Ort der Geschäftsleitung im internationalen Steuerrecht

Inland vs. Ausland

Ort der Geschäftsleitung im internationalen Steuerrecht – Inland vs. Ausland

Der Ort der Geschäftsleitung und auch der Sitz einer Kapitalgesellschaft sind für die Beurteilung der Ansässigkeit im internationalen Steuerrecht maßgeblich. Sollte es es zu einer Doppelansässigkeit kommen, indem die Gesellschaft oder der Gesellschafter (als Geschäftsführer und damit der Ort der Geschäftsleitung) ins Ausland umziehen, so führt dies zu einer Doppelbesteuerung. Lesen Sie hier deshalb einen Beitrag zu dem Begriff des Ortes der Geschäftsleitung und welche Auswirkungen dieser im nationalen und internationalen Steuerrecht hat.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgende Beiträge angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Cathrin Marie Kuhfahl (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

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Wegzug Sitzverlegung

Im Video erklären wir Ihnen wie Sie die Geschäftsleitung ins Ausland verlegen und welche steuerlichen Folgen entstehen.

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1. Einleitung

Zunehmend sind deutsche Unternehmen im internationalen Verkehr tätig. Allgemein ist bei grenzüberschreitenden Gestaltungen der Ort der Geschäftsleitung für die Besteuerung entscheidend. Grundsätzlich ist die entscheidende Frage immer, ob der Ort der Geschäftsleitung im Inland oder Ausland liegt und was dies für Folgen für die Gesellschaft haben kann. Mit grenzüberschreitenden Gestaltungen geht nicht selten die Gefahr der Doppelbesteuerung einher, diese Doppelbesteuerung kann durchaus negative Auswirkungen auf den Binnenmarkt haben.[1] Dabei ist besonders das OECD-MA von Bedeutung.[2] Nach derzeitiger Rechtsprechung des EuGH bilden die Nachteile der Doppelbesteuerung keine konkrete Diskriminierung oder Beschränkung der Grundfreiheiten.[3]

Die Warenverkehrsfreiheit, Dienstleitungsfreiheit, Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit und Niederlassungsfreiheit bilden in der EU die Grundfreiheiten und somit das Fundament des europäischen Binnenmarktes.[4] Die Niederlassungsfreiheit kann im internationalen Steuerrecht Grundlage zur Diskussion bieten.[5] Niederlassungsfreiheit bedeutet für die EU-Bürger in Bezug auf Gesellschaftsrecht, den statuarischen Sitz einer Gesellschaft weitestgehend frei wählen zu können. Außerdem bedeutet sie für Privatpersonen, die Möglichkeit den Wohnort frei zu wählen. Ein Geschäftsführer einer inländischen Kapitalgesellschaft, kann demnach im Ausland ansässig sein und die Geschäfte von dort aus abwickeln.[6] Diese Tätigkeit im Ausland kann schnell entscheidend für die Bestimmung der Steuerpflicht werden, wenn dort für die Gesellschaft wesentliche Entscheidungen getroffen werden.

Das Internationale Steuerrecht umfasst „die Gesamtheit der auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbaren steuerrechtlichen und für das Steuerrecht relevante Vorschriften.“[7]; es ist insgesamt aber nicht abschließend kodifiziert.[8] Es bringt einige Gestaltungsmöglichkeiten für die steuerliche Beratungspraxis. Stets zu beachten ist jedoch, dass keine unangemessene, unwirtschaftliche oder überflüssige Gestaltung vorliegt, damit ein Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO nicht vermutet werden kann.[9] Allgemein stuft man die Gründung ausländischer Kapitalgesellschaften nach BFH-Rechtsprechung als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO ein, wenn weder wirtschaftliche noch außersteuerliche Gründe neben der Steuerersparnis vorliegen.[10]

Die Arbeit gliedert sich in vier wesentliche Teile. Zuerst wird allgemein in die Thematik des internationalen Steuerrechts eingeleitet, dabei wird auf das Doppelbesteuerungsabkommen und die Anerkennung von ausländischen Kapitalgesellschaften eingegangen, da dies in Bezug auf den Ort der Geschäftsleitung von Bedeutung ist. Dem folgt die Definition des Ortes der Geschäftsleitung, um in die Abgrenzung nach Inland und Ausland einzuleiten. Der Schwerpunkt richtet sich auf den Ort der Geschäftsleitung im Ausland. Es wird unter anderem auf das Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen und dazu jeweils ein Beispiel zur Veranschaulichung gegeben. Es wird in der Arbeit nur auf die Körperschaftsteuerpflicht der Unternehmen eingegangen. Des Weiteren werden nur Beispiele mit EU-/EWR-Ländern im Vordergrund stehen, auf das Drittland wird lediglich kurz bei der Verlegung ins Inland und der Verlegung ins Ausland eingegangen.

2. Allgemeines

Bei Kapitalgesellschaften gibt es grundsätzlich den Sitz und die Geschäftsleitung.[11] Den Sitz hat eine Kapitalgesellschaft gem. § 11 AO dort, wo sie gegründet und im Handelsregister eingetragen ist. Das heißt an dem Ort, der durch das Gesetz und den Gesellschaftsvertrag bestimmt ist (vgl. § 11 AO). In § 10 AO ist die Geschäftsleitung geregelt. Die beiden Normen §§ 10, 11 der AO sind grundlegend wichtig zur Bestimmung der Körperschaftsteuerpflicht laut KStG; auch in Bezug auf Auslandsfälle, bei denen die Geschäftsleitung oder der Sitz ins Ausland fallen kann.[12] Hat eine Körperschaft nach § 1 Abs. 1 KStG ihren Ort der Geschäftsleitung oder aber den Sitz im Inland, so ist die Rechtsfolge die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht mit dem Welteinkommen.[13] Das bedeutet, sie ist körperschaftsteuerpflichtig mit Mieterträgen, Gewinnausschüttungen, Gewinnanteilen, Zinsen und Betriebsstätten aus dem Ausland (vgl. § 1 Abs. 2 KStG). Befinden sich weder der Sitz noch die Geschäftsleitung im Inland, so ist lediglich die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG in Betracht zu ziehen.[14] Die Kapitalgesellschaft ist gem. § 2 Nr. 1 KStG nur mit ihren inländischen Einkünften im Inland steuerpflichtig.[15] Bei diesen inländischen Einkünften gilt über § 8 Abs. 1 KStG, § 49 EStG entsprechend.[16] Hierzu kann auch die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs nach § 32 Nr. 2 KStG hinzukommen.

2.1. Doppelbesteuerungsabkommen

Besteuern unterschiedliche nationale Steuerhoheiten dasselbe Steuerobjekt desselben Steuersubjekts mit der gleichen Steuerart im selben Zeitraum, so spricht man von Doppelbesteuerung.[17] Um dies, im Interesse beider Staaten, zu vermeiden, hat Deutschland mit rund 100 Ländern Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verhandelt.[18] Ein DBA bezeichnet bilaterale oder multilaterale völkerrechtliche Verträge; diese bilden ein eigenständiges Regelungssystem.[19] Nach Art. 59 Abs. 2 GG i.V.m. § 2 AO haben diese Anwendungsvorrang zu den jeweiligen innerstaatlichen Steuergesetzen.[20] Dieses Regelungssystem modifiziert, wenn Überschneidungen des Besteuerungsrechts zweier Staaten zu erwarten sind.[21] Dabei verzichten regelmäßig die beteiligten Staaten wechselseitig auf Steueransprüche, teilen Steuerquellen oder das Steuergut untereinander auf oder grenzen ihre Besteuerungszuständigkeit wechselseitig ab.[22] Damit werden dem innerstaatlichen Steuerrecht Grenzen gesetzt.[23] DBA können jedoch keine Steuerpflicht begründen, sie wirken lediglich wie Steuerermäßigungen oder -befreiungen nach innerstaatlichem Recht.[24] Die Doppelbesteuerungsabkommen werden auf der Basis des OECD-MA verhandelt.[25] Im OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ist unter anderem folgendes geregelt. Art. 1 OECD-MA enthält die Abkommensberechtigung, welche die Vertragsstaaten befugt, die Abkommensrechte geltend zu machen.[26] Art. 3 OECD-MA enthält allgemeine Begriffsbestimmungen, wie zum Beispiel in Abs. 1 a) die Person. In Art. 4 OECD-MA sind die ansässigen Personen geregelt. Beide zuvor genannten Artikel bilden die Voraussetzungen für die Abkommensberechtigung nach Art. 1 OECD-MA. Sowohl bei den von Deutschland abgeschlossenen DBA, als auch im OECD-MA vermeidet grundsätzlich die Freistellungsmethode die Doppelbesteuerung (vgl. Art. 23A OECD-MA).[27] Bei Ausnahmen wie beispielsweise Dividenden oder Zinsen wird jedoch die Anrechnungsmethode angewandt (vgl. Art. 23B OECD-MA).[28] Bei Staaten, mit denen kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen ist, kann die doppelte unbeschränkte Steuerpflicht beispielsweise durch § 34c EStG gelöst werden.[29]

