Verdeckte Gewinnausschüttung – Voraussetzungen, Rechtsfolgen und Nachteile

Ein Unternehmen erwirtschaftet im Laufe seiner Existenz Gewinne, an denen seine Gesellschafter partizipieren, soweit es die Gewinne nicht für andere Zwecke verwendet, wie beispielsweise zur Investition in neue Wirtschaftsgüter im Folgejahr. Bei einer Gewinn­ausschüttung handelt es sich um eine Einkommensverteilung, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Sinne des (i.S.d.) § 7 II und § 8 III 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) keine gewinnmindernde Berück­sichti­gung findet. Ausgeschüttet wird regelmäßig nur der handelsrechtliche Gewinn, in dem die Steuern bereits berücksichtigt wurden. Um die voll umfängliche Gewinnbesteuerung zu umgehen, wird nicht selten zusätzlicher Aufwand in der Gesellschaft erzeugt, der im Zusammenhang mit Gesellschaftern steht. Unter gewissen Voraussetzungen handelt es sich dabei um eine verdeckte Gewinn­ausschüttung (vGA) i.S.d. § 8 III 2 KStG. Ergebnis der verdeckten Gewinnausschüttung sind Steuervergünstigungen; daher wird ihr eine hohe steuerrechtliche Aktualität zugesprochen.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgende Beiträge angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Jörg Siebert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Inhaltsverzeichnis

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1. Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung

In § 8 III 2 KStG heißt es „Auch verdeckte Gewinnausschüttungen … mindern das Einkommen nicht.“. Wer Leistender einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung sein kann, wird in diesem Kontext jedoch nicht geklärt. Leistende können vor allem Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 I Nr. 1 KStG, also GmbHs und AGs, sein.[1] Dies ist in erster Linie auf das sogenannte Trennungsprinzip zurückzuführen, welches grundsätzlich Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zulässt.[2] Darüber hinaus können auch die KGaA, Genossenschaften, Vereine und der VVaG Leistender einer vGA sein;[3] Voraussetzung dafür ist das mitgliedschaftliche oder mitgliedschaftsähnliche Rechtsverhältnis, aus dem ein Mitbestimmungsrecht des Gesellschafters hervorgeht. An ebendiesem fehlt es bei Stiftungen, Anstalten und Vermögensmassen.[4]

Ebenso ist in § 8 III KStG keine Definition einer verdeckten Gewinnausschüttung  vorzufinden; es handelt sich demnach um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Um diese Lücke zu schließen, hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit dem Urteil vom 22.02.1989 vier Tatbestandsmerkmale formuliert, deren Erfüllung das Vorliegen einer vGA begründet.[5] Die vier Tatbestandsmerkmale für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung lauten ‚Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung‘, ‚gesellschaftliches Veranlassungsprinzip‘, ‚Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 I des Einkommensteuergesetzes (EStG)‘ und ‚kein ordentlicher Gesellschafterbeschluss‘. In den folgenden Unterabschnitten sollen die vorgenannten Voraussetzungen näher erläutert und deren genaue Bedeutung aufgezeigt werden.

1.1. Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

Als erstes Kriterium für eine verdeckte Gewinnausschüttung hat der BFH in seinem o.g. Urteil festgesetzt, dass eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung vorliegen muss.[6] Damit ist grundsätzlich gemeint, dass das Unternehmen in der laufenden Buchhaltung einen Aufwand erfasst hat, der das Ergebnis, also den Gewinn nach § 4 I EStG oder den Überschuss nach § 4 III EStG, mindert.[7] Einem Aufwand liegt jedoch prinzipiell ein Leistungsaustausch zugrunde – für ein Entgelt, also die Leistung, wird eine Gegenleistung in Form einer Dienstleistung oder einer Ware erbracht. Im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung entspricht der erfasste Aufwand demnach nicht der Gegenleistung, die das Unternehmen für das gezahlte Entgelt erhält.[8] In der Folge erleidet das Unternehmen eine Vermögens­minderung. Neben der Vermögens­minderung bietet auch die verhinderte Vermögens­mehrung Anlass zur Annahme einer vGA. Ein solches Hindernis liegt vor, wenn das Unternehmen für die Erbringung von Leistungen kein oder kein angemessenes Entgelt erhält.[9] Darunter zu erfassen sind laufende Betriebsausgaben, wie zum Beispiel auffällig hohe Zinsen oder zu hohe Mieten für bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter, oder aber der Verzicht auf eine Darlehensforderung und die damit wegfallenden Zinseinnahmen. Weiterhin ist auch die nicht von der Gesellschafterversammlung beschlossene Entnahme von Geld durch einen der Gesellschafter als Beispiel zu nennen.

