führt und hierdurch Minderheitsgesellschafter über die Minderheitsschutzregeln des UmwG (§ 207 Abs. 1 S.1 UmwG) hinaus zu viel Macht erhalten würden.
Im Umwandlungssteuererlass wird jedoch darauf hingewiesen, dass es sich dabei nicht um allgemeine Voraussetzungen handelt, durch die von einer Besteuerung des Einbringungsgewinns abgesehen wird. Aufgrund dessen hat eine vollumfängliche Prüfung des Einzelfalls zu erfolgen, der dann zu keiner Besteuerung führt, wenn er in jeder Hinsicht mit den Ausnahmetatbeständen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG übereinstimmt.[145] Des Weiteren wird die Inanspruchnahme der Billigkeitsregelung nach dem Umwandlungssteuererlass ebenfalls davon abhängig gemacht, ob nach der Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient oder nicht. Hiervon könne ausgegangen werden, wenn der Einbringende nicht mehr unmittelbar oder mittelbar an dem eingebrachten Betriebsvermögen beteiligt ist.[146]

5.6.4. Einbringungsgewinn

Das Gesetz unterscheidet zwischen dem Einbringungsgewinn I und dem Einbringungsgewinn II. Im Fall einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG und der darauffolgenden Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ist der Gewinn aus der Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG als Einbringungsgewinn I rückwirkend zu versteuern. Erfolgte im Rahmen einer Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 UmwStG eine Einbringung von Anteilen unter dem gemeinen Wert und werden diese Anteile von der übernehmenden Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert, ist die Einbringung gem. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG, soweit sie nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, als
Einbringungsgewinn II rückwirkend zu versteuern. Der Einbringungsgewinn I wird somit vom Einbringenden ausgelöst, während der Einbringungsgewinn II durch ein Handeln der übernehmenden Gesellschaft ausgelöst wird.[147]

Eine Veräußerung innerhalb von sieben Jahren führt jedoch nicht zwingend zu einer vollumfänglichen Aufdeckung der stiller Reserven. Viel mehr verringert sich der Einbringungsgewinn um 1/7 für jedes seit der Einbringung vergangene Zeitjahr. Sowohl der Einbringungsgewinn I als auch der Einbringungsgewinn II lösen nur eine Gewerbesteuerpflicht aus, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert ebenfalls gem. § 7
S. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig erfolgt wäre.[148]

5.6.4.1. Einbringungsgewinn I

Die Regelung kommt nur zur Anwendung, wenn Sacheinlagen nach § 20 Abs. 1 UmwStG in der Fassung nach der Änderung durch das SEStEG erfolgen. Für vorherige Einbringungsfälle gelten weiterhin die Regelungen des § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG und § 8b Abs. 4 KStG.[149] Sollte die Einbringung zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erfolgt sein, obwohl die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt waren und die Bescheide nicht mehr geändert werden können, entsteht kein rückwirkender Einbringungsgewinn gem. § 22 UmwStG, da kein Fall des § 20 UmwStG vorliegt, auch wenn die Einbringung als ein solcher behandelt wurde.[150] Die Voraussetzung einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert führt auch dazu, dass im Einbringungszeitpunkt seitens der Gesellschaft ein entsprechender Antrag erfolgte. Somit kann ein nach § 22 UmwStG rückwirkender Einbringungsgewinn auch dann entstehen, wenn die Buchwerte im Einbringungszeitraum den gemeinen Werten entsprochen haben. Oftmals ist auch in solchen Fällen ein Antrag von Vorteil, da dieser zu einer Absicherung führt, sollte eine Betriebsprüfung seitens des Finanzamts stattfinden und diese andere Werte feststellen.[151]

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass steuerbegünstigte Einbringungen verwendet werden könnten, um die Steuerfestsetzung zu umgehen, da durch eine Einbringung zum Buchwert kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist und die spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile einen nach § 3 Nr. 40c) EStG begünstigten Vorgang darstellt.[152] Demnach tritt die Rechtsfolge des § 22 UmwStG ein, wenn eine Bewertung des eingebrachten Vermögens unter dem gemeinen Wert erfolgte (Buchwert oder Zwischenwert) und der Anteilseigner seine erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen erfolgt eine rückwirkende Besteuerung der Einbringung beim Einbringenden. Beim Anteilseigner handelt es sich um die sogenannte „sperrfristbehafteten Anteile“. Aufgrund dessen hat der Einbringende gem. § 22 Abs. 3 UmwStG für sieben Jahre jährlich einen Nachweis zu erbringen, dass ihm weiterhin die Anteile zuzurechnen sind.

5.6.4.2. Einbringungsgewinn II

Eine nachträgliche Besteuerung der an die Gesellschaft zum Buchwert übertragenden Anteile ist vorzunehmen, weil der Gesetzgeber dadurch verhindern möchte, dass eine nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person Anteile an einer Körperschaft unter dem gemeinen Wert einbringt und diese dann von der Gesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert werden. Auch hier gilt, dass kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist, wenn die Einbringung gem. § 20 oder §21 UmwStG fälschlicherweise erfolgte.[153]

Für Einbringungsvorgänge vor dem 12.12.2006 ist weiterhin das alte Recht anzuwenden. Daher ist bei einer Einbringung oder einem Anteilstausch vor dem 12.12.2006 eine spätere Veräußerung gem. § 8b Abs. 4 Nr. 1 KStG a.F. steuerpflichtig, da demnach § 8b Abs. 2 KStG nicht zur Anwendung kommt, wenn die Anteile einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG sind.[154]

Zu einem rückwirkend zu besteuernden Einbringungsgewinn II kommt es gem. § 22 Abs 2 S. 5 UmwStG[155] nicht, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits ganz oder teilweise veräußert hat.

5.7. § 24 Abs. 5 UmwStG – Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

§ 24 UmwStG, der sich im 7. Teil des Umwandlungssteuergesetzes befindet, beinhaltet die steuerliche Behandlung einer Einbringung von einem Betrieb, einem Teilbetrieb oder einem Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft, bei der der Einbringende Mitunternehmer wird bzw. sich sein bereits bestehender Mitunternehmeranteil erhöht. 

5.7.1. Einbringender

Durch wen genau die Einbringung erfolgen soll, ist in § 24 UmwStG nicht geregelt. In Betracht kommen somit in- und ausländische natürliche Personen, Personengesellschaften sowie beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, soweit sie Betriebsvermögen besitzen. Bei einer Mitunternehmerschaft kann jedoch sowohl die Mitunternehmerschaft als solche Einbringende sein als auch die einzelnen Mitunternehmer. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist die Mitunternehmerschaft als Einbringende zu betrachten, wenn diese weiterhin als solche bestehen bleibt
und auch ihr die Anteile an der Personengesellschaft gewährt werden. Sollte jedoch die Mitunternehmerschaft nicht weiter bestehen und die Anteile jedem einzelnen Gesellschafter eingeräumt werden, sind die Einbringenden die einzelnen Mitunternehmer.[156]

5.7.2. Betrieb

Der Betrieb umfasst nicht nur den des gewerblichen Betriebes, sondern auch land- und forstwirtschaftliche Betriebe und Vermögen, welches zur selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG gehört.[157] Die Norm beschränkt sich dabei nicht nur auf inländische Vorgänge, sondern umfasst auch internationale Sachverhalte.[158] Eine Beteiligung zu 100 % an einer Kapitalgesellschaft stellt ebenfalls einen Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG dar, wenn sich diese im Betriebsvermögen (sowohl gewillkürtes als auch notwendiges) des Einbringenden befindet. Diese Regelung ist jedoch anders als die Einbringung
in eine Kapitalgesellschaft nicht im Gesetz geregelt. Die Behandlung der 100 %-Beteiligung aus dem Betriebsvermögen als Teilbetrieb, wird aus dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entnommen. Eine Voraussetzung für das Vorliegen eines Teilbetriebs ist, dass sich diese vollumfänglich im Betriebsvermögen befindet. Eine Einbringung teilweise aus dem Privatvermögen scheidet trotz Vorliegen einer 100 %-Beteiligung aus. Da eine Mindesthaltedauer jedoch nicht aus § 24 UmwStG hervorgeht, kann eine Einlage ins Betriebsvermögen kurz vor Einbringung erfolgen.[159]

5.7.3. Personengesellschaft

Der Begriff der Personengesellschaft umfasst alle Mitunternehmerschaften. Hierzu zählen nicht lediglich die offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und ähnliche, sondern auch die stillen Gesellschaften. Es besteht auch die Möglichkeit, dass die Personengesellschaft erst durch die Aufnahme gegründet wird, ein vorheriges Bestehen ist somit nicht erforderlich. Ausgeschlossen ist jedoch die vermögensverwaltende Personengesellschaft.[160]

5.7.4. Der Einbringungsvorgang

Eine genaue Definition bietet weder das Zivilrecht noch das Steuerrecht. Unter Einbringung versteht man die rechtliche oder wirtschaftliche Übertragung des Eigentums an Wirtschaftsgütern, die sich im (Sonder-)Betriebsvermögen befinden in das (Sonder-)Betriebsvermögen einer Personengesellschaft. Als Gegenleistung erfolgt daraufhin die Aufnahme in die Gesellschaft bzw. auch eine Erhöhung der bestehenden Gesellschaftsanteile. Die Einbringung stellt somit einen tauschähnlichen Vorgang dar. Damit liegen für den Einbringenden ein Veräußerungsgeschäft und für die Personengesellschaft ein Erwerbsvorgang vor. Ein Veräußerungsgeschäft liegt unabhängig von der Wahl des Bewertungsansatzes vor. Dieser ist lediglich entscheidend dafür, ob durch die Veräußerung ein Gewinn entsteht.[161] Ein wichtiger Aspekt des § 24 UmwStG, der die Regelung von den restlichen unterscheidet, ist die Tatsache, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen müssen, damit die Reglungen zur Anwendung kommen. Die Einbringung meint nur die Überführung in das mitunternehmerische Betriebsvermögen. Ausreichend ist folglich die reine Nutzungsüberlassung, da dadurch die Voraussetzungen für den Ausweis im Sonderbetriebsvermögen gegeben sind, welches ebenfalls zum Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft gehört.[162]

5.7.5. Bewertung

§ 24 UmwStG regelt insbesondere die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und die sich daraus ergebenen steuerlichen Auswirkungen auf den Einbringenden und auf die Personengesellschaft. Der Aufbau der Norm ähnelt dem der §§ 20 bis 23 UmwStG, die die Einbringung von Sachgesamtheiten in eine Kapitalgesellschaft regeln. Im Gegensatz zum 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes wird im 7. und auch im 6. Teil nicht an die Umwandlungen aus dem Umwandlungsgesetz angeknüpft. Viel mehr wird ein eigenständiger Regelungsbereich geschaffen, der ausschließlich steuerrechtlich definiert ist.[163]

Für den Ansatz des Betriebsvermögens in der aufnehmenden Personengesellschaft werden im Absatz 2 drei Möglichkeiten geboten: mit dem gemeinen Wert, einem Zwischenwert oder dem Buchwert. Dabei übt die Personengesellschaft das Wahlrecht aus und stellt den entsprechenden Antrag bei einer Bewertung nach dem Buch- oder Zwischenwert.

Gewinnverteilungen von Personengesellschaften orientieren sich in der Regel am Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters. Sollte ein Ansatz der Wirtschaftsgüter nach Einbringung zu einem Wert erfolgen, der niedriger ist als der gemeine Wert, entsteht für den Einbringenden eine Ungerechtigkeit, da sein Kapitalkonto ebenfalls diesem Wert entspricht, obwohl er noch weitere stille Reserven eingebracht hat. Aufgrund dessen erfolgt ein Ausgleich über die Ergänzungsbilanzen. Eine bestimme Methode kann nicht aus § 24 Abs. 2 UmwStG hergeleitet werden. Aufgrund dessen ergeben sich zwei Möglichkeiten. Zum einen kann in der Gesamthandsbilanz ein Ansatz zum gemeinen Wert erfolgen (Nettomethode). Die aufgedeckten stillen Reserven werden durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz für den Einbringenden ausgeglichen. Aus der Gesamthandsbilanz können folglich die tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft entnommen werden. Zum anderen besteht die Möglichkeit eines Ausweises der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz (Bruttomethode), wodurch ggf. positive Ergänzungsbilanzen der restlichen Gesellschafter zu erstellen sind.

5.7.6. Die Sperrfrist

§ 24 Abs. 5 UmwStG stellt eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Damit diese zur Anwendung kommt, müssen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein:

1. Einbringung unter dem gemeinen Wert und

2. zu den Einbringungsgegenständen gehörte ein Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und

3. es fand eine Veräußerung durch die aufnehmende Personengesellschaft innerhalb von sieben Jahren statt oder eine Übertragung gem. § 22 Absatz 1 Satz 6 Nr.1 bis 5 und

4. der Gewinn beim Einbringenden zum Einbringungszeitraum nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit gewesen wäre und

5. der Gewinn aus der Veräußerung auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.

Sind alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, führt dies zur entsprechenden Anwendung des § 22 Absatz 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG. Dieser besagt, dass der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend zu besteuern ist. Eine Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der tariflichen Begünstigung nach § 34 EStG kommen jedoch nicht mehr in Betracht. Für die Berechnung des im Gesetz als Gewinn bezeichneten Einbringungsgewinns II ist der Wert der erhaltenen Anteile, um den des gemeinen Wertes der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang abzuziehen. Der sich daraus ergebene Wert ist um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungsvorgang abgelaufene Zeitjahr zu verringern. Der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

Die Veräußerung meint zwar die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, jedoch führt die Aufgabe der Personengesellschaft auch zu einer Realisation des Tatbestands.[164] Nicht eindeutig ist, ob die Übertragung zum Buchwert auf eine andere Personengesellschaft ebenfalls zum Sperrfristenverstoß führt, da es sich aufgrund der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ebenfalls um einen veräußerungsgleichen Vorgang handelt. Da lediglich ein Gewinn gem. § 24 Abs. 5 zu besteuern ist und dieser nicht vorliegt, kommt die Regelung nicht zur Anwendung.[165] § 24 Abs. 5 UmwStG verweist auch auf die Regelung des § 22 Abs. 3 UmwStG. Der
Einbringende hat somit in den folgenden sieben Jahren nach Einbringung einen Nachweis darüber zu erbringen, dass keine Veräußerung der Anteile stattfand. Erfolgt kein Nachweis, würde dies als Veräußerung gelten und der Tatbestand wäre erfüllt. Fraglich ist, ob auch diese Ersatztatbestandsrealisierung im Fall des § 24 UmwStG greift, da eine entsprechende Anwendung der Regelung lediglich die Rechtsfolge des § 24 Abs. 5 darstellt und somit nur zu einem Sperrfristverstoß führt, wenn eine Veräußerung vorliegt. In der Literatur[166] wird aufgrund dessen die Meinung vertreten, dass der Verstoß gegen die Nachweispflicht nicht zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn führt.

Die Sperrfrist beginnt ab dem steuerlichen Einbringungsstichtag und ist Tag genau zu berechnen.[167]

Nach Fuhrmann soll die Regelung in der Praxis lediglich eine geringe Bedeutung haben. Bei einer Veräußerung von Anteilen, die zuvor zum Buchwert eingelegt wurden, entfällt der Veräußerungsgewinn aufgrund der zu erstellenden Ergänzungsbilanzen in der Regel vollumfänglich auf den Einbringenden.[168] Dies wird aus folgendem Beispiel deutlich:[169]

Die A-GmbH, die B-GmbH und die natürliche Person C gründen die ABC-OHG, an der alle Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt sein sollen. Während die beiden GmbHs eine Bareinlage von je 150.000, -€ tätigen, bringt C seine zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der X-AG zum Buchwert ein (Buchwert 90.000, -€, gemeiner Wert 150.000, -€). Aus der Gesamthandsbilanz ergibt sich folglich für jeden Gesellschafter ein Kapital von jeweils 130.000, -€ und in den Ergänzungsbilanzen für die A-GmbH
und die B-GmbH jeweils ein positives Kapital von 20.000, -€ und für C ein negatives Kapital von 40.000, -€. Findet eine Veräußerung der Anteile für 150.000, -€ statt, kommt es somit zu folgender Rechnung:

Abbildung 1: Berechnung des zu verteilenden Gewinns

 

Quelle: Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486

Wie der Berechnung zu entnehmen ist, entfällt bei einer Veräußerung der Gewinn vollumfänglich auf C, welcher als natürliche Person § 8b Abs. 2 KStG nicht anwenden darf. Für einen Verstoß der Sperrfrist scheitert es folglich an dem letzten Tatbestandsmerkmal. Hätte eine der beiden GmbHs die Anteile zum Buchwert eingebracht, wäre der Tatbestand des § 24 Abs. 5 UmwStG ebenfalls nicht erfüllt, weil für die GmbH § 8 Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt.

Liegt bei der Veräußerung jedoch eine Wertsteigerung der Anteile vor, ergibt sich im obigen Beispiel bei der A-GmbH und auch bei der B-GmbH ein Veräußerungserlös, da die Anteile am Gewinn dann mehr als 20.000, -€ betragen. Jedoch entsteht auch in dieser Fallkonstellation kein rückwirkend zu versteuernder Einbringungsgewinn II. Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG umfasst lediglich die bei der Einbringung vorhandenen stillen Reserven.[170] Durch § 24 Abs. 5 UmwStG erfolgt eine Einschränkung der Besteuerung, da diese nur erfolgt, insoweit der Gewinnanteil auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt. Da jedoch nicht die stillen Reserven, die bei der Einbringung vorhanden waren, auf den Gewinnanteil der GmbHs entfällt, sondern nur die stillen Reserven, die im laufenden Betrieb entstanden sind, kommt es nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung.[171] Eine andere Auffassung wäre auch nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidungsnorm vereinbar. Die Absicht der Regelung ist es, eine steuerneutrale Einbringung zum Zwecke einer darauffolgenden steuerbegünstigten Veräußerung zu verhindern. Verändert man das Beispiel und C legt die Anteile zum gemeinen Wert ein, entsteht bei ihm ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Bei einer Veräußerung der Anteile, nach einer Wertsteigerung, steht den GmbHs die Begünstigung des § 8b Abs. 2 KStG für die im laufenden Betrieb entstandenen stillen Reserven zu. Eine nachträgliche Besteuerung dieser stillen Reserven nach einer Einbringung zum Buchwert kann somit nicht mit dem Zweck der Norm begründet werden.[172]

6. Zwischenergebnis

Folgende Sperrfristen können aus den Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes entnommen werden:

Tabelle 1: Überblick der Sperrfristen

Quelle: eigene Darstellung

Die Sperrfristen weisen sowohl Gemeinsamkeiten als auch Unterschiede vor. In allen Regelungen werden die Auswirkungen der Sperrfristen durch eine Aufgabe oder einen Veräußerungsvorgang ausgelöst. Der Gesetzeswortlaut zeigt, dass, wenn eine weitere Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der jeweiligen Sperrfrist nach einer Umwandlung erfolgt, eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Durch diese Regelungen erfolgt eine Einschränkung in die unternehmerische Flexibilität bzgl. möglicher Folgeumstrukturierungen.[173] Weiterhin handelt es sich bei den Missbrauchsvermeidungsnormen um
typisierende Missbrauchsregelungen. Abgesehen von § 6 UmwStG stellt die Missbrauchsabsicht in keiner Regelung eine Tatbestandsvoraussetzung dar. Der Gesetzgeber stellt somit unwiderlegbare Vermutungen auf, weshalb der Steuerpflichtige dahingehend keinen Gegenbeweis erbringen kann. Damit die entsprechende Rechtsfolge eintritt, ist die Absicht folglich unerheblich. Dadurch unterscheiden sich die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts mit der Sperrfristregelung von der
allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO, da hiernach der Steuerpflichtige berechtigt ist, einen Gegenbeweis zu erbringen.

Während jedoch durch die jährlich zu erfolgende anteilige Kürzung des Einbringungsgewinns nach §§ 22 und 24 UmwStG deutlich wird, dass die Missbrauchsvermutung in den Fallkonstellationen abnimmt, je weiter die Veräußerung von dem Umwandlungsvorgang entfernt ist, erfolgt durch § 18 UmwStG eine vollumfängliche Besteuerung, die über das durch die Umwandlung erhaltene Vermögen hinausgeht. Auch in den restlichen Regelungen erfolgt rückwirkend eine vollumfängliche Besteuerung des Einbringungsgewinns. Anzumerken ist, dass § 18 UmwStG als einzige Vorschrift keine rückwirkende Besteuerung vornimmt, sondern die Steuerpflicht im Jahr der Veräußerung vorliegt.

Die Sperrfristregelungen und die damit zusammenhängende unwiderlegbare Vermutung wirken sich jedoch nicht nur negativ durch die nachträgliche Besteuerung auf den Steuerpflichtigen aus. Viel mehr bieten die Sperrfristen Rechtssicherheit. Wie aus den Ausführungen zu § 42 AO zu entnehmen ist, kann die Entscheidung darüber, wann eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, nicht immer eindeutig getroffen werden. Durch die Sperrfristregelung weiß der Steuerpflichtige jedoch, dass eine Veräußerung innerhalb der Frist zu einem entsprechenden steuerlichen Ergebnis führt. Eine fallbezogene Entscheidung, die möglicherweise auch abhängig von der Argumentationsfähigkeit des Steuerberaters oder des Richters ist und somit ggf. zu unberechtigten Vorteilen führt, wird vermieden.

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7. Die Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Verhältnis zur Fusionsrichtlinie

Die Behandlung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen verschiedener Mitgliedsstaaten, erfolgt nach einigen Änderungen durch die Vorgaben in der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusion, Spaltung, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie). Es ist somit zu erkennen, dass der Regelungsbereich des Umwandlungssteuerrechts dem der Fusionsrichtlinie entspricht.

7.1. Geschichtlicher Hintergrund der Fusionsrichtlinie

Bereits 1970 wurde der erste Entwurf der Fusionsrichtlinie durch die Europäische Kommission vorgelegt.[174] Vor dieser bestanden lediglich Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten. Durch die ursprünglichen Fassungen der Gesellschaftsrichtlinie vom 13.12.1977, 09.10.1978 und 17.12.1982 waren die Mitgliedsstaaten jedoch noch nicht verpflichtet, die Vorgaben zu grenzüberschreitenden Umwandlungen zu übernehmen.[175] Diese Verpflichtung erfolgte erst durch Art. 12 Abs. 1 der FRL vom 23.07.1990.[176] Die Dritte Gesellschaftsrichtlinie aus 1978 beschäftigte sich zunächst lediglich mit innerstaatlichen Verschmelzungen. Daraufhin folgten einzelne Änderungen und Ergänzungen, insbesondere hinsichtlich des Berechtigungskreises.[177] Nach dem Vorschlag vom 14.12.1984 für die Zehnte Gesellschaftsrichtlinie, die die grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften regeln sollte, erfolgte eine tatsächliche Umsetzung erst mit der Verordnung über das
Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) vom 08.10.2001, die erstmalig die grenzüberschreitende Verschmelzung ermöglichte. Bei der SE handelt es sich um eine europäische Aktiengesellschaft, welche eine auf Europaebene geführte Gesellschaftsform darstellt. Nach einem weiteren Vorschlag vom 18.11.2003 erfolgte dann am 11.05.2005 die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf alle Kapitalgesellschaften.[178] Aufgrund weiterer Änderungen kam es zum Erlass der Richtlinie 2009/133/EG vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat als ein Ersatz für die ursprüngliche Richtlinie, die eine kodifizierte Fassung darstellt.[179] Am 01.01.2020 trat dann die Richtlinie über grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen (Umwandlungsrichtlinie) in Kraft, für deren Umsetzung die Mitgliedstaaten bis zum 31.01.2023 Zeit haben.[180]

7.2. Ziel der Fusionsrichtlinie

Ziel der Fusionsrichtlinie ist es, binnenmarktähnliche Verhältnisse für Umstrukturierungen innerhalb der Europäischem Gemeinschaft zu schaffen und dahingehend insbesondere steuerliche Belastungen zu beseitigen, um auch die europäischen Unternehmen konkurrenzfähiger zu machen.[181] Erfasst werden somit Fallgestaltungen, an denen zwei oder mehr Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt sind. Es wird jedoch nicht vollumfänglich auf eine Besteuerung verzichtet, sondern lediglich ein Steueraufschub gewährt, indem es erst zu einer Besteuerung kommt, wenn eine tatsächliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder des Betriebs erfolgt.[182] In der Fusionsrichtlinie heißt es, dass solche Regelungen für die Schaffung eines binnenmarktähnlichen Verhältnisses in der Gemeinschaft notwendig seien, wodurch das Funktionieren eines solchen Binnenmarktes gewährleistet sei.[183] Wie auch das Umwandlungssteuerrecht soll die Fusionsrichtlinie steuerneutrale Umwandlungen ermöglichen, um den Erhalt der Unternehmen zu fördern, da grenzüberschreitende Umwandlung der Anpassung an die Erfordernisse des Binnenmarktes dienen.[184]

Der Zweck der Richtlinie wird ebenfalls dadurch deutlich, dass die Voraussetzungen der Fusionsrichtlinie für eine steuerneutrale grenzüberschreitende Umwandlung den einzelnen Mitgliedstaaten keinen Interpretationsspielraum ermöglichen. Der Wille des Gemeinschaftsgesetzgebers ist nicht, den einzelnen Mitgliedsstaaten die Möglichkeit einzuräumen, weitere individuelle Voraussetzungen an die steuerneutrale Umwandlung zu knüpfen, sondern lediglich nach dem Wortlaut der Richtlinie zu gehen. Eine andere Auffassung würde auch dem Zweck der Richtlinie widersprechen, da hierdurch den
Mitgliedstaaten ermöglicht werden würde, eigene Regelungen zu erstellen, die ggf. erneut zu Wettbewerbsverzerrungen führen würden. Dies gilt auch, wenn nach Auffassung der Mitgliedstaaten Gesetzeslücken in der Richtlinie durch eigene Regelungen geschlossen werden sollen.[185]

7.3. Regelungsbereich

Als Unionsrecht geht die Fusionsrichtlinie den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, die in nationales Recht umgesetzt werden, vor.[186] Die Richtlinie kommt gem. Art. 3 FRL nur zur Anwendung, wenn die Gesellschaft eine in Anhang I Teil A der Richtlinie aufgeführte Form aufweist, welche in Deutschland etwa die AG, KGaA, GmbH usw. wäre (somit nicht die Personengesellschaft), diese in einem Mitgliedstaat ansässig ist und einer in Anhang I Teil B genannten Steuer ohne Wahlmöglichkeiten (in
Deutschland die Körperschaftsteuer) unterliegt.[187] Nicht miteinbezogen wird somit die Personengesellschaft, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optiert, da dies eine Wahlmöglichkeit darstellt. Gem. Art. 1 FRL sind die Regelungen auf folgende Vorgänge anzuwenden: Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen, Austausch von Anteilen und die Sitzverlegung einer SE oder SCE.[188]

Was genau unter den einzelnen Vorgängen verstanden wird, ergibt sich aus Art. 2 FRL. Fusion bedeutet die Übertragung des gesamten Vermögens einer oder mehrerer Gesellschaften auf eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafteranteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Die Spaltung ist die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen
Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Abspaltung meint die Übertragung eines oder mehrerer Teilbetriebe auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennkapitals der Anteile. Die Einbringung von Unternehmensteilen ist die Einbringung des gesamten Betriebs oder eines bzw. mehrerer Teilbetriebe in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen. Der Austausch von Anteilen betrifft die Erlangung der Mehrheit der Stimmrechte an einer Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft. Die Beschreibung der Umwandlungsvorgänge aus Art. 2 FRL entspricht nahezu denen des Umwandlungssteuerrechts. Unterscheidungen liegen jedoch insbesondere in der Zuzahlung, da diese im Umwandlungssteuerrecht max. 25 % oder max. 500.000, -€ betragen darf. Des Weiteren setzt das Umwandlungssteuergesetz voraus, dass für eine steuerneutrale Sacheinlage oder einen steuerneutralen Anteilstausch die Gewährung von neuen Anteilen zu erfolgen hat. Die Voraussetzung der neuen Anteile geht jedoch nicht aus der Richtlinie hervor. Als Grund für die zusätzliche Voraussetzung wird in der Literatur erläutert, dass durch die Beurkundung und Handelsregistereintragung der Kapitalerhöhung der Zeitpunkt und der Einbringungsgegenstand klar dokumentiert werden. Dies sei insbesondere für grenzüberschreitende Vorgänge relevant. Da das Problem der Dokumentation auch durch Nachweispflichten gelöst werden könnte, scheint es fraglich, ob allein angesichts dessen eine steuerneutrale Umstrukturierung zu versagen ist.[189]

7.4. Inländische Umsetzung der europäischen Vorgaben im Umwandlungssteuerrecht

Richtlinien im Allgemeinen stellen keine Gesetze dar, weshalb eine Umsetzung in das nationale Gesetz der Staaten, die durch die entsprechende Richtlinie angesprochen werden, gem. Art. 249 EGV zu erfolgen hat. Die Umsetzung stellt dabei eine Verpflichtung dar. Aufgrund dessen gilt dies auch für die Fusionsrichtlinie. Grundsätzlich wird die Art und Weise der Umsetzung den einzelnen Staaten überlassen. Diese müssen einzig das vorgegebene Ziel erreichen.[190]

Anfänglich galten die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts lediglich für inländische Vorgänge.[191] Dies widersprach sowohl der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 ff. AEUV, da diese es verbietet, den Wegzug eines EU-Bürgers in einen anderen Mitgliedstaat mit steuerlichen Folgen zu verbinden, als auch der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 ff. AEUV im Binnenmarkt.[192] Es erfolgte daraufhin jedoch überwiegend nur eine Ausweitung auf EU und EWR-Staaten. Drittstaaten waren folglich ausgenommen.
Dies verstößt nicht gegen die Niederlassungsfreiheit, die gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit vorrangig ist, da diese nicht für Drittstaatengesellschaften zur Anwendung kommt.[193] Aus dem Fall Sevic, der die Verschmelzung einer niederländischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft betraf, jedoch diese vom Handelsregister abgelehnt wurde, da zu dem Zeitpunkt das Umwandlungssteuerrecht keine grenzüberschreitenden Verschmelzungen vorsah, wurde als Begründung von der deutschen und
niederländischen Regierung für die unterschiedliche Behandlung von inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen aufgeführt, dass dies erforderlich sei, um die Interessen von Gläubigern, Minderheitsaktionären und Arbeitnehmern zu schützen.[194] Der EuGH nahm hierzu Stellung und erläuterte, dass eine solche Maßnahme nur zulässig sei, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich sei.[195] Dies wäre jedoch bei solch einer allgemeinen Regelung der Fall, da dadurch Verschmelzungen einbezogen werden, die nicht die vorgenannten Interessen bedrohen.

Zunächst erfolgte daraufhin durch das Steueränderungsgesetz 1992 eine Ausweitung des § 20 Abs. 6 und 8 UmwStG, um die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union.[196] Aufgrund dessen wurde durch die Verabschiedung der Erweiterung der Fusionsrichtlinie im Jahr 2005 deutlich, dass eine Änderung des Umwandlungssteuerrechts notwendig ist.[197] Eine Anpassung des Umwandlungssteuerrechts erfolgte daher erneut durch das SEStEG.[198] Zweck der Änderung des Umwandlungssteuerrechts war folglich die Anpassung an die Fusionsrichtlinie, insbesondere jedoch die Ermöglichung der grenzüberschreitenden Verschmelzungen.[199] Mit Wirkung vom 13.12.2006 wurde daraufhin der Anwendungsbereich auf den Binnenmarkt erweitert.[200] Die Erweiterung des Anwendungsbereichs führte daraufhin zu einem Anstieg internationaler Umwandlungen,[201] wodurch deutlich wird, dass die steuerliche Belastung die Unternehmen an Umstrukturierungen hinderten.

Aufgrund der Anpassung des Umwandlungssteuerrechts an die Regelungen der Fusionsrichtlinie kann im Rahmen des § 23 UmwStG sowohl die einbringende als auch die erwerbende Gesellschaft eine EU-ausländische Kapitalgesellschaft sein. Bzgl. der Voraussetzungen für eine erfolgsneutrale Umwandlung stimmt das Umwandlungssteuerrecht mit der Richtlinie überein. Auch die Verschmelzung und der Anteilstausch wurden auf EU/EWR-Gesellschaften ausgedehnt.[202]

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass durch die letzte Änderung alle Vorgaben der Richtlinie berücksichtigt wurden und auch das Ziel der Richtlinie vollumfänglich ins nationale Recht umgesetzt wurde.[203]

7.5. Der Versuch der Missbrauchsvermeidung in der Fusionsrichtlinie

In Art. 15 FRL erfolgt eine Regelung zur Missbrauchsvermeidung. Demnach sind die Art. 4 bis 14 FRL nicht anzuwenden, wenn der hauptsächliche Beweggrund die Steuerhinterziehung oder die Steuerumgehung ist. Hiervon ist auszugehen, wenn keine wirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung sprechen. Die allgemeine Formulierung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL fordert jeden Einzelfall zu überprüfen, ob die
Missbrauchsabsicht von Beginn an gegeben war. Da eine steuerneutrale Umstrukturierung eine Sicherung der Grundfreiheit darstellt, kann diese nur in Ausnahmefällen, z.B. nur beim Vorliegen einer tatsächlichen missbräuchlichen Gestaltung beeinträchtigt werden.[204] Die Prüfung der missbräuchlichen Gestaltung ähnelt der des § 42 AO. Auch dort erfolgt wie bereits erläutert eine Gesamtfallbetrachtung. Da jedoch in der Regel kein eindeutiger Sachverhalt gegeben ist und die Missbrauchsabsicht eine innere Tatsache darstellt, gestaltet sich sowohl eine Beurteilung nach § 42 AO als auch nach Art. 15 FRL kompliziert.

7.5.1. Beurteilung der Sperrfristregelung vor dem Hintergrund der Fusionsrichtlinie

Die Fusionsrichtlinie unterscheidet sich vom Umwandlungssteuerrecht, da im Umwandlungssteuerrecht in der Regel eine Missbrauchsabsicht nicht gegeben sein muss, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der Sperrfrist erfolgt. Die Sperrfristregelung kann folglich nicht aus der Richtlinie entnommen werden.[205]

7.5.1.1. Fall Leur-Bloem

Dem EuGH-Urteil vom 17.07.1997[206] im Fall Leur-Bloem ist zu entnehmen, dass eine Beurteilung der Missbräuchlichkeit im Sinne des Art. 15 FRL (bzw. im Urteil der Art. 11 a.F.) nicht anhand von allgemeinen Kriterien erfolgen kann, sondern eine Untersuchung des Einzelfalls vorzunehmen ist.[207] Die Beurteilung einer missbräuchlichen Gestaltung anhand von einheitlichen Kriterien sei unverhältnismäßig. Des Weiteren wird insbesondere darauf eingegangen, dass auch eine Fusion, die auf die Schaffung einer bestimmten Struktur für begrenzte Zeit abzielt, aus wirtschaftlichen Gründen erfolgen kann.[208] Aus dem Urteil ist folglich zu entnehmen, dass eine Missbrauchsvermutung nicht allein wegen des Verstoßes einer Sperrfrist zustande kommen kann, ohne Rücksicht darauf, ob eine tatsächliche Absicht gegeben ist. Viel mehr sind alle Umstände des Einzelfalls ohne Berücksichtigung von Sperrfristen als allgemeine Regelungen zu prüfen. Der EuGH führt ebenfalls auf, dass der Zweck der Fusionsrichtlinie, wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen zu schaffen, nicht durch Beschränkungen einzelner Mitgliedsstaaten beeinträchtigt werden darf.[209] Da die letzte Änderung des Art. 15 FRL im Jahr 1990 erfolgte, sind die Äußerungen des EuGH hierzu weiterhin von Bedeutung.[210] Den Ausführungen folgt der EuGH ebenfalls mit Urteil vom 10.11.2011 (C-126/10).

Die Prüfung jedes Einzelfalls sei nach Graw in der Praxis nahezu unmöglich.[211] Aufgrund der Vielzahl individueller Fallgestaltungen im Bereich des Steuerrechts könne die Personallage in den Finanzverwaltungen der Mitgliedsstaaten eine genaue Untersuchung aller Fälle nicht ermöglichen. Das Steuerveranlagungsverfahren stelle ein Massenverfahren dar, welches auf solche Vereinfachungs- und Typisierungsregelungen angewiesen sei. Die Auslastung der Finanzverwaltungen reiche jedoch nicht als Rechtfertigungsgrund für typisierte Missbrauchsregelungen aus, die auch Fälle einbeziehen, die keinen Missbrauchsgedanken unterliegen. Damit ein Eingriff bzw. das Mittel hinsichtlich des damit erfolgten Zwecks verhältnismäßig ist, müssen der Zweck und das Mittel legitim, geeignet und erforderlich sein. Um beurteilen zu können, ob unwiderlegbare Typisierungen erforderlich sind, habe zunächst eine Betrachtung aller alternativen Methoden zu erfolgen. Der EuGH[212] vertritt dabei die Auffassung, dass typisierende
Missbrauchsregelungen nicht erforderlich seien. Dies sei jedoch fraglich. Vergleiche man die typisierende Methode mit der vollumfänglichen Untersuchung, stelle man fest, dass die vollumfängliche Untersuchung im Einzelfall zwar zum richtigen Ergebnis führt, die Finanzverwaltung jedoch nicht in der Lage sei, jede grenzüberschreitende Umwandlung in der Intensität zu überprüfen, was dazu führe, dass oftmals aus
zeitlichen Gründen kein Missbrauch festgestellt werden würde. Die Erforderlichkeit allein sei jedoch kein Grund, der für oder gegen die Sperrfristregelung sprechen würde. Vielmehr sei, wie auch aus den Erläuterungen des EuGH[213] entnommen werden kann, die Angemessenheit ausschlaggebend. Da Hintergrund der Fusionsrichtlinie die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 und 48 EG sei und somit zugunsten der Grundfreiheiten bestehe, sei ein Eingriff in diese Freiheiten allein aufgrund von Haltefristen nicht gerechtfertigt. Die Verwaltungsökonomie stelle dahingehend keine Rechtfertigung dar. Dem EuGH sei somit zuzustimmen.

7.5.1.2. Vereinbarkeit des Primärrechts und des nationalen Rechts

Bzgl. der Prüfung der Vereinbarkeit von nationalen Regelungen und dem Primärrecht führte der EuGH mit Urteil vom 08.03.2017 unter Bezugnahme des Urteils vom 12.11.2015 auf, dass eine Beurteilung nicht hinsichtlich des Primärrechts erfolgt, sondern hinsichtlich der abschließenden Harmonisierungsmaßnahme.[214] Folglich kann dahingehend eine Überprüfung des nationalen Rechts nur erfolgen, wenn die Regelungen in diesem Bereich auf Ebene der Europäischen Union abschließend harmonisiert wurden. Im Fall der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Art. 15 FRL (bzw. Art. 11 a.F.) liege aufgrund der Formulierungen eine entsprechende abschließende Harmonisierung nicht vor, weshalb es den Mitgliedsstaaten überlassen ist, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit zu beurteilen, wann eine missbräuchliche Gestaltung gegeben ist. Die Richtlinie ermögliche es lediglich den Mitgliedsstaaten, die Anwendung der Regelungen beim Vorliegen der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung zu versagen,
wenn die Fusion nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht.[215] Genaue Bestimmungen, wie die missbräuchliche Gestaltung zu erkennen ist, sind der Richtlinie nicht zu entnehmen. Somit sind die Mitgliedsstaaten befugt, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit eigenständige Missbrauchsbekämpfungsvorschriften zu erlassen. Der EuGH hat jedoch dahingehend entschieden, dass diese Ermächtigung nicht für typisierende Missbrauchsvorschriften gilt, da diese gegen die Vorgaben der Richtlinie verstoßen.[216] Da jedoch durch die Sperrfristregelung eine Missbrauchsabsicht unbeachtlich ist, besteht nach deutschem Recht die Möglichkeit, auch beim Vorliegen von wirtschaftlichen Gründen, die für eine Umstrukturierung sprechen, den Gestaltungsmissbrauch zu bejahen, obwohl die Regelung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL besagt, dass dies nur bei einer tatsächlichen Absicht gegeben ist. Somit ist fraglich, inwieweit die Mitgliedsstaaten befugt sind, eine Beurteilung vorzunehmen und ob die Sperrfristregelung mit der Fusionsrichtlinie vereinbar ist.

7.5.1.3. Abschließende Beurteilung der Richtlinienkonformität der Sperrfristregelungen

Die unwiderlegbare Vermutung erscheint unverhältnismäßig, da die Steuerumgehung in jedem Fall gegeben ist, obwohl der EuGH in seinem Urteil zum Fall Leur-Bloem erläuterte, dass für die Beurteilung eine vollständige Untersuchung der Umstrukturierung zu erfolgen hat. Die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen die Gelegenheit zu einem Gegenbeweis genommen wird, verstoße somit gegen die Fusionsrichtlinie.[217]

Aus Art. 1 FRL ergibt sich, dass diese und infolgedessen auch Art. 15 nur zur Anwendung kommen, wenn eine grenzüberschreitende Umwandlung vorliegt, weshalb man zum Schluss kommen könnte, dass die Sperrfristregelung für Inlandssachverhalten nicht gegen die Richtlinie verstößt, da diese Sachverhalte nicht in den unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. Grundsätzlich ist der EuGH für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zuständig. Da im Umwandlungssteuerrecht jedoch keine Differenzierung zwischen inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen vorgenommen wurde, sondern eine Übernahme der Bestimmungen der Richtlinie einheitlich erfolgte, greift auch hinsichtlich der inländischen Regelungen die Zuständigkeit des EuGHs. Aufgrund von solchen Fallkonstellationen entwickelte sich die sogenannte Dzodzi-Rechtssprechung, die die Zulässigkeit von Vorlage-Fragen, die grundsätzlich das inländische Recht betreffen, regelt.[218] Demnach ist eine Vorlage-Frage, die nicht in dem unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie liegt, nicht allein deswegen unzulässig.[219] Somit ist die Fusionsrichtlinie auch auf inländische Vorgänge anzuwenden.[220] Bei der einheitlichen Regelung solcher Sachverhalte handelt es sich um ein gewöhnliches Vorgehen, da eigene Staatsangehörige dadurch nicht benachteiligt und Wettbewerbsverzerrungen verhindert werden.[221]

Bei der Aufstellung der Missbrauchskriterien muss der Gesetzgeber den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten. Die Sperrfristen sind zwar dazu geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, jedoch gehen sie über das Ziel hinaus, indem sie auch Fälle miteinbeziehen, die nicht durch einen Steuerhinterziehungs- bzw. Steuerumgehungsgedanken motiviert sind und somit die Angemessenheit nicht mehr bejaht werden kann. Um auch diesen Aspekt zu erfüllen, wäre es ausreichend, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Erbringung eines Gegenbeweises zu geben. Auch wenn die Sperrfrist zunächst weiterhin eine allgemeine Vermutung darstellt, die auch Sachverhalte ohne Missbrauchsabsicht miteinbezieht, würde eine widerlegbare Typisierung einen weniger gravierenden Eingriff darstellen.[222] Im EuGH-Urteil zum Fall Cadbury Schweppes (in dem es nicht um die Fusionsrichtlinie, sondern um die Hinzurechnungsbesteuerung ging) bzgl. allgemeiner Missbrauchsvermeidungsnormen wird folgendes vorgebracht:

„Denn für die Feststellung des Vorliegens einer solchen [missbräuchlichen] Gestaltung ist außer einem subjektiven Element, das in dem Streben nach einem Steuervorteil besteht, erforderlich, dass aus objektiven Anhaltspunkten hervorgeht, dass trotz formaler Beachtung der im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Voraussetzungen der mit der Niederlassungsfreiheit verfolgte Zweck, wie er in den Randnummern 54 und 55 des vorliegenden Urteils dargelegt worden ist, nicht erreicht worden ist“[223]

Dem Urteil des EuGH ist zu entnehmen, dass Typisierungen zur Feststellung missbräuchlicher Gestaltungen anhand von objektiven Tatsachen grundsätzlich möglich sind. Hieraus interpretieren Autoren wie Widmann[224], dass die Sperrfristregelung mit den Vorgaben der EU vereinbar ist. Auch wenn dieses Urteil im Gegensatz zum Urteil im Fall Leur-Bloem tatsächlich Typisierungen für zulässig erklärt, ist jedoch anzumerken, dass zusätzlich vom EuGH im gleichen Urteil verlangt wird, die Vorlage eines Gegenbeweises zu ermöglichen.[225] Da dies jedoch durch die Sperrfristregelung nicht gegeben ist, sind die Regelungen weiterhin nicht mit den EU-Vorgaben vereinbar.

Der Begründung zum Regierungsentwurf des SEStEG[226] vom 11. 8. 2006 folgende Erläuterung zur Sperrfristregelung des § 22 UmwStG zu entnehmen:

„Da die Vermutung eines Missbrauchs im Sinne von Artikel 11 Abs. 1 Buchstabe a FRL [a.F.] mit zunehmendem Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnimmt, werden die nachträglich zu versteuernden stillen Reserven jährlich linear um ein Siebtel abgebaut. Je länger die Sperrfrist läuft, umso geringer ist die Wahrscheinlichkeit, dass der ursprüngliche Einbringungsvorgang im Grunde nur dazu dienen sollte, eine nachfolgende Veräußerung vorzubereiten. Dadurch wird auch die Konformität der nachträglichen
Besteuerung der stillen Reserven mit Artikel 11 Abs. 1 FRL [a.F.] hergestellt.“

Die Einführung des abnehmenden Missbrauchsgedanken des § 22 UmwStG erfolgte somit auf Grundlage der Regelungen des Art. 15 Abs. 1 FRL (bzw. Art. 11 Abs. 1 FRL a.F.). Es handelt sich dabei jedoch weiterhin um eine pauschale Missbrauchsbeurteilung, wie auch die restlichen Sperrfristen, die keinen abnehmenden Missbrauchsgedanken beinhalten, die nicht mit Art. 15 FRL und dem Urteil des EuGH einhergeht. Es erfolgte somit keine zutreffende Umsetzung.[227]

Insbesondere wird in der Erläuterung die Formulierung „Vermutung eines Missbrauchs“ verwendet. Die allgemeine Bedeutung des Begriffs Vermutung ist die „unbewiesene Annahme, ungesicherte Erkenntnis, Spekulation“.[228] Auch nach der Zivilprozessordnung in § 292 ZPO lässt die gesetzliche Vermutung einen Gegenbeweis zu. Aufgrund dessen kann behauptet werden, dass der Begriff Vermutung einen Gegenbeweis zulassen sollte, da dadurch nicht unbedingt wahre Tatsachen geschaffen werden, im Fall des
Missbrauchs somit kein tatsächlicher vorliegen muss, weshalb grundsätzlich eine Missbrauchsvermeidungsnorm nicht zur Anwendung kommen sollte. Demnach ist der Wortwahl zu entnehmen, dass auch die Bundesregierung grundsätzlich das gleiche Verständnis des Art. 15 FRL wie auch die steuerrechtliche Literatur hat. Die Umsetzung im Gesetz ist dennoch eine andere, da diese dem Rechtsanwender durch die Sperrfristen uneingeschränkt ermöglicht, die Rechtsfolge des Missbrauchs anzuwenden.[229]

Auch die Tatsache, dass die Missbrauchsvermutung mit voranschreitender Zeit abnimmt, ist nicht schlüssig. Betrachtet man sowohl die Formulierung des § 42 AO als auch des Art. 15 FRL geht deutlich hervor, dass entweder eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt oder nicht. Eine abnehmende Vermutung würde demnach bedeuten, dass weniger Missbrauch vorliegt, je mehr Zeit nach der Einbringung vergeht und dieser somit nicht zu einer vollumfänglichen Besteuerung führt. Eine Gestaltung, die lediglich ein wenig missbräuchlich ist, ist jedoch nicht konsequent, da zwischen dem Vorliegen des Missbrauchs und dem nicht Vorliegen keine weiteren Stufen existieren.[230]

Warum eine Länge von sieben Jahren gewählt wurde, ist jedoch nicht ersichtlich. Diese könnte jedoch das Unternehmen vor Probleme stellen, da es nicht in der Lage ist sicherzustellen, dass es zu keiner schädlichen Veräußerung innerhalb von sieben Jahren kommen kann, insbesondere in Fällen, in denen diese aufgrund von äußeren Einflüssen nicht verhindert werden kann.[231] Gleiches gilt für die Fristen von 5 Jahren. Dahingehend erfolgen oftmals Vergleiche zur Mutter-Tochter-Richtlinie, die den Mitgliedstaaten
eine Haltefrist von lediglich zwei Jahren ermöglicht. Gleichwohl ist anzumerken, dass der Gesetzesentwurf des Steueränderungsgesetzes 1992 eine Sperrfrist von zehn Jahren vorsah, jedoch erfolgte daraufhin eine Kürzung auf die heute geltenden sieben Jahre, da diese als angemessen und überschaubar angesehen wurden.[232] Bereits mit Einführung der Sperrfrist in den 90er-Jahren erfolgte Kritik an der Länge. Als Grund für die Einführung wurde auf die Ratsprotokolle der Fusionsrichtlinie verwiesen, die vorgaben, dass für die Missbrauchsvermutung eine zeitlich nahe Veräußerung an der Einbringung zu erfolgen hat. Sieben Jahre zwischen den Vorgängen sei jedoch nicht als zeitlich nah anzusehen. Als geeignet wird mittlerweile eine Frist von drei Jahren angesehen.[233]

Der Autor Graw vertritt die Auffassung, dass eine richtlinienkonforme Auslegung der Sperrfristen nicht die Lösung des Problems darstellt.[234] Art. 20 Abs. 3 GG sei zu entnehmen, dass der Wortlaut des Gesetzes eine Auslegungsgrenze darstellt und daher ermögliche insbesondere die Sperrfristregelung keinen Spielraum, da es ausdrücklich heißt, bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Tatbestand innerhalb dieser Frist, liege ein Sperrfristenverstoß vor. Hieraus die Möglichkeit eines Gegenbeweises zu interpretieren, sei überdies unzulässig, was auch die Richtlinie nicht ändere. Ein Verwaltungserlass sei nicht ausreichend, um die Sperrfristregelung richtlinienkonform zu gestalten, da hierfür gesetzliche Regelungen notwendig seien. Die Ergänzung des Umwandlungssteuererlasses ist somit ebenfalls unzulässig bzw. nicht ausreichend.

7.5.1.4. Missbrauchsbekämpfung durch Umwandlungen im Ausland – am Beispiel von Frankreich

Auch die in Frankreich erfolgten Regelungen zur Umstrukturierung orientieren sich an den EU-Vorschriften. In Art. 210 A CGI (Code général des impôts – Allgemeines Steuergesetzbuch) wird dem Steuerpflichtigen ermöglicht, Umstrukturierungen steuerneutral vorzunehmen. Die Anwendung der Begünstigung erfolgt lediglich für körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften, die in der EU oder in einem anderen Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, ansässig sind. Um dahingehend eine
missbräuchliche Gestaltung zu verhindern, bediente man sich auch dort der Haltefristenregelung. Diese betrug in Einbringungsvorgängen drei Jahre. Da einige Regelungen jedoch nicht mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie übereinstimmten, erfolgte eine Änderung am 01.01.2018, die unter anderem zur Abschaffung der Haltefristen führte. Grund hierfür war auch insbesondere das EuGH-Urteil vom 08.03.2017 im Fall Euro Park Service. Dieses Urteil untersuchte die Regelungen der französischen Finanzverwaltung.[235] Die neue Norm zur Missbrauchsvermeidung entspricht dem Art. 15 FRL. Demnach sind steuerneutrale Umstrukturierungen nicht möglich, wenn ausschließlicher Beweggrund die Steuerhinterziehung bzw. –umgehung ist. Aufgrund dessen ist im Fall einer Umstrukturierung zugunsten einer ausländischen Gesellschaft eine Erklärung abzugeben, aus der unter anderem der Grund für die Umstrukturierung hervorgeht.[236]

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8. Umgehung der Sperrfristen – Fall Porsche/VW

Die Schlagzeile der süddeutschen Zeitung am 05.07.2012 lautete: „Gesetzeslücke im Wert von 1,5 Milliarden“.[237] Einer der wohl bekanntesten Fälle des § 20 UmwStG ist die Übernahme von Porsche durch VW im Jahr 2012.[238] Norbert Walter-Borjans, damaliger Finanzminister von Nordrhein-Westfalen, sagte hierzu:

„Dass sich mit VW ein deutscher Konzern, der unser Land wie kaum ein anderer in der Welt repräsentiert, bei der Übernahme eines Unternehmens mit kaum geringerer Strahlkraft einer Lücke im Steuerrecht bedient, um einen Steuerbetrag im zehnstelligen Euro-Betrag zu sparen, ist wahrlich keine gute Botschaft. Ich sage deutlich: Dies ist kein illegales Verhalten. Es ist ein Ausschöpfen der Möglichkeiten, die das Steuerrecht bietet.“[239]

Um die besagte Gesetzeslücke ausnutzen zu können, war ein langwieriger Prozess notwendig, der im Folgenden anhand des Aufsatzes von Prof. Dr. Franz Jürgen Marx und Julia Spieker, erläutert wird.[240]

Zunächst erfolgte im Jahr 2007 die Ausgliederung des Geschäfts der Porsche AG (alt) auf die Porsche AG (neu), worauf anschließend ein Formwechsel der Porsche AG (alt) in die Porsche SE erfolgte, die als Holdinggesellschaft fungierte und somit zu ihrem Vermögen die 100 %-Beteiligung an der Porsche AG (neu) gehörte. Aufgrund der erfolgten Sacheinlage, nach § 20 UmwStG zum Buchwert, unterlagen die Anteile an der Porsche AG (neu) der Sperrfrist von sieben Jahren gem. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Eine
steuerfreie Übertragung zu Buchwerten auf den VW Konzern hätte folglich ab dem Jahr 2014 erfolgen können. Um jedoch diese bereits im Jahr 2012 vorzunehmen, waren noch folgende Schritte notwendig:
Es erfolgte die Gründung der Porsche Zwischenholding GmbH durch die Porsche SE, die ab Gründung die Beteiligung an der Porsche AG hält. Daraufhin erfolgte durch die VW AG eine Kapitalerhöhung, wodurch die VW AG mit 49,9 % beteiligt war. Die restlichen 50,1 % behielt die Porsche SE. Dies ergibt folgende Beteiligungsverhältnisse:

Abbildung 2: Beteiligungsverhältnisse

Quelle: Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2)

Geplant war es, dass die Beteiligung der Porsche SE an der Porsche Zwischenholding vollumfänglich auf die VW AG übergehen soll. Dies hätte jedoch im Jahr 2012 noch zu einem Sperrfristenverstoß geführt. Um eine steuerneutrale Einbringung zu ermöglichen, erhielt die VW AG die Anteile der Porsche SE an der Porsche ZH für einen Preis von 4,46 Mrd. € zuzüglich eines Anteils an der VW AG. Dieser Vorgang erfüllt somit die Voraussetzungen des § 20 UmwStG. Die Anteile der Porsche SE an der Porsche AG können als Teilbetrieb betrachtet werden, da nach Übertragung das restliche Vermögen der Porsche SE aus den Anteilen an der VW AG und liquiden Mitteln bestand. Des Weiteren erfolgte die Gewährung der durch Kapitalerhöhung entstandenen Anteile. Dass diese (Wert 2,56 €) nicht dem Wert der Anteile an Porsche ZH entsprachen, ist für die Beurteilung des § 20 UmwStG unerheblich, da die Regelung lediglich die Gewährung neuer Anteile voraussetzt. Die darüber hinaus gewährte Gegenleistung von 4,46 Mrd. €
entsprach dem steuerbilanziellen Buchwert der Anteile. Die Umstrukturierung konnte folglich steuerneutral erfolgen und die siebenjährige Sperrfrist wurde umgangen.

Durch die Änderung des § 20 UmwStG ist jedoch solch eine Einbringung zum Buchwert nicht mehr möglich. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 lit. a und b UmwStG regelt, dass die sonstige Gegenleistung nicht mehr als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder höchstens 500.000, -€ bzw. auch höchstens den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens betragen darf. Im Fall Porsche/VW hätte nach heutigem Rechtsstand somit VW neben der Aktie nur noch eine Zahlung von 500.000, -€ vornehmen dürfen.

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Der Porsche-VW-Steuertrick

In diesem Video erklären wir, wie Porsche und VW eine Umwandlung steuerfrei vornehmen konnten, die sonst EUR 1,5 Mrd an Steuern gekostet hätte.

9. Fazit

Das Umwandlungssteuerrecht dient dazu, den Unternehmen sowohl grenzüberschreitende als auch ausschließlich inländische Umwandlungsvorgänge ohne steuerliche Belastungen zu ermöglichen. Jedoch ist fraglich, ob durch die Sperrfristregelung nicht sogar eine neue Art von Belastung geschaffen wird.

Zunächst kann festgestellt werden, dass durch die Sperrfristregelung dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit geboten wird. Bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Vorgang außerhalb dieser Frist gibt es keine Bedenken, dass die Finanzverwaltung dahingehend Missbrauch feststellt. Nach der Auffassung der Autorin stellt diese Konsequenz jedoch den einzigen positiven Aspekt dar.

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber sich fast ausschließlich einer unwiderlegbaren Typisierung bedient, um solche für den Steuerpflichtigen gravierenden Feststellungen zu treffen, ist nicht verhältnismäßig. Die Abschmelzung der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 UmwStG ändert hieran nichts. Der Verstoß gegen die Vorgaben der Fusionsrichtlinie und die Erläuterungen des EuGHs, die ausdrücklich typisierenden Missbrauchsvermeidungsnormen für unzulässig erklären, heben erneut diesen Ansatz hervor. Die Ausführungen des EuGH gelten zwar nur für die Sperrfristregelungen, die Sachverhalte im Sinne der Fusionsrichtlinie betreffen, jedoch können diese Ausführungen nach der Auffassung der Verfasserin auch auf die restlichen Regelungen, wie die des § 18 und des § 24 UmwStG, übertragen werden.

Auch wenn die Sperrfristregelung nicht verhältnismäßig ist, stellt ein kompletter Wegfall dieser keine Option dar. Unabhängig davon, ob der Personalbestand der deutschen Finanzverwaltung diese Abwicklung erlaubt, würde die Einführung einer allgemeinen Regelung, wie die des Art. 15 FRL, in vielen Fällen zu keinem richtigen Ergebnis führen. Dies würde bewirken, dass durch die Finanzämter jeder Fall einzeln zu prüfen ist. In Fällen, in denen die Frage des Missbrauchs nicht eindeutig beantwortet werden kann, ist das Ergebnis vom jeweiligen Bearbeiter abhängig. Hierdurch würde eine Ungleichbehandlung geschaffen werden. Die Problematik der Entscheidung ergibt sich bereits aus den Regelungen des § 42 AO, die sehr den Vorgaben der Richtlinie ähnelt. Eine Überführung solcher Formulierungen ins Umwandlungssteuergesetz wäre somit nicht zielführend.

Folglich sind die Sperrfristen in der Theorie weiterhin geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, da sie für den Steuerpflichtigen, auch wenn sie unverhältnismäßig sein können, ein Hindernis oder ggf. eine Abschreckung darstellen. Dadurch könnte von missbräuchliche Gestaltungen abgehalten werden.

Wie jedoch insbesondere aus dem Fall Porsche/VW hervorgeht, führt die Sperrfristregelung nicht einzig zur Abschreckung, sondern auch dazu, dass Sachverhalte komplizierter gestaltet werden, um entsprechende Fristen zu umgehen. Wenn kein Sperrfristenverstoß vorliegt und die Gestaltung im Ergebnis gesetzlich zulässig ist, darf und kann kein Missbrauch festgestellt werden, auch wenn dieser nach einer Gesamtfallbetrachtung bejaht werden würde, da die einzelnen Schritte alleinig mit dem Ziel verfolgt
wurden, das entsprechende Ergebnis zu erzielen. Gleiches gilt für Veräußerungen, die nach sieben Jahren und einem Tag stattfinden. Auch eine Missbrauchs-Feststellung durch die allgemeine Regelung des § 42 AO ist ebenfalls nicht möglich, da hierdurch ein Wertungswiderspruch erfolgt. Dies würde ebenfalls dem Vereinfachungszweck widersprechen wodurch die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen nicht mehr sinnvoll erscheinen. Im Ergebnis werden somit Gestaltungen geschaffen, die ggf. zu Ergänzungen des Umwandlungssteuerrechts führen, um solche künftig zu verhindern, wodurch folglich das Umwandlungssteuergesetz immer unübersichtlicher werden könnte. Da es sich meist um Einzelfälle handelt, bedürfen diese nach der Auffassung der Verfasserin grundsätzlich keiner eigenständigen Regelungen, da dies das Gesetz unüberschaubar macht.

Wie bereits auch in der Literatur erwähnt, stellt die Möglichkeit eines Gegenbeweises eine Lösung des Problems dar, wie dies auch in § 6 UmwStG durch die Schaffung des „triftigen Grund[s]“ als Voraussetzung vorgesehen ist. Grundsätzlich dienen diese Regelungen auch dazu, missbräuchliche Gestaltungen durch die Finanzverwaltung vereinfacht festzustellen, indem gesetzlich genaue Vorgaben geboten werden. Die
Möglichkeit des Gegenbeweises könnte jedoch dazu führen, dass diese Vereinfachung wegfällt. Des Weiteren besteht die Möglichkeit, dass die gleiche Problematik wie durch den vollumfänglichen Wegfall geschaffen wird. Jeder Steuerpflichtige, der innerhalb der Sperrfrist eine Veräußerung vornehmen würde, würde auch versuchen, der Finanzverwaltung darzustellen, dass diese nicht aufgrund von missbräuchlicher Motivation erfolgte. Und auch hier werden nicht eindeutige Fälle existieren, die möglicherweise je nach Bearbeiter unterschiedlich bewertet werden würden.

Trotz der damit einhergehenden Problematik stellt dieser Ansatz der Auffassung der Autorin nach die bessere Lösung dar. Im Fall des vollumfänglichen Wegfalls der Sperrfristen liegt die Beweislast bei der Finanzverwaltung. Diese muss somit Argumente vorlegen können, die den Missbrauch untermauern. Da die Absicht hingegen eine innere Tatsache darstellt, erscheint dies problematisch. Des Weiteren würde die bestehende Abschreckung wegfallen. Durch die Ermöglichung des Gegenbeweises besagt der Gesetzestext bereits, dass ein Missbrauch unter diesen Bedingungen vorliegt. Der Steuerpflichtige wäre somit in der Position darzulegen, dass dies nicht der Fall ist.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Sperrfristregelung grundsätzlich einen guten Ansatz zur Missbrauchsbekämpfung darstellt, dieser Ansatz jedoch weiter ausgearbeitet werden muss.

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Fußnoten

[1] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).

[2] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).

[3] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 36, 49.

[4] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 68.

[5] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 6.

[6] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).

[7] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 1.

[8] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.

[9] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 2.

[10] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.

[11] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.

[12] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.

[13] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 5.

[14] Vgl. Gehrmann, NWB: InfoCenter 2021.

[15] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 11.

[16] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (170).

[17] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 61.

[18] Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg Internationales Steuerrecht, 4. Auflage 2017, 1. Teil, Kapitel 2 Rn. 2_1.

[19] Vgl. BFH, Urt. v. 3.12.1969, II 162/65, Rn. 12.

[20] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 62

[21] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (172) zitiert nach Seer/Schneider, BB 1999, 872 (878).

[22] FG Hamburg, Beschl. v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, Rn. 73.

[23] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.

[24] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.

[25] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 64.

[26] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 1.

[27] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 10 ff.

[28] Vgl. BFH, Urt. v. 7.3.2001, XR 192/96, Rn. 17; Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn. 62.

[29] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 27.

[30] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3184).

[31] Vgl. Drüen, StuW 2008, 154 (156).

[32] Vgl. BFH, Urt. v. 14.1.2003, IX R 5/00, Rn. 12.

[33] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 44.

[34] Vgl. Baum, in: B/B/B/S, AO, 2016, § 42 Rn. 51.

[35] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 8.

[36] Vgl. Fischer, FR 2005, 585.

[37] Vgl. BFH Urt. v. 6.12.2000, VIII R 21/00, Rn. 29; FG Düsseldorf, Urt. v. 10.12.2015, 8 K 633/13 F, Rn. 37; BFH, Beschl. v. 22.11.2013, III B 35/12.

[38] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2778).

[39] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2786).

[40] Vgl. Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn.73 f.

[41] Vgl. Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1147).

[42] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (8).

[43] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).

[44] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).

[45] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (171) zitiert nach: K.-D. Drüen, § 42 AO Rz. 18 (Nov. 2007).

[46] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.4.1997, 2 BvL 77/92, Rn. 33 – Weihnachtsfreibetrag; BVerfG, Beschl. v. 30.5.1990, 1 BvL 2/83, Rn. 90 – Kündigungsschutz; BVerfG, Beschl. v. 31.5.1988, 1 BvL 520/83, Rn. 36 – Existenzminimum.

[47] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 31.5.1990, 2 BvL 12/88, Rn. 111.

[48] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).

[49] Vgl. BFH, Urt. v. 20.3.2002, I R 63/99, Rn. 24; BFH, Urt. v. 29.1.2008, I R 26/06, Rn. 13.

[50] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (9).

[51] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 52.

[52] Vgl. Drüen, Ubg 2008, 31 (31); Hüttemann, DStR 2015, 1146, 1149.

[53] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3187).

[54] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18.

[55] BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 20.

[56] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 21.

[57] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (173).

[58] Vgl. UmwStE Tz. 02.09.

[59] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R1.

[60] Vgl. UmwStE Tz. 02.10.

[61] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.

[62] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.

[63] Vgl. UmwStE Tz. 02.03.

[64] Vgl. Pupeter, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 2 Rn. 245.

[65] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R 117.

[66] Vgl. van Lishaut, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 2 Rn. 169.

[67] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. 120.

[68] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 174.

[69] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 2.

[70] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 8.

[71] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 1.

[72] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 10.

[73] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018, § 12 Rn. 378.

[74] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018,§ 12 Rn. 380.

[75] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 21.

[76] Vgl. Jäschke/Illing, in:Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 45.

[77] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 254.

[78] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 255.

[79] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 102.

[80] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 220.

[81] Vgl. BFH, Urt. v. 19.12.1984, I R 275/81, Rn. 14.

[82] Vgl. Jäschke/Illing, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 56.

[83] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 130.

[84] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 107.

[85] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 132.

[86] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 86 f.

[87] Vgl. UmwStE Tz. 15.18.

[88] Vgl. UmwStE Tz. 15.17.

[89] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 108.

[90] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 109.

[91] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 95.

[92] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 134; Schumacher, in: R R/

H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 242; dagegen: Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 294.

[93] Vgl. BMF-Schreiben v. 18.12.2013 (IV C 2 – S 1978-b/0-01, 2013/1090738).

[94] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 135.

[95] Ebd.

[96] Vg. BFH, Urt. v. 11.8.2021, I R 39/18, Rn. 31.

[97] Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (147).

[98] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 1.

[99] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 7.

[100] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 15.

[101] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 13.

[102] Vgl. Roser, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 18 Rn. 3.

[103] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 252 f.

[104] Vgl. UmwStE Tz. 18.09; Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 56.

[105] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn.56.

[106] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 55.

[107] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 18 Rn. 35.

[108] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 50; Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 56

[109] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 67.

[110] Vgl. Roser, in: Lenski/ Steinberg, GewStG, 141. Lieferung 2022, § 7 Rn. 374a.

[111] Vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2015, IV R 27/12.

[112] Vgl. Wernsmann, DStR 2008, 221.

[113] Vgl. BFH, Urt. v. 16.11.2005, X R 6/04; BFH, Urt. v. 20.11.2006, VIII R 45/05.

[114] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 165.

[115] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 182.

[116] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 1.

[117] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 10.

[118] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 12.

[119] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 29 f.

[120] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 40.

[121] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 43.

[122] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 46 ff.

[123] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 128.

[124] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 125.

[125] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 161.

[126] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 156 f.

[127] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 409.

[128] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 460 f.

[129] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 402.

[130] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 241.

[131] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 244.

[132] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 405.

[133] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 1.

[134] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 7.

[135] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 8.

[136] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 40.

[137] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 43.

[138] Vgl. Wulff-Dohmen, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 22 Rn. 52.

[139] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 18.

[140] Vgl. BFH, Urt. v. 24.1.2018, I R 48/15, Rn. 19.

[141] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).

[142] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 51 f.

[143] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34.

[144] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.

[145] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.

[146] Ebd.

[147] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 6.

[148] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1907).

[149] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 50.

[150] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 11.

[151] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 12 f.

[152] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).

[153] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 193.

[154] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 44.

[155] Vgl. UmwStE Tz. 22.17.

[156] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 62 ff.

[157] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 23.

[158] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 74.

[159] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 34 ff.

[160] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 72 ff.

[161] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 16.

[162] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 3.

[163] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 2.

[164] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1508.

[165] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1514.

[166] Vgl. Bauschatz, Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, § 24, Rn. 207; Rasche, in: R/H/L, Umw-StG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 180; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1591.

[167] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 190.

[168] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1485; Bauschatz/Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 240.

[169] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486.

[170] Vgl. UmwStE Tz. 24.21.

[171] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1487 f.

[172] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1488.

[173] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1903).

[174] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).

[175] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).

[176] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[177] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).

[178] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).

[179] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 4.

[180] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (504).

[181] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[182] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 2.

[183] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG

[184] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG

[185] Vgl. EuGH, Urt. v. 11.12.2008, C-285/07, ECLI:EU:C:2008:705, Rn. 26 ff.

[186] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 266.

[187] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 273.

[188] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 6 ff.

[189] Vgl. R Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (8).

[190] Vgl. Krebs, Grin 2004, S. 9.

[191] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[192] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 269.

[193] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[194] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 24.

[195] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 28 ff.

[196] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).

[197] Vgl. Benecke, Reform des UmwStR, Rn. 2.

[198] Vgl. Heckschen, Knaier, GmbHR 2022, 501 (502).

[199] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (196).

[200] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 270.

[201] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[202] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 19 ff.

[203] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).

[204] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (195).

[205] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 22.

[206] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.

[207] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 41

[208] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 42.

[209] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 45

[210] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (194).

[211] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (839).

[212] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 44.

[213] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 48.

[214] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 19.

[215] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 20 ff.

[216] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).

[217] Vgl. FR 2022, 215 (220).

[218] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[219] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[220] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.

[221] Ebd.

[222] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (840).

[223] Vgl. EuGH Urteil v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 64.

[224] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 192, 342.

[225] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 70.

[226] Vgl. Bundesrat, Drucksache 542/06, S. 75.

[227] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[228] https://www.dwds.de/wb/Vermutung Zugriff am 20.07.2022

[229] Vgl. Hahn, IStR, 2006, 797 (805).

[230] Ebd.

[231] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).

[232] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[233] Ebd.

[234] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (841 ff.)

[235] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177.

[236] Vgl. Cadet/Hellio/Fermine, in: Steuern in Europa, 130. Ergänzungslieferung 2022, Frankreich Rn. 225 ff.

[237] Vgl. https://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/vw-uebernimmt-porsche-steuerfrei-gesetzesluecke-im-wert-von-1-5-milliarden-1.1402443, Zugriff am 18.07.2022

[238] https://www.haufe.de/steuern/kanzlei-co/porsche-deal-vw-nutzt-umwandlungssteuerrecht-geschickt-aus_170_124760.html, Zugriff am 18.07.2022; https://www.juhn.com/fachvideos/vw-porsche-steuer-trick-umwandlung/, Zugriff am 18.07.2022

[239] Vgl. Plenarprotokoll des Bundesrats Nr. 899, 6.7.2012, stenografischer Bericht, S. 344

[240] Vgl. Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2).


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