Die unentgeltliche Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen (§ 6 Abs. 3 EStG und §§ 20 / 24 UmwStG)

Startseite » Fachwissen » Umwandlung / Umstrukturierung » Die unentgeltliche Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen (§ 6 Abs. 3 EStG und §§ 20 / 24 UmwStG)

Grundsätzlich besteht keine Überschneidung zwischen dem § 6 Abs. 3 EStG und §§ 20, 24 UmwStG. Unter den § 6 Abs. 3 EStG fällt die unentgeltliche Übertragung von Betrieben/ Teilbetrieben und (Teil-)Mitunternehmeranteilen. Der § 20 UmwStG betrifft die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft.[1] Gegenüber dem § 6 Abs. 3 EStG erfasst der § 24 UmwStG lediglich eine Einlage des eintretenden Gesellschafters gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft. Häufig werden Personengesellschaften auch Mitunternehmerschaften genannt; darunter fallen die GbR, OHG, KG, GmbH & Co. KG. Allerdings kann man nur zu einer rechtssicheren Lösung gelangen, wenn die richtige Norm subsumiert wird.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz wurde dieser Beitrag von Herrn Hasan Alp Karadeniz (Bachelor of Science Steuern und Prüfungswesen; Fachmitarbeiter in der steuerrechtlichen Gestaltungsberatung bei JUHN Partner) nach wissenschaftlichen Kriterien erstellt.

Einzelunternehmen umwandeln in GmbH oder GmbH & Co. KG?

In diesem Video erklären wir, welche Vorteile die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH bzw. eine GmbH & Co. KG mit sich bringt.

office@juhn.com

0221 999 832-10

1. Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG

1.1. Im Verhältnis zum § 20 UmwStG

Wie bereits erwähnt besteht grundsätzlich keine Überschneidung zwischen dem § 6 Abs. 3 EStG und § 20 UmwStG, da letzterer lediglich Einbringungen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in eine Kapitalgesellschaft (Sacheinlage § 20 Abs. 1 UmwStG) erfasst.[2] Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG spielt jedoch in Bezug auf den § 20 UmwStG eine Rolle, wenn der Mitunternehmer während des Rückwirkungszeitraums ausscheidet.

Das folgende Beispiel soll in erster Linie das unentgeltliche Ausscheiden eines Mitunternehmers veranschaulichen und daraufhin die sich daraus ergebenden Konsequenzen erläutern.

Beispiel:[3]

An der O-OHG sind O, Y und A als Mitunternehmer beteiligt. Am 01.04.01 überträgt O seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG an H. A und H bringen ihre Mitunternehmeranteile mit Ablauf des 31.7.01 mit Wirkung zum 1.1.01 in die P-GmbH ein.

Die Rückbeziehung der Sacheinlage auf den 01.01.01 und damit auf einen Zeitpunkt, in dem H noch nicht Mitunternehmer war, ist zulässig.[4]

Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG, muss der Erwerber den Buchwert des Mitunternehmeranteils fortführen. Daher entsteht auf der Ebene des ausscheidenden Mitunternehmers kein Veräußerungsgewinn. Der ausscheidende Mitunternehmer muss jedoch den laufenden Gewinn, den er im Zeitraum zwischen dem rückbezogenen Einbringungsstichtag und der Übertragung erzielt, als Gewinnanteil im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der Mitunternehmerschaft versteuern. Sofern die Mitunternehmerschaft infolge der Sacheinlage untergeht, ist die einheitliche und gesonderte Feststellung nur für Zwecke der Ermittlung des Gewinns des ausscheidenden Mitunternehmers durchzuführen.[5]

Grundsätzlich setzt die steuerliche Rückwirkung eine Einbringung i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG voraus. Entsprechend des veranschaulichten Beispiels und den daraus folgenden Konsequenzen gilt zu sagen, wenn ein Mitunternehmer durch eine unentgeltliche Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG vor der Einbringung aus der Personengesellschaft ausscheidet[6], nimmt er an der Einbringung und damit an der steuerlichen Rückwirkung nicht teil. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG findet für Gesellschafter, die im Rückwirkungszeitraum aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden, weiterhin entsprechend Anwendung.[7] Wird das Einkommen der übernehmenden Kapitalgesellschaft ermittelt, sind die Ergebnisse aus den Geschäftsvorfällen, die noch dem ausscheidenden Mitunternehmer zuzurechnen sind, herauszunehmen.[8]

Haben Sie Fragen zur
Übertragung von Betrieben?

Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:

office@juhn.com

0221 999 832-10

1.2. Im Verhältnis zum § 24 UmwStG

Das zwischen dem § 6 Abs. 3 EStG und dem § 24 UmwStG grundsätzlich keine Überschneidung besteht, wurde bereits erwähnt. Denn während die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG unentgeltliche Übertragungen von Sachgesamtheiten erfasst,[9] setzt der § 24 UmwStG eine Einlage des eintretenden Gesellschafters voraus, und zwar nach dem Gesetzeswortlaut nur in Form von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen, wobei die Rechtsprechung und Finanzverwaltung im Ergebnis auch Geldeinlagen in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fallen lassen.[10] Liegt ein solcher Sachverhalt vor, wird der § 6 Abs. 3 EStG verdrängt (einschließlich der Sonderregelung des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG für zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen).[11] Ohne eine derartige Einlage des Eintretenden ist die Erlangung der Mitunternehmerstellung als unentgeltliche Übertragung von Teilanteilen i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG anzusehen; der § 24 UmwStG ist dann nicht anwendbar.[12]

Zudem sind die Voraussetzungen des § 24 UmwStG nicht erfüllt, wenn der Einbringende keine neuen Gesellschaftsrechte erhält, z. B. bei unentgeltlicher Überführung eines Betriebs in das eigene Sonderbetriebsvermögen. [13] Der Einbringende muss daher zwingend eine Mitunternehmerstellung bei der aufnehmenden Personengesellschaft erhalten oder seine bisherige erweitern. Grundsätzlich kann also davon ausgegangen werden, dass beide Vorschriften einen voneinander abweichenden sachlichen Anwendungsbereich haben.

Der Sachliche Anwendungsbereich unterscheidet sich nämlich darin, dass ein Einbringungstatbestand nach allgemeiner Auffassung den Tatbestand eines tauschähnlichen Geschäfts erfüllt, womit der Vorgang entgeltlich ist.[14] In diesem Fall sind als Rechtsfolge die gemeinen Werte anzusetzen (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG), wobei der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen – auf Antrag – ein Bewertungswahlrecht (Zwischenwert oder Buchwert) einräumt.[15]

In Randbereichen kann eine Überschneidung der beiden Vorschriften vorliegen. Dies ist der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger die Absicht hat sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einzubringen.[16] Erfolgt die Einbringung, um eine weitere Person (schenkweise) als Mitunternehmer aufzunehmen[17], liegt ein Fall des § 6 Abs. 3 EStG vor. Wird das Einzelunternehmen vom einbringenden nur zwecks der Erlangung von Mitunternehmeranteilen eingebracht, liegt ein Fall des § 24 UmwStG vor.[18] Insoweit sind auch Mischfälle denkbar, in denen der Einbringende teilweise auf eigene Rechnung, teilweise zugunsten einer anderen Person sein Einzelunternehmen einbringt.[19] Eine Kombination der beiden Vorschriften ist möglich, wenn z. B. ein Betrieb in eine Mitunternehmerschaft eingebracht wird (insoweit Anwendung von § 24 UmwStG) und zugleich Angehörige unentgeltlich in die Mitunternehmerschaft aufgenommen werden (§ 6 Abs. 3 EStG).[20] Hierbei handelt es sich um zwei Vorgänge, die rechtlich getrennt zu würdigen sind.[21] In diesem Fall kann die aufnehmende Mitunternehmerschaft auch einen Ansatz oberhalb des Buchwerts wählen (z. B. bei Verlustvorträgen sinnvoll).[22]

Wird ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil an einen Mitunternehmer ausgekehrt, ohne dass dies die Auflösung der Mitunternehmerschaft mit sich zieht und wird trotz der Auskehrung weder die Mitunternehmerstellung gemindert noch eine Forderung der Mitunternehmerschaft gegenüber dem begünstigten Mitunternehmer begründet (z. B. Verrechnung des ausgekehrten Nettobuchwertvermögens mit einer gesamthänderischen Kapitalrücklage), ist dieser Vorgang zwar nicht nach § 24 UmwStG oder § 6 Abs. 5 S. 3 EStG,[23] aber nach § 6 Abs. 3 EStG steuerneutral unter den entsprechenden Voraussetzungen möglich.[24]

2. Fazit

Anhand der aufschlussreichen Erörterung der §§ 6 Abs. 3 EStG, 20 und 24 UmwStG ist eine abgrenzende Sicht auf den Anwendungsbereich dieser Normen möglich. Vor allem der Aspekt in der Gewährung von Gesellschaftsrechten macht den herausstechenden Unterschied zwischen den Vorschriften. Der § 6 Abs. 3 EStG setzt die unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten voraus, während die §§ 20 und 24 UmwStG für eine Gewährung von Gesellschaftsrechten stehen. Dementsprechend kann der von §§ 20 und 24 UmwStG erfasste Anwendungsbereich als tauschähnlicher Vorgang betrachtet werden. Der Unterschied in den verschiedenen Vorschriften sollte als Ausgangspunkt dafür dienen, um die richtige Norm zu subsumieren und eine rechtssichere Lösung zu schaffen.

Steuerberater für Umwandlungen und Umstrukturierungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung bei Umwandlungs- und Umstrukturierungsvorgängen spezialisiert. Bei der Umwandlung oder Umstrukturierung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Umwandlungen

Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: