Trennungsprinzip vs. Transparenzprinzip // Kapitalgesellschaft vs. Personengesellschaft: Folgen & Gestaltungen
Ein Unternehmen kann entweder als Kapitalgesellschaft oder als Personengesellschaft beziehungsweise als Unterfall der Personengesellschaft als Einzelunternehmen strukturiert sein. Das Unternehmensteuerrecht unterscheidet in diesem Rahmen grundlegend zwischen den unterschiedlichen Rechtsformen, sodass folglich die Unternehmensbesteuerung rechtsformabhängig ist. Daher stehen Körperschaft- und Einkommensteuer selbstständig nebeneinander. Der maßgebliche Unterschied ist, dass bei Personengesellschaften das Transparenzprinzip gilt. Bei Kapitalgesellschaften hingegen findet das strikte Trennungsprinzip Anwendung. Worum es sich bei Trennungsprinzip und Transparenzprinzip handelt wird im Folgenden geklärt. Zudem werden die entscheidenden Folgen anhand eines Berechnungsbeispiels dargestellt und grundlegenden Gestaltungen angedacht, mit denen die Steuerlast vermindert werden kann.
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1. Maßgebliche Rechtsformen beim Trennungsprinzip und Transparenzprinzip
Um die Folgen von Trennungsprinzip und Transparenzprinzip verstehen zu können ist zunächst herauszuarbeiten, was überhaupt Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sind. Dabei sind auch die zivilrechtlichen Unterscheide der einzelnen Rechtsformen zu betrachten.
1.1. Personengesellschaften
Das Vermögen einer Personengesellschaften steht den Gesellschaftern zur gesamten Hand zu (§ 719 BGB). Personengesellschaften gelten daher zivilrechtliche als sogenannte Gesamthandsgemeinschaften. Sie sind zwar keine juristische Personen aber dennoch rechtsfähig. Gesamthandsgemeinschaften sind solche, bei denen das Vermögen allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht, aber der Einzelne nicht über das Vermögen alleinig verfügen kann (§ 719 I BGB). Es gilt daher der Grundsatz: Jedem gehört alles, aber keinem gehört etwas allein. Daher kann auch ein Privatgläubiger eines Gesellschafters nicht auf das Gesamthandsvermögen zu greifen. Weiterhin lässt auch die Insolvenz eines Gesellschafters das Gesamthandsvermögen unberührt. Personengesellschaften sind die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG) und die Partnerschaftsgesellschaft (PartG). Entscheidende Merkmale einer Personengesellschaft sind der Gesellschaftsvertrag, die gemeinsame Zweckverfolgung und die Förderung dieses Zwecks durch Beitrage. Zudem haften die Gesellschafter unbeschränkt mit dem persönlichen Vermögen ( § 105 I HGB). Bei Personengesellschaften gilt das Transparenzprinzip.
1.2. Kapitalgesellschaften
Kapitalgesellschaften sind demgegenüber Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit, die aus einem oder mehreren Gesellschaftern bestehen, über ein in Geschäftsanteile zerlegtes Stammkapital verfügen und zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet werden können. Sie sind daher juristische Personen des Zivilrechts und können folglich Träger von Rechten und Pflichten sein. Grundsätzlich kann man Kapitalgesellschaften auch als wirtschaftliche Vereine ansehen. Zu den Kapitalgesellschaften zählen die Aktiengesellschaft (AG), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die Unternehmergesellschaft (UG), die eingetragene Genossenschaft (eG) und die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA).
Bei Kapitalgesellschaften gilt das Mehrheitsprinzip für innerhalb der Gesellschaft zu treffende Entscheidungen. Weiterhin ist der Fortbestand der Gesellschaft grundsätzlich von dem Tod oder dem Austritt eines Gesellschafters unabhängig. Im Gegensatz zu der Personengesellschaft zeichnet sich die Kapitalgesellschaft daher dadurch aus, dass ihre Zielverwirklichung gerade unabhängig von den Gründern oder anderen Personen ist. Darüber hinaus ist bei den Kapitalgesellschaften das Prinzip der Fremdorganschaft zugelassen (§ 26 BGB, § 76 AktG). Mithin besteht die Möglichkeit, auch einen körperschaftsfremden Dritten zum Leitungsorgan zu bestellen. Bei Personengesellschaften hingegen ist dies nicht möglich. Dort findet vielmehr das Prinzip der Selbstorganschaft Anwendung. Weiteres entscheidendes Merkmal ist, dass die Kapitalgesellschaft grundsätzlich haftet. Nur in Ausnahmefällen haftet der Gesellschafter einer GmbH persönlich. Bei Kapitalgesellschaften findet das Trennungsprinzip Anwendung.
