Umwandlung GmbH in Einzelunternehmen

steuerrechtliche Grundlagen

Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen

Wenn man als einzelner Unternehmer ein Unternehmen gründen möchte, erscheint die Wahl eines Einzelunternehmens als Rechtsform oft sinnvoll, weil hierbei die Gründung ganz einfach ist. Allerdings kommt es ebenso oft vor, dass zu einem späteren Zeitpunkt die GmbH als Rechtsform geeigneter ist. Das liegt insbesondere an der Haftungsbeschränkung, die man als Einzelunternehmer nur allzu gerne zum Schutz des Privatvermögens implementieren möchte. Tritt aber die Idee eines Unternehmensverkaufs allmählich in den Vordergrund, so erweist sich aus steuerlichen Gesichtspunkten eventuell doch das Einzelunternehmen als vorteilhafter. Nimmt ein solcher Plan konkrete Gestalt an, kann dies bedeuten, dass man durch Umwandlung der GmbH in ein Einzelunternehmen wieder in die alte Rechtsform zurückzufinden versucht. Dabei unterscheidet sich die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen deutlich vom gegenteiligen Fall. Welche Besonderheiten die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen dabei offenbart, schildert Ihnen der folgende Beitrag.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Mirco Walch (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Kapitalgesellschaft in Personenunternehmen umwandeln

In diesem Video erklären wir die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen.

Inhaltsverzeichnis


I. Einleitung

In der heutigen Geschäftswelt streben viele Unternehmer danach, ihre Unternehmensstruktur flexibel an aktuelle Anforderungen anzupassen. Dies kann sowohl aus zivil- als auch aus steuerrechtlichen Gründen erfolgen. Eine der häufigsten Anpassungen in diesem Kontext ist wahrscheinlich die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH, um die persönliche Haftung auf das Gesellschaftsvermögen zu begrenzen. Dies macht durchaus Sinn, wenn eine Firma wächst und dadurch beispielsweise ein hohes Haftungsrisiko entsteht. Allerdings sieht man auch heute noch, dass der Einzelunternehmer mit einem Anteil von ca. 59,2 % die am häufigsten gewählte Rechtsform in Deutschland ist.1 Natürlich liegt dies auch daran, weil es die am einfachsten zu gründende Rechtsform ist. Es stellt sich aber auch die Frage, welche Vorteile eventuell ein Einzelunternehmen im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft bietet. Zum Beispiel ergeben sich besonders, wenn ein Verkauf des Unternehmens geplant ist und der Unternehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat, steuerliche Vorteile für den Einzelunternehmer. Viele tun sich allerdings schwer daran, ihre Rechtsform ihren aktuellen unternehmerischen Gegebenheiten anzupassen. Dies liegt oft daran, dass Unternehmer nicht wissen, welche Folgen eintreten könnten bei einer solchen Umwandlung der Rechtsform, besonders in Bezug auf die steuerliche Behandlung. Daher stellt sich sicherlich gelegentlich bei Alleingesellschaftern einer GmbH aus unterschiedlichsten Gründen die Frage, ob solch eine Umwandlung in ein Einzelunternehmen auch steuerneutral durchzuführen ist.

Um diese Frage beantworten zu können und um einen besseren Überblick über diese Thematik zu bekommen, habe ich im Folgenden die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen ausführlich untersucht. Zu Beginn werden im Rahmen dieser Arbeit nähere Einblicke darüber gegeben, in welcher Form eine derartige Umwandlung möglich ist und welche Gründe für eine Umwandlung sprechen können. Dabei ist besonders die Rede von einer Umwandlung per Verschmelzung. Des Weiteren wird die steuerliche Behandlung einer Umwandlung von einer GmbH zu einem Einzelunternehmen detailliert untersucht. Hierbei werden sowohl die steuerliche Rückwirkung als auch die Auswirkungen auf die übertragende GmbH und das übernehmende Einzelunternehmen im Detail beleuchtet.

II. Allgemeines

1. Umwandlungsmethoden im Kontext GmbH in Einzelunternehmen

Ziel ist es bei einer Umwandlung von einer GmbH in ein Einzelunternehmen, dass der Betrieb der GmbH durch den bisherigen Anteilseigner weitergeführt wird und die juristische Person nicht bestehen bleibt.2 Man könnte denken, dass dies zum einen durch einen Formwechsel und zum anderen durch eine Verschmelzung auf ein bereits bestehendes oder neu zu gründendes Einzelunternehmen möglich ist. Allerdings ist eine Umwandlung auf ein Einzelunternehmen gem. § 3 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. §§ 120 – 122 UmwG nur durch eine Verschmelzung möglich. Dies lässt sich auch an § 226 UmwG erkennen, da dieser nicht die Möglichkeit eines Formwechsels von einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen aufführt. Auch wenn der Formwechsel keine mögliche Umwandlung darstellt, gibt es dafür drei verschiedene Alternativen der Verschmelzung auf ein Einzelunternehmen.

