Umwandlungsvorgänge im UmwStG: Überblick über verschiedene Fälle

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Bei Umwandlungsvorgängen gilt es um deren Steuerneutralität zu gewährleisten diverse Unterschiede und verschiedene rechtliche Rahmenbedingungen zu beachten. Um diese Fallstricke erkennen und beachten zu können, geben wir steuerliche Hinweise bezüglich der Behandlung, Übertragung und der Bewertung von Wirtschaftsgütern, Betrieben und Mitunternehmeranteilen sowie beispielsweise auch sonstige Gegenleistungen im Rahmen von Umwandlungen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten bei internationalen Umwandlungen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle für steuerneutrale Umwandlungen aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:


Datum	Thema
12. Mai 2020	Grenzüberschreitende Einbringung in Kapitalgesellschaften
20. Mai 2020	Steuerneutrale/ grenzüberschreitende Einbringung in Kapitalgesellschaften
15. Januar 2021	Grenzüberschreitende Umwandlung: deutsches Recht verletzt Grundfreiheiten
21. Oktober 2021	Umwandlungsvorgänge im UmwStG: Überblick über verschiedene Fälle (dieser Beitrag)

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1. Einführung zu den verschiedenen Umwandlungsvorgängen

1.1. Umwandlungen im Unternehmenskontext

Zunächst gilt zu Beginn die Klärung der Frage weshalb Umwandlungsvorgänge überhaupt vorkommen und wozu es dafür extra Gesetze wie das Umwandlungssteuergesetz oder das Umwandlungsgesetz benötigt. Nun dazu betrachtet man unterschiedliche Herausforderungen die im unternehmerischen Lebenszyklus auf Unternehmen heutzutage zukommen. Denn zu Beginn starten die Unternehmen meist mit wenig Mitarbeitern und wenig Kapital. Dafür sind meistens Personengesellschaft die erste Wahl, da hierbei recht wenig beachtet werden muss, um ein Gewerbe zu betreiben. Denn dies geht schon ohne Eintragung ins Handelsregister oder überhaupt die Anmeldung eines Betriebes oder der Suche nach einem Unternehmensnamen, wie es beispielsweise bei einer GbR funktioniert.

Des Weiteren spiegeln sich bei der Frage nach der richtigen Rechtsform für ein Unternehmen unterschiedliche Faktoren in der schlussendlichen Entscheidung wider. Denn dadurch beeinflusst sich die Komplexität der Kapitalbeschaffung für das Unternehmen, das Haftungsrisiko für die Gesellschafter, Veröffentlichungspflichten sowie unbedingt zu beachten die unterschiedlichen Besteuerungsformen für Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften.

Da diese Unternehmen sich im Laufe ihres Lebenszyklus entwickeln, neue Herausforderungen wie beispielsweise eine Expansion oder eine neue strategische Ausrichtung bevorsteht, ändern sich die Faktoren für eine Rechtsformwahl auch hin und wieder. Dadurch spielen Umwandlungsvorgänge heutzutage, in einer digitalen und sich schnell wandelnden Welt eine enorme Bedeutung. Wir beraten hierbei sehr gerne, kommen Sie einfach telefonisch oder per Mail auf uns zu.

1.2. Betrachtung spezifischer Umwandlungsvorgänge

Nun deckt das Umwandlungssteuergesetz steuerrechtliche Fragestellungen wie die Besteuerung von stillen Reserven, Verlustvorträgen, Gewinnrücklagen und Übernahmegewinnen ab. Im besten Fall hilft bei Umstrukturierungen die Besteuerung stiller Reserven zu vermeiden sowie eine Abwicklung des zuvor bestandenen Unternehmens zu vermeiden.

Außerdem beinhaltet das Umwandlungssteuergesetz Fristen zur Rückwirkung einer Umwandlung und Sperrfristen zur Vermeidung von gestalterischen Umwandlungen aufgrund der steuerlichen Vorteilhaftigkeit. Zudem gibt das Umwandlungssteuergesetz auch Aufschluss über die jeweilige Besteuerung sowohl beim übertragenden als auch beim übernehmenden Rechtsträger in verschiedensten Fällen. Anschließend betrachtet dieser Beitrag die wesentlichen dieser Fälle, wie zum Beispiel die Spaltung, Verschmelzung und den Formwechsel.

2. Voraussetzung von Umwandlungen nach dem UmwStG

2.1. Anwendungsbereich des UmwStG

Unter § 1 UmwStG wird der Anwendungsbereich von Umwandlungen geregelt, dabei bezieht sich dieser auf die Umwandlungen, welche im UmwG genauer beschrieben werden. Dabei sind dort nämlich die zivilrechtlichen Änderungen bei Umwandlungen festgelegt, worauf die steuerrechtlichen Vorgaben aufbauen.

2.2. Umwandlungsvorgänge: Der Ablauf

Bei einer Umwandlung gilt es unabhängig von der steuerrechtlichen Betrachtung der Einzelfälle, welche nachfolgend noch durchgeführt wird, jeweils ein bestimmtes Schema einzuhalten. Dieses handelsrechtliche Schema erfolgt aus dem UmwG. Demzufolge benötigt man eine Umwandlungsbilanz, meistens wird hierzu die Bilanz aus dem Jahresabschluss herangezogen, sodass kein zusätzlicher Aufwand bei der Ermittlung des Vermögens entsteht. Weiterhin basiert eine Umwandlung immer auf einem Umwandlungsvertrag, worin auch der Stichtag für die Umwandlung festgelegt ist. Ab und zu wird dann auch ein Umwandlungsbericht nach § 192 Abs. 1 UmwG benötigt sowie eine Überprüfung dessen durch externe Dritte, welche zumeist von Wirtschaftsprüfern übernommen wird. Maßgeblich wird dieser Bericht für die Umwandlung durch einen Formwechsel benötigt. Schlussendlich bedarf eine Umwandlung logischerweise eines Beschlusses durch die Gesellschafter, einem sogenannten Umwandlungsbeschluss, sowie einer Eintragung in das Register. Hierbei gilt die Frist von 8 Monaten, welche aufgrund der Corona-Pandemie für 2020 und 2021 auf 12 Monate verlängert wurde.

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3. Steuerliche Betrachtungen einzelner Umwandlungsvorgänge

3.1. Spaltung

Bei Spaltungen sind insbesondere die Spaltungen von Kapitalgesellschaften interessant, da Spaltungen von Personengesellschaften unter den Aspekt der später beleuchteten Einbringung fallen.

Hierbei gilt es in drei unterschiedliche Arten zu unterscheiden. Bei einer Aufspaltung geht die übertragende Gesellschaft unter, somit stellt es das Gegenteil zur Verschmelzung dar. Weiterhin gilt bei einer Abspaltung, dass die übertragende Gesellschaft weiterhin besteht und der abgespaltene Teilbetrieb anderweitig in Form eines neuen Unternehmens fortbesteht bzw. in ein bereits bestehendes Unternehmen einfließt. Zuletzt gilt es noch die Ausgliederung anzusprechen, wobei diese steuerlich gesehen ebenfalls eine Einbringung darstellt und somit hier nicht weiter beleuchtet wird. Dabei gehen die Anteile für die Einbringung der ausgegliederten Einheit an die übertragende Gesellschaft und nicht an ihre Anteilseigner.

Nun zu den Voraussetzungen für Aufspaltung und Abspaltung, welche hierbei dieselben sind. Denn es werden hierbei gemäß § 15 Abs. 1 UmwStG mindestens zwei Teilbetriebe benötigt, damit überhaupt eine Gesellschaft gespalten werden kann. Darunter fallen Mitunternehmeranteile sowie 100 %-Kapitalgesellschaftsanteile. Außerdem müssen diese als wesentliche Betriebsgrundlagen definiert sein.

Zudem muss nach § 11 Abs. 2 UmwStG das deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt und eine Besteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft sichergestellt werden. Weiterhin darf eine Gegenleistung ausschließlich in Gesellschaftsrechten erfolgen. Dazu gibt es noch gewisse zeitliche Fristen für die Beteiligung, denn diese muss mindestens bereits seit fünf Jahren vor der Spaltung bestehen und auch im nachhinein müssen die neuen Anteile mindestens fünf Jahre gehalten werden. Wohingegen eine Ausnahme für eine Veräußerung von insgesamt 20 % der neuen Anteile besteht. Andernfalls erfolgt eine rückwirkende Besteuerung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft.

3.2. Verschmelzung

Bei einer Verschmelzung nach § 11 ff. UmwStG gilt es grundsätzlich zu unterscheiden in eine Verschmelzung durch Neugründung und Verschmelzung durch Aufnahme. Jedoch bestehen zum Thema Verschmelzung bereits ausreichend anderweitige Beiträge, sodass der Fokus hierbei auf den anderen Umwandlungsvorgängen liegt.

3.3. Formwechsel

Hierbei gilt es in Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sowie andersherum zu unterscheiden.

Beim Formwechsel einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG erfolgt eine analoge Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG, also wie bei der nachfolgend betrachteten Einbringung.

Andererseits gilt bei einem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Anwendung der §§ 3 ff. UmwStG. Diese gelten ebenso für Verschmelzungen auf Personengesellschaften. Hier kann ebenfalls, auf Antrag, eine Besteuerung anhand des Ansatzes von Buchwerten oder Zwischenwerten vermieden werden. Zudem gilt hierbei die Besonderheit des Eintrittes in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft. Welche steuerlichen Folgen daraus resultieren und wie Sie diesen gesamten Vorgang steuerneutral gestalten, erfahren Sie gerne in einem persönlichen Termin.

3.4. Einbringung

3.4.1. Steuerliche Betrachtung bei übernehmender Gesellschaft

Da man bei einer Einbringung unterscheidet zwischen der Personengesellschaft gemäß § 24 UmwStG und der Kapitalgesellschaft § 20 ff. UmwStG als übernehmenden Gesellschaft wird nachfolgend ebenfalls so unterteilt.

Bei beiden Rechtsformen gilt ein Wahlrecht für das anzusetzende Betriebsvermögen, ob der Buchwert, ein Zwischenwert oder wie ohne Antragstellung der Gesellschaft üblich der gemeine Wert. Dafür muss bei der steuerrechtlichen Einbringung üblicherweise ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil eingebracht werden.

Zunächst gilt bei der übernehmenden Gesellschaft sofern diese eine Kapitalgesellschaft darstellt, dass zukünftig die Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt sein muss. Des Weiteren darf die Passivseite die Aktivseite nicht übersteigen, ausgenommen davon ist das Eigenkapital somit nur werthaltige Wirtschaftsgüter übertragen werden. Bei Personengesellschaften gilt zudem auch wie bei KapG, dass das zukünftige Besteuerungsrecht der BRD nicht ausgeschlossen wird.

3.4.2. Steuerliche Betrachtung bei übertragender Gesellschaft

Sofern nun eine Personengesellschaft das Betriebsvermögen übernimmt ist es notwendig, dass der Einbringende Mitunternehmer bei der übernehmenden Gesellschaft wird. Hierbei gilt gleichermaßen wie bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft eine Regelung zur Begrenzung der sonstigen Gegenleistung. Diese besagt, dass zu neuen Gesellschaftsrechten bzw. Anteilen, welche zumeist hauptsächlich abgegeben werden, als Ausgleich maximal eine sonstige Gegenleistung in Höhe von 25 % des eingebrachten Buchwerts des Betriebsvermögen oder maximal TEUR 500 bzw. der Buchwert des Betriebsvermögens erbracht werden darf. Zudem sind bei einer Personengesellschaft beim Betriebsvermögen die Ergänzungsbilanzen zu beachten.