2. Hintergrund des Transparenzprinzips und Trennungsprinzips
Im nationalen Recht gilt das Transparenzprinzip und Trennungsprinzip. Erzielte Gewinne werden daher in Abhängigkeit von der Rechtsform des erzielenden Unternehmens unterschiedlich besteuert. Personengesellschaften sind weder Subjekt der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer. Gewinne der Personengesellschaften werden vielmehr im Wege des Transparenzprinzip transparent betrachtet. Der Gewinn wird aus diesem Grund für steuerliche Zwecke auf die einzelnen Mitunternehmer verteilt. In diesem Rahmen ist der § 15 I Nr. 2 S. 1 EStG entscheidend, der die Mitunternehmerschaft regelt. Mithin ist das Steuersubjekt bei der Personengesellschaft der Einzelunternehmer oder Mitunternehmer einer Personengesellschaft (§ 1 I EStG). Der Gewinn unterliegt daher der Einkommensteuer bei dem Gesellschafter.
Die Kapitalgesellschaft ist hingegen im Rahmen der rechtsformabhängigen Unternehmensbesteuerung als juristische Person Steuersubjekt der Körperschaftsteuer im Sinne von § 1 KStG. Dies gilt auch, soweit die Körperschaft Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist. Daher gilt hier das Trennungsprinzip. Folge dessen ist, dass der Gewinn der Kapitalgesellschaft zunächst der Körperschaftsteuer unterworfen wird und sodann bei Ausschüttung der Einkommensteuer des Gesellschafters unterliegt. Der Gesellschafter ist daher als Kapitalgeber im Sinne des § 20 I Nr. 1 EStG zu qualifizieren.
Folge des Transparenzprinzips und Trennungsprinzips ist daher, dass bei einer Personengesellschaft der Gewinn im Jahr der Entstehung bei den Gesellschaftern besteuert wird ganz unabhängig davon, ob er entnommen wurde oder in der Gesellschaft verbleibt. Bei der Kapitalgesellschaft unterliegen die Gewinne zunächst der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer (zuzüglich Solidaritätszuschlag). Auf Ebene der Gesellschafter erfolgt eine weitere Besteuerung nur, wenn die Gewinne ausgeschüttet werden.
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2.1. Grund für das Transparenzprinzip und Trennungsprinzip
Fraglich erscheint dennoch weiterhin, wie es zu dem Transparenzprinzip und Trennungsprinzip gekommen ist. Das Transparenz- und Trennungsprinzip werden grundlegend mit der im Steuerrecht geltenden Zweiteilung von natürlichen und juristischen Personen begründet. Steuersubjekt soll demnach entweder eine natürliche Person, also der Einzelunternehmer beziehungsweise Mitunternehmer oder die juristische Person sein. Der Gesetzgeber hat die Personengesellschaft nicht als steuerjuristische Person eingeordnet. Grund dafür ist, dass die Personengesellschaft ja auch eigentlich keine juristische Person ist. Die Körperschaftsteuer hatte mit Blick auf die Historie bei ihrer Einführung eine Ergänzungsfunktion. Sie diente dazu, eine vorläufige Besteuerung thesaurierter Gewinne vor Ausschüttung an die Anteilseigner zu ermöglichen und auf diese Weise Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern.
2.2 Kritik an Trennungsprinzip und Transparenzprinzip
Derzeit üben viele erhebliche Kritik an der rechtsformabhängigen Unternehmensbesteuerung und der Unterscheidung zwischen Trennungsprinzip und Transparenzprinzip. Zudem soll die Differenzierung zu einer unnötige Erschwerung der Besteuerung führen. Weiterhin gilt für Personengesellschaft zivilrechtlich ebenfalls das Trennungsprinzip (§ 124 HGB). Letztlich führen allein die unterschiedlichen Rechtsformen nicht zu einer unterschiedlichen Leistungsfähigkeit, da die Leistungsfähigkeitsindikatoren, wie Gewinn und Verlust in beiden Fälle zivilrechtlich der Gesellschaft zugerechnet werden. Daher haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft keine unmittelbare Berechtigung an den Wirtschaftsgütern des Unternehmens. Die Leistungsfähigkeit zwingt mithin nicht zu einer rechtsformabhängigen Unternehmensbesteuerung.
Deswegen fordern einige eine Reform, die zur einheitlichen Besteuerung von Unternehmensgewinnen führt. Dem kam der Gesetzgeber nach und hat in Folge dessen verschiedene Entwürfe entwickelt. Diese sollen künftig dazu führen, dass Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften gleicher behandelt werden und zwischen den Rechtsformen keine gravierenden Unterschiede mehr bestehen. Um dies zu erreichen soll die Personengesellschaft immer mehr an eine Kapitalgesellschaft angenähert werden. Vorgeschlagen wird darunter auch ein Optionsmodell für Personengesellschaften.
3. Beispiele zum Trennungsprinzip und Transparenzprinzip
Um Trennungs- und Transparenzprinzip im Rahmen der rechtsformabhängigen Unternehmensbesteuerung besser verstehen zu können betrachten wir folgende Beispiele:
3.1. Kapitalgesellschaft und Trennungsprinzip
Zunächst betrachten wir die Besteuerung einer Kapitalgesellschaft. Eine GmbH erwirtschaftet einen Gewinn in Höhe von 100 Einheiten. Die Gesellschafterversammlung beschließt, 70 Einheiten an den Alleingesellschafter auszuschütten und zahlt die 70 Einheiten auch aus.
Die Körperschaftsteuer beträgt 15 % (§ 23 I KStG). Die Gewerbesteuer beträgt vereinfacht ebenfalls 15 %. (Es wird hier der durchschnittliche kommunale Hebesatz von 428 % angenommen. Die Gewerbesteuermesszahl ist daher mit 438 % zu multiplizieren.)
Nach Steuern verbliebt der GmbH also ein Gewinn in Höhe von 70 Einheiten.
Bei Ausschüttung an den Gesellschafter unterliegt der Gewinn sodann noch der Einkommensteuer des Gesellschafters. Für ihn sind die ausgeschütteten Gewinne Einkünfte im Sinne des § 20 I Nr. 1 EStG. Wird die Abgeltungssteuer angewendet entfällt auf die 70 Einheiten eine weiter Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % (§ 32d I EStG). (Alternativ kann hier auch das Teileinkünfteverfahren und der Einkommensteuersatz des Gesellschafters Anwendung finden (§ 32d II Nr. 3 lit. a) EStG).)
Nach Steuern bleiben dem Alleingesellschafter also noch 52,50 Einheiten. 47,50 Einheiten müssen zur Zahlung der Steuer aufgewendet werden. Sollte eine Ausschüttung nicht beschlossen werden fallen die 25 % Abgeltungssteuer auf Grund der Trennung von Gesellschafter und Gesellschaft durch das Trennungsprinzip nicht an. Sodass nur 30 Einheiten Steuer aufgebracht werden müssen.
3.2 Personengesellschaft und Transparenzprinzip
In einem anderen Fall erwirtschaftet eine OHG einen Gewinn in Höhe von 100 Einheiten. Gesellschafter dieser Personengesellschaft sind A und B zu je 50 %. Beide unterliegen dem Höchststeuersatz von 45 %.
Auf den Gewinn entfällt zunächst die Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer gilt gemäß § 4 Vb EStG nicht als Betriebsausgabe und belastet die Gesellschafter daher. Der Gewinn der Gesellschaft wird auf Grund des § 4 Vb EStG ohne Berücksichtigung der gezahlten Gewerbesteuer auf die Gesellschafter verteilt, sodass ihnen jeweils 50 Einheiten zuzurechnen sind. Auf diese 50 Einheiten fällt dann bei jedem Gesellschafter die Einkommensteuer zu einem Prozentsatz von 45%. Daher sind bei dem Gewinn der Gesellschafter jeweils 22,50 Einheiten abzuziehen. Wichtig ist zudem zu sehen, dass § 35 EStG die Möglichkeit der Anrechnung der Gewerbesteuer regelt. Demgemäß können aber nur maximal 14% Gewerbesteuer angerechnet werden. Bei jedem Gesellschafter werden daher 7 Einheiten hinzugerechnet.
Der verbleibende Gewinn bei jedem Gesellschafter beträgt daher 27 Einheiten. Eine Personengesellschaft muss mithin auf Grund des Transparenzprinzips eine Steuer in Höhe von 46 Einheiten zahlen. Dabei ist unrelevant, ob die Gesellschafter den Gewinn entnehmen oder, ob sie es dürfen.
4. Fazit
Unter diesem Beispiel ist zusehen, dass durch das Transparenzprinzip zwar bei der Personengesellschaft minimal weniger Steuer zu entrichten ist. Nachteilig ist aber das die Gewinne immer mit einem hohen Steuersatz besteuert werden, auch wenn er tatsächlich nicht entnommen wird. Zwar ist es möglich gemäß § 34a nicht entnommene Gewinne zu begünstigen, sogenannte Thesaurierungsbegünstigung. Das Verfahren ist aber in der Regel kompliziert.
Bei einer Kapitalgesellschaft hingegen muss durch das Trennungsprinzip insgesamt mehr Steuer gezahlt werden, als bei der Personengesellschaft. Zudem wird der Gewinn auf zwei Ebenen besteuert und damit wirtschaftlich gesehen doppelt belastet. Die Kapitalgesellschaft kann aber dann interessant sein, wenn die Ausschüttungen so gestaltet werden, dass keine Abgeltungssteuer anfällt. Möglich ist beispielsweise, dass man die Gewinnausschüttung als Kaufpreisforderung ausgestaltet und so Kapitalertragsteuer spart. Die rechtsformabhängige Unternehmenssteuer bietet zudem durch geschickte Kombination steuerlicher Eigenschaften der aus unterschiedlichen Rechtsformen zusammengesetzten Unternehmen vielfältige Möglichkeiten der steuerlichen Gestaltung.
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GmbH & Co. KG
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