Umwandlungsgesetz: Bedeutung und Anwendung bei der Umwandlung von Unternehmen

Viele Unternehmen stehen im Laufe ihres Bestehens vor der Frage, ob eine Umstrukturierung erforderlich ist. Dabei geht es insbesondere um die Art, in der die Umwandlung erfolgen soll, um den größtmöglichen Vorteil für das Unternehmen zu generieren. Zum Beispiel kommt die Auslagerung von Anlagevermögen aus einer Immobilien-GmbH in eine eigenständige GmbH & Co. KG in Betracht. Dabei stellt das Umwandlungsgesetz den gesetzlichen Rahmen im Zivilrecht dar. Welche Gründe und Vorteile eine Umwandlung haben kann, wird in unserem Artikel ebenso dargestellt, wie die verschiedenen Arten einer Umwandlung sowie den steuerlichen und anderen daraus resultierenden Konsequenzen.

Inhaltsverzeichnis

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1. Umwandlung von Unternehmen

1.1. Das Umwandlungsgesetz

Es gibt mehrere Umstände, die zu einer Umwandlung eines Unternehmens führen. Das Umwandlungsgesetz unterscheidet hierbei vier Arten der Umwandlung, nämlich durch Verschmelzung, durch Spaltung, durch Formwechsel oder durch Vermögensübertragung. Eine Spaltung umfasst dabei wiederum die Möglichkeiten der Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung von einzelnen Bereichen eines Unternehmens. Die Vermögensübertragung ist hingegen eine Sonderform der anderen Varianten. Darüber hinaus sind auch andere Formen der Umwandlung möglich, die ohne Anwendung des Umwandlungsgesetzes erfolgen. Da sie jedoch keine Relevanz für Unternehmen haben, verzichten wir auf eine Darstellung.

1.2. Das Umwandlungssteuergesetz

Die Umwandlung eines Unternehmens ist also Gegenstand des im Zivilrecht angesiedelten Umwandlungsgesetzes. Davon ist das Umwandlungssteuergesetz zu unterscheiden, das sich mit den steuerlichen Auswirkungen der Umwandlung eines Unternehmens beschäftigt.

In manchen Fällen können Sachverhalte auftreten, die im Sinne des Umwandlungsgesetzes unterschiedlich bewertet werden, im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes jedoch die selben steuerlichen Konsequenzen nach sich ziehen.

2. Die vier Arten der Umwandlung im Umwandlungsgesetz

2.1. Verschmelzung

2.1.1. Definition

Von einer Verschmelzung spricht man, wenn zwei oder mehr Unternehmen zusammengelegt werden. Damit ist also der klassische Fall einer Fusion gemeint. Dabei ist sowohl die Fortführung eines der an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen als auch die Verschmelzung zur Neugründung möglich.

2.1.2. Vorteile und andere Gründe für eine Verschmelzung

Die Vorteile einer Verschmelzung können vielfältiger Natur sein. Einerseits ist dies eine Möglichkeit, um den an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen durch den Gewinn an Marktmacht oder die effizientere Nutzung von Synergieeffekten einen Wettbewerbsvorteil zu verschaffen. Weitere Gründe für eine Verschmelzung können rechtlicher Art sein. Weiterhin ist zu beachten, dass die Umwandlung eines Unternehmens in steuerlicher Hinsicht oftmals vorteilhafter als ein Verkauf ist. Selbst persönliche Gründe zum Beispiel seitens des Unternehmers oder des Managements können zu einer Verschmelzung von Unternehmen führen. Sogar politische Gründe, wie etwa der Brexit, können Anstoß zu einer Verschmelzung sein.

2.1.3. Die vier wichtigsten Arten der Verschmelzung

Zu den vier wichtigsten Formen einer Verschmelzung gehört die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft (z. B. OHG auf KG), einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (z. B. KG auf GmbH), einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft (z. B. GmbH auf eine OHG) und einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH auf eine AG).

2.2. Umwandlung durch Spaltung eines Unternehmens

2.2.1. Aufspaltung

Bei einer Aufspaltung wird ein bestehendes Unternehmen in zwei oder mehr Unternehmen aufgeteilt. Das bis dahin bestehende Unternehmen wird dabei ohne Abwicklung aufgelöst, indem seine Vermögensgegenstände auf die daraus entstehenden Unternehmen übergehen. Im Gegenzug erhält der Anteilseigner des aufgelösten Unternehmens Anteile an den neu entstandenen Unternehmen. Dieser Vorgang ist somit in gewissem Sinne das Gegenstück zur Verschmelzung.

2.2.2. Abspaltung

Wenn ein Unternehmen jedoch lediglich einen Teilbetrieb in eine eigenständige Unternehmung überführen möchte, spricht man von einer Abspaltung. Dies bedeutet also, dass das zuvor vorhandene Unternehmen auch nach der Abspaltung weiter bestehen bleibt. Es findet somit lediglich eine teilweise Übertragung seiner Vermögensgegenstände statt. Im Gegenzug erhält der Anteilseigner des abspaltenden Unternehmens eine Beteiligung an den aus der Abspaltung resultierenden Unternehmen.

2.2.3. Ausgliederung und Einbringung

Ganz ähnlich wie bei der Abspaltung verhält es sich bei einer Ausgliederung. Allerdings gehen hier die Beteiligungsanteile stattdessen an das ausgliedernde Unternehmen über. Zum Beispiel könnte ein Teilbereich einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG ausgegliedert werden. Auf diese Weise entsteht durch Ausgliederung ein Tochterunternehmen. Dabei wird der ausgegliederte Teil der GmbH in die GmbH & Co. KG eingebracht.

Natürlich kann eine Ausgliederung auf ein Tochterunternehmen auch wieder rückgängig gemacht werden. Dies kann durch eine Einbringung erreicht werden. Hierbei wird dann das einbringende Tochterunternehmen mit dem Mutterunternehmen im Grunde verschmolzen (Verschmelzung Tochterunternehmen auf Mutterunternehmen). Deshalb fasst das Umwandlungsgesetz eine solche Einbringung als Verschmelzung statt als eigenständige Form einer Umwandlung auf. In unserem obigen Beispiel zur Ausgliederung würde dann die GmbH & Co. KG auf die Mutter-GmbH durch Einbringung verschmolzen.

2.3. Formwechsel

Bei einem Formwechsel findet eine Änderung der Rechtsform eines Unternehmens statt. Dadurch, dass das Unternehmen dabei bestehen bleibt, findet auch keine Veränderung bei den Rechtsträgern statt. Die Eigentümer sind also nach dem Formwechsel die selben, wie zuvor. Ein typisches Beispiel ist die Umwandlung einer KG in eine GmbH.

2.4. Vermögensübertragung

Die Vermögensübertragung ist der allgemeine Begriff für Situationen, in denen eine Verschmelzung, Spaltung oder ein Formwechsel erfolgt, hierbei ab eine Gegenleistung gewährt wird, die nicht in Gesellschaftsrechten wie z.B. Geld oder Wirtschaftsgütern besteht. Eine solche Ausnahme, bei der keine Abwicklung bei der Auflösung eines Unternehmens erfolgt, findet in der Regel nur bei Vermögen in öffentlicher Hand statt. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn Betriebe des Bundes oder der Länder veräußert werden sollen. Das Umwandlungsgesetz sieht also hierfür eine eigenständige Form der Umwandlung vor.

3. Steuerliche Konsequenzen bei der Umwandlung von Unternehmen

Nachdem wir die für Unternehmen relevanten Arten der Umwandlung vorgestellt haben, kommen wir nun zu den steuerlichen Auswirkungen. Hierbei richtet man sich in erster Linie nach dem Umwandlungssteuergesetz. Jedoch sind auch zivilrechtliche Aspekte des Umwandlungsgesetzes zu berücksichtigen.

3.1. Einkommensteuer

Die Umwandlung eines Unternehmens ist natürlich auch von Relevanz in Bezug auf die Einkommensteuer. Zum Beispiel bedingt der Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft für die Gesellschafter einen Wechsel bei der Art der Einkünfte. So erzielen die Gesellschafter einer OHG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, während GmbH-Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern haben, für die wiederum andere Maßstäbe bei der Besteuerung gelten.

3.2. Umsatzsteuer

In aller Regel führen Umwandlungen zu keiner Konsequenz bei der Umsatzsteuer. Allerdings sind hierbei die Voraussetzungen des Umsatzsteuergesetzes zu beachten. So sind nur sogenannte Geschäftsveräußerungen im Ganzen (GiG) davon betroffen. Betrifft eine Umwandlung hingegen nur Teile eines Unternehmens, die zu anderen Teilen in einem Abhängigkeitsverhältnis stehen, dann ist bei der Umwandlung auch mit einer Auswirkung auf die Umsatzsteuer zu rechnen.