a) Verschmelzung auf ein bereits bestehendes Einzelunternehmen

In der Regel erfolgt die Verschmelzung vorwiegend auf diese Weise und stellt deshalb in der Praxis auch die häufigste Art dar. In diesem Fall führt die natürliche Person bereits ein Einzelunternehmen zusätzlich zur GmbH. Gesetzlich wird dies als Verschmelzung durch Aufnahme bezeichnet, da das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers mit dem Vermögen eines bereits existierenden Rechtsträgers zusammengeführt wird.3

b) Verschmelzung auf ein neu zu gründendes Einzelunternehmen

Hierbei wird das Vermögen von mindestens zwei Rechtsträgern, beispielsweise zwei GmbHs, auf ein gleichzeitig neu gegründetes Einzelunternehmen nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches übertragen. Die übertragenden Rechtsträger werden aufgelöst, und lediglich der neu entstandene Rechtsträger bleibt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UmwG bestehen. Grundsätzlich führen sie zu keinem wirklichen Unterschied, allerdings kann die Verschmelzung zur Neugründung zum Beispiel dann vorteilhaft sein, wenn sich zwei oder mehrere gleich starke übertragende Rechtsträger nicht darüber einigen können, wer übernehmender Rechtsträger werden soll.4 Ein Nachteil wiederum besteht in Bezug auf die Grunderwerbsteuer, da beide übertragenden Rechtsträger ihren Grundbesitz auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen und somit höhere Grunderwerbsteuer anfallen kann.5

c) Verschmelzung auf ein Einzelunternehmen bei Freiberuflern

Zuerst einmal scheint die dritte Möglichkeit etwas komplizierter zu sein, da es sich um eine Verschmelzung auf einen Nichtkaufmann handelt. Dies betrifft vor allem Freiberufler, welche kein Gewerbe betreiben und daher nicht gem. §§ 1 ff. HGB als Kaufmann zur Eintragung verpflichtet sind. Somit bewirkt nämlich nicht die Eintragung des Einzelunternehmens das Wirksamwerden des Verschmelzungsvorgangs, sondern die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der übertragenden Kapitalgesellschaft gem. § 122 Abs. 2 UmwG.6

2. Gründe für die Umwandlung in ein Einzelunternehmen

Die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen ist nicht die häufigste Umwandlungsart, allerdings gibt es durchaus Gründe, weshalb es zu überlegen gilt, seine GmbH wieder in ein Einzelunternehmen umzuwandeln. Dabei ist in allen Fällen anzunehmen, dass die GmbH von einem Alleingesellschafter geleitet wird. Als erster und wahrscheinlich auch vorerst offensichtlichster Grund, allerdings nicht der häufigste, sind hier die Verpflichtungen einer GmbH bezüglich der Buchführung und der Veröffentlichung der Geschäftsbilanzen zu nennen. Diese Verpflichtungen würden bei einer Umwandlung in ein Einzelunternehmen voraussichtlich abgemildert oder weniger umfangreich ausfallen. Eine weitere Überlegung für eine Umwandlung in ein Einzelunternehmen ergibt sich, wenn die Kapitalgesellschaft beispielsweise bilanziell überschuldet ist und eine Kompensierung durch Aufdeckung der stillen Reserven erreicht werden kann. Dies bezeichnet man oftmals auch als Sanierungsumwandlung. Nun kommen wir zu dem wahrscheinlich häufigsten Beweggrund für eine Umwandlung in ein Einzelunternehmen, nämlich der Möglichkeit, oft langwierige und teilweise auch unerwünschte Liquidationsverfahren bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft zu umgehen. Dennoch ist bei all diesen Überlegungen stets zu bedenken, dass es nur dann ratsam ist, wenn für den Alleingesellschafter keine Haftungsrisiken bestehen. Denn nach der Verschmelzung der GmbH in ein Einzelunternehmen haftet der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der vorherigen Kapitalgesellschaft in vollem Umfang mit seinem gesamten Privatvermögen.7

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III. Steuerliche Betrachtung einer Verschmelzung von einer GmbH auf ein Einzelunternehmen

Nachfolgend werden die steuerlichen Aspekte bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen eingehend betrachtet. Dabei wird insbesondere darauf eingegangen, ob eine derartige Verschmelzung steuerneutral verlaufen kann und was es dabei zu beachten gibt.

