Durch die Realteilung können die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft steuerneutral übertragen werden. Seit 2017 erlaubt der BFH auch die Abfindung mit einzelnen Wirtschaftsgütern, wenn die Personengesellschaft durch die übrigen Gesellschafter fortgeführt werden. Dadurch ergeben sich für die GmbH & Co. KG, die oHG und GbR nunmehr viele neue Gestaltungen. Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag nach wissenschaftlichen Kriterien angefertigt. 

Realteilung von Personengesellschaften nach neuer BFH-Rechtsprechung

Realteilung von Personengesellschaften nach neuer BFH-Rechtsprechung


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Das Recht der Realteilung ist seit jeher dadurch geprägt, dass es an einer gesetzlichen Definition des Realteilungsbegriffes fehlt.[1] Obwohl der Begriff inzwischen seit mehr als fünfzehn Jahren im EStG erwähnt wird, war bislang streitig, wie er zu verstehen ist.[2] Im Fokus der Diskussion standen im Wesentlichen zwei Fragen: Zum einen war unklar ob es einer Realteilung entgegensteht, wenn zwar die Mitunternehmerschaft zivilrechtlich aufgelöst wird, der bisherige Betrieb der Mitunternehmerschaft jedoch fortgeführt wird. Zum anderen wurde diskutiert, unter welchen Voraussetzungen eine Realteilung vorliegt, wenn die Gesellschaft zivilrechtlich nicht erlischt, sondern einer der Gesellschafter gegen Sachwertabfindung ausscheidet und die übrigen Gesellschafter die Gesellschaft fortführen.

Die Finanzverwaltung hat zu dieser gesetzlichen Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG im Realteilungserlass I vom 28.02.2006 ausführlich Stellung genommen.[3] Nachdem der BFH mit Urteil v. 17.09.2015[4] entschieden hatte, dass auch das Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung ein Anwendungsfall der Realteilung darstellen kann, sah sich die Finanzverwaltung gezwungen, den Realteilungserlass neu zu fassen mit BMF Schreiben v. 20.12.2016 (Realteilungserlass II).[5] Dabei wurden zwar die o.g. Ausführungen des BFH v. 17.09.2015 berücksichtigt, im Übrigen hielt die Finanzverwaltung jedoch an ihrer engen Auslegung des Realteilungsbegriffs fest. Dem hat der BFH nun in zwei grundlegenden Urteilen v. 16.03.2017 und 30.03.217 eine Absage erteilt.

Im Folgendem wird der Verfasser die notwendigen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Grundlagen der Realteilung definieren. Im Anschluss werden die bisherigen Möglichkeiten der steuerneutralen Übertragung bei Personengesellschaften bis zum Jahre 2017 aufgezeigt. Die sich ergebenden steuerlichen Konsequenzen der neuen BFH-Rechtsprechung zur Realteilung mit den Urteilen v. 16.03 und 30.03.2017 und sich daraus ergebende Gestaltungsmöglichkeiten sowie eine kritische Auseinandersetzung fügen sich an.


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2. Grundlagen der Realteilung von Personengesellschaften

2.1. Zivilrechtlich und steuerrechtlich

Der Begriff der Realteilung ist weder im bürgerlichen Recht noch im Steuerrecht definiert, die Zivilrechtsprechung sieht diesen Vorgang als andere Art der Auseinandersetzung i.S. des § 145 Abs. 1 HGB, wobei begrifflich nicht von Realteilung, sondern von Naturalteilung gesprochen wird.[6]

Die Realteilung beruht in Abgrenzung zur Betriebsaufgabe auf der Erwägung, dass es den Gesellschaftern einer Personengesellschaft im Falle des Beschlusses über deren Auflösung freisteht, anstelle der Liquidation eine andere Art der Auseinandersetzung zu vereinbaren.[7] Eine dieser Arten der Auseinandersetzung ist die Realteilung, bei der keine Verwertung des Gesellschaftsvermögens durch Veräußerung an Dritte, sondern vielmehr eine Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter erfolgt.

Steuerlich erfordert die Realteilung nicht nur die Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge des Vermögens der Mitunternehmerschaft auf die einzelnen Mitunternehmer, es ist zusätzlich das Verbleiben der Wirtschaftsgüter in einem Betriebsvermögen erforderlich.[8] Damit stellt die Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG einen steuerlichen Eigenbegriff dar

2.2. Realteilung einer Personengesellschaft

Die in diesem Abschnitt dargestellten Ausführungen, beziehen sich auf den Fall der vollständigen Aufgabe der Mitunternehmerschaft ohne Fortführen dieser durch einen bestehenden Gesellschafter.

