Grenzüberschreitende Umwandlung: deutsches Recht verletzt Grundfreiheiten

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Mit dem National Grid Indus-Urteil (Az. C-371/10) fällte der Europäische Gerichtshof (EuGH) ein Grundsatzurteil zur steuerlichen Behandlung bei grenzüberschreitende Umwandlungen. Damit legte man fest, dass bei einem Verlust des nationalen Besteuerungsrechts, das Land, das die Steuerhoheit verliert, eine finale Besteuerung vornehmen darf. Deutschland verliert bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung aber nur dann die Steuerhoheit, wenn es um eine Umwandlung einer Anrechnungsbetriebstätte (Freistellungsbetriebstätte) in einem Staat ohne Doppelbesteuerungsabkommen geht. In allen anderen Fällen erfolgt die Steuerentstickung in Deutschland auf Basis einer Fiktion. Doch dies kann die Verletzung von EU-Grundfreiheit bedeuten. Sogar die in Bezug zu Drittstaaten gültige Kapitalverkehrsfreiheit kann bei einer Einbringung hiervon betroffen sein. Außerdem steht hierbei auch die derzeit anstehende Umsetzung der ATAD-Richtlinie der EU durch die deutsche Gesetzgebung in Gefahr, Grundfreiheiten zu verletzen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur grenzüberschreitenden Umwandlung spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuell maßgeschneiderte Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:


Datum	Thema
24. August 2018	UK-Limited und Brexit: Grenzüberschreitende Verschmelzung hilft!
27. Mai 2020	Tatsächliche Steuerentstrickung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie)
28. Oktober 2020	Personengesellschaft im Ausland per Umwandlung steuerfrei verkaufen
15. Januar 2021	Grenzüberschreitende Umwandlung: deutsches Recht verletzt Grundfreiheiten (dieser Beitrag)

Besteuerungsrecht bei grenzüberschreitenden Umwandlungen

In diesem Video erklären wir, wieso bei grenzüberschreitenden Umwandlungen deutsches Recht vielfach internationale Grundfreiheiten verletzt.

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1. Warum führt Deutschland eine Steuerentstrickung durch?

Wenn man in Deutschland ein Wirtschaftsgut von einer Betriebstätte auf eine zweite Betriebstätte des selben Unternehmens per Umwandlung übertragen möchte, dann ist dies steuerfrei möglich. Möchte man allerdings analog das Wirtschaftsgut von einer deutschen Betriebstätte auf eine weitere übertragen, die jedoch im Ausland liegt, dann findet in Deutschland eine Steuerentstrickung statt. Somit erhebt Deutschland eine finale Steuer auf die stillen Reserven, die das zu übertragende Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Übertragung enthält. Dadurch möchte Deutschland sicherstellen, dass dieser potentielle Gewinn, der durch Aufdeckung der stillen Reserven beim Verkauf des Wirtschaftsguts entstehen und somit steuerpflichtig würde, auch tatsächlich in Deutschland der Besteuerung unterliegt. Schließlich ist das Gewinnpotential ja auch in Deutschland entstanden.

2. Grenzüberschreitende Umwandlung: bisherige Rechtslage

Bisher ist die Gesetzeslage in Deutschland so, dass grenzüberschreitende Umwandlungen ebenfalls zu einer finalen Besteuerung führen. Dabei dienen Regelungsbeispiele als Grundlage für diese Besteuerung. Sie fingieren nämlich einen Verlust des deutschen Besteuerungsrechts bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung, obwohl dies, wie wir im vorliegenden Artikel zeigen wollen, keineswegs in allen Fällen tatsächlich vorliegen muss. Solche Regelungsbeispiele sind im Einkommensteuerrecht in § 4 Absatz 1 Satz 4 EStG und im Körperschaftsteuerrecht in § 12 Absatz 1 Satz 2 KStG enthalten.

Fragen zur grenzüberschreitenden Umwandlung?

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3. Kein Verlust des Besteuerungsrechts bei grenzüberschreitenden Umwandlungen

Die Überschrift dieses Kapitels gibt die Marschrichtung mehr als offensichtlich vor. Wir wollen hier also zeigen, dass eine grenzüberschreitende Umwandlung keineswegs zwangsläufig mit einem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts verbunden sein muss.

3.1. Verlust des Besteuerungsrechts bei Einbringung einer ausländischen Betriebstätte

Zunächst wollen wir aber auf den gegenteiligen Fall eingehen. Denn indem wir nachweisen, unter welchen Umständen Deutschland tatsächlich seine Besteuerungshoheit bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung verliert, ist es leichter den umgekehrten Fall zu verstehen.

Hierzu stellen wir uns ein deutsches Unternehmen vor, das in einem Drittstaat, mit dem unser Land kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, eine Betriebstätte unterhält. Außerdem ist das deutsche Unternehmen in diesem Land auch an einer Kapitalgesellschaft beteiligt. Nun möchte der Unternehmer diese Betriebstätte auf die ausländische Kapitalgesellschaft übertragen. Dazu betrachten wir die in der Betriebstätte enthaltenen stillen Reserven zum Zeitpunkt der Übertragung. Weil erst ein Verkauf der Betriebstätte zu ihrer Aufdeckung führt, kann Deutschland keine Steuer auf den realisierten Gewinn erheben, denn nach der Einbringung in die ausländische Kapitalgesellschaft hat nur das Ausland ein Anrecht hierauf. Deshalb geht das deutsche Besteuerungsrecht in einem solchen Fall tatsächlich verloren. Die gesetzlichen Vorschriften zur finalen Besteuerung sind hierbei also nachvollziehbar.

3.2. Grenzüberschreitende Umwandlung ohne Verlust des deutschen Besteuerungsrechts

Falls man allerdings statt einer ausländischen Betriebstätte eine deutsche Betriebstätte oder ein anderes Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens oder des Anlagevermögens durch eine grenzüberschreitende Umwandlung auf das ausländische Unternehmen übertragen möchte, dann erscheint zunächst ebenfalls ein Verlust des deutschen Besteuerungsrechts vorzuliegen. Schließlich erhält ja dann das Ausland das Anrecht, die bei einem späteren Verkauf erzielten Gewinne, die mit der Übertragung der stillen Reserven verbunden waren, zu besteuern. Also folgt die Annahme, dass Deutschland hierbei keine Steuer erheben kann.

Letztendlich kommt es hierbei aber dennoch zu einer Besteuerung des realisierten Gewinns in Deutschland. Denn wenn beide Betriebstätten zum Beispiel einer deutschen GmbH gehören, dann muss diese ihr Welteinkommen in Deutschland im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung versteuern. Allerdings muss der deutsche Fiskus dabei auch die Steuer berücksichtigen, die das Unternehmen im Ausland auf den Gewinn entrichtet. Diese Berücksichtigung erfolgt durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche. Man zieht also die ausländische Steuer von der deutschen Steuer ab. Ein anderes Verfahren, das hierbei Anwendung finden kann, ist die Freistellung der ausländischen Steuer. Aus diesem Grund nennt man solche Betriebstätten auch Anrechnungsbetriebstätten oder Freistellungsbetriebstätten.

15 Jahre keine Steuern zahlen – Besondere Gestaltung nach Rückkehr aus dem Ausland

In diesem Video erklären wir, wie Sie bei einer Rückkehr nach Deutschland durch Einbringung eines ausländischen Personenunternehmens bis zu 15 Jahre lang Steuern sparen können.

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4. Anwendbarkeit des EuGH-Urteils auf grenzüberschreitende Umwandlungen?

Durch das National Grid Indus-Urteil des EuGH kam es zu einer Gleichstellung dieses Sachverhalts mit der allgemeinen Behandlung von grenzüberschreitenden Umwandlungen von deutschen Betriebstätten. Also bedeutet dies einerseits, dass zwar eine Ungleichbehandlung zwischen rein nationalen und grenzüberschreitenden Umwandlungen innerhalb der EU besteht. Andererseits rechtfertigt die Aufgabe der Besteuerungshoheit aber eine finale Besteuerung durch den Staat des Wegzugs, sofern diese angemessen ist.

Was jedoch hierbei ganz offensichtlich außer Acht blieb, ist, dass in den meisten Fällen eine grenzüberschreitende Umwandlung gar keine tatsächliche Aufgabe des Besteuerungsrechts in Deutschland bedeutet. Vielmehr liegt hierzulande lediglich eine Fiktion hierzu vor. Daher sei die Frage nach der Anwendbarkeit des National Grid Indus-Urteils auf die grenzüberschreitende Umwandlung aus deutscher Sicht an dieser Stelle vorgebracht. Und unsere klare Antwort hierauf ist, dass das National Grid Indus-Urteil keine Anwendung auf die deutsche Rechtslage haben sollte (außer bei einer tatsächlichen Aufgabe des deutschen Besteuerungsrechts; siehe 3.1.).

5. Auswirkungen auf die Umsetzung der ATAD-Vorgaben

Bei der Umsetzung der EU-Richtlinie zur Bekämpfung von Steuerflucht ATAD (Anti Tax Avoidance Directive; Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12.07.2016) hat der Gesetzgeber bisher einen Referentenentwurf erstellt, den wir nun im Hinblick auf die besprochenen Erkenntnisse prüfen wollen.

Tatsächlich bleibt es bei der Anwendung der Regelungsbeispiele bei Sachverhalten der grenzüberschreitenden Umwandlung. Somit ist bisher auch keine Abkehr von der bisherigen Praxis erkennbar, sodass eine grenzüberschreitende Umwandlung im Grunde stets eine finale Besteuerung vorsieht, obwohl eine tatsächliche Besteuerung zum Zeitpunkt der Realisierung der übertragenen stillen Reserven nach wie vor erfolgen muss. Dabei stellt dies im Grunde eine doppelte Besteuerung dar. Einerseits werden die stillen Reserven zum Zeitpunkt der grenzüberschreitenden Umwandlung besteuert. Andererseits unterliegt die Wertsteigerung des ins Ausland übertragenen Wirtschaftsguts ebenfalls der deutschen Besteuerung, nämlich zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung.

6. Grenzüberschreitende Umwandlung: Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit bei Drittstaaten

Zum Schluss wollen wir noch eine weitere Konsequenz beleuchten, wenn kein tatsächlicher Verlust des Besteuerungsrechts Deutschlands vorliegt, aber die gesetzliche Fiktion sie dennoch entsprechend fordert. Wenn man nun bei der grenzüberschreitenden Umwandlung zum Beispiel Wertpapiere oder Forderungen überträgt, dann kommt es hierbei zu einer finalen Besteuerung dieses Kapitalvermögens. Zur Erinnerung: bei einer Umwandlung zwischen zwei deutschen Unternehmen hätten wir hierbei natürlich auch einen steuerneutralen Weg beschreiten können. Daher ist die Frage angebracht, ob eine solche Besteuerung dazu führen mag, dass die Geschäftsführer eines betroffenen Unternehmens von einer steuerpflichtigen grenzüberschreitenden Umwandlung mit Kapitalvermögen doch eher Abstand nehmen könnten. Hierauf muss man durchaus mit einem Ja antworten. Also stellt die Besteuerung von Kapitalvermögen im Zuge einer grenzüberschreitenden Umwandlung eine Einschränkung des Prinzips der Kapitalverkehrsfreiheit dar.

Der wichtige Unterschied zur Einschränkung der Niederlassungsfreiheit bei der grenzüberschreitenden Umwandlung mit anderen Wirtschaftsgütern ist, dass bei der Übertragung von Kapitalvermögen sowohl die im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) als auch die bei internationalen Zusammenhängen gültige Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist. Daher kann man eine Anwendung der bestehenden Gesetze zur finalen Besteuerung bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung von Kapitalvermögen auch im Zusammenhang mit Drittstaaten als problematisch erachten.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur grenzüberschreitenden Umwandlung spezialisiert. Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Umwandlungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Umwandlungen

Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
Umfassende Beratungen im Internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (z.B. Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO
Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: