Kurioses: Veräußerung vor Erwerb nach § 23 EStG

Private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 23 EStG sind vor allem aus dem Verkauf von Immobilien und der sogenannten 10-Jahres-Frist bekannt. Die Norm kennt aber noch weitere Tatbestände, unter anderem die Veräußerung vor Erwerb (§ 23 Absatz 1 Nummer 3 EStG). Findet eine Veräußerung vor dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes statt, unterliegt der entstehende Gewinn ebenfalls der Besteuerung. Doch wann liegt ein solcher Fall vor?

Inhaltsverzeichnis

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1. Grundsatz: Die Tatbestände des § 23 EStG

Nach § 22 Nummer 2 EStG unterliegen Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung. Wann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegt, regelt dabei § 23 EStG. Die Norm kennt mehrere Veräußerungstatbestände:

• Grundstücke: Der Gewinn aus dem Verkauf von Grundstücken (bebaut oder unbebaut) unterliegt der Besteuerung, wenn zwischen Kauf und Verkauf maximal 10 Jahre liegen. Immobilien, die ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden, sind hiervon ausgenommen. Bei ihnen ist eine steuerfreie Veräußerung jederzeit möglich
• Andere Wirtschaftsgüter: Gewinne aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern, die keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind, unterliegen ebenfalls der Besteuerung. Dies gilt allerdings nur, wenn zwischen Kauf und Verkauf maximal ein Jahr liegt. Wurde das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften genutzt, verlängert sich die Frist auf 10 Jahre. Dies regelt § 23 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG
• Veräußerung vor Erwerb: Gewinne aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern sind immer steuerpflichtig, wenn die Veräußerung vor dem Erwerb erfolgte. Wann ein solcher Fall vorliegt, schauen wir uns in diesem Beitrag etwas genauer an

Die Vorschrift des § 23 EStG findet allerdings nur dann Anwendung, wenn das Wirtschaftsgut Privatvermögen des Steuerpflichtigen darstellt. Auf den Verkauf von Betriebsvermögen ist sie nicht anzuwenden. Die Entnahme aus einem Betriebsvermögen gilt als Anschaffung und kann einen Tatbestand des § 23 Absatz 1 Nummer 3 EStG, eine Veräußerung vor Erwerb, auslösen.

2. Die Veräußerung vor dem Erwerb nach § 23 Absatz 1 Nummer 3 EStG

Der Begriff der „Veräußerung“ meint im Steuerrecht – analog zum Zivilrecht – grundsätzlich den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten auf eine andere Person. Der Verkäufer verliert das Eigentum an dem veräußerten Gegenstand, gleichzeitig erwirbt es der Erwerber. Aus diesen Grundsätzen folgt, dass eine Veräußerung vor Erwerb im Allgemeinen ausgeschlossen ist, weil der Verkäufer in diesen Fällen selbst noch kein Eigentümer des entsprechenden Wirtschaftsgutes geworden ist.

2.1. Entstehungsgeschichte der Norm

Bis einschließlich des Jahres 2008 war § 23 Absatz 1 Nummer 3 EStG bereits Teil des Einkommensteuergesetzes, wurde dann aber ersatzlos gestrichen. Denn früher fielen auch bestimmte Einkünfte, die heute zu denen aus Kapitalvermögen gehören, unter die privaten Veräußerungsgeschäfte. Steuerpflichtige konnten zum Beispiel Aktien und Fondsanteile nach einer bestimmten Haltedauer steuerfrei veräußern.

Entsprechendes galt für sogenannte Leerverkäufe. Mit Einführung des § 20 EStG ging der Gesetzgeber damals davon aus, dass sämtliche Leerverkäufe unter ebendiese Vorschrift fallen würden. Dies war allerdings immer dann nicht der Fall, wenn die verkauften Wertpapiere keine Kapitalforderung, sondern zum Beispiel Fremdwährungen oder Edelmetalle verbrieften.

Daher wurde § 23 Absatz 1 Nummer 3 EStG im Jahr 2016 wieder eingeführt. Die Besteuerungslücke, durch die bestimmte Veräußerungen vor Erwerb nicht der Einkommensteuer unterlagen, wurde auf diese Weise geschlossen.

2.2. Anwendung des § 23 Absatz 1 Nummer 3 EStG

Bereits aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt sich, dass eine Veräußerung vor Erwerb praktisch nur bei sogenannten Leerverkäufen vorliegt. Ein Leerverkauf ist ein Vorgang, bei dem der Verkäufer sich ein Wertpapier leiht, dieses anschließend verkauft und es anschließend vom Entleiher erwirbt. Der Gewinn besteht in der Differenz zwischen An- und Verkaufspreis, wobei der Ankauf erst nach der Veräußerung „aus der Leihe heraus“ stattfindet. Der entsprechende Zeitpunkt, zu dem der Verkäufer das Wertpapier erwerben muss, wird dabei vertraglich geregelt.

Entscheidend ist in diesen Fällen, dass der obligatorische Vertrag über die Veräußerung vor demjenigen über den Erwerb geschlossen wird.

Beispiel: Ein Investor tätigt ein Investment in Xetra-Gold, bei dem das Gold physisch in Deutschland hinterlegt ist. Der Leerverkauf erfolgt am 01.11.2024, die Anschaffung muss bis spätestens 01.02.2025 erfolgt sein. Im Zeitpunkt der Anschaffung am 01.02.2025 kommt es zu einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Absatz 1 Nummer 3 EStG. Es entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn oder ein gegebenenfalls verrechenbarer Verlust. Der Ansatz in der Steuererklärung erfolgt im Jahr des Abschlusses der Geschäfte, hier also 2025.

3. Die Veräußerung vor dem Erwerb als seltener Ausnahmefall

Grundsätzlich kommt es in der Praxis nur selten zu einer Veräußerung vor dem Erwerb. Die Norm ist damit praktisch nur auf Leerverkäufe von Wertpapieren, die keine Kapitalforderung verbriefen, anzuwenden.

Ausnahmen können aber in den Fällen gelten, in denen der notarielle Verkauf vor dem notariellen Erwerb (entscheidend ist jeweils das Datum des Notarvertrages) stattfindet. Eine Privatperson könnte den Vertrag über den Erwerb einer Garage beispielsweise am 01.11.2024, den über den Verkauf aber schon am 25.10.2024 abschließen. In diesem Fall würde der Vertrag vom 25.10.2024 unter der aufschiebenden Bedingung des späteren Erwerbs wirksam werden, was aber nichts daran ändert, dass er bereits am 25.10.2024 geschlossen wurde.

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