Einigen sich Mitunternehmer auf die Auflösung ihrer Mitunternehmerschaft, wickeln sie die Gesellschaft üblicherweise ab, indem sie ihr Vermögen veräußern, ihre Verbindlichkeiten begleichen und einen eventuellen Überschuss unter sich aufteilen.[9]

Steuerrechtlich handelt es sich bei diesem Vorgang um eine Aufgabe des Gewerbebetriebs gem. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. In der Folge werden alle stille Reserven realisiert.[10] Alternativ können sich die Gesellschafter aber auch auseinandersetzen, indem sie das Vermögen der Gesellschaft unter sich aufteilen. In dieser Konstellation liegt ebenfalls eine Betriebsaufgabe vor, die eigentlich zu gemeinen Werten zu realisieren wäre. Soweit jedoch diese Vermögensgegenstände in das jeweilige Betriebsvermögen der Gesellschafter übertragen werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, erfolgt die Realteilung unter Fortführung der Buchwerte steuerneutral gem. § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG.[11]

Dabei ist vorauszusetzen, dass zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt.[12] Nicht erforderlich ist es, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögen erhält. Die Einschränkung auf „wesentliche“ Betriebsgrundlagen ist strittig und wird im weiteren Verlauf der Arbeit näher betrachtet.

Abweichend von § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG ist eine rückwirkende Gewinnrealisierung für den jeweiligen Übertragungsvorgang geboten, soweit bestimmte Wirtschaftsgüter (Gebäude, Grund und Boden und andere wesentliche Betriebsgrundlagen) innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen werden gem. § 16 Absatz 3 Satz 3 EStG.[13] Verfahrensrechtlich läge ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung vor gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.[14] Des Weiteren scheidet eine Buchwertfortführung bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf eine Körperschaft i.S. des § 1 KStG aus, die an der Personengesellschaft vermögensmäßig gem. § 16 Absatz 3 Satz 4 EStG beteiligt ist.[15]

Häufig kann die Verteilung von Wirtschaftsgütern unter den Gesellschaftern der Mitunternehmerschaft nicht so gestaltet werden, dass die Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter exakt den jeweiligen Auseinandersetzungsansprüchen der übernehmenden Mitunternehmer entspricht. [16] In diesen Situationen zahlt der Mitunternehmer, der wertmäßig mehr Wirtschaftsgüter erhält als ihm nach Höhe der Beteiligung zusteht, aus eigenen Mitteln einen Betrag an die Mitunternehmer, die wertmäßig weniger Wirtschaftsgüter übernehmen, als sie eigentlich beanspruchen dürften, einen sogenannten Spitzenausgleich. Die Realteilung lässt sich entsprechend in zwei Gruppen einteilen: Die Realteilung ohne Spitzenausgleich und die Realteilung mit Spitzenausgleich.[17] Der Spitzenausgleich führt in voller Höhe zu Betriebseinnahmen des Ausgleichsberechtigten und zu korrespondierenden Anschaffungskosten des ausgleichsverpflichteten Realteilers.[18]

Zusammenfassend geht es bei der Realteilung um die Frage der Aufdeckung von stillen Reserven bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die einer Personengesellschaft zuzurechnen waren und den damit verbundenen erheblichen Risiken, welche aus der fehlenden Freisetzung zusätzlichen Vermögens bei Beendigung der Gesellschaft resultieren.[19] Es fehlt insoweit an einem mit einem Veräußerungsvorgang verbundenen Zufluss von Kapital.

Für den weiteren Verlauf der Arbeit einleitend liegt eine Sachwertabfindung dann vor, sofern ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft gegen Übertragung von (wesentlichen) Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens ausscheidet und diese Mitunternehmerschaft im Übrigen von den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird.[20] Eine Sachwertabfindung manifestiert sich i.Z. mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern.


3. Realteilung einer Personengesellschaft nach dem BFH Urteil v. 17.09.2015

In Folge des BFH Urteils v. 17.09.2015 und des BMF Schreibens v. 20.12.2016 hat sich der Anwendungsbereich der Realisierungsgrundsätze maßgeblich erweitert.[21] Eine Buchwertfortführung ist demnach auch dann möglich, wenn die PersG bei Ausscheiden eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird und der Ausscheidende als Sachwertabfindung einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteile erhält.

Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Gesellschaft wird damit der Auflösung einer Gesellschaft mit anschließender Verteilung der Wirtschaftsgüter gleichgestellt.

Der BFH hat in seiner Begründung mit Urteil v. 17.09.2015 ausgeführt, dass es sich beim Begriff der Realteilung um einen steuerrechtlichen Begriff handelt, der unabhängig vom Zivilrecht – und damit unabhängig von der einst in Bezug genommenen Naturalteilung – auszulegen sei.[22] Daneben brachte das Gericht die systematische Stellung von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vor und zitierte zudem aus dem Regierungsentwurf,[23] in dem inhaltlich begründet wurde, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge nicht zu belasten, solange die Sicherstellung stiller Reserven gewährleistet ist. Weiterhin müsse eine Umstrukturierung nicht zwingend durch die Auflösung der Mitunternehmerschaft herbeigeführt werden, sondern könne auch durch das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme eines Teilbetriebs sinnvoll erfolgen. Ob hingegen das Ausscheiden gegen Abfindung mit einzelnen Wirtschaftsgütern ein Fall der Realteilung darstellt, ließ der BFH mit Urteil v. 17.09.215 offen.

Nach wie vor bleibt daher im Realteilungserlass II des BMF v. 20.12.2016 der Hinweis bestehen, dass die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen ausgeschiedenen Gesellschafter, bei gleichzeitigem Fortbestehen der Mitunternehmerschaft, mit der Folge der Anwendbarkeit der Sperrfrist, nicht im Zuge der begünstigten Realteilung erfolgen kann.[24] Das weitere Festhalten der Finanzverwaltung im Gegensatz zum Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist insbesondere i.Z. mit der angedrohten Rechtsfolge, die entnommenen oder veräußerten Wirtschaftsgüter als nicht tarifbegünstigt zu besteuern, hervorzuheben.[25]


4. Realteilung einer Personengesellschaft nach den BFH Urteilen v. 16.03 u. 30.03.2017

Die Gewährung eines Teilbetriebs als Abfindung für den ausgeschiedenen Gesellschafter ist auch dann als Realteilung zu qualifizieren, soweit die Mitunternehmerschaft mit einem reduzierten Gesellschafterbestand fortgeführt wird.[26] Warum soll das nicht auch als Abfindung in Form einzelner Wirtschaftsgüter gelten? Der gesetzliche Wortlaut spricht unzweifelhaft von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder einzelnen Wirtschaftsgütern.

Die Finanzverwaltung wollte die neuen Grundsätze mit BFH Urteil v. 17.09.2015 ausdrücklich nur auf Teilbetriebe verstanden wissen und verfestigte dies in ihrem BMF Schreiben v. 20.12.2016 im sog. Realteilungserlass II.[27]

Mit Urteil v. 16.3.2017 entgegnet der BFH, dass § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sowohl bei einer echten Realteilung als auch bei einer sogenannten unechten Realteilung Anwendung findet.[28] Eine echte Realteilung liegt wie bereits ausgeführt vor, wenn der Gewerbebetrieb aufgegeben und das Vermögen zwischen den Realteilern aufgeteilt wird (hierbei handelt es sich um die im Zivilrecht normierte Variante der Naturalteilung[29]), während eine unechte Realteilung bei Aufgabe eines Mitunternehmeranteils unter Fortführung der bisherigen Mitunternehmerschaft vorliegt.[30]

Weiter führte der BFH im Urteil v. 16.03.2017 aus, dass es gerade nicht entscheidend für das Bestehen des Tatbestands der Realteilung ist, wenn der ausscheidende Gesellschafter der Mitunternehmerschaft wesentliche Betriebsgrundlagen in sein Betriebsvermögen übernimmt.[31] Entscheidend sei viel mehr, dass das Betriebsvermögen aufhört gerade der gewerblichen Tätigkeit desjenigen zu dienen, dem der Betrieb zugerechnet wurde. Dies trifft insbesondere zu, wenn eine Mitunternehmerschaft – als Subjekt der Gewinnermittlung – aufgrund ihrer Auflösung und Auseinandersetzung aufhört zu existieren. Nach der Auflösung und Auseinandersetzung der Mitunternehmerschaft dient das Betriebsvermögen der gewerblichen Tätigkeit des Einzelunternehmers und eben nicht mehr derjenigen der Mitunternehmerschaft.[32]

