Umstrukturierung von Personenunternehmen - Das gilt es zu beachten

§ 6 Abs. 5 EStG

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Die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften besteht oftmals der Wunsch, die Struktur des Unternehmens zu regeln. Hier besteht jedoch häufig Rechtsunsicherheit oder es fehlt an der rechtzeitigen Planung. Der § 6 Abs. 5 EStG ist hierbei ein Instrument der Wahl, um eine systematische Unternehmensstruktur herbeiführen zu können. Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStG ermöglicht Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen zu Buchwerten. Regelungen solcher Art dienen der Erleichterung betrieblicher Umstrukturierungen.[1] Dies erlaubt einem Steuerpflichtigen, der über mehrere Betriebe und/oder Beteiligungen an Mitunternehmerschaften verfügt, die betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter nach Bedarf und ohne Aufdeckung der stillen Reserven zwischen den verschiedenen Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen zu verschieben.[2]

Aufgrund dieser Praxisrelevanz wurde dieser Beitrag von Herrn Hasan Alp Karadeniz (Bachelor of Science Steuern und Prüfungswesen; Fachmitarbeiter in der steuerrechtlichen Gestaltungsberatung bei JUHN Partner) nach wissenschaftlichen Kriterien erstellt.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Überführung von Wirtschaftsgütern spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
05. April 2021 Die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (Dieser Beitrag)
16. Februar 2021 So retten Sie den Verlustvortrag bei der Umwandlung Ihres Unternehmens
14. Januar 2021 Steuerneutrale Verschmelzung: GmbH in Personengesellschaft umwandeln
12. Januar 2021 Umwandlungssteuergesetz – Anwendungsbereich und Ausnahmen
02. November 2020 Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften
15. Oktober 2020 Umwandlungsgesetz: Bedeutung und Anwendung bei der Umwandlung von Unternehmen
14. Oktober 2020 Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten
Unser Video: GrESt vermeiden In…

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GrESt vermeiden

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1. Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gem. § 6 Abs. 5 EStG

1.1. Allgemeiner Regelungsinhalt

Bereits vor der Einführung der Norm war anerkannt, dass die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen zu keiner Entnahme führen würde und somit zu Buchwerten erfolgt.[3] Hierbei empfand der BFH die Nichterfassung der stillen Reserven für die Gewerbesteuer als gleichgültig.[4]

Der § 6 Abs. 5 S. 3 – 6 EStG ermöglicht die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen dem eigenen Betriebsvermögen/ Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen und dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 EStG), sowie die unentgeltliche Übertragung zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG).[5]

Ein Wirtschaftsgut, das unentgeltlich aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft überführt wird, führt nach allgemeinen Grundsätzen zu einer gewinnrealisierenden Entnahme im abgebenden Betriebsvermögen und einer Einlage im aufnehmenden Betriebsvermögen. Ungeachtet dessen wendete die Rechtsprechung auf diese Fälle schon vor Einfügung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG einen weiten Betriebsbegriff an, weil auch hier der Steuerpflichtige und die Mitunternehmerschaft sich nicht wie fremde Dritte gegenübertreten, sondern die Übertragung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei.[6] Dadurch ermöglichte der BFH gleichermaßen in diesen Fällen eine Buchwertfortführung.[7] Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 5 EStG ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven des Wirtschaftsgutes sichergestellt ist.[8]

Bei der Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG ist zwischen einer Überführung und einer Übertragung zu unterscheiden. Welche Vorschrift eine Überführung bzw. Übertragung herbeiführt, ist in Kapitel 1.2.3 bzw. 1.3 näher erläutert.

Die durch die § 6 Abs. 5 EStG erfassten Überführungen und Übertragungen können durch natürliche Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften ausgeführt werden. Allerdings verfügen Mitunternehmer- und Körperschaften regelmäßig nur über ein einziges, einheitliches Betriebsvermögen, wodurch die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen den Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG ausscheidet. An Übertragungsvorgängen können grundsätzlich nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ebenfalls (doppelstöckige) Mitunternehmer- und Körperschaften beteiligt sein. Im Falle einer Übertragung unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften sind jedoch die Rechtsgrundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage zu beachten.[9] Des Weiteren ist es unerheblich, ob es sich beim Wirtschaftsgut um ein solches des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. Zudem werden selbst geschaffene, nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie in Sammelposten erfasste Wirtschaftsgüter in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG zugeordnet.[10]

1.2. Überführung nach den S. 1 und 2 der Vorschrift

1.2.1. Überführung einzelner Wirtschaftsgüter

Bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsgutes zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, ist der Wert für das überführte Wirtschaftsgut anzusetzen, der sich nach den Gewinnermittlungsvorschriften ergibt.[11] Die Bezeichnung des Wirtschaftsgutes[12] und des Betriebsvermögens[13] ergibt sich aus den allgemeinen Grundsätzen. Obwohl die Vorschrift deutlich auf einzelne  Wirtschaftsgüter abstellt, sprechen keine Gründe für eine Gewinnrealisierung, wenn mehrere Wirtschaftsgüter, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden.[14] Eine bloß vorübergehende Nutzung eines Wirtschaftsgutes eines Betriebs in einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen fällt (mangels dauerhafter Überführung des Wirtschaftsgutes) nicht unter den S. 1 oder S. 2. Hierbei handelt es sich vielmehr um eine Nutzungsentnahme beim abgebenden und eine Aufwandseinlage beim aufnehmenden Betriebsvermögen.[15]

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1.2.2. Derselbe Steuerpflichtige

Für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 5 EStG ist die Frage, ob unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht besteht, nicht entscheidend.[16] Der § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG stellt i. d. R. auf eine natürliche Person ab, welche mehrere Betriebe unterhält.[17] Die Betriebe können dabei unterschiedlichen Einkunftsarten angehören, jedoch muss der Steuerpflichtige für jeden Betrieb eine eigene Gewinnermittlung erstellen.[18] Der Steuerpflichtige hat aufgrund der Regelung im S. 1 kein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven.[19]

Da durch den § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Mitunternehmerschaften grundsätzlich nur einen Betrieb haben, können Überführungen i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG nicht entstehen.[20] Sollte ein Steuerpflichtiger an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligt sein und hat er die Absicht, Wirtschaftsgüter zwischen deren Betriebsvermögen zu überführen, gilt nicht der S. 1, sondern S. 2 (Überführung zwischen Sonderbetriebsvermögen) bzw. S. 3 (Übertragung zwischen Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften; näheres diesbezüglich in Kapitel 1.3).[21]

Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften liegt wegen des § 8 Abs. 2 KStG nur ein gewerbliches Betriebsvermögen vor, so dass § 6 Abs. 5 S. 1 EStG nicht anwendbar ist. Dahingegen ist eine Buchwertfortführung i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften möglich, da diese bspw. im Inland einen LuF Betrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und einen gewerblichen Betrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) betreiben können.[22]

1.2.3. Rechtsfolge der Vorschrift

Bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG gilt, dass zwingend der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt; mit anderen Worten: der Buchwert ist fortzuführen.[23] Der S. 2 des § 6 Abs. 5 EStG erweitert die Rechtsfolge des S. 1 auf die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft (und umgekehrt) sowie die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Aus den Rechtsfolgen des § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG ist ersichtlich, ob eine Überführung oder Übertragung vorliegt.

Grundsätzlich ist von einer Überführung die Rede, wenn kein Rechtsträgerwechsel stattfindet.[24] Der § 6 Abs. 5 S. 1 EStG erfasst den Tatbestand, dass die Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden. Dementsprechend scheidet der Rechtsträgerwechsel hierbei aus und kennzeichnet gleichzeitig, dass das zivilrechtliche bzw. wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut nicht auf einen anderen Steuerpflichtigen übertragen wird.[25]

Dem § 6 Abs. 5 S. 2 EStG fehlt es ebenfalls an einem Rechtsträgerwechsel, wodurch im Ganzen dieselben Rechtsgrundsätze, wie im S. 1 gelten.[26] Zu übernehmen sind auch die Abschreibungsmethode und Vorbesitzzeiten gem. § 6b EStG u. ä.[27] Die Überführung in einen anderen Betrieb stellt zwar tatbestandlich eine Entnahme dar;[28] eine Gewinnrealisierung ist in Anwendung des finalen Entnahmebegriffs aber nicht geboten.[29]

Im Vergleich zu Übertragungen nach S. 3 und Überführungen nach S. 1 ist nicht zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Vorgängen zu differenzieren. Daher ist die gleichzeitige Übernahme von Verbindlichkeiten für die Buchwertfortführungen unschädlich.[30]

1.2.4. Besteuerung nicht sichergestellter stiller Reserven

Sollten die im Überführungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven des Wirtschaftsgutes nicht der dt. Besteuerung unterliegen, gilt fortan nicht mehr der § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG. Ein solcher Sachverhalt liegt bspw. dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut seiner inländischen Betriebsstätte nun in seine ausländischen Betriebsstätte verlagert (§ 6 Abs. 5 S. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 4 EStG).[31] Es ist auf den allgemeinen Grundsatz zurückzugreifen, wonach der Abgang aus dem Ursprungsbetriebsvermögen als Entnahme anzusehen ist. Daher ist der Ausschluss des dt. Besteuerungsrechts ohne gleichzeitige Überführung in einen anderen Betrieb zwar nicht von S. 1 bzw. 2 erfasst, jedoch durch den § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG einer Entnahme gleichgestellt.[32]

1.3. Übertragung nach Satz 3 der Vorschrift

1.3.1. Sinn und Zweck

Nach der Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gilt S. 1 entsprechend – und damit die zwingende Buchwertfortführung – soweit ein einzelnes Wirtschaftsgut, unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten, aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt übertragen wird.[33] Diese Norm erfasst Fälle, in denen der Mitunternehmer (natürliche Person, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften) zugleich einen Betrieb hat und als Mitunternehmer an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.[34] Bei Übertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG findet ein Rechtsträgerwechsel statt, d. h. ein Übergang des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums. Somit findet zumindest anteilig eine interpersonelle Verlagerung von stillen Reserven statt.[35]

1.3.2. Unentgeltlichkeit

Bei der Unentgeltlichkeit ist es entscheidend, dass demjenigen, der das Wirtschaftsgut übertragen hat, keine Gegenleistungen gewährt wurden und die Übertragung vor allem ohne Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt.[36] Dabei ist es für die Anwendung des S. 3 unerheblich, ob es sich um eine (echte) Schenkung handelt oder aber um einen Wirtschaftsguttransfer, der über ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto abgewickelt wird. Bei den Anwendungsfällen könnte es sich weitgehend auf Familienpersonengesellschaften, konzerninterne Übertragungen und Einpersonengesellschaften beschränken.[37] Ohne die Vorschrift des S. 3, würde man unentgeltliche Übertragungen zwischen Einzelwirtschaftsgütern und Gesamthandsvermögen als Entnahmen bzw. Einlagen würdigen.[38] Wird Sonderbetriebsvermögen isoliert (d. h. ohne Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der Mitunternehmerschaft) unentgeltlich übertragen, liegt keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils vor.[39] Werden die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfüllt, erfolgt die Übertragung zum Buchwert. Sonst handelt es sich in diesem Falle um eine Entnahme. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG sind nicht anwendbar.[40]

Im Falle eines vereinbarten Entgelts, das unter dem Verkehrswert liegt, ist von einer teilentgeltlichen Übertragung die Rede. Fraglich ist, wie diese angesichts des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zu behandeln ist. Dieser Aspekt unterliegt einer unterschiedlichen Betrachtungsweise des BFH, wiederum mit unterschiedlicher Auffassung zweier Senate und des BMF.[41] Das BMF wendet die strenge Trennungstheorie an, bei der der einheitliche Vorgang in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil getrennt wird; dies geschieht im Verhältnis der erbrachten Gegenleistung zum Teilwert.[42] Anschließend wird der Buchwert entsprechend auf die beiden Teile aufgeteilt. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils kann beim Veräußerer somit ein Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Buchwert des Wirtschaftsgutes anfallen; der Erwerber hat den entgeltlich erworbenen Teil mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Den unentgeltlich übertragenen Teil hat der Erwerber mit dem Buchwert gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fortzuführen.[43]

Die modifizierte Trennungstheorie hat grundsätzlich eine ähnliche Vorgehensweise wie die strenge, jedoch führt diese bei teilentgeltlichen Vorgängen nicht zu einer Besteuerung, wenn das Teilentgelt den gesamten Buchwert nicht übersteigt.[44] Ferner scheint es widersprüchlich, dass zwar zunächst eine Aufteilung des Übertragungsvorgangs in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil vorgenommen werden soll, dann jedoch – trotz der Aufteilung des Übertragungsvorgangs – der Buchwert des Wirtschaftsgutes ausschließlich dem entgeltlichen Teil zugeordnet wird. Außerdem führt die Anwendung zu nicht nachvollziehbaren Rechtsfolgen, wenn der Kaufpreis den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsgutes unterschreitet.[45]

Allerdings können diese nicht nachvollziehbaren Rechtsfolgen durch eine Modifizierung der modifizierten Trennungstheorie vermieden werden, nach welcher der Buchwert dem entgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs nur bis zur Höhe des Teilentgelts und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs zugeordnet wird.[46] Wenn der Grundgedanke der modifizierten Trennungstheorie noch einer weiteren Modifikation bedarf, um in der Ausgangskonstellation keine offensichtlich systemwidrigen Ergebnisse herbeizuführen, zeigt dies, dass die modifizierte Trennungstheorie tatsächlich kein in sich schlüssiges Erklärungsmodell darstellt. Der Theorienstreit war Gegenstand eines Verfahrens beim großen Senat des BFH.[47] Derzeit ist nicht voraussehbar, wann erneut ein Fall zum großen Senat und damit zur Diskussion gelangen wird.[48]

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1.3.3. Gewährung/ Minderung von Gesellschaftsrechten

Übertragungen dieser Art (z. B. Wirtschaftsgüter wird gegen Gesellschaftsanteile getauscht) werden im Anwendungsbereich des S. 3 den unentgeltlichen Übertragungen gleichgestellt, obwohl es sich dabei um tauschähnliche (§ 6 Abs. 6 EStG) Vorgänge handelt.[49] Die beinhaltene Einschränkung des Realisationsprinzips ist durch den Gedanken der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form gerechtfertigt.[50] Der Vorrang des Abs. 5 ggü. den Tauschvorgängen ist in dem § 6 Abs. 4 S. 4 EStG geregelt.[51]

Es liegt eine Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten vor, wenn die Übertragung dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben oder belastet wird, das für seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgeblich ist; dies ist das Kapitalkonto I.[52] Ebenfalls kann von einer Gewährung von Gesellschaftsrechten ausgegangen werden, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes sowohl dem Kapitalkonto I als auch dem Kapitalkonto II zugeschrieben wird.[53] Sollte in einem Übertragungsvorgang ein sog. Mischentgelt vorliegen, ist dies aufzuteilen. Ein Mischentgelt liegt vor, wenn zusätzlich zu der Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten ein Kaufpreis gezahlt wird.[54]

Bezüglich des Teils des Wirtschaftsgutes, der gegen Kaufpreiszahlung[55] übertragen wird, liegt ein Veräußerungsvorgang vor, der auf Seiten des übertragenden Rechtsträgers zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns führen kann; dementsprechend hat der Erwerber das Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Der andere Teil des Wirtschaftsgutes unterliegt ebenfalls einem entgeltlichem Vorgang in Form eines Tauschgeschäfts; dieser wird allerdings nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zu Buchwerten fortgeführt.[56] Im Falle eines Mischentgelts kann es insofern nur zur Realisierung stiller Reserven kommen, als dass die Kaufpreiszahlung den anteiligen auf die Kaufpreiszahlung entfallenden Buchwert übersteigt.[57]

1.3.4. Sperrfrist

Bei Übertragungsvorgängen i. S. d. S. 3 ist die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG zu beachten. Hierbei darf der Übernehmer innerhalb der Sperrfrist, die 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum der Übertragung endet,[58] das übertragene Wirtschaftsgut weder aus dem Betriebsvermögen entnehmen noch veräußern; ansonsten wird rückwirkend zum Tag der Übertragung der Teilwert für das Wirtschaftsgut angesetzt (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO).[59] Der Sinn und Zweck hinter der Regelung ist der Ausschluss der Begünstigung in solchen Fällen, in denen die frühere Übertragung nicht der Umstrukturierung unter Erhaltung der Betriebsstruktur diente, sondern der Vorbereitung und steuerlich günstigen Gestaltung einer Veräußerung oder Entnahme.[60]

Keine Verletzung der Sperrfrist liegt nach Ansicht des BMF in folgenden Fällen vor:[61]

  • Die nachfolgende Übertragung fällt erneut unter die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG; die Sperrfrist wird in diesem Fall neu ausgelöst;
  • Das Wirtschaftsgut wird nach § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen/ Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt; unveränderter Verlauf der Sperrfrist;
  • Das Wirtschaftsgut scheidet aufgrund höherer Gewalt (Zerstörung, Untergang) aus dem Betriebsvermögen;
  • Im Falle einer Übertragung eines Betriebs, in welchen das Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragen worden ist, zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 3 EStG auf einen anderen Steuerpflichtigen übertragen wird; der Rechtsnachfolger tritt in die Rechtsstellung der Rechtsvorgänger hinsichtlich der Sperrfrist ein.[62]

Die Verletzung der Sperrfrist, und damit der rückwirkende Teilwertansatz, lässt sich durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz, die dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wird, vermeiden. Durch die Erstellung der Ergänzungsbilanz entsteht somit kein Übergang der stillen Reserven auf den Steuerpflichtigen.[63] Ein sofortiger (rückwirkender) Ansatz des Teilwerts ist, trotz der Erstellung einer Ergänzungsbilanz, nach R 6.15 EStR vorzunehmen, wenn durch die Übertragung keine Änderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten ist, aber das Wirtschaftsgut einem anderen Rechtsträger zuzuordnen ist. Ein solcher Sachverhalt kann z. B. vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, an deren Vermögen der Übertragende zu 100 % beteiligt ist.[64]

1.3.5. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Im Falle der Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, bei dem an dem Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Körperschaftsteuer-Subjekt i. S. d. § 1 KStG) begründet wird oder sich bereits ein vorhandener Anteil erhöht, ist ebenfalls der Teilwert anzusetzen.[65] Gleiches gilt, wenn der Anteil einer Körperschaft innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 S. 6 EStG).[66] Daher zwingt die Regelung des S. 6 den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung zur langfristigen Überwachung aller Fälle, in denen in der Vergangenheit der S. 3 angewendet wurde.[67] Sinn und Zweck dieser Norm ist die Verhinderung der Übertragung stiller Reserven auf Körperschaften (insbesondere Kapitalgesellschaften), die anschließend von diesen nach § 8b KStG steuerfrei realisiert und dann nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei an die Gesellschafter ausgeschüttet werden könnten.[68]

§ 6 Abs. 5 S. 5 und S. 6 EStG erfassen sowohl unmittelbare Beteiligungen der Körperschaft an der vom Übertragungsvorgang betroffenen Mitunternehmerschaft (die Körperschaft ist selbst Mitunternehmerin), als auch mittelbare Beteiligungen (die Körperschaft ist über eine weitere Mitunternehmerschaft an derjenigen Mitunternehmerschaft beteiligt, die vom Übertragungsvorgang betroffen ist).[69] Dabei reicht eine mittelbare Beteiligung an einer anderen Körperschaft nicht aus.[70]

Nach dem Wortlaut der Regelung („Anteil einer Körperschaft“) gilt die Vorschrift selbst dann, wenn an der Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften beteiligt sind oder wenn der Anteil am Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher Betrachtung von der einen Körperschaft auf eine andere Körperschaft übergeht, auch wenn es hierbei nur zu einer Verschiebung von stillen Reserven zwischen Körperschaften, nicht aber auf Körperschaften kommen kann.[71]

Die Voraussetzungen des S. 5 sind nicht erfüllt, wenn eine Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut auf eine Mitunternehmerschaft überträgt, an deren Vermögen sie bereits zu 100 % beteiligt ist.[72] Dies gilt ebenfalls in anderen Fällen, soweit sich die Beteiligungsquoten der Körperschaft am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger decken.[73]

Als Folge der Vorschrift ist sowohl im Herkunftsbetriebsvermögen als auch bei der Körperschaft der Teilwert des Wirtschaftsgutes anzusetzen, sodass es zur Gewinnrealisierung und zum Entstehen von Anschaffungskosten kommt.[74] Dem S. 4 ggü. ordnet der S. 5 lediglich einen anteiligen Teilwertansatz, soweit der Anteil der Körperschaft begründet wird oder sich erhöht.[75] Wenn natürliche Personen an dem Wirtschaftsgut beteiligt sind oder schon zuvor eine Beteiligung der Körperschaft bestand, bleibt es demzufolge nach S. 3 bei der Buchwertfortführung.[76] Eine Ausschließung der Rechtsfolge des S. 5 durch die Zuordnung stiller Reserven durch Ergänzungsbilanzen ist nicht möglich, da S. 5 diese Möglichkeit im Gegensatz zu S. 4 nicht erwähnt.[77]

2. Fazit

Die Alternativen, die sich einerseits durch die Umwandlung des Unternehmens bis hin zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter erstrecken, um die Struktur anzupassen und ggf. zu optimieren, um das bestmögliche steuerliche Ergebnis zu erreichen, wurden durch die sich ergebenden Vorteile der jeweiligen Vorschriften i. R. d. Beitrags dargestellt. Hierbei gilt es jedoch in der Praxis eventuelle Nachfolgeregelungen zu beachten, da die Gesetze oftmals mit Missbrauchsvorschriften einhergehen. Es ist allgemein zu hoffen, dass die Finanzverwaltung sich mehr und mehr einer am steuerlichen Einzeltatbestand orientierten positivistischen Betrachtung zuwendet. Gerade im Gebiet der Unternehmensreorganisation und den hierzu bestehenden ertragsteuerlichen Regelungen im Einkommens-, Körperschafts- und Umwandlungssteuerrecht sind Steuerpflichtige und deren Berater auf eine verlässliche und vorhersehbare Gesetzesinterpretation angewiesen.


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Unsere besonderen Expertisen für das Umwandlungssteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

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[1] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 775.
[2] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2842
[3] Vgl. BFH v. 21.06.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537; BFH v. 07.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168.
[4] Vgl. BFH v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187.
[5] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2843.
[6] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2843.
[7] Vgl. BFH v. 25.07.2000 – VIII R 46/99, DStR 2000, S. 1905.
[8] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2867.
[9] Vgl. BFH v. 20.07.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, S. 457; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2857.
[10] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291.
[11] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 340.
[12] Vgl. Hallerbach, in: K/K/B, 2020, § 4 EStG, Rz. 110.
[13] Vgl. Hallerbach, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 159.
[14] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291.
[15] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 761.
[16] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2858.
[17] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2863.
[18] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 762; BFH v. 22.4.2015 – X B 156/14, BFH/NV 2015, S. 1087.
[19] Vgl. BFH v. 25.07.2000 – VIII R 46/99, BFHE 192, S. 516, unter II.2.a.
[20] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 5.
[21] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 763.
[22] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 342.
[23] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 342.
[24] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 775.
[25] Vgl. Ehmcke, in: Blümich, 2019, § 6 EStG, Rz. 1289; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2862.
[26] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2877.
[27] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 683; BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 2.
[28] Vgl. Scharfenberg; in: DB, 2012; S. 193.
[29] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 765.
[30] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 342.
[31] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 343.
[32] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 766.
[33] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 351.
[34] Vgl. Goebel/Ungemach, in: NWB, 2012, S. 2539; Gragert/Wißborn, in: NWB, 2012, S. 972.
[35] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 351.
[36] Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 2015, S. 222.
[37] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 782.
[38] Vgl. BFH v. 20.05.2010 – IV R 42/08, BStBl II 2010, S. 820 unter II.2.b.
[39] Vgl. BFH v. 11.12.1990 – VIII R 14/87, BStBl II 1991, S. 510
[40] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 35.
[41] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2895.
[42] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl I 2011, S. 1279, Rz. 15; FG Berlin-Brandenburg v. 10.4.2019 – 11 K 11258/13, EFG 2019, S. 1753.
[43] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2895.
[44] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 697.
[45] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2897.
[46] Vgl. Förster, in: DB, 2013, S. 2047.
[47] Vgl. BFH v. 27.10.2015 – X R 28/12, BStBl. II 2016, S. 81; dazu Bünning, in: BB, 2016, S. 242.
[48] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2898.
[49] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 797.
[50] Vgl. BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, DStR 2002, S. 395
[51] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 797.
[52] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2903.
[53] Vgl. BFH 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, S. 617; ebenso BMF v. 11.07.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, S. 713.
[54] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 797.
[55] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2908.
[56] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2908.
[57] Vgl. BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, DStR 2002, S. 395; BFH v. 11.12.1997 – IV R 28/97, BFH/NV 1998, S. 836.
[58] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2972.
[59] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2947.
[60] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 825.
[61] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2965.
[62] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 36.
[63] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2947.
[64] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 26.
[65] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 835.
[66] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2987.
[67] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 840.
[68] Vgl. Groh, in: DB, 2003, S. 1403; Rogall, in: DStR, 2005, S. 992.
[69] Vgl. Lishaut, in: DB, 2000, S. 1784
[70] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 31; Rödder, in: DStR, 2001, S. 1634, 1637, die insoweit die Rechtfertigung der Regelung verneinen.
[71] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 836.
[72] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 29.
[73] Vgl. OFD Ffm v. 03.05.2004 – S 2170 A – 109 – St II 2.01; OFD Ddorf v. 25.10.2004 – S 2241 A – St 112.
[74] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 838.
[75] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 838.
[76] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 835.
[77] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 -S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 28

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