1.2. Gesellschaftliches Veranlassungsprinzip

Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist das gesellschaftliche Veranlassungsprinzip.[10] Eine der o.g. Vermögensminderungen oder verhinderten Vermögensmehrungen muss also durch das Gesellschaftsverhältnis, welches zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter vorherrscht, stattgefunden haben.[11] Dadurch, dass bei der Prüfung auf die Veranlassung der Vorteilsgewährung abgestellt wird, wird auch der Zweck der Ahndung einer verdeckten Gewinnausschüttung deutlich. Der Gesetzgeber verhindert mit diesem Instrument grundsätzlich, dass unübliche Vorteilsgewährungen, die durch ein Gesellschaftsverhältnis begründet sind, den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft mindern.[12] Im Einklang mit dem für Kapitalgesellschaften geltenden Trennungsprinzip soll also auch hier eine Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter erfolgen.[13] Demzufolge sollen Aufwendungen, die zwar bei der Gesellschaft entstanden sind, jedoch nicht im Interesse dieser sind, sondern lediglich in dem ihres Gesellschafters entstehen, keine ertragsteuerlichen Konsequenzen bei der bspw. GmbH haben.[14] Allerdings reicht es nicht aus, eine vGA als solche zu qualifizieren, nur weil eine unternehmerische Entscheidung aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses erfolgt ist.[15] So ist für die Berufung eines Geschäftsführers regelmäßig ein solches Verhältnis ursächlich und dennoch ist dies steuerlich anerkannt.[16] In diesem konkreten Fall, darf eine verdeckten Gewinnausschüttung erst dann angenommen werden, wenn die Vergütung, die der Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Tätigkeit erhält, zu hoch ist.[17]

Grundsätzlich gilt, dass „ein ordentlicher und gewissen­hafter Geschäftsleiter … Vorteile im Hinblick auf künftige Gegenvorteile nur gewähren [darf], wenn diese im Zeitpunkt der Gewährung dem Grunde und der Höhe nach gesichert sind. Dazu bedarf es im allgemeinen [sic] einer im Voraus getroffenen Vereinbarung.“[18]. Damit geht ein Rückwirkungsverbot einher, welches bestimmt, dass der Vertrag tatsächlich zum Zeitpunkt, in dem eine Vorteilsgewährung stattfindet, vorliegen muss.[19] Diese Verschärfung gilt jedoch nur für einen beherrschenden Gesellschafter; sprich ein Gesellschafter, der 50% der Anteile und eine Stimme hat. Sollte es an einem solchen Vertrag mangeln, kann die Finanzverwaltung eine vGA annehmen.[20] Neben dieser Faustregel dient der sogenannte Fremdvergleich als federführende Überprüfungsmöglichkeit, ob ein Rechtsgeschäft mit unüblichen Konditionen aufgrund gesellschaftlicher Verbindungen veranlasst war.[21] So lautet der Grundsatz in der ständigen Rechtsprechung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögens­mehrung, auf die im Gliederungs­punkt 2.1 eingegangen wurde, gegenüber jemand Drittem nicht hingenommen hätte.[22] Im Umkehrschluss gilt also, dass es sich um keine verdeckte Gewinnausschüttung handelt, wenn die Gesellschaft die Vorteils­gewährung auch einem Nichtgesellschafter zuge­standen hätte.[23]

Jedoch gibt es neben den Gesellschaftern noch einen weiteren Personenkreis, der aufgrund einer gesellschaftlichen Veranlassung eine Vorteilsgewährung erlangen könnte; es handelt sich um die dem Gesellschafter nahestehende Personen. Der oben genannte, für den Geschäftsführer geltende Grundsatz muss an dieser Stelle also von Nichtgesellschafter auf nicht nahestehende Personen erweitert werden.[24] Auch hierbei han­delt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Um Abhilfe zu schaffen, hat der BFH in seinem Urteil vom 06.12.1967 definiert, wer alles eine nahestehende Person sein kann. Hier kommen Angehörige im Sinne des § 15 der Abgabenordnung aber auch sämtliche andere persönlichen Beziehungen „gesellschaftlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art“[25] in Betracht. Mögliche Begünstigte können also natürliche Personen, juristische Personen aber auch Personengesellschaften sein.[26]

1.3. Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag

Wie unter 2.1 und 2.2 beschrieben wurde, muss es sich bei einer verdeckten Gewinnausschüttung um eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögens­mehrung handeln, die aufgrund eines gesellschaftlichen Verhältnisses gewährt wurde. Darüber hinaus lautet das dritte Tatbestandsmerkmal einer vGA, dass diese sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 I 1 EStG auswirken muss.[27] Der Unterschiedsbetrag ist das Delta zwischen dem Eigenkapital am Ende des aktuellen Wirtschaftsjahres im Vergleich zu dem am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sowie der Höhe nach korrigiert um den Saldo der Entnahmen und Einlagen, § 4 I 1 EStG. Gleichlautend mit diesem Gewinn ist das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung.

Aus der Tatsache, dass einer Vermögensminderung ein Aufwand zugrunde liegt, der im Vergleich zu Dritten unüblich hoch ist, geht hervor, dass diese sich auf den Jahresüberschuss und damit auf den Gewinn i.S.d. § 4 I 1 EStG ausgewirkt hat. An dieser Stelle scheint die Voraussetzung, dass eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag vorliegen muss, also überflüssig.[28] Einzig in der Konstellation einer verhinderten Vermögensmehrung, bei der es tatsächlich zu keiner Betriebseinnahme gekommen ist, also eine entgangene Betriebseinnahme, die sich damit auch in keiner Weise auf den Unterschiedsbetrag auswirkt, ist die Vorgabe des BFH sinnvoll. Die verhinderte Vermögensmehrung wirkt sich nämlich insoweit auf den Unterschiedsbetrag aus, als dass sie sich gar nicht auswirkt und es nur getan hätte, wäre sie entgeltlich gewesen.[29] Durch ihr Fehlen wirkt sie sich auf den Unterschiedsbetrag mindernd aus.

1.4. Kein ordentlicher Gesellschafterbeschluss

Als vierte und letzte Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung hat der BFH in seinem Urteil vom 22.02.1989 beschlossen, dass es sich um keine vGA handeln kann, wenn für die Vorteilsgewährung ein ordentlicher Gesellschafterbeschluss vorgelegen hat.[30] Im Umkehrschluss gilt also, dass es keinen Beschluss der Gesellschafterversammlung über den Sachverhalt geben darf. Am Ende eines Wirtschaftsjahres muss die Gesellschafterversammlung über das Ergebnis des Jahresabschlusses einen Verwendungsbeschluss fassen, vgl. § 29 II GmbHG. Voraus­setzung dafür ist eine Gesellschafterversammlung, die gemäß § 49 I GmbHG vom Geschäftsführer einberufen wird. Der Inhalt eines solchen Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lungs­pro­tokolls wurde vom Gesetzgeber nicht definiert, es empfiehlt sich jedoch, Angaben über die Bezeichnung der Gesellschaft, den Ort und das Datum der Versammlung und zumindest den Beschlussinhalt zu machen.[31] Fehlt es an einem solchen Protokoll und die drei erstgenannten Voraussetzungen sind auch erfüllt, liegt eine verdeckte Gewinn­ausschüttung i.S.d. § 8 III 2 KStG vor. Welche steuerlichen Folgen zum einen bei der leistenden Gesellschaft und zum anderen beim empfangenden Gesellschafter daraus resultieren, sollen im folgenden Gliederungspunkt dargestellt und erläutert werden.

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2. Steuerliche Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung

Wie einleitend bei der Beschreibung des Wesens der verdeckten Gewinnausschüttung erwähnt, hat der Gesetzgeber in § 8 III 2 KStG keine Definition der vGA verfasst. Jedoch gehen Rechtsfolgen aus dem Gesetz hervor. Sind die beschrieben Tatbestandsmerkmale alle erfüllt und liegt aus diesem Grunde eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so werden diverse Rechtsfolgen ausgelöst.[32] Dazu zählt zum einen die direkt erkennbare Auswirkung, anhand derer unter anderem auch das Vorliegen einer vGA klassifiziert wird; die Rede ist von der Gewinnauswirkung innerhalb der Bilanz.[33] Darüber hinaus treten auch steuerliche Folgen auf. Dabei wird zwischen Gesellschaft und Gesellschafter unterschieden. Daneben muss differenziert werden, ob es  sich bei dem Gesellschafter um eine natürliche Person, die die Beteiligung im Privatvermögen hält, eine, die die Betei­ligung im Betriebsvermögen hält oder ob es sich um eine juristische Person handelt. Damit jedoch klar ist, in welcher Höhe die Folgen eintreten, muss eine Bewertung der vGA erfolgen. Im Folgenden werden die Bewertung sowie sämtliche Rechtsfolgen dargestellt.

2.1. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung

Bei der Ermittlung des Wertes der verdeckten Gewinnausschüttung muss unterschieden werden, ob der Grund für die vGA ein sofortiger Zahlungsabfluss war, ob bei der Vorteils­gewährung ein Gewinn realisiert wurde, oder ob Wirtschaftsgüter für einen über­höhten Preis angeschafft wurden.[34] Bei einem sofortigen Zahlungsabfluss, wie beispiels­weise einer unerlaubten Entnahme aus der Kasse oder vom Bankkonto durch den Gesellschafter, ist zunächst eine Buchung in der Gewinn- und Verlustrechnung vorzunehmen, die den Gewinn mindert, da eine Entnahme an sich keine Gewinnaus­wirkung hat, vgl. § 8 III 1 KStG. Im Rahmen der Steuererklärung ist dann eine außer­bilanzielle Korrektur vorzunehmen.[35] Im Ergebnis wurde die vorherige Buchung dadurch neutralisiert. Bei einer Vorteilsgewährung, bei der trotz allem ein Gewinn realisiert wurde, wie zum Beispiel einer verbilligten Leistungserbringung, wird dem tatsächlichen Preis ein Fremdvergleichspreis gegenübergestellt.[36] Dieser enthält den Aufwand, der der Gesellschaft entstanden ist, sowie einen angemessenen Gewinnaufschlagssatz.[37] Zuletzt gilt bei überhöhten Anschaffungskosten der Teil, der über einen üblichen Fremdver­gleichs­preis hinaus geht, als Maß für die verdeckte Gewinnausschüttung.[38]

2.2. Rechtsfolgen auf der Ebene der Gesellschaft

Die steuerlichen Folgen auf der Ebene der Gesellschaft zeigen sich zunächst innerhalb der Handelsbilanz. Dort wurde, wie eingangs unter 1. Wesen der verdeckten Gewinn­aus­schüt­tung erläutert, Aufwand produziert und gebucht oder aber weniger Umsatz erzielt, mit der Konsequenz, dass der handelsbilanzielle Jahresüberschuss geschmälert wird.[39] Die Rechtsfolge, die in § 8 III 2 KStG formuliert ist, lautet „verdeckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen … mindern das Einkommen nicht“. Da es sich dabei um eine steuerliche Vor­schrift handelt, ist eine außerbilanzielle Korrektur mithilfe der Steuererklärung vorzu­nehmen. Der ermittelte Jahres­über­schuss ist die Grundlage für die Steu­er­be­rech­nung sowie der in der Anlage GK der Körperschaftsteuererklärung einzutragende Startwert. Eine Korrektur findet insoweit statt, wie eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung stattgefunden hat (vgl. 3.1). Im Ergebnis entspricht das steuerliche Ergebnis der Gesellschaft dem, wie wenn es anstelle eines unüblichen Entgeltes ein übliches gegeben hätte.[40]

2.3. Rechtsfolgen auf der Ebene des Gesellschafters

Auf der Ebene des Gesellschafters ist darin zu unterscheiden, ob es sich bei ihm um eine natürliche Person handelt oder selbst um eine Kapitalgesellschaft. Grundsätzlich gilt jedoch, dass korrespondierend zu der Rechtsfolge auf der Ebene der Gesellschaft, bei der die Vorteilsgewährung in Höhe der nicht erzielten Einnahmen bzw. in Höhe der Vermögensminderung aus dem Einkommen herausgerechnet wurde, wieder bei der Einkommensermittlung des Gesellschafters hinzuzurechnen ist.[41] Die verdeckte Gewinnausschüttung führt zu Beteiligungserträgen. i.S.d. § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG.[42]

2.3.1. Gesellschafter ist eine natürliche Person

Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine natürliche Person, wird die vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG umqualifiziert. An diesem Punkt stellt sich die Frage, ob zum Zeitpunkt der Vorteilsgewährung auch Kapital­ertrag­steuer durch den Leistenden einzubehalten ist.[43] Bei der Zurechnung der vGA als Beteili­gungs­ertrag handelt es sich nicht um eine ordentliche Gewinnausschüttung. Das heißt, dass im Zeitpunkt des Abflusses bei der GmbH bzw. Zuflusses beim Gesellschafter auch kein Steuerabzug i.S.d § 43 I 1 Nr. 1 EStG vorgenommen wird. Vielmehr muss der Begüns­tigte die Einnahmen in seiner Einkommensteuererklärung angeben. Grundsätzlich werden diese jedoch nicht mit in das zu versteuernde Einkommen i.S.d.
§ 2 V 1 HS. 1 EStG mit einbezogen, vgl. § 2 Vb EStG. Auf die Einnahmen findet ein geson­derter Steuertarif, die Kapitalertragsteuer gemäß § 32d EStG, Anwendung und die Einkommensteuer auf das restliche zu versteuernde Einkommen in dem Veranlagungs­zeit­raum, in dem die vGA zugeflossen ist, erhöht sich um die auf die vGA entfallende Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 Prozent.[44]

Der Steuerpflichtige hat nach § 32d VI EStG die Möglichkeit, eine sogenannte Günstiger­prüfung durchzuführen. Dies bedeutet, dass die o.g. Einkünfte doch in das gesamte zu versteu­ernde Einkommen mit einbezogen werden und anstelle des Kapital­ertrag­steuer­satzes von 25 Prozent der individuelle Steuersatz Anwendung findet, wenn dieser ge­ringer ist.

Darüber hinaus gilt noch das folgende Wahlrecht: Ist der Steuerpflichtige zu mindestens 25 Prozent an der leistenden Kapitalgesellschaft beteiligt, oder nur zu einem Prozent beteiligt und übt aber zugleich „durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss“[45] aus, wie beispielsweise als Geschäftsführer, kann er auf Antrag die Einnahmen aus der verdeckten Gewinnausschüttung dem Teileinkünfte­verfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterwerfen, vgl. § 32d II Nr. 3 lit. b) EStG. Dann gilt, dass vierzig Prozent der Einnahmen steuerfrei sind, während auf die verbleibenden sechzig Prozent der individuelle Steuersatz Anwendung findet. Auch für die Ausübung dieses Wahlrechts gilt, dass die Steuerlast unter Anwendung des Wahlrechts günstiger sein muss als der Abgeltungssteuersatz nach § 32d I EStG.

Eine letzte Abweichung ergibt sich noch, wenn der Gesellschafter die Beteiligung an der leisten­den Gesellschaft nicht im Privatvermögen, sondern im Betriebsvermögen hält. In diesem Fall greift das Subsidiaritätsprinzip, § 20 VIII EStG, und die Einnahmen werden den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet. Auf die gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb greift dann der individuelle Steuersatz des Steuerpflichtigen.

2.3.2. Gesellschafter ist eine juristische Person

Handelt es sich bei dem Gesellschafter hingegen um eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 I Nr. 1 KStG, findet keine Besteuerung, wie sie unter 3.3.1 beschrieben wurde, statt. Kapitalgesellschaften erzielen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d.
§ 8 II KStG. So stellt die als Beteiligungsertrag qualifizierte vGA einen Bestandteil dieser Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.[46] Gleichzeitig greift jedoch die Steuerbefreiung des
§ 8b I i.V.m. § 8b V KStG. Die Einnahmen im Sinne des § 20 I Nr. 1 EStG bleiben bis auf eine fünfprozentige pauschale Betriebsausgabenkürzung außer Ansatz.

3. Regelmäßige Anwendungsfälle

An den folgenden zwei Beispielen, die so in der Praxis regelmäßig vorzufinden sind, soll eine verdeckte Gewinnausschüttung, exemplarisch dargestellt und unter Be­rück­sich­ti­gung von § 8 III 2 KStG entsprechend gewürdigt werden.

3.1. Beispiel 1[47]

Die A-GmbH gewährt einem ihrer Gesellschafter M, der die Beteiligung im Privatvermögen hält, zum 01.01. des Jahres 01 ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von EUR 200.000 und vereinbart mit ihm einen Zinssatz von drei Prozent, welches inklusive der Zinsen zum 31.12. des Jahres 01 zu tilgen ist. Der persönliche Steuersatz des M liegt bei vierzig Prozent. Hätte die Gesellschaft ebendieses Geld als Festgeld bei Bank angelegt, erhielte sie dort eine marktübliche Verzinsung in Höhe von fünf Prozent pro Jahr.

Obwohl die A-GmbH an anderer Stelle eine bessere Verzinsung für ihr Vermögen hätte erlangen können, bevorzugte sie Geschäftsbeziehung mit ihrem Gesellschafter M. Die dadurch veranlasste Fremdvergleichsprüfung zeigt auf, dass der gewährte Zinssatz von drei Prozent pro Jahr zu gering im Vergleich zu Drittanbietern ist. Die Gesellschaft erhielte bei fremdem Anbieter, beispielsweise bei einer Festgeldanlage, eine deutlich höhere Verzinsung. Aufgrund dieser gesellschaftlichen Veranlassung verhindert sie eine Vermögensmehrung in Höhe von EUR 4.000, also zwei Prozent. Diese zu geringen Zins­ein­nahmen wirken sich direkt auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 I EStG aus, da sie das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung nur um EUR 6.000 (entspricht drei Prozent Zinsen) und nicht um EUR 10.000 (entspräche fünf Prozent Zinsen) erhöhen.