1. Steuerliche Rückwirkung

Vor Beginn der steuerlichen Betrachtung des Einkommens und der Vermögenswerte ist es allerdings wichtig zu klären, in welchem Zeitraum eine solche Umwandlung überhaupt möglich ist. Zunächst geht man davon aus, dass dies direkt im § 2 UmwStG geregelt ist, was auch zum Teil zutrifft, allerdings um den genauen Zeitraum zu erfahren, muss man noch einen weiteren Paragrafen prüfen. Denn § 2 UmwStG gibt keine Frist für die Rückwirkung an, sondern verknüpft lediglich den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Stichtag der Bilanz, der die Basis für den Vermögensübergang bildet.8 Hiermit wird die Rückwirkung des Vermögensübergangs für steuerliche Zwecke auf den Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG fingiert. Dies wäre bei einem Kalenderjahr, welches mit dem Wirtschaftsjahr übereinstimmt, der 31.12. des jeweiligen Jahres.9 Ungeachtet dessen, dass an dieser Stelle das Vermögen dinglich noch nicht übergegangen ist und die übertragende GmbH noch nicht aufgelöst ist, erachtet § 2 UmwStG für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer den Vermögensübergang und die Auflösung der Kapitalgesellschaft als abgeschlossen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Es handelt sich hierbei also um eine steuerliche Fiktion, bei der die GmbH durch die Verschmelzung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag erlischt und das Einzelunternehmen fiktiv zu diesem Zeitpunkt entsteht, obwohl es zivilrechtlich eventuell noch nicht existiert.10 Die Zeitspanne, während diese steuerliche Fiktion bestehen darf und dementsprechend rückwirkend gilt, beträgt höchstens acht Monate. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass gem. § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG die handelsrechtliche Schlussbilanz höchstens acht Monate vor dem für die Anmeldung maßgeblichen Stichtag erstellt worden sein darf.11

2. Auswirkungen bei der übertragenden GmbH

Grundlegend erfolgt die Bewertung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter, einschließlich unentgeltlich erworbener und selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter gem. § 3 Abs. 1 UmwStG, mit dem gemeinen Wert.12 Der gemeine Wert stellt den Preis dar, den das jeweilige Wirtschaftsgut im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung erzielen würde.13 Durch Ansatz des gemeinen Werts kommt es zur Realisierung und infolgedessen zur Besteuerung der stillen Reserven. Dies gewährleistet dem Gesetzgeber, dass auch bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, die Besteuerung der stillen Reserven im Inland erfolgt.14 Da aber nicht jede Umwandlung grenzüberschreitend ist und der Gesetzgeber auch eine steuerneutrale Möglichkeit bieten will, damit eine Umwandlung überhaupt in Frage kommt, gibt es ein Wahlrecht, welches ausgeübt werden kann.

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Für Studierende: Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

In diesem Video erklären wir, wie das Umwandlungssteuergesetz die Umwandlung von Unternehmen steuerlich reguliert.

a) Bewertungswahlrecht auf Antrag

Dieses Wahlrecht beinhaltet die Möglichkeit, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter entweder mit dem Buchwert oder einem sogenannten Zwischenwert, also einem Wert zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert, auf Antrag in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden können.15 Dabei wird das Wahlrecht nicht durch eine Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ausgeübt, sondern in der Regel durch den Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz.16 Dafür müssen allerdings die Voraussetzungen gem. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1-3 UmwStG erfüllt sein und der Antrag muss spätestens gem. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die GmbH zuständigen Finanzamt gestellt werden. Im Folgenden werden nun zwei der drei Voraussetzungen behandelt. Die dritte Voraussetzung, wonach keine Gegenleistung gewährt werden darf, ist in diesem Fall automatisch erfüllt, da es sich nur um einen Gesellschafter handelt.

aa) Betriebsvermögen und Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven

Die übertragenen Wirtschaftsgüter müssen Betriebsvermögen der natürlichen Person werden und später trotzdem der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen. Dies umfasst nicht nur das gewerbliche Betriebsvermögen, sondern auch das land- und forstwirtschaftliche sowie das Betriebsvermögen der selbständigen Arbeit.17 Eine genaue Aussage über den Zeitpunkt, zu dem das Betriebsvermögen bei dem übernehmenden Einzelunternehmen vorliegen muss, wird in § 3 Abs. 2 UmwStG nicht getroffen. Allerdings kann man hier von dem steuerlichen Übertragungsstichtag ausgehen, da an diesem Tag die Wirtschaftsgüter steuerlich übergehen und bewertet werden.18 Zusätzlich muss bis zu diesem Tag die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein, da sonst ein Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten ausgeschlossen ist. Dabei ist wichtig zu erwähnen, dass sie nicht zwangsläufig der inländischen Einkommen- und Körperschaftssteuer unterliegen müssen, sondern auch eine vergleichbare ausländische Steuer anerkannt wird.19

bb) Das deutsche Besteuerungsrecht

Die zweite Voraussetzung, also die Sicherung des Besteuerungsrechts für die Bundesrepublik Deutschland, bezieht sich lediglich auf den Veräußerungsgewinn des übertragenen Wirtschaftsguts. Daher ist unerheblich, wem nach der Verschmelzung das Recht zur Besteuerung der Erträge aus der Nutzung der Wirtschaftsgüter zukommt.20 Unter der Sicherung des Besteuerungsrechtsrechts versteht man vor allem gem. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird.

b) Möglichkeit der gewerbesteuerlichen Entstrickung

Ein bedeutender Aspekt, der zusätzlich zum Bewertungswahlrecht in § 3 UmwStG geregelt wird, allerdings nicht so bewusst auffällt, ist die Option der gewerbesteuerlichen Entstrickung stiller Reserven. Diese Möglichkeit ergibt sich aus der zuvor erwähnten Tatsache, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht ausschließlich auf das gewerbliche Betriebsvermögen beschränkt ist, sondern auch auf ein Betriebsvermögen für land- und forstwirtschaftliche sowie selbständige Arbeit erfolgen kann. Für den Buch- oder Zwischenwertansatz besteht also ausdrücklich keine Voraussetzung einer fortbestehenden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Betriebsvermögens.21 Ein konkretes Beispiel dafür ist die Umwandlung einer Steuerberatungs-GmbH, die bisher aufgrund ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt hat, in eine Einzelunternehmer-Steuerberatung. In diesem Fall erzielt die Einzelunternehmer-Steuerberatung Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und unterliegt daher nicht der Gewerbesteuerpflicht.22 Natürlich gibt es bei dieser Vorgehensweise etwas zu beachten. Sollte man nämlich den Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußern, aufgeben oder auch nur zum Teil verkaufen, würde gem. § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewinn aus der Veräußerung oder der Aufgabe der Gewerbesteuer unterliegen.

c) Übertragungsgewinn

Ein weiterer Gewinn, der entstehen kann und ebenfalls grundsätzlich in vollem Umfang der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer unterliegt, ist der Übertragungsgewinn. Er entsteht, sobald die Wirtschaftsgüter der übertragenden GmbH mit einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden und somit die Aufdeckung der stillen Reserven auslöst.23 Dies ist zu überlegen, falls man ein höheres Abschreibungsvolumen haben möchte, um die laufenden Gewinne des übernehmenden Einzelunternehmens zu reduzieren. Besonders vorteilhaft ist es, wenn noch verrechenbare Verlustvorträge vorhanden sind. Jene gehen nämlich gem. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG mit der Umwandlung unter, womit der Zeitpunkt der Übertragung die letzte Möglichkeit ist, die Verluste zu nutzen und in Abschreibungspotenzial umzuwandeln. Bei der Inanspruchnahme bestehender Verlustvorträge ist jedoch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigen. Daher kann es trotz ausreichend hoher Verlustvorträge zu einer Besteuerung des Übertragungsgewinns kommen.24

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3. Auswirkungen bei dem übernehmenden Einzelunternehmen

a) Wertansatz

Die Vermögenswerte im übernehmenden Einzelunternehmen werden gem. § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit den Werten der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH angesetzt. Es besteht nämlich eine strikte Wertverknüpfung, unabhängig davon, ob das Vermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert bewertet wird. Diese Verknüpfung gewährleistet, dass die bisher nicht aufgedeckten stillen Reserven in der Schlussbilanz später auf Seiten des Übernehmenden noch der Besteuerung unterliegen werden.25 Daher spielt es auch keine Rolle, inwieweit der Rechtsträger sein handelsbilanzielles Wahlrecht gemäß § 24 UmwG ausübt, da der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht gilt.26 Der einzige Fall, bei dem eine Änderung der Schlussbilanzwerte eintreten kann, liegt vor, wenn es Änderungen aufgrund einer Betriebsprüfung gibt. In diesem Fall müssen auch die Werte der Eröffnungsbilanz des übernehmenden Einzelunternehmens angepasst werden, da dies Auswirkung auf die laufende Besteuerung haben kann.27

b) Die steuerliche Rechtsstellung

Das übernehmende Einzelunternehmen übernimmt nicht nur die Vermögenswerte zu dem Ansatz, in dem sie in der steuerlichen Schlussbilanz stehen, sondern sie tritt gem. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG zusätzlich auch noch in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH.28 Das übernehmende Einzelunternehmen ist beispielsweise dazu verpflichtet, die bisher angewandte Abschreibungsmethode beizubehalten.29 Wiederum noch nicht abschließend geklärt ist die Verpflichtung zur Übernahme der bisher festgelegten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für das übernehmende Einzelunternehmen. Die Finanzverwaltung vertritt hier allerdings die Ansicht, dass im Fall einer Buchwertaufstockung auch die Restnutzungsdauer neu bewertet werden sollte.30 Es existiert jedoch eine Regelung für die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung im Falle des Ansatzes eines Zwischenwerts oder gemeinen Werts in der steuerlichen Schlussbilanz. Denn gem. § 4 Abs. 3 HS. 1 UmwStG ist in den Fällen des § 7 Abs. 4 S. 1 und Abs. 5 des EStG, also für die Abschreibung von Gebäuden bei einem höheren Wert als dem Buchwert, die bisherige Bemessungsgrundlage maßgebend. Das zeigt, dass Aufstockungen keine Auswirkung auf die Höhe der AfA haben sollen und der bisherige Buchwert als Bemessungsgrundlage weiter zu verwenden ist. Sollte allerdings die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht werden, kann die AfA auch an die Restnutzungsdauer angepasst werden. Bei allen anderen übrigen Wirtschaftsgütern und bei Gebäuden, die gem. § 7 Abs. 4 S. 2 EStG nach der tatsächlichen Nutzungsdauer abgeschrieben werden, ist gem. § 4 Abs. 3 HS 2 UmwStG der Buchwert, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz, als Bemessungsgrundlage zu verwenden.31

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In diesem Video erklären wir, wie die rückwirkende Umwandlung eines Unternehmens im Rahmen der achtmonatigen Frist erfolgen kann.

c) Ermittlung des Übernahmeergebnisses

Nun kommen wir zum Kernteil des Umwandlungsprozesses einer GmbH in ein Einzelunternehmen. Bisher haben wir erörtert, dass die Umwandlung auf der Ebene der übertragenden GmbH steuerneutral zu Buchwerten erfolgen kann. Dies ist auf Ebene des Gesellschafters hingegen meistens leider nicht der Fall. Jedoch erscheint diese Vorgehensweise durchaus sinnvoll, da durch die Umwandlung eine Besteuerungsebene entfällt. Es müssen also einerseits die offenen Rücklagen besteuert werden nach den Rechtsfolgen, wie sie auch im Ausschüttungsfall gegolten hätten. Andererseits müssen bei steuerverstrickten Gesellschaftsanteilen, die in ihnen vorhandenen stillen Reserven abgerechnet und mit den stillen Reserven des übergehenden Betriebsvermögens zusammengefasst werden.32 Im Nachfolgenden wird zunächst auf die Ermittlung und Besteuerung der offenen Rücklagen eingegangen, da dies grundlegend ist, um weiterführend die Ermittlung des gesamten Übernahmegewinns bzw. -verlusts, welcher in zwei Stufen erfolgt, nachvollziehen zu können.33

aa) Ermittlung und Besteuerung noch offener Rücklagen

Um die Regelung zur Besteuerung offener Rücklagen gem. § 7 UmwStG zu verstehen, ist es zunächst wichtig zu klären, wie offene Rücklagen behandelt werden, wenn keine Umwandlung stattfinden würde. In diesem Fall würden sie nämlich als Gewinnausschüttung versteuert werden und den Gesellschaftern als Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugeordnet werden. Ist man sich dessen bewusst, erkennt man den grundlegenden Gedanken hinter § 7 UmwStG, nämlich, dass infolge einer Umwandlung eine fiktive Vollausschüttung an den Gesellschafter erfolgt. Diese wird gleichbehandelt wie jede normale Gewinnausschüttung und muss ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert werden.34 Im nächsten Schritt betrachten wir die konkrete Vorgehensweise zur Ermittlung der offenen Rücklagen. Gem. § 7 UmwStG handelt es sich dabei um das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital, vermindert um den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG, welcher sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt. Das maßgebliche Eigenkapital bestimmt sich nach der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags. Dabei wird das Eigenkapital beeinflusst durch die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz. Erfolgt nämlich ein Ansatz zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten, erhöht sich im Gegensatz zum Buchwertansatz das Eigenkapital entsprechend. In der Konsequenz kann dies zu einem höheren fiktiven Ausschüttungsbetrag führen.35 Weiterhin ist zur Ermittlung der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu prüfen. Hierbei sind ebenfalls die Verhältnisse, die zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen, maßgeblich. Dazu gehören alle geleisteten Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet wurden und somit im steuerlichen Einlagenkonto ausgewiesen werden.36 Zusätzlich ist allerdings gem. § 7 UmwStG auch die Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG zu beachten. Demnach gilt nämlich das Nennkapital der übertragenden GmbH als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt. Diese Vorschrift sieht vor, dass der Sonderausweis am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zunächst gemindert wird und ein etwaiger Überschuss dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben wird. Diese fiktive Kapitalherabsetzung führt dazu, dass das Nennkapital, sofern kein Sonderausweis gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vorliegt, sich in steuerliches Einlagekonto umwandelt.37 Haben wir beispielsweise also ein Eigenkapital i. H. v. 95.000 €, ein steuerliches Einlagenkonto i. H. v. 30.000 €, einen Sonderausweis von 0 € und ein Nennkapital i. H. v. 25.000 €, würden sich die offenen Rücklagen wie folgt berechnen:

Eigenkapital laut steuerlicher Schlussbilanz 95.000 €
./. Steuerliches Einlagekonto gem. § 27 KStG i. V. m. §§ 28, 29 KStG55.000 €
= Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG40.000 €


Somit wären noch 40.000 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern.

bb) Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts

Ein Übernahmegewinn oder -verlust der sogenannten ersten Stufe i. S. d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG resultiert aus der Differenz zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, einschließlich des Zuschlags für neutrales Vermögen, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden GmbH.38 Der Wertansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter ist, wie vorher schon behandelt, klar aus § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG zu entnehmen, und zwar mit dem Wert, mit dem sie in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesen sind.39 Bei Wirtschaftsgütern, für die Deutschland auf Ebene der GmbH kein Besteuerungsrecht zustand, handelt es sich um sogenanntes neutrales Vermögen. Dies betrifft hauptsächlich Betriebsstätten in einem Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsmethode besteht. In diesen Fällen wird das deutsche Besteuerungsrecht gem. § 3 Abs. 2 UmwStG zunächst nicht beschränkt, weshalb die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden können. Letztlich muss aber bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG der Ansatz dieser Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert erfolgen.40 Bei den Umwandlungskosten ist vorerst zu unterscheiden in Kosten, die durch die umzuwandelnde Körperschaft aufgewandt wurden, und in Kosten des übernehmenden Rechtsträgers. Hinzurechnungsfähig als Kosten des Vermögensübergangs sind aber trotzdem alle nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden und des übertragenden Rechtsträgers laut Ansicht der Finanzverwaltung. Beispiele für Umwandlungskosten, die in Betracht kommen, sind unter anderem Ausgaben für die Erstellung und Beurkundung des Verschmelzungsvertrags, den Verschmelzungsbericht, die Anmeldung und Eintragung im Handelsregister sowie die Erstellung und Prüfung der Schlussbilanz.41 Das letzte Tatbestandsmerkmal, der Wert der Anteile, lässt sich bei der Umwandlung in ein Einzelunternehmen leicht bestimmen. Es handelt sich hierbei um die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft.42 Somit sind nun alle Aspekte für die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts der ersten Stufe geklärt. Deshalb kommen wir nun noch zur Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts der zweiten Stufe. Zur Ermittlung des Ergebnisses zweiter Stufe ist nur noch zu beachten, dass sich gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ein Übernahmegewinn erster Stufe verringert und ein Übernahmeverlust erster Stufe erhöht, um die offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG.43

Gehen wir nun davon aus, dass unsere Wirtschaftsgüter zu einem Buchwert i. H. v. 95.000 € übergehen, die Kosten der Umwandlung 10.000 € betragen, kein Zuschlag für neutrales Vermögen erfolgt, die Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH 25.000 € betragen und die offenen Rücklagen nach unserer vorherigen Berechnung 40.000 € betragen, könnte die Berechnung eines Übernahmegewinns oder -verlusts wie folgt aussehen:

Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind95.000 €
./. Kosten des Vermögensübergangs10.000 €
./. Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH25.000 €
= Übernahmegewinn erster Stufe60.000 €
./. Bezüge gem. § 7 UmwStG40.000 €
= Übernahmegewinn zweiter Stufe20.000 €

d) Besteuerung des Übernahmegewinns

Ein Übernahmegewinn, wie im vorherigen Beispiel, ist grundlegend wie ein Gewinn aus der Liquidation einer GmbH zu besteuern.44 Gem. § 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG ist auf einen Übernahmegewinn, der auf eine natürliche Person entfällt, § 3 Nr. 40 EStG sowie § 3c EStG anzuwenden.45 Dies bedeutet, dass der Übernahmegewinn entsprechend dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern ist. Er ist also regelmäßig zu 60 % steuerpflichtig und zu 40 % steuerfrei zu behandeln.46

e) Behandlung eines Übernahmeverlusts

Nicht selten entsteht ein Übernahmeverlust, da oftmals ein positiver Übernahmegewinn erster Stufe noch durch die Abzugsfähigkeit der Bezüge nach § 7 UmwStG in einen Übernahmeverlust zweiter Stufe verwandelt wird.47 Sollte ein Übernahmeverlust vorliegen, ist dieser im Falle der Umwandlung auf ein Einzelunternehmen gem. § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG zu 60 %, höchstens jedoch i. H. v. 60 % der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG abziehbar. Wurde allerdings der Anteil an der GmbH innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben, besteht gem. § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG die Einschränkung, dass der zuvor eigentlich abzugsfähige Übernahmeverlust nicht geltend gemacht werden kann. Diese Regelung wurde eingeführt, um einem potenziellen Gestaltungsmissbrauch vorzubeugen, bei dem der Anteilseigner die Anschaffungskosten für die Beteiligung verwendet, um die offenen Rücklagen zu vergüten. Dadurch würde es im Zusammenhang mit § 7 UmwStG zu einer steuerfreien Vereinnahmung der Rücklagen kommen, was der Gesetzgeber vermeiden wollte. Ganz nachvollziehbar ist diese Entscheidung jedoch eher nicht, da nicht zwingend die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter den beim Erwerb der Anteile vorhandenen Rücklagen entsprechen muss. Zudem kann der befürchtete Effekt dennoch eintreten, wenn Rücklagen ausgeschüttet werden und die Ausschüttung als Grundlage für eine Teilwertabschreibung genutzt wird.48 Kein Gestaltungsmissbrauch dagegen ist eine Verschmelzung mit dem Motiv, die GmbH vor einem Konkurs zu bewahren und die Verwertung von privat gewährten Sicherheiten zu vermeiden. In diesem Fall ist ein entstandener Übernahmeverlust abziehbar.49

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Einzelunternehmen in eine Holding umwandeln

In diesem Video erklären wir, welche Schritte erforderlich sind, um ein Einzelunternehmen in eine Holdingstruktur zu überführen.

IV. Fazit

Die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen ist ein komplexes Thema, das sich vor allem mit den Prozessen der steuerlichen Rückwirkung, der Bewertung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter und der steuerlichen Ermittlung der offenen Rücklagen und des Übernahmeergebnisses beschäftigt. Im Rahmen dieser Arbeit habe ich die Gründe für eine Umwandlung in das Einzelunternehmen sowie die drei unterschiedlichen Formen der Verschmelzung aufgeführt, da der Gesetzgeber keine Umwandlung als Rechtsformwechsel in das Einzelunternehmen vorsieht.

Im weiteren Verlauf bin ich auf die steuerliche Rückwirkung eingegangen, wobei deutlich wurde, dass diese einen präzisen zeitlichen Ablauf der Umwandlung benötigt, da sie innerhalb von acht Monaten abgeschlossen sein muss. In diesem Kontext rückt auch die Bewertung der zu übertragenden und zu übernehmenden Wirtschaftsgüter in den Fokus. Die Ausarbeitung hat gezeigt, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten möglich ist, allerdings an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist. Zusätzlich habe ich herausgestellt, dass unter bestimmten Umständen eine gewerbesteuerliche Entstrickung der stillen Reserven möglich ist, wobei jedoch die Einhaltung einer fünfjährigen Sperrfrist nach der Umwandlung zu beachten ist.

Im abschließenden Teil meiner Arbeit bin ich auf den komplexesten Teil der Umwandlung eingegangen, nämlich die Ermittlung und Besteuerung der noch offenen Rücklagen und des Übernahmeergebnisses. Durch die detaillierte Betrachtung und Veranschaulichung eines Beispiels wurde verständlich, wie sich die offenen Rücklagen und das Übernahmeergebnis ermitteln lassen. Ebenfalls wurde herausgearbeitet, dass offene Rücklagen, welche sich nach Abzug des steuerlichen Einlagekontos ergeben, als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern sind, und ein etwaiger Übernahmegewinn nach Abzug der offenen Rücklagen dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.

Insgesamt lässt sich sagen, dass die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen eine anspruchsvolle Angelegenheit darstellt, die spezialisiertes Wissen und fachliche Expertise erfordert. Allerdings kann die Anwendung der Umwandlung in ein Einzelunternehmen gerade für Alleingesellschafter einer GmbH im Zuge einer Umstrukturierung besonders sinnvoll sein, da auf diese Weise zum Beispiel eine langwierige Liquidation umgangen werden kann oder eventuell die aufwendigen Verpflichtungen einer GmbH beendet werden können. Es ist daher empfehlenswert, eng mit Fachleuten zusammenzuarbeiten, die die gesetzlichen Anforderungen und Möglichkeiten verstehen, um eine reibungslose Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen durchzuführen.