Mit BFH Urteil v. 30.03.2017 wurde in Übereinstimmung mit dem Gesetzeswortlaut klargestellt, dass die Art der übereigneten Sachwerte (Teilbetrieb, Mitunternehmeranteile oder Einzelwirtschaftsgüter) grundsätzlich keine Bedeutung für die Einordnung als Realteilung hat.[33] In diesem Urteil weitet nunmehr der BFH die Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch auf Fälle der Sachwertabfindung aus, bei denen nur Einzelwirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögen zur Abfindung des Ausscheidenden auf diesen übertragen und weiterhin von ihm betrieblich genutzt werden.[34] Somit ist ein erfolgsneutrales Ausscheiden einzelner Wirtschaftsgüter rechtskonform möglich. Zuvor war dies nur über § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG realisierbar, mit der deutlichen Einschränkung, dass die Übernahme von Verbindlichkeiten der Unentgeltlichkeit i.S. der Norm entgegenstand, so dass in diesem Fall eine Buchwertfortführung nicht machbar war.[35] Nunmehr gelten die Regelungen der § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter abschließend und gehen im Fall des Ausscheidens aus der Mitunternehmerschaft lex specialis der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vor.[36]


5. Offene Fragen und Gestaltungsmöglichkeiten nach den jüngsten BFH Urteilen

5.1. Schwesterpersonengesellschaften

Weiterhin ist es nicht möglich, Einzelwirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Realteilungsgesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der ein oder alle Realteiler ebenfalls beteiligt sind, zu Buchwerten zu übertragen.[37] § 16 Abs. 3 Satz 2 fordert ausdrücklich die Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer.[38] Dabei bleibt es auch nach den jüngst ergangenen BFH Urteilen. Als Ausweg kommt eine Übertragung der real geteilten Wirtschaftsgüter in ein eigenes (Sonder-) Betriebsvermögen in Betracht, die steuerneutral gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG erfolgt, um anschließend nach Ablauf der Behaltefrist in die Schwesterpersonengesellschaft ebenfalls gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG zum Buchwert eingebracht zu werden.[39]

Hinsichtlich der Beurteilung von Realteilungen i.Z. mit beteiligungsidentischen Personengesellschaften hat der BFH mit Beschluss v. 10.04.2013 dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.[40] Bis zur Entscheidung des BVerfG sind anhängige Verfahren vor dem BFH für die steuerneutrale Umstrukturierung von Schwesterpersonengesellschaften zurückgestellt.

5.2. Gesamtplanrechtsfolge

Die umstrittene Gesamtplanrechtsprechung hat für den Bereich der Realteilung mit den jüngsten BFH Urteilen eine Absage erhalten.[41] Erneut lehnte es der BFH ab, auf einen einheitlichen Plan beruhende Gestaltungen zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und als solchen unter einem Steuertatbestand zu subsumieren.[42] Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung gem. § 42 AO sah der BFH ebenfalls nicht vorliegen. Im Kontext wurde eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG eine logische Sekunde vor dem Ausscheiden gegen Sachwertabfindung zwischengeschaltet. Hinter der zwischengeschalteten Gesellschaft stand dieselbe Person, die zuvor unmittelbarer Gesellschafter der Ausgangsgesellschaft war. Mithin ist ein Gestaltungsmissbrauch nur noch in Ausnahmefällen zu erkennen.[43]

5.3. Ausscheiden gegen Barabfindung

Bisher geht der BFH mit Urteil v. 17.09.2015 davon aus, dass eine Realteilung nicht vorliegt, wenn der Ausscheidende im Gesellschaftsvermögen liegende liquide Mittel als Abfindung erhält.[44] Ebenso sieht es bisweilen die herrschende Literatur; bei Ausscheiden gegen Barabfindung soll dies demnach unstrittig eine Veräußerung des Mitunternehmerteils darstellen gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.[45]

Da der BFH davon ausgeht, dass das Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen einen Fall der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils darstellt, ist es nach Auffassung von Stenert dann auch konsequent, wenn damit jede Art der (Sach- oder Bar-) Abfindung unter den Tatbestand des § 16 Abs.1 Nr. 2 i.V. mit Abs. 3 Satz 1 EStG gefasst wird.[46] Dementsprechend muss in den Fällen einer Barabfindung eine Realteilung möglich sein, da dem Gesetz keine Unterscheidung zwischen Barwert- und Sachwertabfindung zu entnehmen ist. Vielmehr ist die Rede von Einzelwirtschaftsgütern. Unter eben diese Wirtschaftsgüter fallen auch liquide Mittel.[47]

Der BFH führt in seinem Urteil v. 17.09.2015 aus: „Geld und Forderungen können als Teil des (unentgeltlichen) Betriebsvermögens wie andere materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung den Gesellschaftern frei zugeordnet werden.“[48] Nach Auffassung von Stenert gilt dies nicht nur bei der Übertragung eines Teilbetriebs, sondern auch dann, wenn der Ausscheidende mit im Gesellschaftsvermögen vorhandenen liquiden Mitteln abgefunden wird.[49] Im aufgezeigten Zitat spricht der BFH gerade nicht von Zuordnung von Geld und Forderungen zu Teilbetrieben, er spricht eindeutig von Zuordnung zu Gesellschaftern. Die gleiche Richtung verfolgt der BFH mit Urteil v. 16.03.217, wonach eine unechte Realteilung vorliegt „wenn ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischen Vermögen (auch in Geldform) aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidet.“[50]

Derselben Auffassung ist Jacobsen, nach dem in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG Realteilungen mit (jeder Art von) Einzelwirtschaftsgütern zu privilegieren sind.[51] Liquide Mittel qualifizieren als solche Einzelwirtschaftsgüter. Entsprechend darf einer Realteilung, bei der einzelnen Mitunternehmern lediglich Bargeld, Buchgeld oder wertstabile Wertpapiere zugeordnet werden, nicht das Buchwertprivileg verwehrt werden.

Hinsichtlich möglicher Gestaltungen ist jedoch bei Barabfindungen Vorsicht geboten i.S. von § 42 AO, insbesondere wenn kurz vor Ausscheiden eines Gesellschafters Einlagen geleistet oder Darlehen aufgenommen werden.[52] Sofern man sich für eine Gestaltung in diese Richtung entscheidet sollte darauf geachtet werden, dass die Einlagen bzw. die Kreditaufnahme wirtschaftlich untermauert sind.[53]

5.4. Realteilung vorteilhaft?

Abschließend ist zu erwähnen, dass ein Fortführen der zwangsläufig später zu versteuernden, stillen Reserven nicht immer die günstigste Form der Gestaltung ist; in vielen Fällen erweist sich ein Verzicht auf die infrage kommenden Freibeträge und Tarifermäßigungen und die zu gewinnenden höheren Abschreibungen als Nachteil.[54] Unter dem Gesichtspunkt von Verlustvorträgen erscheint ein Aufdecken von stillen Reserven als zwingend, sofern ein Gesellschafter bspw. einen hohen Verlustvortrag vor sich herschiebt, der auf andere Weise nicht genutzt werden kann.

Eine vorteilhaftere Lösung dürfte ebenfalls vorliegen, wenn i.R. von frühzeitigen Gestaltungsüberlegungen Mitunternehmer ihre Anteile teilweise auf einen oder mehrere Angehörige verteilen, im Zweifel unentgeltlich. Für die aufgeteilten Mitunternehmeranteile würden sich die stillen Reserven auf mehrere Köpfe verteilen. Zusätzlich würde die Tarifermäßigung der Fünftel-Regelung bzw. des ermäßigten Steuersatzes mehrfach in Betracht kommen können, im Ergebnis wären höhere Einsparungen zu erreichen.

Nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG besteht allerdings kein Gewinnrealisierungswahlrecht bei einer vollendeten Realteilung, eine zwingende Buchwertfortführung ist i.R. dieser unumgänglich.[55] Ungeachtet dessen verfügen Mitunternehmer jederzeit über die Möglichkeit, die Wirtschaftsgüter von der Mitunternehmerschaft voll- oder teilentgeltlich zu erwerben. Dadurch besitzen sie also doch das Recht zwischen Buchwert und gemeinem Wertansatz zu wählen.


6. Gesamtergebnis

Die vom BFH jüngst ergangenen Rechtsprechung zum Realteilungsbegriff hat überzeugend Klarheit geschaffen.[56] Die Sachwertabfindung wird unabhängig davon nach Realteilungsgrundsätzen behandelt, ob sie dem ausscheidenden Gesellschafter als Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder als einzelnes Wirtschaftsgut gewährt wird. Die Realteilung erhält damit nun den weiteren Anwendungsbereich, den der Gesetzgeber ihnen von Anfang an zugedacht hatte.[57] Der BFH hat der Zielsetzung des Gesetzgebers, betrieblich erwünschte Umstrukturierungen nicht steuerlich zu behindern, Rechnung getragen.[58]

In Folge der beiden jüngsten BFH Urteile v. 16.03.2017 und 30.03.2017 dürfte der Finanzverwaltung nichts anderes übrigbleiben, als der Rechtsprechung zu folgen und den Realteilungserlass anzupassen.[59] Ein weiteres Zögern ist schon deshalb unverständlich, da aufgrund bestehender Missbrauchsklauseln der Steueranspruch des Fiskus gesichert ist.[60]

Ein Einlenken des BMF, der überzeugenden höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend, würde die Gestaltungspraxis erheblich erleichtern.

Noch immer muss der Steuerpflichtige befürchten, dass ihm die Buchwertfortführung verwehrt wird – auch wenn ihm der Rechtsweg offen steht.[61] Eine verlässliche Steuerplanungssicherheit, die auch kurzfristig durchzuführende Gestaltungen zulässt, ist nur dann zu erreichen, wenn die Finanzverwaltung der BFH Rechtsprechung in Zukunft folgt.

Die Veröffentlichung der BFH Urteile v. 16.03.2017 und 30.03.2017 im Bundessteuerblatt wären ein erster „Meilenstein“ hin zur konsequenteren Auslegung der Realteilungsmaßstäbe in der vom Gesetzgeber zugedachten Anwendung.


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[1] Schreiber, S. 20.

[2] hier und im Folgendem Stenert, S. 1785.

[3] hier und im Folgendem Zantopp, Rn. 1.

[4] BFH v. 17.09.2015 – III R 49/13, BStBl 2017 II S. 37.

[5] hier und im Folgendem Stenert, S. 1785.

[6] Schallmoser in Blümich, EStG, § 16 Rn. 390.

[7] hier und im Folgendem Eberhard, Rn. 107.

[8] hier und im Folgendem Stahl in Korn, EStG, § 16. Rn. 293.

[9]Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, EStG, § 16 Rn. 241.

[10] hier und im Folgendem Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, EStG, § 16 Rn. 241.

[11] Jacobs/Scheffler/Spengler, S. 542.

[12] hier und im Folgendem Zantopp, Rn. 4.

[13] Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rn. 553.

[14] Heß, S. 367.

[15] Schallmoser in Blümich, EStG, § 16, Rn. 416.

[16] hier und im Folgendem Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, EStG, § 16 Rn. 255.

[17] Schallmoser in Blümich, EStG, § 16, Rn. 393.

[18] Stahl in Korn, EStG, § 16, Rn. 319.1.

[19] hier und im Folgendem Zantopp, Rn. 6.

[20] Hubert, S. 306.

[21] hier und im Folgendem Schallmoser in Blümich, EStG, § 16, Rn. 398.

[22] hier und im Folgendem Schreiber, S. 21.

[23] BT-Drs. 14/6882, S. 34.

[24] Heß, S. 364.

[25] Paus, S. 505.

[26] hier und im Folgendem Eggert, S. 910.

[27] Graw, S. 1505.

[28] Huber, S. 617.

[29] Schallmoser in Blümich, EStG, § 16, Rn. 390.

[30] Zantopp, Rn. 15.

[31] hier und im Folgendem Stenert, S. 1786.

[32] Schreiber, S. 22.

[33] Paus, S. 505.

[34] Huber, S. 619.

[35] Schreiber, S. 22.

[36] Zantopp, Rn. 26.

[37] Huber, S. 621.

[38] Wacker in Schmidt, EStG, § 16, Rn. 546.

[39] Huber, S. 621.

[40] BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, BStBl II 2013, S. 1004

[41] Paus, S. 505.

[42] hier und im Folgendem Huber, S. 620.

[43] Stenert, S. 1789.

[44] Stenert, S. 1790.

[45] Zantopp, Rn. 20.

[46] hier und im Folgendem Stenert, S. 1790.

[47] Heinicke in Schmidt, EStG, § 4, Rn. 301.

[48] BFH v. 17.09.2015 – III R 49/13, BStBl 2017 II S. 37.

[49] hier und im Folgendem Stenert, S. 1790.

[50] BFH v. 16.03.2017 – IV R 31/14, DStR 2016, S. 1381.

[51] hier und im Folgendem Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, EStG, § 16 Rn. 253.

[52] Stenert, S. 1791.

[53] Stahl in Korn, EStG, § 16, Rn. 321.

[54] hier und im Folgenden Paus, S. 504.

[55] hier und im Folgendem Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, EStG, § 16 Rn. 268.

[56] hier und im Folgendem Schreiber, S. 22.

[57] Schreiber, S. 22.

[58] Paus, S. 516.

[59] Stenert, S. 1792.

[60] Pupeter, S.2.

[61] hier und im Folgendem Schreiber, S. 22