Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO: So vermeiden Sie ihn!

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Aus unserer Praxis als Steuerkanzlei mit einem Fokus auf die Unternehmensbesteuerung wissen wir, dass bei Betriebsprüfungen das Finanzamt öfters den Verdacht eines Gestaltungsmissbrauchs äußert. Allerdings zeigt unsere Erfahrung auch, dass über den Weg des Einspruchsverfahrens und gegebenenfalls auch der Klage vor dem Finanzgericht oder gar dem Bundesfinanzhof nur in wenigen Fällen ein Gestaltungsmissbrauch tatsächlich nachweisbar ist. Dennoch nehmen wir dies zum Anlass, um Ihnen die Definition und die Besonderheiten des Gestaltungsmissbrauchs zu erläutern. Ferner bieten wir Ihnen Ratschläge, die es Ihnen ermöglichen einen Gestaltungsmissbrauch prophylaktisch zu vermeiden.

Unser Video:
Gestaltungsmissbrauch

In diesem Video erklären wir Ihnen was Gestaltungsmissbrauch ist und in welchen Fällen er vorliegt.

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1. Was ist der Gestaltungsmissbrauch?

1.1. Definition des Begriffs Gestaltungsmissbrauch

Der Begriff Gestaltungsmissbrauch oder, wie es im Gesetz heißt, der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, beinhaltet nach der Definition des § 42 AO alle Maßnahmen, die ein Steuerpflichtiger auf rechtlicher Basis anwendet, um Steuern zu vermeiden oder zu mindern, welche der Intention des Gesetzgebers zu wider laufen. Mit anderen Worten stellt der Gestaltungsmissbrauch eine Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung mit legalen Mitteln dar.

1.2. Abgrenzung zwischen der Anwendung der allgemeinen und spezieller Missbrauchsvorschriften

Nun mag man natürlich fragen, woran man erkennen soll, in welchen Fällen eine absichtlich oder gar unbeabsichtigt geschaffene Gesetzeslücke zu einem solchen Missbrauch führt? Mittlerweile findet dies allerdings in vielen Fällen bereits bei der Gesetzgebung der entsprechenden Rechtsnormen Berücksichtigung. Denn dann sind dort auch diesbezügliche Missbrauchsvorschriften enthalten, die klar regeln, was das jeweilige Gesetz keineswegs bezweckt. Der § 42 AO ist hingegen nur für die allgemeinen Fälle zuständig, also für all jene, für die keine spezielle Vorschrift gilt. Aus diesem Grund möchten auch wir uns in unserem Artikel ausschließlich auf diese allgemeinen Fälle beziehen. Schließlich sind sie es, die beim Steuerpflichtigen die Frage aufkommen lassen: „Ist diese Steuergestaltung noch legal oder bereits Gestaltungsmissbrauch?“

2. Verfahren zur Klärung eines Gestaltungsmissbrauch

Also betrachten wir, was zum Feststellen eines Gestaltungsmissbrauch führt und wie es zur Klärung kommt.

2.1. Der Beitrag des Steuerberaters zur Vermeidung eines Gestaltungsmissbrauchs

In der Regel ist die erste Partei, der ein Gestaltungsmissbrauch auffällt, der involvierte Steuerberater. Die entsprechende Kompetenz vorausgesetzt, sollte er bereits im Vorfeld erkennen können, ob ein eventueller Missbrauch vorliegt, und dabei Abhilfe leisten. Insbesondere bei der Steuergestaltungsberatung, zum Beispiel bei Steuergestaltungsmodellen im Zusammenhang mit Immobilien oder Holdinggesellschaften, ist hierauf zu achten.

2.2. Das Finanzamt als Kontrollinstanz

Fällt diese Vorinstanz weg, ist dann meist das Finanzamt diejenige Stelle, die den Verdacht äußert, es könnte ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen. Natürlich ist dies kaum verwunderlich, denn schließlich ist die Finanzverwaltung bestrebt, gar verpflichtet, unrechtmäßige Steuerausfälle zu verhindern. Allerdings ist es in der Praxis so, dass von dieser Seite oft sehr schnell der Vorwurf erhoben wird, dass wohl ein Missbrauch vorliegt.

2.3. Das außergerichtliche Einspruchsverfahren

Somit teilt das Finanzamt seine Ansicht zum Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs dem Steuerpflichtigen per Bescheid mit. Ihm steht es nun frei, dem Vorwurf per Einspruch zu begegnen. Über das Einspruchsverfahren erhält das Finanzamt Gelegenheit sowohl die rechtliche Position des Steuerpflichtigen als auch die eigene zum fraglichen Sachverhalt zu prüfen. Also kommt es unter günstigen Umständen – oft auch durch Mithilfe eines Steuerberaters – zu einem, für den Steuerpflichtigen, günstigen Ausgang des Einspruchsverfahrens. Tatsächlich stellt dies das Ergebnis bei der Mehrheit aller Überprüfungen im Rahmen des Einspruchsverfahrens dar.

Im gegenteiligen Fall bleibt dem Steuerpflichtigen allerdings nur der Weg über die gerichtlichen Instanzen. Dazu reicht der Steuerpflichtige Klage beim Finanzgericht ein.

2.4. Das gerichtliche Verfahren zur Klärung eines Gestaltungsmissbrauchs

2.4.1. Entscheidung des Finanzgerichts

Also treffen sich der Steuerpflichtige und die Vertreter der Finanzverwaltung vor Gericht wieder. Das Finanzgericht muss nun abwägen, ob der strittige Sachverhalt mit den Vorschriften des § 42 AO im Einklang steht. Stellt das Gericht fest, dass kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, kann das Finanzamt, bei berechtigtem Anliegen, die nächste Instanz anrufen. Dabei stellt der Bundesfinanzhof auch die höchste Instanz bei der Rechtsprechung im Steuerrecht dar. Selbstverständlich steht dem Steuerpflichtigen im umgekehrten Fall ebenfalls die Möglichkeit offen, sich an den Bundesfinanzhof zu richten.

Angemerkt sei an dieser Stelle aber auch, dass die Finanzgerichte meist im Sinne des Steuerpflichtigen urteilen. Weiterhin nehmen die Finanzbehörden ein solches Urteil dann auch oft widerstandslos an. Der Gang zum Bundesfinanzhof stellt somit eher die Ausnahme dar.

2.4.2. Das Urteil des Bundesfinanzhofs

Entscheidet jedoch der Bundesfinanzhof über den Gestaltungsmissbrauch, dann ist dies ein bindendes Urteil. Allerdings kann unter Umständen auch ein Sachverhalt vorliegen, der eher von anderen Rechtsinstanzen zu klären ist. Beispiele hierfür wären etwa das Bundesverfassungsgericht oder der Europäische Gerichtshof. Doch wollen wir bei unseren Betrachtungen davon absehen. Selbst der Weg zum Bundesfinanzhof stellt ja, wie gesagt, eine Ausnahme dar.

Übrigens sieht die Statistik bei der Beurteilung eines Gestaltungsmissbrauchs durch den Bundesfinanzhof für den Steuerpflichtigen positiv aus. Wie wir im nächsten Abschnitt gleich sehen werden, liegt dies oft auch an der Argumentation des Steuerpflichtigen, dem die Finanzbehörde nur selten effektiv begegnen kann.

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3. Außersteuerliche Gründe als Ausschlusskriterium beim Gestaltungsmissbrauch

Ein eindeutiges Ausschlusskriterium bei zur Frage, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, ist, dass Gründe vorliegen, die keinen steuerlichen Zusammenhang implizieren. Mit anderen Worten kann man damit dem Vorwurf begegnen, dass die Gestaltung in erster Linie oder gar ganz ausschließlich zu einer Vermeidung oder Verringerung der Steuer gewählt wurde. Je klarer erkennbar ist, dass die Gestaltung keinen steuerlichen Zusammenhang hat, desto schwerer fällt es der Finanzverwaltung den Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs aufrecht zu halten.

Ein Beispiel: Eine GmbH verpflichtet alle fünf beteiligten Gesellschafter als Geschäftsführer. Dem Finanzamt erscheint dies jedoch als ein Gestaltungsmissbrauch, weil es darin einen zu hohen Abzug durch die Geschäftsführergehälter erkennt. Argumentativ kann man dem allerdings dadurch begegnen, wenn man nachweist, dass jeder Geschäftsführer für ein spezielles Geschäft besonders geeignet ist und somit eine spezielle Verantwortung trägt, die seine Position als Geschäftsführer rechtfertigt.

4. Fehlender Einfluss als Ausschlusskriterium beim Gestaltungsmissbrauch

Weiterhin ist das Argument des fehlenden Einflusses des Steuerpflichtigen auf das Ergebnis des von seiner Gestaltung betroffenen Prozesses als Ausschlusskriterium anzusehen. Kann man nämlich begründen, dass der Steuerpflichtige bei der ganzen Kette von Ursachen und Wirkungen, die schließlich zur fraglichen Steuervermeidung oder Steuerreduktion führen, keinen Einfluss nehmen kann, so kann auch kein Missbrauch vorliegen. Denn damit ist ausgeschlossen, dass die Gestaltung vorsätzlich zur Vermeidung der Steuer dienen soll.

4.1. Das Beispiel Kettenschenkung

Ein prominentes Beispiel hierzu ist die sogenannte Kettenschenkung bei der Schenkungsteuer. Hier ist es nämlich prinzipiell fraglich, ob der zwischen der ursprünglich schenkenden Person und der letztendlich die Schenkung empfangenden Person zwischengeschaltete Mittelsmann auch tatsächlich die Schenkung vornimmt, die dann zu einer verringerten Steuer führt. Allerdings müssen dabei auch die genauen Umständen beachtet werden. Wenn zum Beispiel die zu erst beschenkte Person noch gleich am selben Tag – und wohl möglich sogar beim selben Termin beim Notar – die selbe Summe weiter verschenkt, sodass es hierzu zu einer verringerten Steuer des finalen Beschenkten kommt, dann ist dies offenbar auf vorherige Absprachen zurückzuführen. Damit ist auch der Verdacht erhärtet, dass dies einen Gestalungsmissbrauch darstellt. Denn schließlich deutet dieses Verhalten darauf hin, dass die ursprünglich schenkende Person den ganzen Ablauf der Schenkungen orchestriert. Es wird ihr also dabei schwer fallen hierbei einen fehlenden Einfluss zu belegen.

4.2. Das Urteil des Bundesfinanzhofs zur Kettenschenkung

Prominent ist die Kettenschenkung als Beispiel für das Prinzip des fehlenden Einflusses deshalb, weil es tatsächlich durch den Bundesfinanzhof im Sinne des Steuerpflichtigen beurteilt wurde. Obwohl im Vorfeld insbesondere die Finanzverwaltung in der Kettenschenkung einen Gestaltungsmissbrauch sah und auch ein entsprechendes Urteil erwartete, sprach sich das Gericht für die Sicht des Steuerpflichtigen aus. Schließlich fällt es schwer jemanden etwas nachzuweisen, was man nicht beweisen kann. Also urteilt man hier klassisch mit „in dubio pro reo“.

Steuerberater für steuerliche Gestaltung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Im Zusammenhang mit Gestaltungsmissbrauch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO
Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen
Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: