Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften - Die verdeckte Einlage

§ 8 Abs. 3 S. 3 EStG

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Die verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG – Risiken vermeiden

Üblicherweise führen Vermögenserhöhungen und -minderungen von Gesellschaften auch zu einer Veränderung des Einkommens. Davon ausgenommen sind jedoch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und verdeckte Einlagen (vE). Hierbei wird das Einkommen einer Gesellschaft weder erhöht noch vermindert. Jedoch beeinträchtigt § 27 KStG die Auszahlung einmal getätigter Einlagen aus einer Gesellschaft. Des Weiteren gilt es zu beachten, dass manche Einlagen zudem einer Besteuerung unterliegen. Um verdeckte Einlagen also zu vermeiden und eine Gewährleistung schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sicherzustellen, gilt es nachfolgende Ausgestaltungen zu beachten. 

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Reduzierung der Steuerlast für Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zum GmbH-Steuerrecht publiziert:

Datum Thema
12. April 2021 Die verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG – Risiken vermeiden  (dieser Beitrag)
24. Juni 2020 Verdeckte Gewinnausschüttung: Vorteil oder Nachteil?
17. Februar 2019 GmbH-Verlustvorträge kaufen: 6 neue Strategien zur Verlustnutzung
25. November 2018 Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus GmbH
11. November 2018 Retten Sie die Verlustvorträge bei der GmbH: der neue § 8d KStG hilft!
23. August 2018 GmbH-Verlustvorträge: § 8c KStG verfassungswidrig -> Einspruch & Frist
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1. Einführung – verdeckte Einlage

Ähnlich wie eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) wird die verdeckte Einlage (vE) betrachtet. Letztere erfährt ihre Begründung ebenfalls im Gesellschaftsverhältnis (siehe R 8.9 KStR) einer Gesellschaft. Da die verdeckte Kapitaleinlage nicht durch den betrieblichen Bereich veranlasst wird, besagt § 8 Abs. 3 S. 3 ff. KStG, dass der Gewinn sich dadurch nicht erhöhen darf. Somit ist jegliche Vermögenserhöhung der Gesellschaft ihrer Herkunftsart entsprechend zu prüfen. Gesellschaftsrechtliche Erhöhungen sind von schuldrechtlich entstandenen abzugrenzen. Hauptsächlich bei Kapitalgesellschaften ist die Regelung der verdeckten Einlage besonders von Interesse.

2. Definition der verdeckten Einlage

Eine verdeckte Einlage erfolgt gem. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG durch einen einlagefähigen Vermögensvorteil. Dieser wird durch einen Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person der Gesellschaft zugeführt. Dabei erfolgt die verdeckte Kapitaleinlage außerhalb der gesellschaftsrechtlich zu tätigenden Einlagen. Zudem erfolgt die Einlage ohne bzw. durch eine verminderte Gegenleistung von der Gesellschaft an den Gesellschafter. Der Fremdvergleich ist hierfür ein wichtiges Kriterium. Demnach würde ein fremder Dritter keine verminderte Gegenleistung für seine Einlage akzeptieren.

Durch eine verdeckte Einlage entsteht steuerrechtlich eine Erhöhung des Gewinns der Gesellschaft, was unwirksam ist. Infolgedessen muss der Gewinn außerbilanziell gekürzt werden und das steuerliche Einlagekonto des Gesellschafters erhöht werden. Das steuerliche Einlagekonto kann als steuerneutrale Einlage gesehen werden, welche erst nach Ausschüttung des gesamten Gewinns ausgezahlt werden kann. Wünschenswert wäre es jedoch diese Konstellation zu vermeiden, denn dieses Kapital ist durch die Rangfolge der Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften sehr stark gebunden. § 27 Abs. 1 S. 5 KStG stellt in dieser den Gewinn vor das steuerliche Einlagekonto und das Stammkapital. Somit ist dies kein optimaler Weg, um Vermögensgegenstände in eine Gesellschaft einzubringen.

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3. Einlagefähiger Vermögensvorteil bei einer verdeckten Einlage

3.1. Definition einlagefähiger Vermögensvorteil

Ausschließlich durch einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil kann eine verdeckte Einlage erfolgen. Ein bilanzierungsfähiger oder einlagefähiger Vorteil muss entweder als Aktivposten angesetzt werden oder einen vorhandenen erhöhen. Andernfalls kann auch ein Passivposten wegfallen oder dadurch vermindert werden.

3.2. Einlagefähige Vermögensvorteile – Beispiele

Unter einlagefähige Vermögensvorteile fallen Kapitaleinlagen, Sacheinlagen (z.B. PKWs, Maschinen und Grundstücke, etc.), Forderungen sowie die Befreiung von einer Verbindlichkeit. In der Kategorie der Sacheinlagen sind unentgeltliche und vergünstigte Übertragungen des Gesellschafters an die Gesellschaft als verdeckte Einlage zu werten. Dementsprechend wäre ein vom Gesellschafter an die Gesellschaft kostenlos überlassenes Grundstück eine Einlage und gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusetzen. Sollte zudem der Gesellschaft ein Darlehen erlassen werden, würde der ausstehende Erfüllungsbetrag als verdeckte Einlage gewertet werden. Zudem entspricht nach § 14 Abs. 3 S. 2 KStG außerdem ein Ausgleichsposten für Minderabführungen innerhalb einer Organschaft einer verdeckten Einlage.

3.3. Keine einlagefähigen Vermögensvorteile

Nicht bilanzierungsfähige, ausschließlich zur Nutzung überlassene, Wirtschaftsgüter können nicht verdeckt in eine Gesellschaft eingelegt werden. Zudem sind unentgeltliche Dienstleistungen, ebenfalls keine einlagefähigen Vermögensvorteile. Das in Anspruch nehmen kostenloser Beratungen kann somit nicht als Einlage gewertet werden. Ein zinsloses Darlehen eines Gesellschafters stellt darüber hinaus ein besonderes Risiko dar. Zinslose Darlehen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen und erhöhen somit den steuerpflichtigen Gewinn und schlussendlich auch die Steuerbelastung der Gesellschaft. Dies gilt es unbedingt zu vermeiden.

3.4. Nahestehende Person

Durch die Definition des einlagefähigen Vermögensvorteils kommt die Frage nach den nahestehenden Personen auf. Dabei hat sich der BFH[1] in einem Urteil für eine weite Fassung der Begrifflichkeiten ausgesprochen. Demzufolge sind jegliche Beziehungen genügend, welche auf die Entscheidung zur Vorteilzuwendung eingewirkt haben könnten. Somit kann diese Beziehung sowohl familiäre als auch gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Gründe haben. Enge Freunde, Familienangehörige im weiten Sinne sowie eheähnliche Lebensgemeinschaften sind demnach eingeschlossen.

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4. Auswirkungen einer verdeckten Einlage

4.1. Auf Gesellschaftsebene

4.1.1. Verdeckte Einlage – Kapitalgesellschaft

Die verdeckte Einlage spielt bei Kapitalgesellschaften eine besondere Rolle. Denn dabei erfolgt eine Realisierung der stillen Reserven der eingelegten Vermögensgegenstände. Daraufhin erfolgt eine außerbilanzielle Korrektur der Gewinnerhöhung, da dies gem. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG unzulässig ist. Außerdem erschwert eine daraus folgende Erhöhung des Kapitalkontos die Auszahlung an den Gesellschafter.

4.1.2. Verdeckte Einlage – Personengesellschaft

Bei einer Personengesellschaft wird die Besteuerung vorhandener stiller Reserven gesichert, indem eingelegte Wirtschaftsgüter weiterhin zu Anschaffungskosten oder Buchwerten fortgeführt werden. Dennoch werden bei einer Personengesellschaft zunächst keine stillen Reserven realisiert. Somit bedarf es hierbei auch keiner außerbilanziellen Korrektur.

4.2. Auf Gesellschafterebene

§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG zufolge erhöht eine verdeckte Einlage die Anschaffungskosten der Beteiligung eines Gesellschafters in Höhe des Teilwerts des einlagefähigen Vermögensgegenstandes. Dabei stellt der Teilwert den Wert dar, welcher bei Kauf des gesamten Unternehmens für dieses eine Wirtschaftsgut angesetzt werden würde. Da dieser Wert über dem aktuellen Buchwert liegen kann, werden somit stille Reserven realisiert. Zudem kann eine verdeckte Einlage als privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG gelten, wodurch eine Besteuerung der Veräußerung folgen kann. Dabei sind die spezifischen Fristen für die Anschaffung und Veräußerung der jeweiligen Vermögensgegenstände zu beachten. Folglich sind die Auswirkungen einzelfallspezifisch zu betrachten und erfordern eine genauere Analyse der Geschäftsvorfälle. Hierbei sind wir Ihnen sehr gerne behilflich.

5. Offene Einlage

Im Gegensatz zur verdeckten Einlage steht die offene Einlage. Diese wird häufig im Zuge der Gründung eines Unternehmens oder bei einer Kapitalerhöhung getätigt. Dabei ist es üblich, dass Gesellschaftsanteile im Ausgleich zum eingebrachten Wirtschaftsgut an den Einlegenden übergehen. Gegebenenfalls wird bei einer Kapitalerhöhung beispielsweise ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in die Gesellschaft eingebracht. Dabei kann jedoch eine Besteuerung durch die einkommensteuerrechtlichen Vorgaben umgangen werden. Das erfolgt aufgrund der Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes. Hierbei wird nämlich ein Vorgang gem. § 20 bzw. § 24 UmwStG vollzogen. Dadurch soll eine steuerneutrale Umstrukturierung von Unternehmen gewährleistet werden. Dies ist bei der verdeckten Einlage nicht möglich.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmenssteuerrecht spezialisiert. Beim  schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  5. Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  6. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zur Betriebsaufspaltung gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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[1] Vgl. BFH Urteil v. 18.12.1996 – I R 139/94 BStBl 1997 II S. 301

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