3.3. Vorsteuer

Im Zusammenhang mit einer Umwandlung ist oft auch eine Berücksichtigung der Vorsteuer möglich. Dies gilt insbesondere für die Beratung bei den vorausgehenden Planungen.

3.3. Grunderwerbsteuer

Ist bei einer Umwandlung auch ein Grundstück betroffen, so kann auch Grunderwerbsteuer anfallen. Sofern eine Umwandlung auch einen Wechsel des Rechtsträgers bedingt, ist auch bei den von der Umwandlung betroffenen Immobilien Grunderwerbsteuer zu zahlen. Ein Beispiel, bei dem eine Umwandlung eine Grunderwerbsteuer auslöst, ist die Verschmelzung von zwei Unternehmen (Immobilien-GmbH & Co. KG auf GmbH).

3.4. Körperschaftsteuer

Findet ein Formwechsel im Rahmen einer Umwandlung statt, bei dem sowohl eine Personengesellschaft oder Einzelunternehmung als auch eine Kapitalgesellschaft betroffen sind, so ist auch die Körperschaftsteuer von Relevanz. Ein mögliches Beispiel hierzu ist der Formwechsel von einer OHG in eine GmbH.

3.5. Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer ist insbesondere in Situationen zu berücksichtigen, in denen ein Unternehmen seinen gewerblichen Charakter verändert. Dies ist zum Beispiel bei einem freiberuflichen Rechtsanwalt der Fall, der seine Kanzlei in eine GmbH umwandeln möchte.

3.6. Schenkungsteuer

Eine Umwandlung, bei der keine Gegenleistung erfolgt, stellt den Tatbestand einer Schenkung dar. In solchen Fällen ist somit auch mit einer Schenkungsteuer zu rechnen. Hierbei wäre folgendes Beispiel denkbar: Eltern möchte ihrem Kind einen Teilbetrieb ihrer GmbH überlassen, damit es aus der eigenverantwortlichen Leitung eines kleinen Unternehmens Erfahrung sammelt. Dies kann zur Vorbereitung auf die zukünftige Übernahme des gesamten elterlichen Betriebes geplant sein. Dazu spalten die Eltern den vorgesehenen Teilbetrieb in Form einer UG ab und schenken diese dem Kind, wobei dieser Vorgang Schenkungsteuer auslöst.

3.7. Internationales Steuerrecht

Findet die Umwandlung in Verbindung mit ausländischen Unternehmen statt, so sind auch die Bestimmungen des internationalen Steuerrechts relevant. Aktuelle Beispiele hierzu sind die in Folge des Brexit stattfindenden grenzüberschreitenden Verschmelzungen einer englischer Limited auf eine deutsche GmbH.

4. Weitere Auswirkungen des Umwandlungsgesetzes

Neben den direkten steuerlichen Implikationen einer Umwandlung können auch indirekte Auswirkungen hinzukommen. Regelungen hierfür gibt es sowohl im Umwandlungsgesetz als auch im Umwandlungssteuergesetz sowie in anderen Vorschriften.

4.1. Verlustvortrag

Einer der vielen Aspekte einer Umwandlung kann die Verwertung eines Verlustvortrags betreffen. Ob ein bestehender Verlust durch den Vorgang der Umwandlung untergeht, hängt insbesondere von der Gesellschaftsform der von der Umwandlung betroffenen Unternehmen ab. So ist zum Beispiel ein Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit dem Untergang etwaiger Verlustvorträge sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer verbunden.

4.2. Möglichkeit einer rückwirkenden Umwandlung

Der Gesetzgeber hat im Umwandlungsgesetz die juristischen Grundlagen für eine rückwirkende Umwandlung geschaffen. Damit ist eine Rückdatierung des Umwandlungsvorgangs um bis zu acht Monate möglich. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dem zuständigen Register eine Schlussbilanz eingereicht wird, dessen Datum die Umwandlung vor weniger als acht Monaten dokumentiert. Dies wird dann auch entsprechend als steuerlicher Übertragungsstichtag durch das Umwandlungssteuergesetz anerkannt.

Übrigens können auch Umwandlungen auf ein Datum zurückdatiert werden, an dem ein davon betroffenes Unternehmen noch gar nicht bestand. Juristen sprechen hierbei von einer Fiktion, also von einem Sachverhalt, der allein auf Basis der gesetzlichen Vorgaben als gegeben angesehen und entsprechend steuerlich behandelt wird.

Um dies näher darzustellen, sei folgendes Beispiel konstruiert: Eine GmbH wird zum 01.03.2019 gegründet. Zum 31.08.2019 erfolgt eine Einbringung von Betriebsvermögen in die GmbH. Diese soll für acht Monate rückwirkend geltend gemacht werden, also zum 31.12.2018. Auch wenn die GmbH zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bestand, ist dies durch gesetzliche Vorgaben möglich. 

4.3. Bilanzierung zum Stichtag der Umwandlung

Zum Stichtag der Umwandlung ist eine Bilanz zu erstellen. Wenn man also für die Umwandlung eines Unternehmens die Schlussbilanz des vorangegangenen Jahres benutzen möchte, muss man die rückwirkende Umwandlung spätestens bis zum 31.08. des Folgejahres einleiten. Bei diesem Beispiel setzen wir allerdings voraus, dass das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Folgt das Wirtschaftsjahr einer anderen Regelung, ist auch die Frist von acht Monaten daran anzupassen. Wird diese Frist jedoch nicht eingehalten, so muss eine separate Umwandlungsbilanz auf den jeweiligen Stichtag der Umwandlung erstellt werden. Obwohl weder eine Gewinn- und Verlustrechnung noch ein Anhang in diesem Fall erforderlich sind, führt dies dennoch zu zusätzlichen Kosten, die durch Einhaltung der Frist vermeidbar wären.

Es ist eine Bilanz auf den Stichtag zu erstellen. Deshalb wird in der Regel eine Rückwirkung von acht Monaten in Anspruch genommen, sodass bis zum 31.08. beim Notar alle erforderlichen Schritte zur Umwandlung einzuleiten sind. Dabei genügt es die reguläre Bilanz vom 31.12.2018 einzureichen. Schließlich gilt für die Umwandlungsbilanz die Voraussetzung, dass sie nach den allgemeinen Vorschriften erstellt wurde, nach der auch die reguläre Bilanz zum Jahresabschluss aufzustellen ist.

4.4. Wahlrechte bei der Bewertung

Umwandlungen können auch Auswirkungen auf jene Bewertungsmaßstäbe haben, die von den betroffenen Unternehmen frei wählbar sind. Im Rahmen der Umwandlung müssen hierzu allerdings entsprechende Anträge an die zuständigen Finanzämter gestellt werden. So gewährleistet zum Beispiel erst ein Antrag auf Buchwertfortführung die angestrebte Steuerneutralität einer Verschmelzung.

4.5. Notarielle Beurkundung

Schließlich ist zu beachten, dass die Umwandlung von Unternehmen oft auch eine notarielle Beurkundung erfordert. Prinzipiell können hierbei zwei Grundbedingung für die Erfordernis einer notariellen Beurkundung unterschieden werden: Umwandlungen, die eine notarielle Beurkundung zwingend vorsehen und solche, die durch allgemeine Formvorschriften einer notariellen Beurkundung bedürfen. Allerdings sind auch Umwandlungen möglich, die keine zwingende Beurkundung erfordern.

4.5.1. Umwandlungen, die eine notarielle Beurkundung zwingend erfordern

Hierzu zählen Umwandlungen durch Formwechsel und durch Verschmelzung. So ist zum Beispiel die notarielle Beurkundung bei einem Formwechsel von einer KG in eine GmbH erforderlich. Exemplarisch für eine notarielle Beurkundung durch Verschmelzung steht die Fusion von einer GmbH auf eine AG. 

4.5.2. Indirekte Erfordernisse einer notariellen Beurkundung bei Umwandlungen

Zum anderen kann eine Umwandlung indirekt eine notarielle Beurkundung erfordern. Dies ist zum Beispiel in Situationen erforderlich, in denen Rechte an einem Grundstück von der Umwandlung betroffen sind. Hierbei gilt der Grundsatz des § 311b (1) BGB, dass Übertragungen von Grundstücken der notariellen Beurkundung bedürfen. Wenn also eine GmbH ein Grundstück in eine GmbH & Co. KG einbringt, dann ist die Übertragung des Grundstücks notariell zu beurkunden.

Weiterhin gilt der allgemeine Grundsatz, dass Satzungsänderungen von Kapitalgesellschaften notariell zu beurkunden sind. Zum Beispiel führt die Satzungsänderung einer GmbH zur Aufnahme einer anderen GmbH als Gesellschafter zu einer Satzungsänderung, die nach dem GmbHG eine notarielle Beurkundung erforderlich macht.

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