Für diese Vorteilsgewährung liegt kein ordentlicher Gesellschaftsbeschluss vor. Alle Kriterien einer verdeckten Gewinnausschüttung sind erfüllt. In der Bilanz ist eine Buchung in Höhe von EUR 4.000 vorzunehmen, damit die erzielten Zinseinnahmen einem Fremdver­gleichs­preis entsprechen. Außerhalb der Bilanz ist in der Steuererklärung für die A-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung einzutragen und damit das zu versteuernde Einkommen wieder um EUR 4.000 zu reduzieren; die durch die o.g. Buchung verursachte Gewinnerhöhung wird dadurch wieder neutralisiert. Gleichzeitig erzielt der Gesell­schaf­ter M Einkünfte gemäß § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG. Es fällt nach § 32d EStG Abgeltungssteuer in Höhe von 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer an.

3.2. Beispiel 2[48]

Die A-GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter M, der die Beteiligung im Privatvermögen hält, am 16.01. des Jahres 01 einen gebrauchten PKW, der eine zu erwar­tende Restnutzungsdauer von drei Jahren hat, zu Anschaffungskosten von EUR 30.000 netto. Der persönliche Steuersatz des M liegt bei 40 Prozent. Am freien Markt hätte die Gesellschaft das gleiche Modell für nur EUR 21.000 netto kaufen können. Die GmbH aktivierte den PKW mit EUR 30.000 in ihrer Bilanz und nahm an Ende des Wirtschafts­jahres eine Absetzung für Abnutzung von EUR 10.000 vor, sodass der Ansatz des PKWs in der Bilanz auf EUR 20.000 lautet.

Den PKW hätte die GmbH auch bei jemand anderem als ihrem Gesellschafter kaufen kön­nen, wodurch ihr nachweislich weniger Anschaffungskosten entstanden wären. Der Fremdvergleichspreis lautet EUR 21.000. Durch die vorgenommene Abschreibung in Höhe von EUR 10.000 wurde der Unterschiedsbetrag in ebendieser Höhe beeinflusst. Dadurch, dass der bezahlte Preis für das Wirtschaftsgut nicht dem Marktpreis entspricht, hat die Gesellschaft eine Vermögensminderung erlitten. Für die Vorteilsgewährung liegt kein ordentlicher Gesellschafterbeschluss vor, weshalb der Vorgang als eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter M zu klassifizieren ist. In der Folge hat die A-GmbH den PKW mit dem Fremdvergleichspreis von EUR 21.000 zu aktivieren; die restlichen EUR 9.000 stellen zusätzlichen Aufwand der Gesellschaft dar, der bei der Einkommensermittlung in der Steuererklärung wieder hinzuzurechnen ist. Aus den nun fremdüblichen Anschaffungskosten ergibt sich eine um EUR 3.000 niedrigere Abschrei­bung, die in Höhe des Differenzbetrages wieder gewinnerhöhend in der Gewinn- und Verlust­rechnung zu berücksichtigen ist. Auch dieser Betrag ist bei der Einkommens­ermittlung wieder herauszurechnen. Der Gesellschafter M erzielt Einkünfte gemäß § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG in Höhe von EUR 6.000, auf die die Abgeltungsteuer nach § 32d EStG Anwendung findet.

4. Fazit zur verdeckten Gewinnausschüttung

Wie aus der Ausarbeitung hervorgegangen ist, sind vier Voraussetzungen ursächlich für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 III 2 KStG. Darunter zählen die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, der fehlende ordentliche Gesellschafterbeschluss, die Gewinnauswirkung auf den Unter­schieds­betrag nach § 4 I 1 EStG und das gesellschaftliche Veranlassungsprinzip. Die Tatbestandsmerkmale lassen sich in Grundlagen und Auswirkungen einteilen, wobei die Vermögensmehrung bzw. verhindert Vermögensminderung sowie die Gewinnaus­wirkung sich in letztere Gruppe einordnen lassen. Ob diese beiden Voraussetzungen erfüllt sind sowie die Tatsache, ob ein Gesellschafterbeschluss vorliegt, ist offensichtlich erkennbar und leicht zu verifizieren oder widerlegen. Vor allem aber dem mit dem gesellschaftlichen Veranlassungs­prinzip einhergehenden Fremdvergleich ist es in der Praxis oft nicht leicht standzuhalten. Es reichen Beziehungen jeglicher Art zwischen der leistenden Gesellschaft und dem mutmaßlichen Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung aus.

Sind alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, so werden die durch die verdeckte Gewinnausschüttung ausgelösten Folgen auf der Ebene der Bilanz wieder rückgängig gemacht, wie zum Beispiel die Gewinnauswirkung, und zugleich wird sie in derselben Höhe beim Gesellschafter als Beteiligungsertrag in Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert und einer entsprechenden Besteuerung unterworfen.

Abschließend lässt sich sagen, dass der verdeckten Gewinnausschüttung gerade in regelmäßig stattfindenden Betriebsprüfungen eine große Bedeutung zukommt, da unentdeckte vGAs große Steuereinsparungen auslösen können.

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[1] Vgl. Gosch, KStG, § 8 Rn. 200.

[2] Vgl. Teufel, Unternehmenssteuerrecht, § 2 Rn. 1.

[3] Vgl. Gosch, KStG, § 8 Rn. 201.

[4] Ebd.

[5] Vgl. BFH I R 9/85 vom 22.02.1989 in BStBl II, 1989, S. 631.

[6] Ebd.

[7] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 65.

[8] Vgl. Blümich/ Rengers, KStG, § 8 Rn. 275.

[9] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 65.

[10] Vgl. BFH I R 9/85 vom 22.02.1989 in BStBl II, 1989, S. 631.

[11] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 67.

[12] Vgl. Briese, A., Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, NWB WAAAE-85847, NWB-Datenbank, Rn. 2.

[13] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 67.

[14] Vgl. Blümich/ Rengers, KStG, § 8 Rn. 222.

[15] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 67.

[16] Ebd.

[17] Vgl. Gosch, KStG, § 8 Rn. 803.

[18] BFH-Urteil vom 08.06.1977 in BStBl II 1977 S. 704.

[19] Vgl. Streck/ Schwedhelm, KStG, § 8 Rn. 370.

[20] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 67.

[21] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 68.

[22] Vgl. u.a. BFH-Urteil vom 11.02.1987 in BStBl II 1987 S. 461, BFH-Urteil vom 29.04.1987 in BStBl II 1987 S. 733, BFH-Urteil vom 07.12.1988 BStBl II 1989 S. 248, BFH-Urteil vom 17.05.1995 in BStBl 1996 S. 204.

[23] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 68.

[24] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 69.

[25] Gosch, KStG, § 8 Rn. 231.

[26] Vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1967.

[27] Vgl. BFH I R 9/85 vom 22.02.1989 in BStBl II, 1989, S. 631.

[28] Vgl. Briese, A., Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, NWB WAAAE-85847, NWB-Datenbank, Rn. 18.

[29] Vgl. Briese, A., Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 18.

[30] Vgl. BFH I R 9/85 vom 22.02.1989 in BStBl II, 1989, S. 631.

[31] Vgl. Römermann in Michalski/ Heidinger/ Leible/ Schmidt, GmbH-Gesetz, § 48 Rn. 190.

[32] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 71.

[33] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 71.

[34] Vgl. Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 70.

[35] Ebd.

[36] Vgl. Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 72.

[37] Vgl. BFH-Urteil I R 45/07 vom 05.03.2008.

[38] Vgl. Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 73.

[39] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 72.

[40] Vgl. Blümich/ Rengers, KStG, § 8 Rn. 421.

[41] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 73.

[42] Ebd.

[43] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 78.

[44] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 78.

[45] § 32d II Nr. 3 lit. b) EStG.

[46] Vgl. Alber, M., F.1.5.7 Verdeckte Gewinnausschüttung, 2015, Rn. 77.

[47] Eigenes Beispiel.

[48] Eigenes Beispiel.