Besteuerungsfragen der doppelstöckigen Personengesellschaften

Doppelstöckige Personengesellschaften unterliegen einer ganzen Reihe an unterschiedlichen Regelungen in Bezug auf ihre Besteuerung. Sei es im Bereich der Ertragsteuern, bei der Bilanzierung oder beim Unternehmensverkauf, wer mit doppelstöckigen Personengesellschaften operiert sollte im Voraus wissen, welche Regelungen für sie gelten. Denn einerseits können mit einer doppelstöckigen Personengesellschaft großartige Steuervorteile locken, andererseits lauern aber auch gewisse Risiken. Hinzu kommt, dass bei diesen meist recht komplexen Strukturen auch die ständige Rechtsprechung laufend zu beobachten ist.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Lisa-Marie Karduck (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

Abs.	Absatz
AO	Abgabenordnung
Art.	Artikel
Begr.	Begründer
BFH	Bundesfinanzhof
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
bspw.	beispielsweise
BStBl.	Bundessteuerblatt
DStR	Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EStG	Einkommensteuergesetz
GewStG	Gewerbesteuergesetz
GrS	Großer Senat
HGB	Handelsgesetzbuch
Hresg.	Herausgeber
HS.	Halbsatz
i.S.d.	im Sinne des
i.V.m.	in Verbindung mit
KStG	Körperschaftsteuergesetz
Nr.	Nummer
NWB	Neue Wirtschafts-Briefe
OFD	Oberfinanzdirektion
Rn.	Randnummer
Rz.	Randziffer
S.	Satz/Seite
Tz.	Teilziffer
Zit.	Zitiert

Einleitung

Die Besteuerung von Personengesellschaften ist ein komplexes und vielschichtiges Thema, das im
Hinblick auf die Steuergestaltung von großer Bedeutung ist. Insbesondere doppelstöckige Personengesellschaften sind im Hinblick auf die Steuergestaltung durch SteuerberaterInnen eine interessante Gestaltungsweise, da sie eine spezielle Rechtsform darstellen, die verschiedene steuerliche Herausforderungen mit sich bringt. Diese Hausarbeit thematisiert insbesondere die Besteuerungsfragen von doppelstöckigen Personengesellschaften, wobei der Schwerpunkt auf den ertragsteuerlichen Aspekten liegen wird. Auf die Umsatzsteuer wird auf Grund einer Inhaltsbegrenzung nicht eingegangen.

Im ersten Abschnitt der Hausarbeit werden vorerst der historische Hintergrund und die Tatbestände der doppelstöckigen Personengesellschaft herausgearbeitet.

Im zweiten Abschnitt der Hausarbeit wird zunächst die Entstehung der doppelstöckigen Personengesellschaft kurz erläutert, insbesondere die Umwandlungsvarianten in eine doppelstöckige Personengesellschaft werden kurz thematisiert.

Im dritten Abschnitt wird die Abfärbetheorie im Hinblick auf eine mögliche gewerbliche Infizierung, sowie gewerbliche Prägung in Bezug auf die doppelstöckige Personengesellschaft herausgearbeitet, um eine Einstufung in eine Einkunftsart vornehmen und die weiteren Besteuerungsfragen klären zu können.

Im vierten Abschnitt werden die allgemeinen und besonderen Bilanzierungsgrundsätze im Hinblick auf die handels- sowie steuerrechtlichen Grundsätze bei der doppelstöckigen Personengesellschaft auf Ebene der Ober- und Untergesellschaft und die damit einhergehenden, relevanten Unternehmensvorgänge, aufgezeigt.

Im fünften Abschnitt wird die Ergänzungsbilanz im Zusammenhang mit der Ober- und Untergesellschaft und den Erstellungsgrundsätzen näher erläutert und herausgearbeitet, welcher Ausweis in der Ergänzungsbilanz notwendig ist.

Der sechste Abschnitt befasst sich mit der allgemeinen Einkunfts- und Gewinnermittlung bei Personengesellschaften mit der Unterteilung in die Ermittlung des Gewinns bei der Unter- und Obergesellschaft, sowie die Einkunftsermittlung bei den Mitunternehmern. Hierbei werden insbesondere die Sondervergütungen, das Sonderbetriebsvermögen, sowie die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der einzelnen Mitunternehmer definiert und näher erläutert. Im Anschluss daran wird eine mögliche Anwendung des Verlustabzugs im Sinne des § 15a EStG geprüft.

Im siebten Abschnitt wird das Feststellungsverfahren der doppelstöckigen Personengesellschaft kurz dargelegt.

Der achte Abschnitt umfasst die steuerlichen Aspekte im Falle der Anteilsveräußerung und die damit einhergehenden steuerlichen Besonderheiten, insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer.

Im letzten Abschnitt der Hausarbeit wird die steuerliche Behandlung der Gewinneinkünfte im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer ausführlich herausgearbeitet und Besonderheiten im Falle der
Anteilsveräußerung näher erläutert. Auf den Gewerbesteuerverlust im Sinne des § 10a GewStG wird auf Grund inhaltlicher Begrenzung nicht eingegangen.

Diese Hausarbeit verfolgt das Ziel, ein allgemeines Verständnis für die steuerlichen Aspekte von doppelstöckigen Personengesellschaften zu vermitteln und mögliche Fragen im Hinblick auf die Besteuerung zu klären. Insgesamt bietet diese Hausarbeit einen allgemeinen Überblick der Besteuerungsfragen doppelstöckiger Personengesellschaften im Hinblick auf die Einkommen- und Gewerbesteuer, sowie die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter, sowie der Gesellschaft selbst.

A. Historischer Hintergrund und Tatbestand der doppelstöckigen Personengesellschaft

Der Begriff „doppelstöckige Personengesellschaft“ bezieht sich auf eine spezielle Rechtsformgestaltung, welche mit Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs 1991 erstmals beschlossen und als eigenständige Rechtsform anerkannt wurde. Der Leitsatz, auf den die Grundsatzentscheidung des Urteils beruht, lautet: „Personengesellschaften und mitunternehmerisch tätige Gesellschaften bürgerlichen Rechts können i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personengesellschaft sein mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.“¹ Demnach liegt eine doppelstöckige Personengesellschaft vor, wenn eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) Gesellschafter einer anderen, betrieblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) ist. Die Rechtsform gestaltet sich mit der Besonderheit, dass eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) unmittelbar an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist.² Als Obergesellschaft ist grundsätzlich jede Rechtsform der Personengesellschaften geeignet, wie bspw. eine Kommanditgesellschaft, eine Offene Handelsgesellschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts.³

B. Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Im Weiteren wird insbesondere die Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft herausgearbeitet. Hierbei wird insbesondere auf die Beteiligten, sowie die Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft, eingegangen.

I. Beteiligte einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist, so handelt es sich bei den Mitunternehmern nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
S. 2 EStG zum einen um die Obergesellschafter und zum anderen um die Obergesellschaft selbst.⁴

II. Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft

Zur erfolgsneutralen Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft gibt es zwei verschiedene Möglichkeiten. In der Praxis unterscheidet man hierbei zwei Varianten, nämlich zwischen der Ausgliederungsvariante und der Betriebsverpachtungsvariante, die im Weiteren kurz zusammengefasst werden.

1. Ausgliederungsvariante

Bei der Ausgliederungsvariante handelt es sich um die Übertragung eines Unternehmens auf eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft.⁵ In dieser Variante werden drei Phasen durchlaufen, um die Spaltung bzw. Umwandlung zu vollziehen. Die drei Phasen bestehen aus der Vorbereitungsphase, der Beschlussphase und der Vollzugsphase.⁶ Die Ausgliederungsvariante macht in der Praxis insbesondere dann Sinn, wenn ein Unternehmen in einzelne Tätigkeitsbereiche eingrenzbar ist.⁷

2. Betriebsverpachtungsvariante

Bei der Betriebsverpachtungsvariante wird der gesamte Betrieb der Alt-Gesellschaft an die neu gegründete Untergesellschaft verpachtet. Folglich ist hierbei die Rede von einem ruhenden Gewerbebetrieb, in dem weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die allerdings nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Da dieser Vorgang in der Praxis allerdings zu steuerlichen Folgen führen kann, wird die Ausgliederungsvariante als sicherere Lösung herangezogen.⁸

C. Die Abfärbetheorie

I. Gewerbliche Infizierung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Gemäß der Abfärbetheorie führen schon minimale unternehmerische Tätigkeiten einer Personengesellschaft, die parallel zu einer anderen Betätigung stattfinden, zu einheitlich gewerblichen Einkünften.⁹ Übt die Personengesellschaft eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus, so sind die Einkünfte als gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG umzuqualifizieren.¹⁰ Demnach kommt der § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch schon bei geringer gewerblicher Tätigkeit zur Anwendung, auch wenn diese nur eine geringfügige Relevanz hat.¹¹ Insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer ist die Einordnung der Einkunftsart von hoher Bedeutung ( siehe Kapitel I. Gewerbesteuer bei doppelstöckigen Personengesellschaften).¹² In der Vergangenheit konnte sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft), die keine gewerblichen Einkünfte erzielt, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligen, ohne dass die gesamten Einkünfte von ihr in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert wurden.¹³ Die Einschränkung der Abfärbwirkung bei doppelstöckigen Personengesellschaften laut dem BFH-Urteil aus dem Jahr 2004 wurde allerdings durch die Ergänzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gesetzlich festgelegt.¹⁴ Folglich tritt die Abfärbung der Einkünfte ein, sobald die nicht gewerblich tätige oder geprägte Personengesellschaft sich an einer Personengesellschaft beteiligt, die gewerblich tätig, gewerblich infiziert oder gewerblich geprägt ist und dadurch gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt.¹⁵ Die Abfärbetheorie und die damit einhergehenden Rechtsnormen treten allerdings erst im Zeitpunkt des Bezuges der Einkünfte ein.¹⁶ Folge dessen ist die gewerbliche Abfärbung der Obergesellschaft, auf Grund der gewerblich bezogenen Einkünfte aus der Untergesellschaft, welche als Aufwärtsabfärbung bezeichnet wird.¹⁷ Die Bagatellgrenze zur Nichtanwendung der Abfärbtheorie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG¹⁸ findet im Falle der Aufwärtsabfärbung keine Anwendung.¹⁹ Auf einkommensteuerlicher Ebene führt demnach jede Beteiligung, die zu gewerblichen Einkünften führt, dazu, dass alle Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden.²⁰

II. Gewerbliche Prägung – Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die doppelstöckige Personengesellschaft

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere gewerblich geprägte Personengesellschaften (doppelstöckige Personengesellschaften) als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, als Gewerbebetrieb eingestuft, wenn ausschließlich diese oder Personen, die nicht Gesellschafter der Personengesellschaft sind, die Geschäftsführungsbefugnis haben.²¹ Hierbei spricht man in der Praxis auch von einer GmbH & Co. KG als gängigste Rechtsform, wo der alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafter eine juristische Person ist. Hierbei ist es nicht relevant, ob die GmbH & Co. KG, die als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, gewerblich tätig ist.²² Wenn diese Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen, so wird die Tätigkeit der Personengesellschaft im vollen Umfang als Gewerbebetrieb eingestuft.²³ Die Gesetzesnorm des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterstellt demnach eine gewerbliche Tätigkeit, welche folglich den Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG gegenüber den Gesellschaftern als Mitunternehmer begründet.²⁴

D. Bilanzierung

Handelsrechtlich stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens dar (§§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, 247 Abs. 2 HGB). Die Zugangsbewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB). Die Folgebewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten oder einem voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwert (§§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, 253 Abs. 3 S. 5 HGB). Bei einer vorübergehenden Wertminderung besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB).

Die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzen sich zum einen aus dem Gewinnanteil, dem eventuellen Ergänzungsbilanzergebnis und zum anderen aus den Sondervergütungen (siehe Kapitel F, IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer) zusammen. Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist auf steuerrechtlicher Ebene das Betriebsvermögen bei der Obergesellschaft anzusetzen, welches sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen auf Grundlage einer ordnungsgemäßen Buchführung ergibt. Gleiches gilt für die Untergesellschaft.²⁵ Auf steuerlicher Ebene gilt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht als bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut. Die Beteiligung wird vielmehr als anteilige Erfassung von Vermögensgegenständen und Schulden der Untergesellschaft gesehen.²⁶ Bei der Obergesellschaft wird hierbei die Beteiligung im steuerlichen Eigenkapital spiegelbildlich ausgewiesen. Hierbei spricht man von der so genannten „Spiegelbildmethode“.²⁷ Der Wert des Kapitalkontos des Mitunternehmers, resultierend aus der steuerrechtlichen Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz, ist demnach spiegelbildlich auf Ebene des Mitunternehmers zu übernehmen. Mit anderen Worten bezeichnet man hiermit die Zurechnung des bilanziellen Ergebnisses der Mitunternehmerschaft zum jeweiligen Mitunternehmer.²⁸ Dies führt in der Praxis dazu, dass der handelsrechtliche Beteiligungsansatz abweichen kann, insbesondere bei steuerlich entstandenen Verlusten auf Ebene der Untergesellschaft, und die Beteiligung handelsrechtlich, auf Ebene des Mitunternehmers, nicht als Wertverlust bewertet wurde.²⁹ Steuerrechtlich erfolgt keine Bewertung des Mitunternehmeranteils, hierbei wird vielmehr der bilanzielle Verlustanteil dem jeweiligen Mitunternehmer zugerechnet.³⁰

E. Ergänzungsbilanz

Die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist dann unumgänglich, wenn ein Gesellschafter in eine Gesellschaft eintritt und die Aufwendungen nicht mit seinem Kapitalkonto übereinstimmen.³¹ Die Ergänzungsbilanz ist demnach zu erstellen, wenn sich bei der Anschaffung von Anteilen an einer Untergesellschaft durch die Obergesellschaft handels- sowie steuerrechtlich unterschiedliche Wertansätze ergeben.³² Ein weiterer Grund zur Erstellung ergibt sich durch Wirtschaftsgüter, die mittelbar auf die Untergesellschaft entfallen und die Anschaffungskosten für den Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft begründen.³³ In dem Falle wird eine Ergänzungsbilanz auf Ebene der Untergesellschaft für die Obergesellschaft erstellt, in der die bereits genannten Abweichungen in Form von stillen Reserven ausgewiesen werden, die den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft zuzuordnen sind.³⁴ Um eine Doppelberücksichtigung des Verlustanteils nach § 15a EStG bei dem Kommanditisten der Obergesellschaft (siehe Anwendung des § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung) zu vermeiden, muss die Hauptbilanz der Obergesellschaft dahingehend korrigiert werden, dass das bereits verfügbare Verlustausgleichspotential nicht mehrfach verrechnet wird.³⁵

Wird ein Anteil an einer Obergesellschaft erworben, so ist für den neuen Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz bei der Obergesellschaft zu erstellen, sofern die zusätzlichen Aufwendungen auf die stillen Reserven im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Obergesellschaft entfallen.³⁶ Wird der Anteil der Beteiligung an einer Untergesellschaft von der Obergesellschaft selbst gehalten, ist unklar auf welcher Ebene und für wen eine Ergänzungsbilanz, hinsichtlich der zusätzlichen Aufwendungen der stillen Reserven, zu erstellen ist.³⁷

F. Einkunfts- und Gewinnermittlung

Bei Personengesellschaften wird der Gewinn grundsätzlich nicht auf Ebene der Personengesellschaft erfasst und besteuert, sondern den Mitunternehmern für ertragsteuerliche Zwecke anteilig zugeordnet (Transparenzprinzip). In der Regel handelt es sich hierbei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG.³⁸ Die Ermittlung des Gewinns erfolgt hierbei auf zwei Stufen.

