Schachtelbeteiligung: Freistellung der Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
Beteiligungen einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft werden als Schachtelbeteiligung bezeichnet und kommen regelmäßig in Konzernen vor. Für sie können steuerliche Privilegien greifen. Unter diesen sogenannten Schachtelprivilegien versteht man Vergünstigungen, die einer Kapitalgesellschaft zukommen, die direkt oder indirekt zu einem in dem zugrunde liegenden Gesetz näher spezifizierten qualifizierten Anteil an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Folglich werden Doppelbelastung der Erträge verhindert. Die maßgebliche Norm ist in Deutschland § 8b KStG. Demnach kommt es unter anderem zu Erleichterungen bei der Gewerbesteuer, Ermäßigungen des Quellensteuersatzes (Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a OECD-MA) und zur Freistellung von der Körperschaftsteuer. Wir erklären die steuerlichen Erleichterungen bei einer Schachtelbeteiligung und deren Voraussetzungen.
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Inhaltsverzeichnis
1. Erfordernis der Steuerverringerung bei einer Schachtelbeteiligung
Bei einer Schachtelbeteiligung ist eine Kapitalgesellschaft an einer anderen (ausländischen) Kapitalgesellschaft beteiligt. Problematisch daran ist, dass die Muttergesellschaft und die Tochtergesellschaft als eigenständige Rechtsgebilde behandelt werden. Somit kann der Gewinn einerseits bei der Tochtergesellschaft und andererseits nach der Ausschüttung bei der Muttergesellschaft besteuert werden. Daher kann es bei Schachtelbeteiligungen zu einer doppelten Belastungen der Erträge kommen. Folglich muss diese sogenannte wirtschaftliche Doppelbelastung verhindert werden. Dazu bedarf es mit Blick auf internationale Beteiligungen sowohl Maßnahmen im Ansässigkeitsstaat als auch solcher im Quellenstaat. Ein weiterer Grund für die Freistellung von Schachtelbeteiligungen, ist dass Konzernunternehmen solchen gleichgestellt werden, die als einzelnes rechtliches Gebilde agieren. Daher greifen bei Schachtelbeteiligungen unter gewissen Voraussetzungen sogenannte Schachtelprivilegien.
Ein weiteres Mittel zum Erreichen der Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ist das Begründen einer Organschaft. Entscheidendes Kennzeichen eben dieser ist, dass das abhängige Unternehmen keine Steuerzahlungen leistet, sondern sämtliche Bemessungsgrundlagen der gesamten Organgesellschaften bei dem Organträger der Besteuerung unterliegen. Daher kann auch eine Organschaft für Ihren Konzern sinnvoll sein. Folglich sollten Sie auch darüber nachdenken, ob Sie eine solche begründen.
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2. National geltendes Verfahren zur Schachtelbeteiligung: § 8b Absatz 1 KStG
Im nationalen Steuerrecht gilt § 8b Absatz 1 KStG. Die Norm unterstellt die Vorbelastung der Ausschüttungen. Daher werden diese von der Körperschaftsteuer freigestellt. Demungeachtet ist gemäß § 8b Absatz 4 Satz 1 KStG erforderlich, dass die Muttergesellschaft zu mindestens 10 % an der Tochtergesellschaft beteiligt ist. Sobald diese 10 % nicht erreicht werden, spricht man von Streubeteiligungen. Für Streubeteiligungen finden die Schachtelprivilegien keine Anwendung. Weiterhin sind gemäß § 8b Absatz 5 KStG 5 % der Schachteldividenden zu besteuern, da diese als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben fingiert werden. Folglich ist die tatsächliche Höhe der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben irrelevant. Es sind lediglich 5 % nicht abzugsfähig.
3. Gewerbesteuer bei Schachtelbeteiligungen
Gemäß § 9 Nummer 2a GewStG ist der Gewerbesteuerpflichtige begünstigt. Dafür ist erforderlich, dass dieser zu mindestens 15 % unmittelbar am Grundkapital, Stammkapital, Geschäftsguthaben oder Vermögen der Tochtergesellschaft beteiligt ist. Anwendung findet das Schachtelprivileg auf Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften. Daher sind sowohl offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen umfasst, nicht aber die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile. Überdies sind die in den Vorjahren auf die Schachtelbeteiligungen vorgenommene Teilwertabschreibungen, die den Gewebeerbertrag gemindert haben, zu korrigieren. Daher sind sie gemäß § 8 Nummer 10 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen.
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4. Schachtelbeteiligung im internationalen Kontext
4.1. Bedeutung des Schachtelprivilegs für Schachtelbeteiligungen
Nahezu alle deutschen Doppelbesteuerungsabkommen gewähren das internationale Schachtelprivileg. Die durch das Schachtelprivileg gewährte Freistellung auf internationaler Ebene kann weiterreichen als die Steuerfreiheit nach § 8b KStG. Aus diesem Grund kommt trotz der Freistellung des § 8b Absätze 1 und 2 KStG der Dividenden und Erlöse aus dem Verkauf von Beteiligungen, die von einer Kapitalgesellschaft bezogen werden dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg eine gewisse Bedeutung zu. Als Beispiel ist hier der Dividendenbegriff in DBA Japan 1966/83 aufzuführen. Darunter fallen nämlich auch Einkünfte aus Beteiligungen als stiller Gesellschafter. Zudem kann auch ein Fall vorliegen, bei dem laut nationalem Recht unteranderem durch § 8b Absätze 7 und 8 KStG gewisse Anteile vom Schachtelprivileg ausgeschlossen werden. Folglich kann auch alleinig das internationale Schachtelprivileg greifen. Letztlich soll das abkommensrechtliche Schachtelprivileg auch gelten, wenn die Voraussetzungen des § 9 Nummer 7 GewStG, also der Kürzungsvorschrift für die Gewerbesteuer nicht erfüllt sind.
Folglich hat auch das internationale Schachtelprivileg gewisse Relevanz. Daher sollten Sie dieses natürlich auch in die Beurteilung Ihrer Kapitalgesellschaftsbeteiligung einbeziehen.
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4.2. Achtung: 5 % nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
Dennoch: Die vollständige Steuerfreiheit solcher Erträge trügt. Nach § 8b Absatz 5 KStG werden 5 % der Dividenden pauschal als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt. Dieser Gedanke soll dem Grundsatz des § 3c EStG des Einkommensteuerrechts entsprechen, wonach bei steuerbefreiten Einkommensbestandteilen auch die zusammenhängenden Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssen. Folglich sind nur 95 % steuerbefreit.
4.3. Voraussetzungen des Schachtelprivilegs bei einer Schachtelbeteiligung
4.3.1. Dividenden
Vorerst müssen die Erträge Dividenden darstellen. Die meisten deutschen DBA enthalten, anders als das DBA-MA und das nationale Recht einen erweiterten Dividendenbegriff. Dennoch gibt es unterschiedliche Regelungsinhalte. Insbesondere sehen viele DBA Gewinnanteile aus typisch stillen Beteiligungen als Dividenden nur an, wenn Deutschland der Quellenstaat ist. Es ist daher immer mit Blick auf das DBA zu prüfen, ob der Ertrag eine Dividende in diesem Sinne darstellt.
4.3.2. Beteiligungsvoraussetzungen
Zudem ist erforderlich, dass die Anteilseignerin und die ausschüttende Gesellschaft Kapitalgesellschaften sind. Die Beteiligung muss weiterhin einen Mindestbetrag übersteigen. Üblicherweise reicht eine Beteiligung von 10 % aus. Bestimmt wird dieser Anteil nach dem Anteil der Gesellschaft am Kapital der anderen Gesellschaft. Ältere DBA sehen jedoch oft die Zahl der stimmberechtigten Anteile als maßgeblich an. Die Anteile müssen der dividendenbeziehenden Gesellschaft überdies unmittelbar gehören.
4.3.3. Neuere DBA – Ausschluss, wenn Dividenden im Quellenstaat abzugsfähig
Die neueren DBA schränken die Freistellung dahingehend ein, dass die gezahlten Dividenden im Quellenstaat nicht abzugsfähig sein dürfen.
4.4. Veräußerungen im Rahmen einer Schachtelbeteiligung
Gemäß § 8b Absätze 2 und 3 KStG gilt die Schachtelvergünstigung bei zwischenstaatlichen Dividenden auch für die Veräußerungsgewinne. Erforderlich ist erneut, dass die dort benannten Voraussetzungen vorliegen. Daher muss die Leistung bei dem Empfänger zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Wichtig ist zu erkennen, dass Aufwendungen, die wirtschaftlich mit diesen Einnahmen zusammenhängen nicht mehr geltend gemacht werden können. Es gilt der Grundsatz des § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG, dass pauschal nur 95% der Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
4.5. Gewerbesteuer bei internationaler Schachtelbeteiligung
Das Schachtelprivileg des § 9 Nummer 7 GewStG regelt die internationale Schachtelbeteiligung. Folge dessen ist, dass die Erträge aus der Beteiligung aus Tochtergesellschaft bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ausgenommen werden, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen.
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