2.2. Ausländische Rechtsformen

Verlegt eine ausländische Kapitalgesellschaft den Sitz oder die Geschäftsleitung in die Bundesrepublik Deutschland, so ist die ausländische Rechtsform nach deutschem Recht zu klassifizieren.[30] Bei den meisten ausländischen Rechtsformen stellt dies kein Problem dar.[31] Die französische S.A.R.L, US-Amerikanische Inc. oder auch die niederländische N.V. werden beispielsweise eindeutig als Kapitalgesellschaft in Deutschland anerkannt.[32] Das bedeutet, sie sind im Inland körperschaftsteuerpflichtig und haftungsbeschränkt. Es gibt jedoch sog. hybride Rechtsformen. Bei diesen hybriden Rechtsformen muss ein Rechtstypenvergleich vorgenommen werden, um diese in Deutschland als Kapital- oder Personengesellschaft einzustufen.[33] Ein berühmtes Beispiel ist die US-Amerikanische LL.C., durch die es den LL.C. Erlass vom 19. März 2004 gibt, in diesem sind die Kriterien des Rechtstypenvergleichs abschließend aufgeführt.[34]

Bei der Verlegung ins Inland ist noch eine gesonderte Unterscheidung möglich. Es wird unterschieden in Verlegungen aus einem EU/EWR-Land, den USA oder dem übrigen Drittland. Rechtsformen aus dem EU/EWR-Land werden in Deutschland als Kapitalgesellschaft anerkannt, aber auch jene aus den USA.[35] Dies hängt mit dem Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29.10.1954 zusammen.[36] Anders ist es hingegen bei der Verlegung von Rechtsformen aus dem Drittland wie beispielsweise die PC Ltd. aus Australien; diese Rechtsform wird in Deutschland als Personengesellschaft eingestuft und ist somit einkommensteuerpflichtig und nicht in der Haftung beschränkt.[37]

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3. Definition Ort der Geschäftsleitung

Im internationalen und nationalen Steuerrecht hat der Begriff eine grundlegende Bedeutung zur Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 KStG.[38] Die Existenz einer Geschäftsleitung im Inland begründet die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland.[39] In § 1 Abs. 3 KStG ist das Inland definiert. Aber auch beim Doppelbesteuerungsabkommen ist der Ort der Geschäftsleitung von Bedeutung.[40] Art. 4 Abs. 1 OECD-MA definiert die Ansässigkeit bei juristischen Personen mit dem Staat, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung befindet.[41]

Der Ort der Geschäftsleitung ist gem. § 10 AO der „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“. Dort, wo die Entscheidungen über das Tagesgeschäft getroffen werden, liegt der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.[42] Die geschäftliche Oberleitung meint allgemein die Bildung des maßgeblichen Willens der Geschäftsführung, dies hat der BFH in einem Urteil vom 20.12.2017 verdeutlicht.[43] Den maßgeblichen Willen bilden regelmäßig die zur Vertretung befugten Personen, die Geschäftsführer.[44] Regelmäßig liegt der Ort dort, wo die Geschäftsführer über tatsächliche, organisatorische und rechtsgeschäftliche Handlungen, die der tägliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, entscheiden.[45] Innerhalb eines Wirtschaftsjahres kann dieser Ort sich verschieben und muss nicht zwingend am selben Ort bleiben.[46] Der Ort der Geschäftsleitung „wandert“ mit dem Geschäftsführer, da keine feste, der Unternehmenstätigkeit dienende Geschäftseinrichtung notwendig ist.[47] Einzelentscheidungen, beispielsweise auf Geschäftsreisen, sind nicht maßgeblich.[48]

Häufig ist es problematisch, den genauen Ort der Geschäftsführung zu bestimmen. Liegen verschiedene Orte vor, an denen die Geschäftsführung erfolgt, so sind die Tätigkeiten, je nach Bedeutung für die Gesellschaft, zu gewichten.[49] Ist eine Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend tätig, so kann der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung beispielsweise auch dort liegen, wo die Steuererklärungen erstellt werden oder Wertpapiere verwahrt werden.[50] Dies ist allerdings nur möglich, wenn kein anderer Ort existiert an dem gewichtigere Entscheidungen getroffen werden.[51] Im Hinblick auf die Problematik ist hierbei der Art. 4 Abs. 3 OECD-MA von Bedeutung, dort ist die sog. „tie-breaker-Regelung“ geregelt.[52] Trifft die Voraussetzung des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA nach dem innerstaatlichen Recht beider Vertragsstaaten zu, so bestimmt die „tie-breaker-Regelung“ über die Ansässigkeit für Zwecke der Abkommensanwendung.[53] Der Abs. 3 grenzt also die Ansässigkeit ein, nämlich auf den Staat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.[54] Allerdings müssen die Vertragsstaaten über den tatsächlichen Ansässigkeitsstaat eine Verständigungsvereinbarung treffen.[55]

Im internationalen Steuerrecht ist im Zusammenhang mit dem Ort der Geschäftsleitung besonders der Begriff der Betriebsstätte von Bedeutung.[56] Dort wo der Ort der Leitung liegt, befindet sich auch eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 2 OECD-MA. Somit kann die Kapitalgesellschaft mit einer Betriebsstätte, im Inland oder Ausland, beschränkt oder auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig werden.[57] I.S.d. Art. 3 Abs. 1 OECD-MA ist die Betriebsstätte jedoch keine Person; abkommensberechtigt ist lediglich der Träger der Betriebsstätte.[58] Bei dieser Legaldefinition handelt es sich nicht nur um eine vorübergehende, sondern um eine feste Geschäftseinrichtung.[59]

4. Ort der Geschäftsleitung im Inland

Im Normalfall haben inländische Kapitalgesellschaften wie beispielsweise die GmbH ihren Sitz und den Ort der Geschäftsleitung im Inland. In diesem Fall sind die Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 1 KStG erfüllt und die Kapitalgesellschaft ist im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Es reicht jedoch aus, wenn nur eins der beiden Tatbestandsmerkmale erfüllt ist (vgl. § 1 Abs. 1 KStG). Hat eine Kapitalgesellschaft also nur den Ort der Geschäftsleitung im Inland, den Sitz aber weiterhin im Ausland, so handelt es sich um eine zugezogene ausländische Kapitalgesellschaft.[60]

4.1 Verlegung ins Inland

Verlegt eine ausländische Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung ins Inland, so ist zunächst zu beachten, wie die zugezogene Gesellschaft in Deutschland eingestuft wird. Durch die Verlegung des Orts der Geschäftsführung ins Inland werden auch die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte nach Deutschland verlagert, zu beachten ist hier die Steuerverstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 8 EStG.[61] Die Wirtschaftsgüter sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG zum gemeinen Wert anzusetzen.

Handelt es sich bei der zugezogenen Kapitalgesellschaft jedoch beispielsweise um eine PC Ltd. aus Australien, die in Deutschland nicht als Kapitalgesellschaft anerkannt wird, besteht keine Pflicht zur Körperschaftsteuer.[62] Vielmehr würde die zugezogene Gesellschaft in Deutschland einkommensteuerpflichtig, da sie als Personengesellschaft eingestuft wird. Das bedeutet, auch die persönliche Haftung würde aufleben.