Auf der ersten Stufe wird der Gewinn so ermittelt, als sei die Personengesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt. Hierzu werden nach dem Betriebsvermögensvergleich das Gesamthandsvermögen, der Steuerbilanzgewinn – bzw. Verlust ermittelt und den einzelnen Gesellschaftern zugeordnet. Dies erfolgt in der Regel auf Grundlage des Gesellschaftervertrags und dem darin geregelten Verteilungsschlüssel.³⁹ Auf dieser Stufe werden unter anderem auch die Abweichungen auf Grund von Ergänzungsbilanzen berücksichtigt.⁴⁰

Auf der zweiten Stufe erfolgt die Ermittlung von Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (siehe Kapitel F, IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer). Auf Ebene der zweiten Gewinnermittlungsstufe gehört auch das Sonderbetriebsvermögen zum Gewinn der einzelnen Mitunternehmer.⁴¹

I. Ermittlung des Gewinns der Untergesellschaft

Bei der Untergesellschaft wird der Gesamtgewinn auf Grundlage des Steuerbilanzergebnisses der Untergesellschaft ermittelt und den einzelnen Gesellschaftern, sowie der Obergesellschaft anteilig zugerechnet.⁴² Der steuerrechtliche Gewinnanteil, der hierbei auf die Obergesellschaft entfällt, wird als Teil des Steuerbilanzgewinns gesehen.⁴³ Der Gesamtgewinn der Untergesellschaft setzt sich aus folgenden Teilen zusammen:⁴⁴

1. Aus dem Gewinn bzw. dem Verlust laut Gesamthands-Steuerbilanz
2. Aus dem Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft auf Grund von Mehr- oder Minderaufwendungen bzgl. des Erwerbs des Anteils an der Untergesellschaft
3. Aus dem Ergebnis der Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft auf Grund von Mehr- oder
   Minderaufwendungen bzgl. des Erwerbs des Anteils des mittelbar beteiligten Gesellschafters, sofern die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft entfallen
4. Aus den Sondervergütungen, sofern diese von der Obergesellschaft an der Untergesellschaft bezogen wurden
5. Aus dem Gewinn der Obergesellschaft im Falle der Anteilsveräußerung an der Untergesellschaft im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

II. Ermittlung des Gewinns der Obergesellschaft

Der Gesamtgewinn der Obergesellschaft setzt sich aus folgenden Teilen zusammen:⁴⁵

1. Aus dem Gewinn bzw. Verlust laut Steuerbilanz der Obergesellschaft, sowie das Ergebnis aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung bezüglich der Beteiligung an der Untergesellschaft
2. Aus den Sondervergütungen, sofern diese von den beteiligten Gesellschaftern für Tätigkeiten an der Obergesellschaft bezogen wurden
3. Aus den Gewinnen bzw. Verlusten aus Veräußerungen oder Privatentnahmen des Sonderbetriebsvermögens des beteiligten Gesellschafters, welches er bei der Obergesellschaft hat
4. Aus dem Gewinn bzw. Verlust aus dem Ergänzungsbilanzergebnis im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb an der Obergesellschaft und den daraus entstehenden Mehr- oder Minderaufwendungen auf die stillen Reserven, die nicht auf die Untergesellschaft entfallen
5. Aus dem Gewinn bzw. Verlust aus der Anteilsveräußerung an der Obergesellschaft im Sinne von § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG⁴⁶

III. Anwendung des § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung

Handelt es sich bei doppelstöckigen Personengesellschaften um Kommanditgesellschaften, so können Verluste im Sinne des § 15a EStG auf die untergeordnete Kommanditgesellschaft angewendet werden.⁴⁷ Die steuerlichen Verluste der Untergesellschaft können als ausgleichsfähige Verluste nach § 15a EStG auf Ebene der Obergesellschaft berücksichtigt werden und mindern den steuerlichen Ergebnisanteil des Gesellschafters der Obergesellschaft.⁴⁸ Verhindert wird diese Zurechnung allerdings in dem Falle, dass der verrechenbare Verlustanteil im Sinne des § 15a EStG auf Ebene der Untergesellschaft entstanden ist, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Dies erfolgt insbesondere durch den spiegelbildlichen Ausweis in der Steuerbilanz der Obergesellschaft mit der separaten Erfassung der Verluste nach § 15a EStG, wo die Entwicklung des verrechenbaren Verlustes deutlich wird.⁴⁹ Insbesondere zur Verlustberücksichtigung gemäß § 15a EStG sind das Ergänzungsbilanzkapital, sowie das Ergänzungsbilanzergebnis äußerst relevant, da § 15a EStG auf die Untergesellschaft mittelbar über die Obergesellschaft anzuwenden ist, wenn sich durch die Einbeziehung der Ergänzungsbilanz ein negatives Kapitalkonto für die Obergesellschaft ergibt.⁵⁰

IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer

1. Sondervergütung

Unter Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbsatz 2 EStG versteht man die von der Gesellschaft geleisteten Entgelte an den Gesellschafter für Dienstleistungen, Hingabe von Darlehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern.⁵¹ Hierbei handelt es sich allerdings nur dann um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Gesellschafter steuerrechtlich die Tatbestandvoraussetzungen als Mitunternehmer erfüllt.⁵²

2. Sonderbetriebsvermögen

Das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehört steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft).⁵³ Das Sonderbetriebsvermögen setzt sich aus allen Wirtschaftsgütern zusammen, die nicht dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind, sondern die nach anderweitigen Vorschriften im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter (Mitunternehmer) angehören (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).⁵⁴ Im Hinblick auf das Sonderbetriebsvermögen unterscheidet man zum einen das Sonderbetriebsvermögen I und zum anderen das Sonderbetriebsvermögen II. Wirtschaftsgüter, welche unentgeltlich oder entgeltlich der Personengesellschaft zur Nutzungsüberlassung zur Verfügung gestellt werden, sind demnach dem Sonderbetriebsvermögen I zuzurechnen.⁵⁵ Dem Sonderbetriebsvermögen II hingegen werden Wirtschaftsgüter zugerechnet, die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen.⁵⁶ In dem Falle, das die Obergesellschaft der Untergesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzungsüberlassung zur Verfügung stellt, so ist dieses bei der Untergesellschaft als Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft zu bilanzieren.⁵⁷

3. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben

Die mitunternehmerischen Einkünfte umfassen nicht nur die zuvor erwähnten Gewinnanteile und Vergütungen, sondern auch alle Einnahmen und Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Beteiligung an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft des Mitunternehmers, stehen.⁵⁸ Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören untere anderem die Einnahmen, die ein Mitunternehmer auf persönlicher Ebene erzielt, jedoch ausschließlich mit Hilfe der Mitunternehmerschaft.⁵⁹ Auch als Sonderbetriebseinnahmen anzusehen sind Einnahmen, die der Mitunternehmer seinem eigenen Vermögen zuführt, die aber grundsätzlich der Gesellschaft zustehen.⁶⁰ Sind Sonderbetriebseinnahmen durch das zuvor genannte Sonderbetriebsvermögen und die zuvor genannten Sondervergütungen veranlasst, sind sie bei der Gewinnermittlung auf Ebene des Sonderbetriebsvermögens zu berücksichtigen und bei dem Steuerpflichtigen zu erfassen.⁶¹ Beispiele für Sonderbetriebseinnahmen sind neben den Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch Erträge die im Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen, sowie Erträge aus überlassenem Grundbesitz an die Gesellschaft.⁶² „Diese Erträge gehen neben den Sondervergütungen und den Wertänderungen des Sonderbetriebsvermögens in die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ein.“⁶³

Als Sonderbetriebsausgaben können auf Ebene des Gesellschafters nur berücksichtigt werden, wenn diese betrieblich veranlasst und bspw. im Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen.⁶⁴ Der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen wird daran gemessen, welche Intention der Steuerpflichtige mit den Aufwendungen verfolgt.⁶⁵ „Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind z.B. Aufwendungen, die in Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stehen oder die durch die Wahrnehmung von Rechten eines Gesellschafters gegenüber den Mitgesellschaftern entstehen und sonstige höchstpersönliche Betriebsausgaben wie Reisekosten im Zusammenhang mit der Beteiligung.“⁶⁶ Handelt es sich um Aufwendungen um Kosten, die im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II stehen sind diese grundsätzlich Sonderbetriebsausgaben.⁶⁷

G. Feststellungsverfahren

Grundsätzlich sind Einkünfte, die der Körperschaft- oder Einkommensteuer unterliegen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Gewinne mehreren Personen zu zurechnen sind.⁶⁸ Das Vorliegen dieser Rechtsnorm ist unter anderem dann gewährleistet, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft erzielt werden (Mitunternehmerschaft).⁶⁹ Im Falle einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist das Feststellungsverfahren ebenfalls durchzuführen, allerdings auf zweistufiger Ebene. Die erste Stufe des Feststellungsverfahrens besteht daraus, die Einkünfte auf Ebene der Untergesellschaft festzustellen, um diese der Obergesellschaft zuordnen zu können. Diese Feststellung bildet im Weiteren die Grundlage für die zweite Stufe des Feststellungsverfahrens, nämlich „in dem die der Obergesellschaft zugerechneten Einkünfte dieser gegenüber festgestellt und den Beteiligten der Obergesellschaft zugerechnet werden.“⁷⁰

H. Veräußerungstatbestände von Mitunternehmeranteilen an einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft, stellt die Untergesellschaft keinen Teil des Veräußerungsgegenstands dar, auch wenn die Wirtschaftsgüter der
Untergesellschaft im Veräußerungserlös einfließen. Folglich wird der Veräußerungsgewinn demnach nur auf Ebene der Obergesellschaft berücksichtigt.⁷¹

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns erfolgt im Sinne des § 16 Abs. 2 S. 1 EStG. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich durch den Kaufpreis abzüglich der Kosten, sowie abzüglich des bei
der Obergesellschaft erfassten Kapitalkontos des Verkäufers. In dieses fließt ebenfalls das Kapitalkonto der Untergesellschaft ein. Daraus resultiert die Anwendung der einkommensteuerlichen Vergünstigungen für natürliche Personen im Sinne der §§ 16 und 34 EStG.⁷²

Eine eventuelle Aufteilung des Kaufpreises beziehungsweise des Veräußerungsgewinns erfolgt zum einen für die Verlustverrechnung und zum anderen für Zwecke einer Kaufpreisallokation.⁷³