Steuerberater für Umwandlung und Umstrukturierung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Umwandlungsteuerrecht spezialisiert. Bei der Umwandlung ihrer GmbH schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Informationen rund um die Besteuerung einer GmbH
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Umwandlungen

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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn und Düsseldorf gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


V. Literaturverzeichnis:

Bartl, Harald / Bartl, Angela / Beine, Klaus / Koch, Detlef / Schlarb, Eberhard / Schmitt, Michaela
(Hrsg.) GmbH Recht, 8. Aufl., Heidelberg 2019

Eisgruber, Thomas (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz Kommentar, 3. Aufl., Herne 2023

Heuermann, Bernd / Brandis, Peter (Hrsg.) Ertragsteuerrecht, 169. Ergänzungslieferung,
München 2023

Kraft, Gerhard / Edelmann, Georg / Bron, Jan Frederik (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., Heidelberg 2019

Menner, Stefan / Bilitewski, Andrea (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., München 2019

Rödder, Thomas / Herlinghaus, Andreas / van Lishaut, Ingo (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz
Kommentar, 3. Aufl., Köln 2019

Schmitt, Joachim / Hörtnagl, Robert (Hrsg.) Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., München 2020

Semler, Johannes (Begr.) / Stengel, Arndt / Leonard, Nina (Hrsg.) Umwandlungsgesetz, 5. Aufl.,
München 2021

Stoye-Benk, Christiane / Cutura, Vladimir (Hrsg.) Handbuch Umwandlungsrecht, 4. Aufl.,
Heidelberg 2021

Wendt, Michael / Suchanek, Markus / Möllmann, Peter / Heinemann, Peter (Hrsg.) Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., Köln 2022

Widmann, Siegfried / Mayer, Dieter (Hrsg.) Umwandlungsrecht Kommentar, 209. Ergänzungslieferung, Bonn 2023

Fußnoten

  1. https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-rechtsformen-wz08.html ↩︎
  2. Eisgruber in: Umwandlungsteuergesetz Kommentar, Teil A; Rn. 4. ↩︎
  3. Stengel in: Semler/Stengel/Leonard, Umwandlungsgesetz, UmwG § 2, Rn. 24. ↩︎
  4. Fronhöfer in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 2 UmwG, Rn. 34 ↩︎
  5. Stengel in: Semler/Stengel/Leonard, Umwandlungsgesetz, UmwG § 2, Rn. 31. ↩︎
  6. Heckschen in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 122 UmwG, Rn. 22. ↩︎
  7. Gschwandtner/Stoye-Benk in: Stoye-Benk/Cutura, Handbuch Umwandlungsrecht, 3. Kapitel Verschmelzung, Rn.94. ↩︎
  8. Hörtnagl in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 2 UmwStG, Rn. 1. ↩︎
  9. Loose in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 2 UmwStG, Rn. 2. ↩︎
  10. Hörtnagl in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 2 UmwStG, Rn. 17. ↩︎
  11. Hörtnagl in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 2 UmwStG, Rn. 18. ↩︎
  12. BFH, Urt. v. 10.09.2015 – IV R 49/14. ↩︎
  13. Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 90. ↩︎
  14. Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 86. ↩︎
  15. Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 3 UmwStG, Rn. 490. ↩︎
  16. BFH, Urt. v. 20.08.2015 – IV R 34/12. ↩︎
  17. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 3 UmwStG, Rn. 76. ↩︎
  18. Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 113. ↩︎
  19. Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 114. ↩︎
  20. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 3 UmwStG, Rn. 85. ↩︎
  21. Pitzal in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 3 UmwStG, Rn. 11. ↩︎
  22. Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 3 UmwStG, Rn. 819. ↩︎
  23. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 3 UmwStG, Rn. 147. ↩︎
  24. Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 146. ↩︎
  25. Weigert in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 12. ↩︎
  26. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 16. ↩︎
  27. Früchtl in: Eisgruber, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 4, Rn. 37. ↩︎
  28. Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 4 UmwStG, Rn. 135. ↩︎
  29. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 58. ↩︎
  30. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 60. ↩︎
  31. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 79 ff. ↩︎
  32. van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG, Rn. 110. ↩︎
  33. Bohnhardt in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 4, Rn. 225. ↩︎
  34. Früchtl in: Eisgruber, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 11. ↩︎
  35. Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 7, Rn. 35 ff. ↩︎
  36. Börst in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 7, Rn. 36. ↩︎
  37. Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 7 UmwStG, Rn. 57. ↩︎
  38. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 94. ↩︎
  39. Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 174. ↩︎
  40. van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG, Rn. 143. ↩︎
  41. Bohnhardt in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 4, Rn. 244 ↩︎
  42. Schlarb in: Bartl/Bartl/Beine/Koch/Schlarb/Schmitt GmbH-Recht, Kapitel III Die Besteuerung der GmbH, Rn. 610. ↩︎
  43. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 94. ↩︎
  44. Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 351. ↩︎
  45. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 149. ↩︎
  46. Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 370. ↩︎
  47. Früchtl in: Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz Kommentar, § 4, Rn. 124. ↩︎
  48. Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 4 UmwStG, Rn. 952. ↩︎
  49. FG Schleswig-Holstein v. 23.02.2005 – 2 K 54/02 ↩︎