4.3. Beispiel

Die D-N.V. hat ihren Sitz in Den Haag, sie ist dort gegründet und eingetragen. Der Geschäftsführer S lebt mit seiner Familie jedoch seit kurzem in München. Da seine Kinder in München zur Schule gehen, arbeitet S von München aus. In seinem häuslichen Büro trifft er die wesentlichen Entscheidungen.

Lösung:

Es handelt sich hierbei um eine zugezogene ausländische Kapitalgesellschaft. Die D-N.V. ist eine Kapitalgesellschaft aus dem EU/EWR-Land und wird als solche auch in Deutschland anerkannt. Da im Beispiel eindeutig festgelegt ist, dass S die wesentlichen Entscheidungen für das Tagesgeschäft der D-N.V. in seinem Büro in München trifft, liegt der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung unumstritten im Inland. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 KStG sind erfüllt und die D-N.V. ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

Allerdings ist die Kapitalgesellschaft auch in den Niederlanden unbeschränkt steuerpflichtig, das bedeutet beide Vertragsstaaten haben ein Besteuerungsrecht. Laut Art. 4 Abs. 3 OECD-MA ist bei juristischen Personen zunächst der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung zu bestimmen. In diesem Fall liegt der Ort in München, da dort der allgemeine Wille durch S für die D-N.V. gebildet wird. Die D-N.V. gilt also als in Deutschland ansässig. Die Unternehmensgewinne der D-N.V. werden also in Deutschland besteuert (vgl. Art. 7 UECD-MA).

Quelle: eigenes Beispiel

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5. Ort der Geschäftsleitung im Ausland

Grundsätzlich kann eine Kapitalgesellschaft auch nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein, wenn der Ort der Geschäftsleitung im Ausland liegt oder ins Ausland verlegt wird, solang der Sitz der Kapitalgesellschaft im Inland liegt (vgl. § 1 Abs. 1 KStG). Davon abzugrenzen ist die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG. Wenn die Kapitalgesellschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland hat, kann die Kapitalgesellschaft lediglich mit ihren inländischen Einkünften nach § 49 EStG steuerpflichtig sein (vgl. § 2 Nr. 1 KStG). Gem. § 32 (1) Nr. 2 KStG kann noch die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs hinzukommen. Das bedeutet, die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte der Körperschaft sind durch den Steuerabzug abgegolten.

5.1. Verlegung ins Ausland

Verlegung bedeutet, den Sitz oder die Geschäftsleitung an einem Ort aufzugeben und an einem anderen Ort neu zu begründen.[63] Bei der Verlegung ins Ausland ist zu unterscheiden zwischen Verlegungen in das EU/EWR-Ausland und in Drittstaaten. Bei beiden Sachverhalten ist sich grundsätzlich auf die Niederlassungsfreiheit zu berufen.[64]

Durch Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes (Ort der Geschäftsleitung) in Drittstaaten wird § 12 Abs. 3 KStG einschlägig, das heißt es wird die Auflösung der Körperschaft fingiert.[65] Es wird eine Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ausgelöst.[66] Das bedeutet Aufdeckung aller stillen Reserven einschließlich des Firmenwertes zum gemeinen Wert.[67] Der Verlegungsgewinn ist nach § 8b Abs. 2 S. 3 KStG freizustellen.[68] Hat die Gesellschaft nach der Verlegung weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland, so ist sie weder nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt, noch nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt steuerpflichtig im Inland. Sie kann lediglich mit inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig bleiben.

Ein anderer Fall ist die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung in einen anderes EU/EWR-Land. Dieser wird von § 12 Abs. 3 KStG nicht berührt.[69] Werden bei der Verlegung des Orts der Geschäftsleitung Wirtschaftsgüter ins Ausland überführt, so greift allenfalls die Wegzugsbesteuerung nach § 12 Abs. 1 KStG.[70] Die Bildung eines Ausgleichsposten nach § 4g EStG ist in diesem Fall möglich.[71]

Eine Ausnahme bildet jedoch die SE, bei ihr greifen die Sonderregelungen der §§ 15 Abs. 1a, 4 Abs. 1 Satz 5 EstG i.V.m. § 12 Abs. 1 KStG.[72]

Hat eine Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung nun im Ausland, können einige Probleme im Hinblick auf die Doppelbesteuerung auftreten. Anhand zweier Beispiele wird nun die Kollision der unbeschränkten und unbeschränkten, sowie unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht dargestellt.

5.2. Kollision unbeschränkter und unbeschränkter Körperschaftsteuerpflicht

Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung im Ausland, wie beispielsweise nach einer Verlegung, ist die Kapitalgesellschaft im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig. Handelt es sich um eine deutsche Kapitalgesellschaft, liegt der statuarische Sitz weiterhin im Inland. Das bedeutet, die Kapitalgesellschaft ist auch im Inland unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 KStG. Folglich haben beide Länder unbeschränktes Besteuerungsrecht auf das Welteinkommen der Gesellschaft. Häufig geschieht eine solche Verlegung des Orts der Geschäftsleitung, gerade bei internationalen Unternehmen, unbewusst.[73] In gewissen Fällen kann dies aber auch aus einer steuerlichen Gestaltung heraus geschehen, die für die der Gesellschaft von Vorteil ist.

5.2.1. Problem der Doppelansässigkeit

Bei der Kollision von unbeschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht, liegt bei der juristischen Person eine Doppelansässigkeit vor. Die juristische Person gilt als in beiden Vertragsstaaten ansässige Person, da der Ort der Geschäftsleitung und der Sitz als Voraussetzung dafür gegeben ist. Grundsätzlich macht die Ansässigkeit die Gesellschaft abkommensberechtigt (vgl. Art. 1 OECD-MA). Nach der aktuellen Fassung des OECD-MA, haben sich in diesem Fall die beiden Vertragsstaaten durch eine Verständigungsvereinbarung zu einigen.[74] Diese Verständigungsvereinbarung läuft über die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten (vgl. Art. 4 Abs. 3 OECD-MA). Ergebnis der Verständigungsvereinbarung soll die Bestimmung der tatsächlichen Ansässigkeit sein.

5.2.2. Beispiel

Die T-GmbH hat ihren statuarischen Sitz in München. Der Geschäftsführer M ist nun mit seiner Familie von München nach Brüssel gezogen. Er hat sein Büro, in dem er die wesentlichen Entscheidungen trifft, nicht mehr in München, sondern in Brüssel.

Lösung:

Die T-GmbH hat ihren Sitz im Inland, das bedeutet, es besteht eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG in Deutschland. Da der Ort der Geschäftsführung mit dem Geschäftsführer „wandert“, liegt dieser nach dem Umzug in Brüssel. Auch hier sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 KStG erfüllt, was bedeutet, dass die GmbH auch in Belgien unbeschränkt steuerpflichtig ist. Folglich droht hier die Doppelbesteuerung, da beide Länder volles Besteuerungsrecht haben. Beide Länder haben das Recht das Welteinkommen der T-GmbH zu besteuern. Laut Art. 4 Abs.3 OECD-MA müssen die zuständigen Behörden in Brüssel und München über die Ansässigkeit entscheiden. Wenn ein der Ansässigkeits- und Quellenstaat bestimmt wurde, kann die Besteuerung nach dem Prinzip von Art. 7 Abs. 1 OECD-MA vorgenommen werden.

Quelle: eigenes Beispiel

5.3. Kollision unbeschränkter und beschränkter Körperschaftsteuerpflicht

Die unbeschränkte kollidiert häufig mit der beschränkten Steuerpflicht, vor allem dann, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft eine Betriebsstätte im Inland hat, diese Betriebsstätte aber nicht zugleich Ort der Geschäftsleitung ist.[75] In diesem Fall liegt der statuarische Sitz zwangsweise, aber auch der Ort der Geschäftsleitung im Ausland. Das bedeutet, die wesentlichen Entscheidungen trifft der Geschäftsführer im Ausland.

Gerade bei internationalen Unternehmen ist die Betriebsstätte entscheidend, für das Besteuerungsrecht im Quellenstaat.[76] Die Betriebsstätte muss dabei i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA eine feste Geschäftseinrichtung meinen, durch welche die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird. Liegt eine Betriebsstätte dieser Art vor, so ist die Gesellschaft mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig.[77] Diese inländischen Einkünfte sind im § 49 EStG bestimmt. Außerdem unterliegt die inländische Betriebsstätte nach § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuerpflicht im Inland.