Wenn ein Mitunternehmeranteil an der Obergesellschaft veräußert wird und ein verrechenbarer Verlust im Sinne des § 15a EStG bei der Untergesellschaft, mit Wirkung für die Mitunternehmer der Obergesellschaft, festgestellt wurde, so ist dieser gegebenenfalls mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen. Von „gegebenenfalls“ ist die Rede, da die anteilige Verlustverrechnung nur im Zusammenhang mit den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft, die auf den Veräußerungsgewinn entfallen, anzuwenden ist.⁷⁴ Fällt der Kaufpreis hingegen auf eine Kapitalgesellschaft, führt diese Transparenz zur Anwendung des Freistellungsauftrages im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG, wenn der Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist. Ist der Mitunternehmer hingegen eine natürliche Person findet das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. b EStG Anwendung.⁷⁵

I. Gewerbesteuer bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Wie bereits zuvor herausgearbeitet erzielt die doppelstöckige Personengesellschaft meistens Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Gewerbesteuer unterliegen. Im Folgenden werden insbesondere die gewerbesteuerlichen Unterschiede bei der Ober- und Untergesellschaft herausgearbeitet, sowie die Auswirkung auf die Gewerbesteuer im Hinblick auf eine Anteilsveräußerung näher beleuchtet.

I. Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer wird nach § 7 S. 1 GewStG auf den Gewerbeertrag erhoben, der sich aus dem zu ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb vermehrt um die Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und vermindert um die Kürzungen (§ 9 GewStG) ergibt. Dem Gewerbeertrag sind nach § 7 S. 2 GewStG auch die Gewinne der Veräußerungen oder der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils unter bestimmten Voraussetzungen zuzurechnen. Bei Personengesellschaften ergibt sich die Ausgangsgröße nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 7 GewStG zum einen aus dem Gesamthandsergebnis und zum anderen aus dem Ergebnis der zweiten Gewinnermittlungsstufe.⁷⁶

Der zuvor erwähnte Gesamtgewinn der Untergesellschaft bildet den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG.⁷⁷ Der Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG wird bei der Untergesellschaft um die erfassten Sondervergütungen der Gesellschafter, sowie um die Veräußerungsgewinne und Entnahmen des Sonderbetriebsvermögens erhöht.⁷⁸ Bei der Obergesellschaft hingegen kann der Gesamtgewinn für § 7 S. 1 GewStG nur korrigiert übernommen werden, da dieser um das Ergebnis aus der Untergesellschaftsbeteiligung nach § 8 Nr. 8 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2 GewStG zu berichtigen ist.⁷⁹ Ist der beteiligte Gesellschafter der Obergesellschafter eine natürliche Person und veräußert seine Anteile an dieser, so ist dieser Veräußerungsgewinn nicht in den Gewerbeertrag nach § 7 S. 2 2. Hs. GewStG mit einzubeziehen.⁸⁰

II. Gewerbesteuer im Falle einer Anteilsveräußerung

Werden Mitunternehmeranteile veräußert, stellt sich die Frage, welche steuerliche Belastung auf Ebene des Veräußerers zu erwarten sind. Dabei unterscheidet man zum einen die Veräußerung des Anteils an einer Obergesellschaft und zum anderen die Veräußerung des Anteils an einer Untergesellschaft.

1. Veräußerung des Anteils an einer Obergesellschaft

Im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft, stellt die Untergesellschaft keinen Teil des Veräußerungsgegenstands dar, auch wenn die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft im Veräußerungserlös einfließen.⁸¹ Als gewerbesteuerpflichtig gilt demnach die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der gewerblichen Obergesellschaft, wenn der Gewinn einer natürlichen Person zuzurechnen ist, die unmittelbar beteiligt ist (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG).⁸² Die daraus entstehende Gewerbesteuerlast fällt folglich nur bei der Obergesellschaft an.⁸³ Nicht gewerbesteuerpflichtig sind hingegen Veräußerungsgewinne, sobald es sich bei dem Verkäufer um eine natürliche Person handelt.⁸⁴ Wird die gesamte Beteiligung an der Obergesellschaft veräußert, so handelt es sich nicht um einen gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, wenn der Mitunternehmer, der die Anteile veräußert, eine natürliche Person ist. Gleiches gilt für den Fall, dass der Veräußerungsgewinn auf die Untergesellschaft entfällt.⁸⁵

2. Veräußerung des Anteils an einer Untergesellschaft

Wird ein Mitunternehmeranteil an einer Untergesellschaft veräußert, so wird diese Veräußerung im ertragsteuerlichen Sinne den Mitunternehmern der Obergesellschaft zugerechnet.⁸⁶ Sind diese natürliche Personen, so greifen auch hier die Begünstigungen im Sinne der §§ 16, 34 EStG.⁸⁷ Handelt es sich bei den Beteiligten der Obergesellschaft ausschließlich um natürliche Personen, unterliegt der Veräußerungsgewinn trotzdem der Gewerbesteuer (§ 7 S. 2 GewStG).⁸⁸ Veräußert die Obergesellschaft ihren Mitunternehmeranteil an der gewerblich tätigen Untergesellschaft, so gehört der daraus resultierende Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag der Untergesellschaft gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG; gleiches gilt für die Aufwärtsabfärbung.⁸⁹

Fazit

Die vorliegende Hausarbeit hat sich eingehend mit den Besteuerungsfragen bei doppelstöckigen Personengesellschaften auseinandergesetzt und dabei verschiedene rechtliche Grundlagen, steuerliche Besonderheiten, sowie allgemeine Grundsätze herausgearbeitet. Die komplexe Rechtsformstruktur von doppelstöckigen Personengesellschaften ist steuerlich eine Herausforderung, da es unzählige Gestaltungsmöglichkeiten gibt, eine solche Rechtsform zu gestalten.

Die Ausarbeitung der rechtlichen Grundlagen hat gezeigt, dass die doppelstöckige Personengesellschaft einige Vor- und Nachteile mit sich bringt und insbesondere im Falle der Besteuerung eine ausführliche Prüfung notwendig ist, um eine korrekte Besteuerung auf ertragsteuerlichen Ebenen gewährleisten zu können.

Die steuerlichen Vorteile, die sich aus dieser Rechtsform ergeben können, liegen vor allem in der Möglichkeit der optimalen Gewinnverteilung und der Steuerersparnis durch die optimale Nutzung von Gestaltungsspielräumen. Dies kann insbesondere für größere Unternehmen eine attraktive Option sein, um ihre Steuerlast zu optimieren.

Jedoch sind die doppelstöckigen Personengesellschaften auch mit Nachteilen verbunden. Die komplexe Rechtsformstruktur erfordert eine sorgfältige steuerliche Planung und Beratung, um mögliche gesetzliche Risiken zu minimieren. Daher ist es notwendig, einen Überblick über die ständigen Rechtsprechungen sowie gesetzlichen Änderungen im Blick zu behalten.

Abschließend lässt sich festhalten, dass doppelstöckige Personengesellschaften eine komplexe, aber auch vielversprechende Rechtsformgestaltung darstellen, die Unternehmen erhebliche steuerliche Vorteile bieten kann, wenn sie sorgfältig geplant und umgesetzt wird. Eine ausführliche steuerliche Beratung und eine ständige Anpassung an die aktuelle Rechtsentwicklung sind hierbei entscheidend, um die Vorteile dieser Rechtsform bestmöglich nutzen zu können und steuerliche Risiken zu minimieren. Die Hausarbeit bietet ein besseres Verständnis für die Besteuerungsfragen doppelstöckiger Personengesellschaften und verschafft einen kompakten Einblick in diese steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten.

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

Literaturverzeichnis

Brandis, Peter/ Heuermann, Bernd/ (Hrsg.)	Ertragsteuerrecht Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Ergänzungslieferung, München, 2023 (Zit.: Bearbeiter, in: Brandis/ Heuermann, §, Rn.)
Dorn, Katrin/ Kammer, Pauline/ Alptekin, Sepha	Geklärte und ungeklärte Anwendungsfragen der gewerblichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2023, 2545 (Zit.: Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, S.)
Hey, Johanna/ Klein, Martin/ Wendt, Michael/ Anzinger/ Heribert M./ Bergkemper, Winfried/ Clausen, Uwe/ Link, Mathias/ Musil, Andreas/ Reddig, Jens/ Schober, Tibor/ Schapperfend, Thomas/ Tiedchen, Susanne/ Witt, Sven-Christian (Hrsg.) Mrozek, Alfons/ Kennerknecht, Albert/ Hermann, Carl/ Heuer, Gerhard/ Raupach/ Arndt (Begr.)	Herrmann/ Heuer/ Raupach, Kommentar zum Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Lieferung, Köln/ München, 2023 (Zit.: Bearbeiter in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, §, Rn.)
Kirchhof, Paul/ Mellinghoff, Rudolf/ Kube, Hanno/ Söhn, Hartmut (Hrsg.)	Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Lieferung, Heidelberg, 2023 (Zit.: Bearbeiter, in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, Rn.)
Ley, Ursula	Die Anwendung von § 15a EStG auf doppelstöckige Personengesellschaften, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2004, 1498 (Zit.: Ley, DStR, 2004, S.)
Meyer-Scharenberg, Dirk	Die doppelstöckige Personengesellschaft als Rechtsformalternative, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 1991, 919 (Zit.: Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, S.)
Meyer-Sparenberg, Wolfgang/ Jäckle, Christof (Hrsg.)	Beck’sches M & A Handbuch, Auflage, München, 2022 (Zit.: Bearbeiter, in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, §, Rn.)
Prinz, Ulrich/ Kahle, Holger (Hrsg.)	Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, Gesellschaftsrecht – Steuerrecht Auflage, München, 2020 (Zit.: Bearbeiter in: Prinz/ Kahle, §, Rn.)
Reichert, Jochem (Hrsg.)	GmbH & Co. KG, Auflage, München, 2021 (Zit.: Bearbeiter, in: Reichelt, §, Rn.)
Richter, David/ Chuchra, Matthias/ Dorn, Katrin	Offene Fragen und Probleme bei Anwendung der sog. „Aufwärtsinfektion“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2016, 2944 (Zit.: Richter/ Chuchra/ Dorn, DStR, 2016, S.)
Semler, Johannes/ (Begr.) Stengel, Arndt/ Leonard, Nina (Hrsg.)	Umwandlungsgesetz, Auflage, München, 2021 (Zit.: Bearbeiter, in: Semler/ Stengel/ Leonard, §, Rn.)
Schmid, Reinhold	Steuerbilanzielle Fragestellungen bei Sonderbetriebsvermögen im Verhältnis von Obergesellschaft zu Untergesellschaft bei doppelstöckigen Personengesellschaften, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 1997, 941 (Zit.: Schmid, DStR 1997, S.)
Vögele, Alexander/ Borstell, Thomas/ van der Ham, Susann	Verrechnungspreise, Auflage, München, 2024 (Zit.: Bearbeiter in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel, Rn.)
Weber-Grellet, Heinrich (Hrsg.) Schmidt, Ludwig (Begr.)	Einkommensteuergesetz, Auflage, München, 2023 (Zit.: Bearbeiter, in: Weber-Grellet/ Schmidt, §, Rn.)
Wehrheim, Michael/ Brodthage, Sven	Die Abfärbetheorie bei teilweise gewerblichen Personengesellschaften, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2003, 485 (Zit.:Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, S.)

Fußnoten

1. BFH vom 25. Februar 1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691. ↩︎
2. Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 613. ↩︎
3. Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 919. ↩︎
4. Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 471. ↩︎
5. Krebs in: Semler/ Stengel/ Leonard, § 168 UmwG, Rn. 45. ↩︎
6. Krebs in: Semler/ Stengel/ Leonard, § 168 UmwG, Rn. 48. ↩︎
7. Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 921. ↩︎
8. Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 921. ↩︎
9. Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 185. ↩︎
10. Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, 485. ↩︎
11. BFH vom 11. August 1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229. ↩︎
12. Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, 485. ↩︎
13. BFH vom 06. Oktober 2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383. ↩︎
14. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
15. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
16. Richter/ Chuchra/ Dorn, DStR, 2016, 2945. ↩︎
17. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
18. BFH vom 27. August 2014 – VIII R 16/11, BStBl. II 2015, 996. ↩︎
19. Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2547. ↩︎
20. BFH vom 06. Juni 2019 – IV R 30/ 16, BStBl. II 2020, 649. ↩︎
21. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 279. ↩︎
22. BFH vom 08. Juni 2000 – IV R 37/99, BStBl. 2001, 162. ↩︎
23. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 279. ↩︎
24. Wacker in: Schmidt, § 15 EStG, Rn. 231. ↩︎
25. Schmid, DStR 1997, 941. ↩︎
26. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
27. Ley, DStR 2004, 1498 (1500). ↩︎
28. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
29. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
30. Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
31. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 553. ↩︎
32. Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, NWB IAAAC-46035. ↩︎
33. Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, NWB IAAAC-46035. ↩︎
34. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 244. ↩︎
35. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 243. ↩︎
36. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 245. ↩︎
37. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 245. ↩︎
38. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 21. ↩︎
39. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
40. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
41. Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
42. Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, IV. Gesamtgewinn der Untergesellschaft, NWB IAAAC-46035. ↩︎
43. BFH vom 26. Januar 1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467. ↩︎
44. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
45. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Obergesellschaft, Rn. 639. ↩︎
46. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/06, Juris. ↩︎
47. Ley, DStR 2004, 1498. ↩︎
48. BFH vom 18. Dezember 2003 – IV B 201/03, BStBl. 2004, 231. ↩︎
49. OFD Frankfurt vom 23. Juli 2013, DStR 2013, 2699 (2700). ↩︎
50. Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, Rn. 243. ↩︎
51. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 497. ↩︎
52. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 497. ↩︎
53. BFH vom 19. März 1991 – VIII R 76/ 87, DStR 1991, 872. ↩︎
54. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
55. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
56. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
57. Schmid, DStR 1997, 942. ↩︎
58. BFH vom 22. Juni 2006 – IV R 56/ 04, DStR 2006, 1788 (1792). ↩︎
59. BFH vom 25. März 2021 – VIII R 47/ 18, DStR 2021, 1466 (Tz. 26). ↩︎
60. BFH vom 22. Juni 2006 – IV R 56/ 04, DStR 2006, 1788 (1792). ↩︎
61. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 529. ↩︎
62. BFH vom 31. Juli 1985 – VIII R 261/ 81, BStBl. II 1986, 304. ↩︎
63. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 529. ↩︎
64. BFH vom 25. Januar 2000 – VIII R 50/ 97, BStBl. 2000, 393. ↩︎
65. BFH vom 22. März 2022 – IV R 13/ 18, BStBl. 2022, 656 (Tz. 40). ↩︎
66. Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 531. ↩︎
67. BFH vom 04. März 1998 – XI R 64-95, BStBl. II 1998, 511. ↩︎
68. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
69. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
70. BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
71. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 64. ↩︎
72. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 65. ↩︎
73. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 66. ↩︎
74. BFH vom 01. Juli 2004 – IV R 67/00, BStBl. II 2010, 157. ↩︎
75. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 66. ↩︎
76. Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 236. ↩︎
77. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
78. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
79. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 639. ↩︎
80. Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
81. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 64. ↩︎
82. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 67. ↩︎
83. Drüen in: Brandis/ Heuermann, § 7 GewStG, Rn. 129. ↩︎
84. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 67. ↩︎
85. Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 242. ↩︎
86. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 69. ↩︎
87. BFH vom 26. Januar 1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467. ↩︎
88. Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 69. ↩︎
89. Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 241. ↩︎