Grundsätzlich gilt die steuerrechtliche Handhabung bei der Einbringung genauso für den Anteilstausch, wobei Kapitalgesellschaftsanteile eingebracht werden. Die Behandlung bei Einbringenden wurde hierbei vernachlässigt, gilt es jedoch bei einem Umwandlungsvorgang ebenfalls zu berücksichtigen. Denn insbesondere ein eventuell entstandener Einbringungsgewinn ist zu versteuern, sowie gilt es dabei schlussendlich Sperrfristen bei der Weiterveräußerung zu beachten.

Einzelunternehmen in GmbH umwandeln: Steuerneutrale Einbringung

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3.5. Behandlung von Verlustvorträgen

Nun gilt es auch bei speziellen Sachverhalten wie Verlustvorträgen sich spezifisch für die jeweiligen Umwandlungen die geltenden steuerrechtlichen Regelungen zu betrachten. Dabei unterscheidet man in die Regelung für den übertragenden Rechtsträger sowie in diese für den übernehmenden Rechtsträger.

Sofern beim übertragenden Rechtsträger Verlustvorträge aus vorangegangener Geschäftstätigkeit im Zeitpunkt der Umwandlung noch vorhanden sind, gelten diese grundsätzlich als nicht übertragbar. Dabei gilt dies für jegliche Umwandlungen siehe in §§ 4 Abs. 2 S. 2, 12 Abs. 3, 18 Abs. 1, 19 Abs. 2 sowie 23 Abs. 5 UmwStG. Außerdem fallen unter diese Regelung auch Zinsvorträge, EBITDA-Vorträge, verrechenbare Verluste und nicht ausgeglichene negative Einkünfte.

Im Falle einer Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechtsträger spielt besonders der § 8c KStG eine besondere Rolle. Denn sofern neue Anteile im Rahmen einer Umwandlung ausgegeben werden, gelten ab einem Übergang von mehr als 50 % dieser, nämlich einem sogenannten schädlichen Beteiligungserwerb, die Untergangsregelungen für nicht berücksichtigte Verluste des § 8c Abs. 1 KStG. Dennoch sind davon bestimmte Ausnahmen wie die Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG oder die Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 S. 4 KStG getroffen worden. Außerdem wurde durch Einführung des § 8d KStG für fortführungsgebundene Verlustvorträge eine weitere Ausnahme geschaffen. Hierbei soll die weitere Nutzung von Verlustvorträgen möglich sein solange eine anderweitige Nutzung außerhalb des ursprünglichen Geschäftsbetriebs ausgeschlossen ist.

Des Weiteren sind Verlustvorträge bei den meisten Umwandlungsvorgängen steuerneutral nutzbar, indem man eben höhere Zwischenwerte bei den übernehmenden Rechtträgern ansetzt anstelle des Buchwertes.

4. Umwandlungsvorgänge: Unser Fazit

Schlussendlich lässt sich bilanzieren, dass Umwandlungsvorgänge in den meisten Fällen steuerneutral möglich sind und dabei auch im wünschenswerterweise sogar bestehende Verlustvorträge berücksichtigt werden können. Außerdem stellen wir gerne auch die Vorteile von unterschiedlichen Rechtsformen noch einmal für Sie persönlich zur Verfügung. Sofern Sie Hilfe bei der steuerlichen Umsetzung benötigen, finden Sie in uns Experten, die sehr viel Erfahrung im Umwandlungssteuerrecht aufweisen. Sofern zu einer Umwandlung auch eine gewisse Holding Struktur wünschenswert ist, wozu wir sehr häufig beraten, stellt dies zudem kein Problem dar.

Steuerberater für Umwandlungsvorgänge

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Umwandlung von Unternehmen spezialisiert. Bei der Beratung zur steuerneutralen Gestaltung dieser Umwandlungsvorgänge schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (z.B. Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
Erarbeitung von Lösungen zur Vermeidung des Untergangs von Verlustvorträgen

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: