Steuerneutrale Verschmelzung: GmbH in Personengesellschaft umwandeln
Die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft ist ein Paradebeispiel für die Verschmelzung eines Tochter-Unternehmens auf das Mutter-Unternehmen. Vor allem bei der Gestaltung einer gewerblichen Vermietung kann die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft vielfältige Vorteile bieten. Außerdem ist eine solche Verschmelzung zur Vorbereitung des Verkaufs eines Unternehmens per Asset Deal ratsam.
Mit unserem Beitrag erläutern wir Ihnen die besonderen Vorschriften und Schritte bei der Verschmelzung einer GmbH mit einer Personengesellschaft. Außerdem zeigen wir Ihnen, welche Auswirkungen die Verschmelzung bei der Besteuerung hat. Besonderes Augenmerk werfen wir hierbei auf die steuerlich neutrale Verschmelzung und dem entsprechenden Gegenstück, nämlich der Aufdeckung stiller Reserven.
Unser Video:
Formwechsel GmbH in Gmbh & Co. KG
Im Video erklären wir Ihnen, wie der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft abläuft.
1. Wann ist die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft vorteilhaft?
Wenn es um die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft geht, dann steht ein Zusammenhang ganz besonders im Vordergrund: die Vermietung von Immobilien. Bei einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft kann die Immobilie nach Ablauf einer Frist von 10 Jahren steuerfrei verkauft werden. Diesen Vorteil hat die GmbH nicht, hier wäre der Verkauf der Immobilie auch nach 10 Jahren zu versteuern. Zudem haben alle Personengesellschaften einen Freibetrag in Höhe von EUR 24.500,00 in der Gewerbesteuer, für GmbHs gibt keinen solchen Freibetrag. Die erweiterte Kürzung findet allerdings bei beiden Gesellschaftsformen Anwendung.
Als zweiten wichtigen Grund zur Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft führen wir die Vorteile an, die eine Personengesellschaft erhält, wenn es um den Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter oder gar des ganzen Unternehmens geht. Denn ein potentieller Käufer ist aufgrund steuerlicher Vorteile eher dazu geneigt ein Unternehmen per Asset Deal als per Share Deal zu kaufen.
Ein weiterer Grund könnte auch sein, dass durch die Verschmelzung eine geplante Veräußerung des Betriebs vorbereitet werden soll.
Natürlich ist die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft auch in anderen Situation zu empfehlen. Allerdings kommt es dabei tatsächlich in erster Linie auf die besonderen Gegebenheiten an. Daher stellt diese Form der Umwandlung stets eine Alternative bei der Beurteilung einer geplanten Umstrukturierung dar. Selbstverständlich beraten wir unsere Mandanten regelmäßig auch in dieser Hinsicht in vollem Umfang.
2. Rechtliche Grundlagen zur Verschmelzung
Der juristische Rahmen, der auch die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft umspannt, ist auf drei Ebenen zu betrachten: die zivilrechtliche, die gesellschaftsrechtliche und die steuerrechtliche Ebene.
2.1. Zivilrechtliche und gesellschaftsrechtliche Vorgabe bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft
Mit dem Umwandlungsgesetz hat der Gesetzgeber die rechtlichen Richtlinien und Schritte festgelegt, die unter anderem die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft regeln. Flankiert werden diese Vorgaben durch jene, die im Gesellschaftsrecht in diesem Zusammenhang relevant sind. Um also eine GmbH auf eine Personengesellschaft zu verschmelzen sind die im Folgenden beschriebenen Schritte einzuhalten.
2.1.1. Der Verschmelzungsvertrag
Der erste Punkt unserer Checkliste zur Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft ist der Verschmelzungsvertrag. Er wird sowohl von der GmbH als auch von der Personengesellschaft ausgehandelt und aufgesetzt. Dieser Vertrag gelangt dann bei den Gesellschaftern zur Abstimmung. Parallel dazu ist die Unterrichtung eines eventuell vorhandenen Betriebsrats vorgesehen. Dabei ist der Betriebsrat spätestens einen Monat vor dem Gesellschafterbeschluss über den Inhalt des Vertrags zu informieren. Finden nachträgliche Änderungen am Vertrag statt, dann ist der Betriebsrat erneut darüber in Kenntnis zu setzen. Auch hierbei gilt wieder eine Frist zur Vorlage von einem Monat. Abgesehen vom Anrecht auf Information kommt dem Betriebsrat keine weitere Bedeutung beim Vorgang der Verschmelzung zu.
Ist der Verschmelzungsvertrag erstellt, dann bedarf es einer notariellen Beurkundung, um alle rechtlichen Formvorschriften zu erfüllen. Dazu müssen die Geschäftsführer der GmbH und die Gesellschafter der Personengesellschaft beim Notar zur Unterschrift erscheinen. Erst hierdurch erlangt der Vertrag rechtlich verbindliche Wirkung.
2.1.2. Terminierung des Verschmelzungsstichtags
Zusammen mit anderen Regelungen enthält der Verschmelzungsvertrag auch den konkreten Stichtag, an dem die Verschmelzung der GmbH auf die Personengesellschaft stattfinden soll. Von diesem Stichtag hängt dann auch der spätestmögliche Tag zur Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister ab. Dieser Stichtag darf nämlich bei der Registeranmeldung höchstens acht Monate zurückliegen.
2.1.3. Erstellung der Schlussbilanz
Mit der Festlegung des Stichtags der Verschmelzung legt man auch den Tag fest, auf den die gesetzlich vorgeschriebene Schlussbilanz der GmbH und der Personengesellschaft erstellt werden müssen. Genauer gesagt ist diese Bilanz auf den Tag zu erstellen, der dem Verschmelzungsstichtag vorangeht. Weiterhin kann bei der Erstellung der Schlussbilanz auf die Gewinn- und Verlustrechnung, den Anhang sowie eine Veröffentlichung verzichtet werden.
Bei dieser Gelegenheit möchten wir auch auf die Möglichkeit der Rückwirkung einer Verschmelzung zu sprechen kommen. Wie bereits erläutert kann man den Verschmelzungsstichtag bis zu acht Monate vor der Registeranmeldung zurückverlegen. Deshalb ist dieser Stichtag auch bei vielen anderen Aspekten im Zusammenhang mit der Verschmelzung von Bedeutung. Zum Beispiel betrifft die Rückwirkung auch den Zeitpunkt, auf den die Schlussbilanz zu erstellen ist. Da dieser bis zu acht Monate vor der Registeranmeldung liegen darf, kann im Idealfall auch die Schlussbilanz des letzten Geschäftsjahres des jeweiligen Unternehmens herangezogen werden.
2.1.4. Erstellung eines Verschmelzungsberichts
Eine weitere gesetzliche Vorgabe ist die Anfertigung eines Verschmelzungsberichts. In der Regel muss diese Vorgabe nur dann erfüllt sein, wenn ein Gesellschafter diesen Bericht einfordert. Andersrum kann man auf den Bericht nur dann verzichten, wenn der Verzicht aller Gesellschafter notariell beurkundet wird.
Zum Inhalt des Verschmelzungsberichts ist zu sagen, dass die Gründe für die Umwandlung und die Vorteile, die sich daraus ergeben sollen, darin beschrieben werden. Weiterhin hat der Bericht die Risiken der Verschmelzung insbesondere auch für die jeweiligen Anteilseigner auszuweisen. Der Verschmelzungsbericht dient somit als Basis bei der Entscheidung der Gesellschafter zur Annahme des Verschmelzungsvertrags.
2.1.5. Verschmelzungsprüfung durch Wirtschaftsprüfer
Kernpunkt der Verschmelzungsprüfung ist der Verschmelzungsvertrag. Dazu ist entweder ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu bestellen. Der Antrag hierzu ergeht an das jeweils zuständige Landgericht der beiden Unternehmen. Allerdings besteht hierbei auch die Möglichkeit einen gemeinsamen Antrag zu stellen.
Ähnlich wie beim Verschmelzungsbericht ist zwar auch die Verschmelzungsprüfung allgemein gesetzlich vorgesehen. Allerdings kann auch hier in notariell beurkundeter Form ein Verzicht seitens der Gesellschafter aller involvierten Unternehmen zur Geltung kommen.
2.1.6. Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister
Der letzte Schritt, mit dem die Verschmelzung der GmbH auf die Personengesellschaft vollzogen wird, ist die Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister. Dabei ist prinzipiell von jedem beteiligten Unternehmen eine eigene Anmeldung beim jeweils zuständigen Amtsgericht vorzunehmen. Allerdings besteht hierzu die Option, dass die übernehmende Personengesellschaft die Anmeldung auch für die GmbH durchführt.
Gleichzeitig mit der Registrierung der Verschmelzung findet übrigens auch die Eintragung der Kapitalerhöhung seitens der Personengesellschaft statt. Somit sind dann alle Pflichten bezüglich der Veröffentlichung gewahrt und die Verschmelzung der GmbH auf die Personengesellschaft vollzogen.
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2.2. Die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft aus steuerrechtlicher Sicht
Bei der Untersuchung der Auswirkungen der Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft sind mehrere Aspekte relevant. Sie tangieren gleich mehrere Steuergesetze, von denen die besonderen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes erhebliches Gewicht haben.
2.2.1. Körperschaftsteuer
Einerseits ist zu bestimmen, inwiefern eine etwaige Rückwirkung Einfluss auf die Besteuerung der GmbH nimmt. So trägt die Rückwirkung beispielsweise dazu bei, dass die Besteuerung der GmbH in Punkto Körperschaftsteuer für den Zeitraum der Rückwirkung entfällt. Bereits geleistete Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer sind daher zu erstatten beziehungsweise mit zukünftigen Steuern zu verrechnen.
2.2.2. Gewerbesteuer
Weiterhin ist zu klären, ob eine Gewerbesteuer zu entrichten ist. Handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine Partnerschaftsgesellschaft, in der ausschließlich freie Berufe vertreten sind, dann fällt auch diese bei der GmbH sonst fällige Steuer für den Zeitraum der Rückwirkung weg. Bei einer gewerblichen Ausrichtung der übernehmenden Personengesellschaft kann man hingegen einen Freibetrag zur Gewerbesteuer in Höhe von EUR 24.500 rückwirkend berücksichtigen, welcher der GmbH als Kapitalgesellschaft verwehrt ist.
2.2.3. Kapitalertragsteuer (Besteuerung der offenen Rücklagen)
Allerdings bedeutet die Rückwirkung auch, dass die Gesellschafter nun rückwirkend ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb individuell über ihre Einkommensteuer zu versteuern haben. Weiterhin ist darauf zu achten, dass eine eventuelle Gewinnrücklage (offene Rücklagen) bei der GmbH durch die Verschmelzung zu einer Besteuerung im Rahmen der Kapitalertragsteuer führt, ohne dass eine Auszahlung an die Gesellschafter tatsächlich stattfand. Dabei hat die Personengesellschaft die Kapitalertragsteuer an das Finanzamt abzuführen. Hierzu sollte dann auch die Liquidität der Personengesellschaft im Vorfeld der Verschmelzung entsprechend Beachtung finden. Die im Rahmen der Verschmelzung versteuerten offenen Rücklagen können anschließend aus der Personengesellschaft durch die Gesellschafter ohne erneute Einkommensteuerbelastung entnommen werden.
2.2.4. Aufdeckung stiller Reserven
Ein weiterer steuerlicher Gesichtspunkt bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft hängt mit der Aufdeckung stiller Reserven zusammen. Die Grundregel hierzu bestimmt das Umwandlungssteuergesetz derart, dass die Vermögenswerte der GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Auf Antrag können davon abweichend auch die niedrigeren Buchwerte oder ein Zwischenwert gewählt werden.
3. Wie man die Verschmelzung steuerneutral gestaltet
Während der Ansatz mit den Buchwerten eine steuerlich neutrale Umwandlung bedingt, kommt es beim Ansatz mit einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert zu einer Besteuerung des Betrags, der über dem Buchwert liegt. Zwar bedeutet dies, dass die Aufdeckung der stillen Reserven zu einer Besteuerung führt ohne dass ein tatsächlicher Gewinn erfolgte. Allerdings ist dabei zu bedenken, dass einerseits hierdurch auch die Möglichkeit entsteht eine erneute Abschreibung der Wirtschaftsgüter vorzunehmen. Andererseits generiert ein späterer Verkauf meist ebenfalls einen wirtschaftlichen Gewinn.
Unser Video:
GmbH oder GmbH & Co. KG
Im Video erklären wir Ihnen die Vorteile & Nachteile der GmbH und der GmbH & Co. Kg und erklären wann welche Rechtsform sinnvoll ist.
4. Weitere Erläuterungen zur Rückwirkung
Die Rückwirkung bei der Umwandlung eines Unternehmens führt regelmäßig zu Nachfragen seitens unserer Mandanten. Daher möchten wir Ihnen noch drei Dinge hierzu erläutern.
4.1. Rückwirkung als juristische Fiktion
Im Grunde ist die Rückwirkung lediglich eine Annahme, auf deren Basis insbesondere steuerliche Belange entschieden werden. Dabei sind die tatsächlichen Umstände im Zeitraum der Rückwirkung unerheblich. Wichtig ist, dass die Rückwirkungsfiktion lediglich für Ertragsteuer d.h. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer gilt. Auf die Umsatzsteuer findet, die Rückwirkung keine Anwendung, sodass im Jahr der Verschmelzung unter Umständen für die verschmolzene Gesellschaft
was für die Steuerpflichtigen gelten würde, wenn sie zum jeweils angesetzten Zeitpunkt die Konsequenzen der später vollzogenen Verschmelzung vorwegnehmen würden. Auf dieser Basis allein findet zum Beispiel die Besteuerung der Personengesellschaft im Rahmen der Gewerbesteuer statt.
4.2. Verwendung der regulären Schlussbilanz zum Jahresabschluss
Ein weiterer Punkt, bei dem die Rückwirkung bei der Verschmelzung oft zur Anwendung kommt, betrifft die Erstellung der Schlussbilanz. Wie schon erwähnt ermöglicht die Rückwirkung der Verschmelzung die Nutzung der aktuellen regulären Schlussbilanz für das vergangene Geschäftsjahr. Sofern weniger als acht Monate zwischen dem Bilanzstichtag und dem Datum der Registeranmeldung der Verschmelzung liegen, entspricht diese Bilanz den gesetzlichen Anforderung.
4.3. Die Rückwirkung im Zivilrecht und im Steuerrecht
Zuletzt noch eine Anmerkung im Hinblick auf die rechtlichen Bestimmungen. Die Rückwirkung bei der Umwandlung eines Unternehmens, wie sie die Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft darstellt, ist sowohl Gegenstand des Umwandlungsgesetzes als auch des Umwandlungssteuergesetzes. Zwar ist in beiden Fällen der gleiche Zeitraum für die Rückwirkung vorgesehen, jedoch ist der steuerliche Stichtag der Verschmelzung anders definiert als im Zivilrecht. Im Steuerrecht gilt nämlich, dass die Schlussbilanz auf den Tag zu erstellen ist, der dem Stichtag der Verschmelzung vorangeht. Damit vermeidet man, dass eine Lücke zwischen dem letzten Tag, an dem die beiden Unternehmen separat besteuert werden, und dem Tag entsteht, an dem die Verschmelzung der beiden Unternehmen auch steuerlich zu berücksichtigen ist.
Steuerberater für Umwandlungsrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei der Verschmelzung von Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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