Organschaft

Gewinnabführungsvertrag

Der Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung der ertragsteuerlichen Organschaft

Der Gewinnabführungsvertrag zur ertragsteuerlichen Umfassung einer Organschaft ist Gegenstand des im Folgenden veröffentlichten Beitrags. Dabei geht es sowohl um die historische Wurzeln und Entwicklung des Gewinnabführungsvertrags als auch um die Bedeutung  für Organschaften heutzutage. Insbesondere der europarechtlich strittige Aspekt der Niederlassungsfreiheit findet hierbei Berücksichtigung. Auf dieser Grundlage diskutieren wir als alternatives Besteuerungsverfahren die Gruppenbesteuerung. So könnte der Gesetzgeber einerseits europarechtliche Mängel bei der Besteuerung des Organschaften auflösen, gleichzeitig aber auch eine Basis für ein unternehmerfreundliches Organschaftsrecht schaffen.

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In diesem Video erklären wir Ihnen die Voraussetzungen zur Bildung einer Organschaft und ihre steuerlichen Vorteile.

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A. Einleitung

Der Besteuerung von Kapitalgesellschaften liegt das Steuersubjektprinzip zu Grunde. Dabei hat jede Gesellschaft ihr Einkommen getrennt von ihrem Gesellschafter zu veranlagen. Die ertragsteuerliche Organschaft durchbricht dieses Steuersubjektprinzip und ermöglicht die konzerninterne Verlustverrechnung[1]. Seit dem Jahr 1933 setzt die ertragsteuerliche Organschaft den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages voraus[2]. Durch dessen Abschluss verpflichtet sich ein Unternehmen, seinen ganzen Gewinn an ein herrschendes Unternehmen abzuführen. Auch nach der Kodifizierung der Organschaft im Körperschaftsteuergesetz 1969[3] und den Unternehmensteuerreformen 2000[4] und 2008[5] knüpft die Organschaft weiterhin an den Gewinnabführungsvertrag an.

Die früheren und gegenwärtigen Veränderungen der wirtschaftlichen, politischen und rechtlichen Rahmenbedingungen zwingen die Bundesregierung zunehmend zu Anpassungen bei dem Rechtsinstitut der Organschaft. So folgte beispielsweise aus den Entwicklungen im europäischen Steuerrecht der Wegfall des doppelten Inlandsbezuges des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG[6] und die Pflicht zur Anerkennung finaler Verluste von EU-Auslandstochterkapitalgesellschaften[7]. Zunehmende formale Anforderungen im Aktien- und Steuerrecht an den Gewinnabführungsvertrag führen seit 1995 in der Literatur zu Kritik an dessen Erfordernis[8]. Mit der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit im Rahmen des BilMoG im Jahr 2009 fallen Handels- und Steuerbilanz zunehmend auseinander, sodass es nunmehr an Gründen fehlt, die steuerrechtliche Ergebnisverrechnung weiterhin von der handelsrechtlichen Gewinnabführung abhängig zu machen[9].

Andere Länder, wie beispielsweise Österreich, haben bereits auf die formale, betriebswirtschaftliche und europarechtliche Kritik reagiert und ermöglichen ihren Unternehmensgruppen ohne Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages die Steuerkonsolidierung[10]. Damit droht der deutschen Wirtschaft ein Standort- und Wettbewerbsnachteil, wenn weiterhin an dem Gewinnabführungsvertrag festgehalten werden soll[11]. Für die gegenwärtige Legislaturperiode sieht der Koalitionsvertrag zwischen CDU/CSU und FDP[12] daher vor, die Einführung einer modernen Gruppenbesteuerung zu prüfen[13].

B. Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag

I. Grundlagen

Durch die Einführung des Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG als Voraussetzung der körperschaftsteuerlichen Organschaft wird die Durchbrechung des Steuersubjektprinzips durch das verfassungsrechtliche Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerechtfertigt. Die Zurechnung von steuerlichen Gewinnen bzw. Verlusten der Organgesellschaft zum Organträger setzt neben der Abführung handelsrechtlich ermittelter Gewinne auch den Ausgleich handelsrechtlich ermittelter Verluste nach § 302 Abs. 1 AktG voraus. So soll sichergestellt werden, dass der Organträger nur Gewinne versteuert bzw. Verluste verrechnet, die er tatsächlich erhält bzw. trägt.[14]

Während der Organschaft wird der ganze Gewinn an das herrschende Unternehmen abgeführt. Der Gewinnabführungsvertrag gewährleistet gem. § 304 AktG für Minderheitsaktionäre angemessene Ausgleichszahlungen für die Dividendenausfälle. Zusätzlich muss der Gewinnabführungsvertrag dem Minderheitsaktionär gem. § 305 AktG die Möglichkeit einräumen, seine Anteile gegen Aktien an der herrschenden Gesellschaft zu tauschen oder eine Barabfindung zu erhalten. Ferner sichert der Gewinnabführungsvertrag den Gläubigerschutz.[15]

II. Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung der Organschaft

1.) SE, AG und KGaA als Organgesellschaften

Die körperschaftsteuerliche Organschaft mit einer SE, AG oder KGaA als Organgesellschaft setzt gem. § 14 Abs. 1 KStG neben einem qualifizierten Organträger, einer qualifizierten Organgesellschaft[16] und der finanziellen Eingliederung auch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages voraus. Dieser bedarf nach § 293 Abs. 3 AktG der Schriftform sowie nach § 293 Abs. 1 AktG der Zustimmung der Hauptversammlung mit einer qualifizierten Mehrheit von ¾ der Stimmen.

Wird der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf des Wirtschaftsjahres durch den Vorstand der Organgesellschaft nach § 294 AktG im Handelsregister eingetragen, wirkt er für die steuerliche Ergebniszurechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurück, wenn die Organgesellschaft seit Beginn des Wirtschaftsjahres finanziell in den Organträger eingegliedert ist[17]. Zur Anerkennung des Gewinnabführungsvertrages für die Organschaft ist der Abschluss nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf mindestens fünf Zeitjahre Voraussetzung[18]. Darüber hinaus muss der Gewinnabführungsvertrag zivilrechtlich wirksam sein und während der gesamten Laufzeit tatsächlich durchgeführt werden[19].

Nach § 296 AktG kann der Gewinnabführungsvertrag nicht rückwirkend beendet werden, sondern nur unter Berücksichtigung der vereinbarten Kündigungsfrist aufgehoben werden[20]. Steuerrechtlich wirkt die Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages während des Wirtschaftsjahres nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurück. Beträgt der Zeitraum, in dem der Gewinnabführungsvertrag durchgeführt wurde, weniger als fünf Zeitjahre, führt dies grundsätzlich zur so genannten „verunglückten Organschaft“[21] und der Gewinnabführungsvertrag gilt für die steuerliche Organschaft ex tunc als nicht durchgeführt[22]. Durch den rückwirkenden Wegfall der Rechtsfolgen der Organschaft werden Gewinnabführungen als verdeckte Gewinnausschüttungen und Verlustausgleichszahlungen als verdeckte Einlagen qualifiziert[23]. Dies gilt nicht, wenn für die Kündigung ein wichtiger Grund i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG gegeben ist und das Eintreten dieses Grundes bei Vertragsabschluss noch nicht bekannt war[24]. Wichtige Gründe liegen beispielsweise vor, wenn eine der Vertragsparteien ihre Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllen kann oder die Organgesellschaft liquidiert wird[25]. Eine Umwandlung des Organträgers oder der Organgesellschaft führt in bestimmten Fällen auch zur Auflösung des Gewinnabführungsvertrages ohne die Organschaft verunglücken zu lassen[26]. Der Verkauf der Organgesellschaft stellt hingegen nur einen wichtigen Grund i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG dar, wenn der Gewinnabführungsvertrag für diesen Fall eine Kündigung zulässt[27].

2.) Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaften

Nach § 14 KStG kann nur das Einkommen einer SE, AG und KGaA dem Organträger zugerechnet werden. Erst durch § 17 KStG wird anderen Kapitalgesellschaften, insbesondere Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die Stellung als Organgesellschaft ermöglicht. Hierzu ist der Abschluss eines dem Gewinnabführungsvertrag entsprechenden Vertrages erforderlich, der Regelungen über die Höchstbetragsabführung und die Mindestverlustübernahme gem. §§ 301 und 302 AktG beinhaltet[28]. Durch höchstrichterliche Rechtsprechung wurden die Vorgaben für Aktiengesellschaften auf Organgesellschaften i. S. d. § 17 KStG übertragen, sodass der Gewinnabführung auch hier einer ¾-Mehrheit der Gesellschafter sowie der Schriftform bedarf[29].

Ursprünglich waren von § 17 KStG nur Gesellschaften mit beschränkter Haftung erfasst. Seit Inkrafttreten des SEStEG im Jahr 2006 schließt der Begriff der Kapitalgesellschaft auch Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts ein. Da diese jedoch ihren statuarischen Sitz nicht nach Deutschland verlegen können, war für sie aufgrund des doppelten Inlandsbezuges des § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG die entsprechende Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG verwehrt geblieben[30]. Mit einem BMF-Schreiben[31] reagierte das Bundesministerium der Finanzen auf das EU-Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland und nahm von der doppelten Inlandsanknüpfung insofern Abstand, als dass seither auch EU-/EWR-Kapitalgesellschaften in die Steuereinheit mit einem Organträger eintreten können, wenn sie ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen und die übrigen Voraussetzungen der §§ 14 ff. KStG für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft erfüllt sind[32].

3.) Besonderheiten der gewerbesteuerlichen Organschaft

Im Unterschied zur körperschaftsteuerlichen Organschaft setzte die gewerbesteuerliche Organschaft bis zum Erhebungszeitraum 2002 keinen Gewinnabführungsvertrag voraus[33]. Im Rahmen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes[34] wurden die Voraussetzungen für eine Organschaft im Körperschaftsteuerrecht und im Gewerbesteuerrecht harmonisiert und der Gewinnabführungsvertrag ist seither auch bei der gewerbesteuerlichen Organschaft Tatbestandsvoraussetzung[35]. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gilt die Organgesellschaft jedoch als Betriebsstätte des Organträgers und wird entsprechend vom zuständigen Finanzamt und der entsprechenden Gemeinde veranlagt[36].

III. Zwischenergebnis

Der Gewinnabführungsvertrag ist bei der SE, AG und KGaA zwingende Tatbestandsvoraussetzung der ertragsteuerlichen Organschaft. An ihn werden gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Anforderungen gestellt, bei deren fehlerhaften Ausgestaltung oder Durchführung die Rechtsfolgen der Organschaft ex tunc wegfallen und damit zu steuerlichen Mehrbelastungen führen. Für andere Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 KStG gelten ähnlich strenge Vorschriften mit den gleichen Rechtsfolgen.

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C. Kritik an der Voraussetzung des Gewinnabführungsvertrages für die Organschaft

I. Grundlagen

In diesem Kapitel stellt der Verfasser die formalen Anforderungen des Gewinnabführungsvertrages vor, untersucht, ob die handelsrechtliche Gewinnabführung und Verlustübernahme als Rechtfertigung für die steuerrechtliche Ergebnisverrechnung dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspricht und geht näher auf die Bedeutung des Gewinnabführungsvertrages in anderen Rechtssystemen ein. Ferner wird der Gewinnabführungsvertrag vor dem Hintergrund der Niederlassungsfreiheit analysiert.

II. Formale Anforderungen

1.) Grundlagen

Für die steuerrechtliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrages müssen bei seinem Abschluss und seiner Durchführung aktien- und steuerrechtliche Vorgaben erfüllt werden. Gelingt dies nicht, entfallen die Rechtsfolgen der §§ 14 bis 16 KStG rückwirkend[37]. Die Gewinnabführungen würden ex tunc als verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. die Verlustausgleichzahlungen als verdeckte Einlagen qualifiziert werden und somit einen ungewollten Steuermehraufwand auslösen[38]. In diesem Kapitel wird dargestellt, dass diese Vorgaben zum Teil schwer zu erfüllen sind, die steuerliche Ergebnisverrechnung zweckwidrig erschweren und in vielen Fällen durch praktische Hürden und Rechtsunsicherheit geprägt sind.

2.) Aktienrecht

a) Hauptversammlungsbeschluss

Das Zustimmungserfordernis der Hauptversammlung nach § 293 Abs. 1 AktG der Organgesellschaft und nach § 293 Abs. 2 AktG des Organträgers – wenn dieser eine SE, AG oder KGaA ist – zum Gewinnabführungsvertrag führt regelmäßig zu einer zeitlichen Organschaftslücke, wenn die ordentliche Hauptversammlung des laufenden Kalenderjahres bereits stattgefunden hat. Einer außerordentlichen Hauptversammlung würde ein zusätzlicher administrativer und finanzieller Aufwand folgen. Im Übrigen bietet jede weitere Beschlussfassung der Hauptversammlung einen zusätzlichen Angriffspunkt für „räuberische Aktionäre“.[39]

b) Handelsregistereintrag

§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG setzt die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages voraus und knüpft damit auch nach § 294 Abs. 2 AktG an die Eintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister an. Der Grund für den Zusammenhang zwischen Handelsregistereintragung und steuerlicher Ergebnisverrechnung ist nicht erkennbar. Eine Verzögerung der Eintragung – beispielsweise durch längere Bearbeitungszeiten zum Jahresende – kann dazu führen, dass der Gewinnabführungsvertrag erst im Folgejahr zivilrechtlich wirksam wird und somit steuerlich eine Lücke in der Ergebnisverrechnung entsteht.[40]

c) Außenstehende Aktionäre

Für die zivilrechtliche Wirksamkeit bedarf der Gewinnabführungsvertrag gem. § 304 Abs. 1 AktG einer angemessenen Ausgleichsvereinbarung für Minderheitsgesellschafter[41]. Während zivilrechtlich sowohl eine feste als auch eine variable Ausgleichszahlung die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages nicht berührt, ist der Gewinnabführungsvertrag ertragsteuerlich nur anzuerkennen, wenn die Organgesellschaft gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ihren ganzen Gewinn an  ihren Organträger abführt[42]. Für den Fall, dass sich die Ausgleichszahlung prozentual am Gewinn der Organgesellschaft orientiert, kann nicht der ganze Gewinn abgeführt werden und demzufolge ist die Organschaft steuerlich nicht anzuerkennen[43]. Bei Kombinationsmodellen von variablen und festen Ausgleichszahlungen liegt nach Ansicht des BFH[44] jedenfalls dann keine Abführung des ganzen Gewinns vor, wenn der außenstehende Aktionär durch den Gewinnabführungsvertrag nicht anders gestellt wird, als wenn er das Dividendenbezugsrecht behalten hätte[45]. Die Finanzverwaltung hat auf dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass[46] reagiert und stellt darüber hinaus fest, dass über den Mindestausgleich des § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehende (variable) Ausgleichzahlungen zivilrechtlich wirksam sind und somit der ordnungsgemäßen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages nicht entgegenstehen[47]. In jedem Fall wird die ordnungsgemäße Durchführung des Gewinnabführungsvertrages erschwert, wenn Minderheitsgesellschafter an der Organgesellschaft beteiligt sind.

d) Abführungshöchstbetrag

Weitere formale Probleme bringen die Berechnung und die Reichweite des Abführungshöchstbetrages mit sich. Ungewiss war die Wirksamkeit der Gewinnabführungsverträge, die die Vorschrift des § 301 Satz 1 AktG in ihrer alten Fassung vor BilMoG wiedergaben und keinen dynamischen Verweis auf die Vorschrift enthielten. Das Bundesministerium der Finanzen hat jedoch mit einem BMF-Schreiben[48] festgestellt, dass bestehende Gewinnabführungsverträge nicht zwingend anzupassen sind. Für GmbH-Konzerne stellt das Bundesministerium der Finanzen ferner klar, dass keine Pflicht besteht, eine dem § 301 Satz 1 AktG entsprechende Klausel in den Gewinnabführungsvertrag aufzunehmen. Es reicht aus, wenn der in § 301 Satz 1 AktG genannte Höchstbetrag bei der Abführung des Gewinns nicht überschritten wird[49]. Jedoch wäre auch die Klärung anderer Zweifelsfragen hinsichtlich des Ausschüttungshöchstbetrages wünschenswert gewesen[50]. Hierzu folgendes Beispiel:[51] Eine Organgesellschaft realisiert vor Aktivierung ihrer immateriellen Vermögensgegenstände ein Ergebnis von ./. 40. Nach Aktivierung ihrer immateriellen Vermögensgegenstände (Wert: 100) ergibt sich ein Gewinn i. H. v. 60. Gemäß § 301 AktG darf der Gewinn i. H. v. 60 nicht abgeführt werden. Allerdings ist ungeklärt, ob aus dem Zusammenwirken der §§ 301 Satz 1 und 302 Abs. 1 AktG eine Verlustausgleichspflicht i. H. v. 40 besteht.

3.) Steuerrecht

a) Mindestvertragslaufzeit

Gleichwohl eine Mindestvertragslaufzeit des Gewinnabführungsvertrages im Aktienrecht nicht vorgegeben ist, beträgt diese im Steuerrecht gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG fünf Jahre[52]. Die Bindung an den Fünfjahreszeitraum verringert die unternehmerische Flexibilität[53]. Zudem blieb im Fall von Rumpfwirtschaftsjahren und abweichenden Wirtschaftsjahren höchstrichterlich bislang ungeklärt, ob sich der Fünfjahreszeitraum nach Wirtschaftsjahren, Kalenderjahren oder Zeitjahren bemisst[54]. In seiner Entscheidung vom 26.01.2010 tendiert das FG Düsseldorf[55] zu Wirtschaftsjahren, während die Finanzgerichte Kassel[56] und Köln[57] in früheren Entscheidungen die Dauer nach Zeitjahren berechnet haben[58]. Mit seinem Beschluss vom 12.01.2011 beendete der BFH[59] die in der Praxis herrschende Rechtsunsicherheit und entschied, dass nicht Wirtschaftsjahre, sondern Zeitjahre maßgebend sind.

b) Verlustübernahmevereinbarung

Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaften i. S. d. § 17 KStG haben grundsätzlich eine „Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes“ zu vereinbaren. Zwar gilt § 302 AktG im GmbH-Konzern gleichermaßen, sodass es einer solchen Vereinbarung im Grunde nicht bedürfe[60]. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung[61] findet § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG jedoch nach wie vor Anwendung, sodass der Gewinnabführungsvertrag eine Verlustübernahmevereinbarung enthalten muss[62]. Hierzu wurde in der Praxis häufig folgende Formulierung verwendet: „Die OT-GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstandenen Jahresfehlbetrag der OG-GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind“[63]. In ebendieser Formulierung lag nach Auffassung der OFD Rheinland[64] keine wirksame Verlustübernahmevereinbarung vor, da nur der erste Absatz des § 302 AktG wiedergegeben wird. Die OFD Rheinland sieht die vorgenannte Klausel nicht mit Urteilen des BFH[65] überein, wonach der Gewinnabführungsvertrag entweder allgemein auf § 302 AktG verweisen muss oder jeden Absatz des § 302 AktG wörtlich wiederzugeben hat[66]. Die Nichtanerkennung der in der Praxis üblichen Formulierung durch die Oberfinanzdirektion führte zu erheblicher Rechtsunsicherheit und viele Organschaften drohten zu verunglücken[67]. Kürzlich entschied der BFH[68] zugunsten des Steuerpflichtigen, dass die oben genannte Klausel – trotz der Wiedergabe nur des ersten Absatzes – insgesamt auf § 302 AktG verweist und somit den Vorgaben des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG entspricht[69].

c) Mehr- und Minderabführungen

Das zunehmende Auseinanderfallen von handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Ergebnis, insbesondere seit Einführung des BilMoG, führt schließlich auch zu Problemen in der Praxis[70]: Der Unterschiedsbetrag aus handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerrechtlicher Ergebniszurechnung führt zu Mehr- oder Minderabführung[71]. Liegen die Gründe für die Mehr- oder Minderabführung in vororganschaftlicher Zeit, so handelt es sich bei der Abführungsdifferenz nach § 14 Abs. 3 KStG um Gewinnausschüttungen bzw. Einlagen. Liegen die Ursachen in organschaftlicher Zeit, sind nach § 14 Abs. 4 KStG in der Steuerbilanz aktive bzw. passive Ausgleichsposten zu bilden, um bei einer Veräußerung der Organbeteiligung eine zutreffende Besteuerung zu gewährleisten[72]. Die Vielzahl der möglichen Unterposten, die unterschiedliche Lebensdauer und die Probleme bei der Fortschreibung jedes einzelnen Postens macht die Umsetzung in der Praxis so schwer und in manchen Fällen gar unmöglich[73].

III. Betriebswirtschaftliche Probleme

Wenn bei guter Unternehmensführung der Gewinn an die Muttergesellschaft abzuführen ist und nicht bei der Organgesellschaft für Investitionen zur Verfügung steht, können Unternehmerische Fehlanreize entstehen[74]. Gleichzeitig fehlen Anreize für die Unternehmensführung potentielle Verluste zu vermeiden, wenn diese durch die Muttergesellschaft für mindestens fünf Jahre ausgeglichen werden[75].

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Ferner wird durch den Gewinnabführungsvertrag die haftungsrechtliche Abschirmwirkung der Tochterkapitalgesellschaft aufgehoben[76]. Zwar sollte die Muttergesellschaft die Verluste der Organgesellschaft wirtschaftlich tragen, um diese auch verrechnen zu können, aber eine unbeschränkte Haftung für einen Mindestzeitraum von fünf Jahren vermag nicht verhältnismäßig zu sein[77].

Von Bedeutung ist ebenfalls, dass Aktiengesellschaften nach § 58 AktG verpflichtet sind, 50 % ihres Jahresüberschusses an ihre Aktionäre auszuschütten. Die Einstellung von mehr als der Hälfte des Jahresüberschusses in die Gewinnrücklage bedarf gem. § 58 Abs. 3 AktG der Zustimmung der Hauptversammlung. Wenn die Konzernobergesellschaft Gewinnabführungsverträge mit ihren Tochtergesellschaften abgeschlossen hat, führt dies dazu, dass die Gewinne der Organgesellschaften an die Aktionäre „durchgeleitet“ werden müssen[78]. Die gesamte Unternehmensgruppe wäre damit bei der Liquiditäts- und Investitionsplanung entscheidend von der Beschlussfassung der Hauptversammlung abhängig[79]. Darüber hinaus wirken sich Verluste der Organgesellschaften unmittelbar auf den Jahresüberschuss der Konzernobergesellschaft aus und mindern damit das Ausschüttungsvolumen oder machen eine Ausschüttung gar unmöglich[80].

IV. Fehlende Gründe für die Verknüpfung von handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerrechtlicher Ergebnisverrechnung

Durch den Gewinnabführungsvertrag soll sichergestellt werden, dass der Organträger einerseits die auf das Organeinkommen entfallende Steuerschuld durch den abgeführten Gewinn begleichen kann[81]. Andererseits soll der Organträger entsprechend dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nur Verluste verrechnen können, die er wirtschaftlich getragen hat[82].

Fraglich ist die Verknüpfung der handelsrechtlichen mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung[83]. Denn in den vergangenen Jahren hat sich die Diskrepanz zwischen den beiden Gewinnermittlungsmethoden zunehmend vergrößert. Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit im Rahmen der Einführung des BilMoG, kommen die unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zum Teil unabhängig voneinander zur Anwendung[84] und führen nunmehr zu unterschiedlichen Ergebnissen[85]. So kann beispielsweise der handelsrechtliche Ansatz einer Drohverlustrückstellung zu einer Verlustausgleichsverpflichtung durch den Organträger führen, während diesem für steuerliche Zwecke ein Gewinn zugewiesen wird[86]. Die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG im Steuerrecht führt hingegen zu einem steuerrechtlichen Minderergebnis[87]. Hieraus kann – bei zeitgleicher handelsrechtlicher Gewinnabführung – eine steuerliche Verlustzurechnung resultieren[88].

V. Europarechtliche Aspekte

1.) Grundlagen

Die Organschaft bringt viele Vorteile für die Unternehmensgruppe mit sich. Gleichermaßen umfangreich sind die Voraussetzungen, die erfüllt werden müssen: Der Organträger muss ein unbeschränkt Steuerpflichtiger i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG oder eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen gewerblichen Unternehmens i. S. d. § 18 KStG sein. Nach dem gegenwärtigen Gesetzeswortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG sind ferner neben einer Organgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland auch die finanzielle Eingliederung und ein Gewinnabführungsvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG erforderlich.

2.) Niederlassungsfreiheit

Da einzelne Tatbestandsvoraussetzungen der Organschaft nur von deutschen Unternehmen erfüllt werden können, ist die Organschaft faktisch auf deutsche Unternehmensgruppen beschränkt. Fraglich ist, ob diese Beschränkung auf das Inland mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV kollidiert. Zum Schutz der Niederlassungsfreiheit hat der EuGH aufgeführt, dass ohne hinreichenden Rechtfertigungsgrund Investitionen Deutscher im EU-Ausland nicht beschränkt werden dürfen[89]. Eine Einschränkung ist beispielsweise gerechtfertigt, wenn die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedsstaaten gefährdet ist, die Gefahr besteht, dass die Verluste in beiden Mitgliedsstaaten zum Abzug zugelassen werden oder Verluste bewusst in Hochsteuerländer transferiert werden und somit Steuerfluchtgefahr besteht[90]. Ferner gilt es, den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit einzuhalten. Das bedeutet, dass die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nur soweit zugelassen ist, als sie zur Erreichung der Rechtfertigungsgründe erforderlich ist[91].

Die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung kann auch von grenzüberschreitenden Unternehmensgruppen erfüllt werden, sodass in ihrer Voraussetzung keine Beschränkung grenzüberschreitender Sachverhalte vorliegt[92].

Aufgrund des doppelten Inlandsbezuges waren bisher nur Unternehmen mit Geschäftsführung und Sitz in Deutschland als Organgesellschaften zugelassen. Den Ausschluss nach ausländischem Recht gegründeter Kapitalgesellschaften von der Organschaftsbesteuerung hält die EU-Kommission für nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar[93]. Auf das EU-Vertragsverletzungsverfahren reagierte das Bundesministerium der Finanzen mit seinem Schreiben vom 09.02.2011[94] und nahm von dieser diskriminierenden Voraussetzung insoweit Abstand, als dass nun eine inländische Geschäftsleitung ausreichend ist. Dass weder Gesellschaften mit nur statuarischem Sitz in Deutschland, noch Gesellschaften ohne jeglichen steuerlichen Anknüpfungspunkt in Deutschland als Organgesellschaft anerkannt werden, ist europarechtlich weiterhin bedenklich[95].

Ebenso ist die Voraussetzung des Gewinnabführungsvertrages für die Organschaft nach h. M. in der Literatur eine (verdeckte) Diskriminierung und nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar[96]. Das Körperschaftsteuergesetzt setzt in § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 einen zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrag i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG voraus. Die zivilrechtliche Wirksamkeit ist gem. § 294 Abs. 2 AktG erst nach Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der beherrschten Gesellschaft gegeben. Zwar kann auch in anderen Rechtssystemen, wie beispielsweise in Österreich, ein Vertrag über die Gewinnabführung abgeschlossen werden[97], es handelt sich dabei jedoch nicht um einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG, der in das zuständige Handelsregister eingetragen wurde. Infolgedessen scheiden Organgesellschaften im Ausland faktisch aus der Organschaftsbesteuerung aus. Der Gewinnabführungsvertrag ist somit – neben dem Inlandsbezug der Organgesellschaft – eine weitere Hürde für die grenzüberschreitende Organschaft und benachteiligt europäische Unternehmensgruppen gegenüber rein deutschen Unternehmensgruppen in folgenden Bereichen[98]:

§  Ein Vorteil der Organschaft ist, dass Verluste der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet werden und dort mit Gewinnen aus anderen Geschäftsbereichen verrechnet werden können. Handelt es sich jedoch um eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft, vermeidet der Gewinnabführungsvertrag – und der erforderliche Inlandsbezug der Tochtergesellschaft – die Organschaft und somit die Verlustverrechnung[99]. In der Versagung der Verlustverrechnung sieht der EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer[100] einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Diese Diskriminierung ist nur gerechtfertigt, soweit eine doppelte Verlustberücksichtigung droht, Steuerfluchtgefahr besteht oder die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten verletzt werden kann[101]. Dabei darf ein Staat die Verlustverrechnung, gemäß dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nur soweit beschränken, wie es für die Erreichung der oben genannten Ziele erforderlich erscheint[102]. Im Ergebnis sind so genannte „finale Verluste“[103] bei der Muttergesellschaft anzuerkennen[104]. Das Europarecht geht dem nationalen Steuerrecht stets vor. Daher kann die Tatsache, dass der Gewinnabführungsvertrag i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG nicht wirksam mit der ausländischen Tochtergesellschaft abgeschlossen werden kann, der Verlustverrechnung grundsätzlich nicht entgegenstehen[105].

§  Seit 2004 gelten bei Gewinnausschüttungen gem. § 8b Abs. 5 KStG pauschal 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies gilt gleichermaßen für Gewinnausschüttungen von inländischen und ausländischen Tochtergesellschaften. Im Inlandsfall wird diese „Schachtelstrafe“ durch eine Organschaft gem. § 15 Nr. 3 Satz 1 KStG vermieden. Weil eine grenzüberschreitende Organschaft nicht möglich ist, liegt in dieser fünf prozentigen Besteuer-ung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, ohne dass Rechtfertigungsgründe erkennbar sind.[106]

§  Mit der im Jahr 2008 eingeführten Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) ist der Abzug von Zinsaufwendungen beschränkt worden. Da Organgesellschaft und Organträger für Zwecke der Zinsschranke als ein Betrieb gelten (§ 15 Nr. 3 Satz 1 KStG), greift für sie aufgrund der so genannten „stand-alone clausel“ die Zinsabzugsbeschränkung ggf. nicht ein (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b EStG). Wenn der Gewinnabführungsvertrag grenzüberschreitend nicht wirksam abgeschlossen werden kann und somit auch die Begründung der Organschaft versagt wird, führt dies zu einer Schlechterstellung einer Auslandsinvestition, weil der internationale Konzern für Zwecke der Zinsschranke nicht als ein Betrieb gelten kann. Ein Allgemeininteresse als Rechtfertigung für die Beschränkung ist auch hier nicht ersichtlich.[107]

§  Von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen sowie der Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 1 Buchstaben a und b GewStG wird abgesehen, wenn die Leistung innerhalb eines Organkreises erbracht wird[108]. Bei Finanzierungs- oder Vermietungsleistungen der ausländischen Tochtergesellschaft für konzernzugehörige Inlandsgesellschaften kann die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nicht vermieden werden. Für die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen hat der EuGH in der Rechtssache Eurowings[109] bereits entschieden, dass für die Einschränkung der Dienstleistungsfreiheit des Art. 56 AEUV keine Rechtfertigungsgründe gegeben sind[110]. Für Finanzierungsaufwendungen kann demnach nichts anderes gelten[111].

3.) Folgen für den Gewinnabführungsvertrag

Da bislang zur deutschen Organschaft hinsichtlich der Grundfreiheiten noch kein Urteil des EuGH ergangen ist, herrscht Rechtsunsicherheit, wie der Gewinnabführungsvertrag zu ersetzen ist[112]. In der Literatur werden überwiegend drei Auffassungen diskutiert, welche Folgen sich für den Gewinnabführungsvertrag ergeben können:

Der vollständige Verzicht auf den Abschluss und die Durchführung des Gewinnabführungsvertrages ist eine Möglichkeit, führt jedoch zum Wegfall der zentralen Tatbestandsvoraussetzung der Organschaft[113]. Es vermag daher keine adäquate Alternative zu sein, die Gewinnabführung und den Verlustausgleich, die für die Organschaft konstitutiv sind, außer Acht zu lassen[114]. Diese Auffassung vertreten auch die Finanzgerichte Niedersachen[115] und Rheinland-Pfalz[116]. Sie entschieden in zwei sich ähnelnden Fällen, dass eine deutsche Konzernobergesellschaft final gewordene Verluste ihrer EU-Tochter-Kapitalgesellschaft grundsätzlich im Rahmen einer grenzüberschreitenden Organschaft verrechnen kann. Auf den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages könne jedoch nicht ersatzlos verzichtet werden, sondern es bedürfe einer im Voraus abgeschlossenen schuldrechtlichen Verlustübernahmeverpflichtung. Unter Beachtung des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit scheint eine (schuldrechtliche) Verlustübernahmeverpflichtung zwischen Organträger und ausländischer Organgesellschaft vorerst eine plausible Möglichkeit zu sein[117]. Dabei verpflichtet sich das herrschende Unternehmen jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag des beherrschten Unternehmens entsprechend § 302 Abs. 1 AktG auszugleichen. Da es sich hierbei aber um eine einseitige Verlustausgleichspflicht handelt und nicht wie beim Gewinnabführungsvertrag um einen gegenseitigen Vertrag, bei dem auch Gewinne abzuführen sind, würde dies zu einer Diskriminierung der Muttergesellschaft führen und ist daher problematisch[118].

Demnach vermag eine vertragliche Vereinbarung zwischen Organträger und Organgesellschaft, die inhaltlich den Regelungen der §§ 291 ff. AktG entspricht, die beste Möglichkeit zu sein. Dazu verlangt es insbesondere der Verpflichtungen zur vollständigen Gewinnabführung und zum Verlustausgleich nach § 302 AktG[119]. Dass es an der Möglichkeit fehlt, den Gewinnabführungsvertrag nach § 294 AktG am Sitz der Organgesellschaft ins Handelsregister einzutragen lassen, kann dessen Wirksamkeit nicht entgegenstehen. Dies wird bereits dadurch deutlich, dass zugezogene EU-/EWR-Gesellschaften – die nun auch als Organgesellschaften zugelassen sind[120] – nicht die Eintragung des Gewinnabführungsvertrages im ausländischen Handelsregister abverlangt werden kann[121]. Ob die Ermittlung des auszugleichenden Verlustes nach deutschem oder ausländischem Handelsrecht vorgenommen werden muss, ist indessen ungeklärt[122].[123]

Im Ergebnis besteht kein Zweifel daran, dass die gesetzlichen Regelungen zu der Voraussetzung des Gewinnabführungsvertrages europarechtswidrig sind. Die Rechtsunsicherheit, wie der Gewinnabführungsvertrag wirksam zu ersetzen ist, verursacht jedoch in der Praxis Probleme, eine grenzüberschreitende Organschaft zu bewirken.

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Was ist eine umsatzsteuerliche Organschaft?

In diesem Video erklären wir das Wesen einer umsatzsteuerlichen Organschaft.

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VI. Internationaler Vergleich

Auch in anderen Rechtsordnungen ist die einheitliche Besteuerung einer Unternehmensgruppe möglich. Innerhalb der Europäischen   Union gehören hierzu Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Irland, Italien, Lettland, Luxemburg, Malta, Niederlande, Österreich, Portugal, Schweden, Spanien und Zypern. Außerhalb der Europäischen Union ist beispielsweise in Japan und den Vereinigten Staaten von Amerika eine Gruppenbesteuerung möglich.[124]

In der Vergangenheit war der Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung für die Gruppenbesteuerung auch in anderen Rechtsordnungen nicht unüblich. Ähnlich der deutschen Organschaft knüpfte auch die frühere österreichische Gruppenbesteuerung an den Gewinnabführungsvertrag an[125]. Das Einstehen der Muttergesellschaft für Verluste bzw. der Bezug der Gewinne der Tochtergesellschaft brachte jedoch betriebswirtschaftliche Probleme mit sich und führte zu einer Dezentralisierung der Ergebnisverantwortlichkeit[126]. Zudem wurde der Minderheitsgesellschafter aus rein steuerlichen Motiven vom Dividendenbezugsberechtigten zum Zinsenempfänger degradiert[127]. Im Rahmen der Steuerreform 2005 wurde die österreichische Gruppenbesteuerung gänzlich neu konzipiert[128] und den oben genannten betriebswirtschaftlichen Problemen durch den Gewinnabführungsvertrages wurde insofern Rechnung getragen, als dass der Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung der Gruppenbesteuerung wegfiel[129].

Als weltweit vorletzter Staat nahm Slowenien Abstand vom Gewinnabführungsvertrag[130]. Dieser war bis zur Abschaffung der dortigen Gruppenbesteuerung zum 01.01.2007 Voraussetzung der Ergebnisverrechnung[131]. Bei einem aktuellen Blick über die deutsche Landesgrenze hinweg, wird deutlich, dass im internationalen Vergleich nur noch in Deutschland der Gewinnabführungsvertrag eine Vorraussetzung zur Gruppenbesteuerung ist[132].

VII. Zwischenergebnis

Die Anknüpfung der ertragsteuerlichen Organschaft an den Gewinnabführungsvertrag ist veraltet und nicht mehr sachgerecht[133]. Dies wird bereits durch die fehlende Korrelation zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Ergebnisrechnung und die dadurch fehlende Zweckerreichung[134] legitimiert. Eine Rechtfertigung für die Verknüpfung beider Bilanzierungsgrundsätze ist nicht mehr gegeben[135].

Die dargestellte kontinuierliche Rechtsunsicherheit, die hohen Anforderungen an die Form und die betriebswirtschaftlichen Nachteile des Gewinnabführungsvertrages sprechen klar für seine Abschaffung. Zusätzlich ist er nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar und bedingt bereits aus europarechtlicher Sicht reformiert bzw. aufgegeben zu werden[136]. Im internationalen Vergleich wurde vorgestellt, dass die Gruppenbesteuerungssysteme anderer Länder nicht an einen Gewinnabführungsvertrag anknüpfen bzw. die Anknüpfung aufgrund von Systemschwächen bereits eingestellt haben. Es stellt sich die Frage, warum in Deutschland weiterhin an den Gewinnabführungsvertrag angeknüpft werden muss, während „alle anderen EU-/EWR-Mitglied-staaten dieses Bollwerks nicht bedürfen“[137].

Im Rahmen der Reformierung der Gruppenbesteuerung spricht sich die h. M. in der Literatur aufgrund der oben dargelegten Gründe für eine Trennung der ertragsteuerlichen Organschaft von dem gesellschaftsrechtlich statuierten Gewinnabführungsvertrag aus[138].

Schlussbetrachtung

Das gegenwärtige Organschaftsrecht basiert im Wesentlichen auf Rechtsprechung aus dem Jahr 1933. Von der Voraussetzung eines Gewinnabführungsvertrages wurde seither nicht Abstand genommen, sodass die gegenwärtige Organschaft neben zu hohen formalen Anforderungen auch Verstöße gegen die Niederlassungsfreiheit aufweist. Diese können mit einer grundlegenden Änderung der Gesetzeslage und einer Abstandsnahme vom Gewinnabführungsvertrag behoben werden. Einhergehend kann auch den Forderungen der Wirtschaft nach einem vereinfachten Organschaftsrecht mit weniger Risiken gefolgt werden. Eine moderne Gruppenbesteuerung würde Deutschland als Standort für Unternehmensgruppen wieder attraktiver machen, steuerpflichtiges Einkommen nach Deutschland importieren und zusätzliche Arbeitsplätze schaffen. Werden die europarechtlichen Mängel der Organschaft nicht behoben, droht die neue Gruppenbesteuerung Gegenstand eines EU-Vertragsverletzungsverfahrens zu werden.

Gleichwohl die Entkopplung vom Gewinnabführungsvertrag in fast jeder Hinsicht wünschenswert ist und unerlässlich scheint, ist die Umsetzung ungewiss. In seiner Rede zum 34. Deutschen Steuerberatertag am 17. Oktober 2010 in Düsseldorf hebt Bundesfinanzminister Dr. Wolfgang Schäuble die Arbeiten an der neuen Gruppenbesteuerung hervor und geht dabei auch auf den Zusammenhang zwischen einer europarechtsfreundlichen Gruppenbesteuerung und einer europäischen Harmonisierung des Körperschaftsteuersystems ein[139]. Aber insbesondere die von CDU/CSU und FDP vorgesehene Aufkommensneutralität kann bei der Umsetzung der Reformvorschläge noch prohibitive Wirkung haben. Daher bleibt abzuwarten, ob die Regierungsfraktionen bei ihren gegenwärtigen Überlegungen an dem Gewinnabführungsvertrag festhalten werden.


Steuerberater für Organschaften

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Literaturverzeichnis

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Balmes, Frank/Brück, Michael J./Ribbrock, Martin: Das EuGH-Urteil Marks & Spencer: Grenzüberschreitende Verlustnutzung kommt voran!, in: BB 2006, S. 186-189.

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Borggräfe, Joachim: Chancen und Risiken einer Konzernbesteuerung, in: WPg 1995, S. 129-140.

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Priester, Hans-Joachim: Bestimmungen zum Unternehmensvertrag in der Satzung der GmbH, in: DB 1989, S. 1013-1018.

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Richter, Andreas/Welling, Berthold: Diskussionsbericht zum 32. Berliner Steuergespräch „Reform der Konzernbesteuerung“, in: FR 1009, S. 1049-1052.

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Rödder, Thomas: Einführung einer neuen modernen Gruppenbesteuerung, in: DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, S. 41-42.

Rödder, Thomas: Einführung einer neuen Gruppenbesteuerung an Stelle der Organschaft, in: Ubg 2011, S. 473-490.

Rublack, Carolin: Abzug grenzüberschreitender Konzernverluste nur mit Gewinnabführungsvertrag?, FR 2011, S. 791- 796.

Rublack, Carolin: (Auslandsverluste) Berücksichtigung finaler Auslandsverluste – Ein Vorschlag zur Umsetzung der unionsrechtlichen Anforderungen im deutschen Steuerrecht, IFSt, Schrift Nr. 472, Berlin, 2011, S. 4-74.

 

Schäuble, Wolfgang: Rede des Bundesfinanzministers beim 34. Deutschen Steuerberatertag, Online im Internet, URL: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_53848/DE/Presse/Reden-und-Interviews/20111018-Steuerberatertag.html?__nnn=true (Stand 17.10.2010, Abfrage 02.11.2011 MEZ: 23:07 Uhr).

Scheunemann, Marc: Praktische Anforderungen einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung im Konzern in Inbound- und Outboundfällen nach der Entscheidung Marks & Spencer, in: IStR 2006, S. 145-154.

Schmidt, Eckhard: Bayrische Reformüberlegungen zur Gruppenbesteuerung, in: DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, S. 43-44.

Viskorf, Stephan: Bericht zum 2. Münchener Unternehmensteuerforum: „Organschaft im Umbruch“, in: DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, S. 53-56.

Wiesner, Werner/Kirchmayr, Sabine/Mayr, Gunter: Einführung und historischer Überblick, in: Wiesner/Kirchmayr/Mayr (Hrsg.), Gruppenbesteuerung, Wien, 2005, S. 1-11.

Winter, Michael/Marx, Eric: „Grenzüberschreitende“ Organschaft mit zugezogenen EU-/EWR-Gesellschaften – Neue Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund des BMF-Schreibens vom 28.03.2011, in: DStR 2011, S. 1101-1106.

Witt, Carl-Heinz: Reform der Konzernbesteuerung (V), in: FR 2009, S. 1045-1049.

Rechtsquellenverzeichnis

a. Gesetze

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b. Doppelbesteuerungsabkommen

Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 23.03.1970, Stand 1999, (BStBl. I 1971, 139).

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Datum
Aktienzeichen/Rechtssache
Fundstelle
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C-294/97 Eurowings
Slg. 1999, S. I-7447-7453.
13.12.2005
C-446/03 Marks & Spencer
Slg. 2005, S. I-10866-10875.
25.02.2010
C-337/08 X-Holding
DStR 2010, S. 427-430 (noch nicht in amtlicher Sammlung).

b. Bundesfinanzhof (BFH)

Datum
Aktienzeichen
Fundstelle
27.11.1956
I D 1/56 S
BStBl. 1957 III, S. 139-146.
22.02.2006
I R 73/05
BeckRS 2006, 25010053.
22.02.2006
I R 74/05
DStR 2006, S. 1224-1225.
16.06.2008
IV R 76/06
BeckRS 2008, 25013826.
17.06.2008
IV R 88/05
BeckRS 2008, 25013811.
04.03.2009
I R 1/08
BStBl. II 2010, S. 407-412.
03.03.2010
I R 68/09
DStR 2010, S. 858-861.
28.07.2010
I B 27/10
BStBl. II 2010, S. 932-935.
12.01.2011
I R 3/10
BStBl. II 2011, S. 727-730.
09.02.2011
I R 54, 55/10
DB 2011, S. 853-857.

c. Reichsfinanzhof (RFH)

Datum
Aktienzeichen
Fundstelle
18.02.1933
I A 439/32
RStBl. 1933, S. 647-649.
31.10.1933
I A 391/31
RStBl. 1934, S. 684-686.
28.11.1934
I A 125/33
RStBl. 1935, S. 725-729.
22.01.1935
I A 401/32
RStBl. 1935, S. 517-523.

d. Bundesgerichtshof (BGH)

Datum
Aktienzeichen
Fundstelle
24.10.1988
II ZB 7/88
BGHZ 105, S. 324-346.
01.03.1999
II ZR 312/97
BGHZ 141, S. 79-90.
e. Oberlandesgerichte (OLG)

Gericht
Datum
Aktenzeichen
Fundstelle
OLG Düsseldorf
19.08.1994
3 Wx 178/94
DB 1994, S. 2125-2126.
f. Finanzgerichte (FG)

Gericht
Datum
Aktenzeichen
Fundstelle
FG Kassel
15.11.2006
12 K 4273/01
StE 2009, S. 744-747.
FG Köln
09.12.2009
13 K 4379/07
GmbHR 2010, S. 442-444.
FG Niedersachen
11.02.2010
6 K 406/08
IStR 2010, S. 260-264.
FG Rheinland-Pfalz
17.03.2010
1 K 2406/07
DStRE 2010, S. 802-809.

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

a. Bundesfinanzministerium

Richtlinien

Gewerbesteuer-Richtlinie (GewStR)

Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Gewerbesteuerrechts in der Fassung der Bekanntmachung vom 28.04.2010 (BStBl. I 2010, Sondernummer 1 S. 2).

Körperschaftsteuer-Richtlinie (KStR)

Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Körperschaftsteuer in der Fassung der Bekanntmachung vom 13.12.2004 (BStBl. I 2004, Sondernummer 1 S. 2), zuletzt geändert am 31.07.2009 (BGBl. I 2009, S. 2509).

Verwaltungsanweisungen

Behörde
Datum
Aktenzeichen
Fundstelle
Bundesministerium der Finanzen
14.01.2010
IV C 2 – S 2770/09/10002
BStBl. I 2010, S. 65.
Bundesministerium der Finanzen
20.04.2010
IV C 2 – S 2770/08/10006
BStBl. I 2010, S. 372.
Bundesministerium der Finanzen
28.03.2011
IV C 2 – S 2770/09/10001
BStBl. I 2011, S. 300.
Erlasse

Umwandlungssteuererlassentwurf in der Verbandsfassung vom 09.09.2011.

b. Oberfinanzdirektion

Behörde
Datum
Aktenzeichen
Fundstelle
OFD Rheinland
12.08.2009
S 2770 – 1015 – St 131
DStR 2010, 1136-1137.

 

[1] Im deutschen Steuerrecht gibt es die Organschaft im Körperschaft-, Gewerbe-, Umsatz- und Grunderwerbsteuerrecht. Im Folgenden geht der Verfasser nur auf die ertragsteuerliche Organschaft ein, da der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nur bei der Steuerkonsolidierung im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht Voraussetzung ist.
[2] RFH, v. 18.02.1933, Az. I A 439/32, RStBl. 1933, 647, 648; RFH, v. 31.10.1933, Az. I A 391/31, RStBl. 1934, 684, 686; RFH, v. 28.11.1934, Az. I A 125/33, RStBl. 1935, 725, 725; RFH, v. 22.01.1935, Az. I A 401/32, RStBl. 1935, 517, 517; Krebühl, FR 2009, 1042, 1042; Hey in Haas u. a., 2011, 12.
[3] Körperschaftsteuergesetz, v. 15.08.1969, BGBl. I 1969, 1182.
[4] Steuersenkungsgesetz, v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1460.
[5] Unternehmensteuerreformgesetz 2008, v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912.
[6] Vgl. BMF, v. 28.03.2011, Az. IV C 2 – S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, 300.
[7] Vgl. Englisch, IStR 2010, 215, 216 f.; Rublack, Auslandsverluste, 2011, 7 f.; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 212 f.
[8] Vgl. Grotherr, StuW 1995, 124, 139; Borggräfe, WPg 1995, 129, 136; Krebühl, DB 1995, 743, 743 f.
[9] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 30.
[10] Vgl. Leithner/Stetsko, Ubg 2010, 746, 747 f.
[11] Vgl. Herzig, FR 2009, 1037, 1040; Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 56.
[12] Koalitionsvertrag, 2009, 13 f.
[13] Vgl. Günkel/Wagner, Ubg 2010, 603, 603; Hey in Haas u. a., 2011, 12; Rödder, Ubg 2011, 473, 473.
[14] Vgl. van Lishaut, FR 2009, 1030, 1033; Hey in Haas u. a., 2011, 33.
[15] Vgl. van Lishaut, FR 2009, 1030, 1033.
[16] Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG kann der Organträger eine gewerblich tätige unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person, eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse oder eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft sein.
[17] Vgl. Müller in Mössner/Seeger, 2011, § 14 Rn. 341, 342, 367; Müller/Stöcker/ Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 213, 214.
[18] Vgl. BFH, v. 12.01.2011, Az. I R 3/10, BStBl. II 2011, 727, 727; Müller/Stöcker/ Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 215.
[19] Vgl. BFH, v. 27.11.1956, Az. I D 1/56 S, BStBl. III 1957, 139, 139; Dötsch in Herzig, 2003, 98; Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 205, 210.
[20] Vgl. Müller in Mössner/Seeger, 2011, § 14 Rn. 343.
[21] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 217, 811.
[22] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 824.
[23] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 812 ff.
[24] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 218.
[25] Vgl. R60 Abs. 6 Sätze 3 und 4 KStR; Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 218.
[26] So etwa bei der Verschmelzung der Organgesellschaft auf eine neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. Dötsch, Ubg 2011, 26, 26; UmwSt-Erlass-E 2011, Rz. Organschaft 18; Heinsen/Benzler, Ubg 2011, 446, 447).
[27] Vgl. OLG Düsseldorf, v. 19.08.1994, Az. 3 Wx 178/94, DB 1994, 2125, 2125; Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 218.
[28] Vgl. Dötsch in Herzig, 2003, 100; Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 235.
[29] Vgl. BGH, v. 24.10.1988, Az. II ZB 7/88, BGHZ 105, 324; Priester, DB 1989, 1013, 1015; Dötsch in Herzig, 2003, 99; Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 221, 238.
[30] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 235, 236.
[31] BMF, v. 28.03.2011, Az. IV C 2 – S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, 300.
[32] Vgl. BMF, v. 28.03.2011, Az. IV C 2 – S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, 300; Winter/Marx, DStR 2011, 1101, 1101; Hey in Haas u. a., 2011, 18.
[33] Vgl. Dötsch in Herzig, 2003, 98; Hey in Haas u. a., 2011, 12 f.
[34] Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz, v. 20.12.2001, BGBl. I, 3858.
[35] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 894; Heuerung/Engel/ Thiedemann, FR 2011, 212, 216.
[36] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 894.
[37] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 811 ff.; Hey in Haas u. a., 2011, 22.
[38] Vgl. Müller/Stöcker/Lieber in Müller/Stöcker, 2011, Rn. 812 f.
[39] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 57.
[40] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 57.
[41] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58; Lohr/Görges, DB 2010, 2576, 2578.
[42] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58; Lohr/Görges, DB 2010, 2576, 2578.
[43] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58.
[44] BFH, v. 04.03.2009, Az. I R 1/08, BStBl. II 2010, 407, 407 f.
[45] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58; Lohr/Görges, DB 2010, 2576, 2578.
[46] BMF, v. 20.04.2010, Az. IV C 2 – S 2770/08/10006, BStBl. I 2010, 372.
[47] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58; Lohr/Görges, DB 2010, 2576, 2578.
[48] BMF, v. 14.01.2010, Az. IV C 2 – S 2770/09/10002, BStBl. I 2010, 65.
[49] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58.
[50] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58.
[51] In Anlehnung an: Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 58.
[52] Vgl. Neumann in Gosch, 2009, § 14 Rn. 212; Lohr/Görges, DB 2010, 2576, 2578.
[53] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 23.
[54] Vgl. Lohr/Görges, DB 2010, 2576, 2578; Heurung/Engel/Schröder, BB 2011, 599, 603.
[55] FG Köln, v. 09.12.2009, Az. 13 K 4379/07, GmbHR 2010, 442.
[56] FG Kassel, v. 15.11.2006, Az. 12 K 4273/01, StE 2009, 744.
[57] FG Köln, v. 09.12.2009, Az. 13 K 4379/07, GmbHR 2010, 442.
[58] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 26.
[59] BFH, v. 12.01.2011, Az. I R 3/10, BStBl. II 2011, 727.
[60] Vgl. Neumann in Gosch, 2009, § 17 Rn. 10.
[61] BFH, v. 03.03.2010, Az. I R 68/09, DStR 2010, 858.
[62] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 59; Rödder, DStR 2010, 1218, 1219.
[63] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 59.
[64] OFD Rheinland, v. 12.08.2009, Az. S 2770 – 1015 – St 131, DStR 2010, 1136, 1136.
[65] BFH, v. 22.02.2006, Az. I R 73/05, BeckRS 2006, 25010053; BFH, v. 22.02.2006, Az. I R 74/05, DStR 2006, 1224; BFH, v. 16.06.2008, Az. IV R 76/06, BeckRS 2008, 25013836; BFH, v. 17.06.2008, Az. IV R 88/05, BeckRS 2008, 25013811.
[66] Vgl. Lohr/Görges, DB 2010, 2576, 2577.
[67] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 59; Rödder, DStR 2010, 1218, 1219.
[68] BFH, v. 28.07.2010, Az. I B 27/10, BStBl. II 2010, 932.
[69] Vgl. Heurung/Engel/Schröder, BB 2011, 599, 602.
[70] Vgl. Esterer/Bartelt, BB 2010, Special zu Heft Nr. 5, 2, 3; Hey in Haas u. a., 2011, 31.
[71] Vgl. Esterer/Bartelt, BB 2010, Special zu Heft Nr. 5, 2, 3.
[72] Vgl. Esterer/Bartelt, BB 2010, Special zu Heft Nr. 5, 2, 3.
[73] Vgl. Esterer/Bartelt, BB 2010, Special zu Heft Nr. 5, 2, 3 f.; Brusch, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, 45, 45; Hey in Haas u. a., 2011, 30 f.; Rödder, Ubg 2011, 473, 474.
[74] Vgl. Krebühl, DB 1995, 743, 744; Endres in Tipke u. a., 2010, 189, 196; Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 60; Hey, StuW 2011, 131, 137; Hirte, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, 47, 47.
[75] Vgl. Endres in Tipke u. a., 2010, 189, 196; Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 60.
[76] Vgl. Krebühl, DB 1995, 743, 744; Endres in Tipke u. a., 2010, 189, 196; Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 60 f.; Hey in Haas u. a., 2011, 23.
[77] Vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 61.
[78] Vgl. Krebühl, DB 1995, 743, 744; Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 61.
[79] Die Abhängigkeit von der Hauptversammlung kann ggf. durch das Vorschalten einer zweiten Holdinggesellschaft, die als Organträger fungiert, vermieden werden (vgl. Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 61).
[80] Vgl. Esterer/Bartelt, BB 2010, Special zu Heft Nr. 5, 2, 3; Hey in Haas u. a., 2011, 23.
[81] Vgl. Grotherr, StuW 1995, 124, 139.
[82] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 30.
[83] Vgl. Grotherr, FR 1995, 1, 10; Hey in Haas u. a., 2011, 30.
[84] Vgl. Hey in Tipke/Lang, 2010, § 17 Rn. 49; Hey in Haas u. a., 2011, 30.
[85] Vgl. Rödder, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, 41, 42.
[86] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 30.
[87] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 30.
[88] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 30.
[89] Vgl. EuGH, v. 13.12.2005, Az. C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10866.
[90] Vgl. EuGH, v. 13.12.2005, Az. C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10866.
[91] Vgl. Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 212.
[92] Vgl. Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218 f.
[93] Vgl. Hey in Haas u. a., 2011, 36.
[94] BMF, v. 28.03.2011, Az. IV C 2 – S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, 300.
[95] Vgl. Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218; Hey in Haas u. a., 2011,18.
[96] Vgl. Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2005, 966, 969; Herzig/Wagner, DStR 2006, 1, 9; Dedemund/Sterner, DStZ 2006, 29, 35; Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2006, 186, 188; Scheunemann, IStR 2006, 145, 146 f.; Hey, GmbHR 2006, 113, 118; van Lishaut, FR 2009; 1030, 1032 f.; Graw, DB 2010, 2469, 2471; Hey, StuW 2011, 131, 137; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[97] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, 2005, Rn. K21; Leithner/Stetsko, Ubg 2010, 746, 747.
[98] Vgl. Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218 f.
[99] Vgl. Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[100] EuGH, v. 13.12.2005, Az. C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10866.
[101] Vgl. EuGH, v. 13.12.2005, Az. C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10866.
[102] Vgl. Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 212.
[103] Zu der Frage, wann Verluste final sind: Rublack, Auslandsverluste, 2011, 25 ff.
[104] Vgl. Witt, FR 2009, 1045, 1047 f.; Englisch, IStR 2010, 215, 216 f.; Heurung/ Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 212 f.; Rublack, Auslandsverluste, 2011, 7 f.; a. A. Günkel/Wagner: Die aktuelle Rechtsentwicklung insbesondere in der Rechtssache X-Holding (vgl. EuGH, v. 25.02.2010, Az. C-337/08, X-Holding, DStR 2010, 427) lässt darauf schließen, dass Deutschland auch dann nicht zur Berücksichtigung finaler Verluste verpflichtet ist, wenn der Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung für die Organschaft entfallen würde (vgl. Günkel/Wagner, Ubg 2010, 603, 616).
[105] Vgl. FG Niedersachsen, v. 11.02.2010, Az. 6 K 406/08, IStR 2010, 260 261; Heurung/Engel/Schröder, BB 2011, 599, 605.
[106] Vgl. Erle/Heurung in Erle/Sauter, 2010, § 14 Rn. 33; Hey, StuW 2011, 131, 138; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 217.
[107] Vgl. Meilicke in FS Herzig, 2010, 231, 236; Hey, StuW 2011, 131, 138; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 217 f.
[108] Vgl. R7.1 Abs. 5 GewStR 2009; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[109] EuGH, v. 26.10.1999, Az. C-294/97, Eurowings, Slg. 1999, I-7447.
[110] Vgl. Endres in Tipke u. a., 2010, 189, 201 f.
[111] Vgl. Endres in Tipke u. a., 2010, 189, 201 f.; Hey, StuW 2011, 131, 138; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[112] Vgl. Hey, StuW 2011, 131, 137; Rublack, Auslandsverluste, 2011, 46.
[113] Vgl. von Brocke, DStR 2010, 964, 966 f.; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[114] Vgl. von Brocke, DStR 2010, 964, 966 f.; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[115] FG Niedersachen, v. 11.02.2010, Az. 6 K 406/08, IStR 2010, 260.
[116] FG Rheinland Pfalz, v. 17.03.2010, Az. 1 K 2406/07, DStRE 2010, 802.
[117] Vgl. Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[118] Vgl. Hey, StuW 2010, 301, 314; Rublack, FR 2010, 791, 794; von Brocke, DStR 2010, 964, 967 f.; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218; Heurung/Engel/Schröder, BB 2011, 599, 605.
[119] Die Verpflichtung nicht nur Verluste auszugleichen, sondern auch Gewinne vollständig abzuführen ebenfalls bejahend: Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[120] Vgl. BMF, v. 28.03.2011, Az. IV C 2 – S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, 300.
[121] Die §§ 13d ff. HGB erfordern zwar auch für Gesellschaften mit Sitz im Ausland die Publizität im Handelsregister, diese Publizität ist jedoch nicht mit dem Formerfordernis des § 294 AktG vergleichbar (vgl. Winter/Marx, DStR 2011, 1101, 1106).
[122] Vgl. Scheunemann, IStR 2006, 145, 147.
[123] Vgl. Winter/Marx, DStR 2011, 1101, 1103 ff.
[124] Vgl. Esterer/Bartelt, BB 2010, Special zu Heft Nr. 5, 2, 4.
[125] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, 2005, Rn. K21; Kaeser, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 56, 61.
[126] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, 2005, Rn. K29; Leithner/Stetsko, Ubg 2010, 746, 747.
[127] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, 2005, Rn. K29; Leithner/Stetsko, Ubg 2010, 746, 747.
[128] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, 2005, Rn. K1.
[129] Vgl. Schmidt, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, 43, 43.
[130] Vgl. Herzig in Groll, 2005, 192; Kessler/Philipp, Ubg 2010, 867, 867.
[131] Vgl. Herzig in Groll, 2005, 192; Kessler/Philipp, Ubg 2010, 867, 867.
[132] Vgl. Esterer/Bartelt, BB 2010, Special zu Heft Nr. 5, 2, 3; Kessler/Philipp, Ubg 2010, 867, 868; Hey in Haas u. a., 2011, 22; Rödder, Ubg 2011, 473, 474.
[133] Vgl. Viskorf, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 53, 54; Hey, DB 2011, Gastkommentar zu Heft Nr. 23, M1.
[134] Der Gewinnabführungsvertrag dient als Rechtfertigung für das Durchbrechen des Steuersubjektprinzips. Er stellt sicher, dass dem Organträger nur Verluste zugerechnet werden, wenn diese von ihm finanziell getragen werden (vgl. van Lishaut, FR 2009, 1030, 1033.; Hey in Haas u. a., 2011, 33).
[135] Vgl. Hey, StuW 2011, 131, 137; Hey, DB 2011, Gastkommentar zu Heft Nr. 23, M1; Rödder, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, 41, 42.
[136] Vgl. Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2005, 966, 969; Herzig/Wagner, DStR 2006, 1, 9; Dedemund/Sterner, DStZ 2006, 29, 35; Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2006, 186, 188; Hey, GmbHR 2006, 113, 118; Scheunemann, IStR 2006, 145, 146 f.; Graw, DB 2010, 2469, 2471; Hey, StuW 2011, 131, 137; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218.
[137] Hey, DB 2011, Gastkommentar zu Heft Nr. 23, M1.
[138] Vgl. Herzig, DStR 2010, Beihefter zu Heft Nr. 30, 61, 67; Hey, StuW 2011, 131, 137; Eisgruber, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 18, 39, 39; Hey, DB 2011, Gastkommentar zu Heft Nr. 23, M1; Rödder, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 23, 41, 41.
[139] Vgl. Schäuble, Rede des Bundesfinanzministers beim 34. Deutschen Steuerberatertag, 17.10.2011, Abs. 22.

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