Verlegt die ausländische Kapitalgesellschaft, die lediglich eine Betriebsstätte im Inland hat, jedoch den Ort der Geschäftsleitung ins Inland, so ist sie ab diesem Zeitpunkt nicht mehr beschränkt, sondern unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland.

5.3.1. Betriebsstätte und Doppelbesteuerungsabkommen

Nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA dürfen die Gewinne eines Unternehmens nur in dem Staat besteuert werden, in dem das Unternehmen ansässig ist.[78] Für den Fall, dass die ausländische Kapitalgesellschaft ihren Ort der Geschäftsleitung im Ausland hat, ist sie dort unbeschränkt steuerpflichtig. Das bedeutet, sie ist mit dem gesamten Welteinkommen steuerpflichtig. Für die inländische Betriebsstätte gilt dann Folgendes: Hat die Gesellschaft noch eine unselbstständige Betriebsstätte in einem anderen Staat, so kann der andere Staat den, der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn, besteuern.[79] Es handelt sich hierbei um das sog. Betriebsstättenprinzip.[80] Der Staat, in dem der statuarische Sitz belegen ist, hat die Einkünfte aus der Betriebsstätte freizustellen.[81] In Deutschland unterliegt dies dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG.

5.3.2. Beispiel

Die A-N.V. hat ihren Sitz in Amsterdam. Der Geschäftsführer lebt und arbeitet, abgesehen von gelegentlichen Geschäftsreisen, ausschließlich in Amsterdam. Ein Teil des Gewinns erzielt die Gesellschaft in einer in Köln gelegenen Betriebsstätte.

Lösung:

Die Rechtsform der N.V. wird in Deutschland grundsätzlich anerkannt, da sie aus einem EU/EWR-Land stammt. Da die Gesellschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland hat, ist sie in Deutschland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 KStG sind also nicht erfüllt. Die A-N.V. ist jedoch in den Niederlanden unbeschränkt steuerpflichtig, da Sitz und Ort der Geschäftsleitung in den Niederlanden liegen. Zu prüfen ist nun, ob eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vorliegt. Da die Betriebsstätte der A-N.V. im Inland liegt, ist die Gesellschaft mit ihren nach § 49 EStG inländischen Einkünften in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

Da nun beide Länder ein Besteuerungsrecht haben, ist auf das DBA zu schauen und nach dem Betriebsstättenprinzip zu verfahren. Dies vermeidet in dem Fall, dass die A-N.V. den Gewinn der Betriebsstätte sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland besteuern muss. Laut Art. 7 Abs. 1 OECD-MA können die Gewinne der Kölner Betriebsstätte in Deutschland besteuert werden, da die A-N.V. ihre Geschäftstätigkeit in einer in Deutschland liegenden Betriebsstätte ausführt. In den Niederlanden wird der, der Betriebsstätte zuzurechnende Gewinn, dann freigestellt.

Quelle: eigenes Beispiel

6. Fazit

Deutlich wurde, dass der Ort der Geschäftsleitung sowohl im nationalen als auch im internationalen Steuerrecht von Bedeutung ist, da von ihm die Bestimmung der Steuerpflicht abhängig ist. Bei grenzüberschreitenden Unternehmensgestaltungen haben nahezu immer beide Länder ein Besteuerungsrecht. Der Zielkonflikt bei den Doppelbesteuerungsabkommen, liegt darin, dass der wirtschaftliche Verkehr nicht beeinträchtigt werden soll, aber auch nicht unbedacht Gesellschaften von Steuern freigestellt werden.[82] Die von Deutschland abgeschlossenen DBA regeln zwar die Besteuerung und verhindern eine Doppelbesteuerung, aber dennoch ist es beispielsweise bei der Verlegung des Orts der Geschäftsleitung wichtig, die Folgen für die Besteuerung im Vorhinein zu kennen.

Liegt der Ort der Geschäftsleitung im Ausland, ist zu beachten ob es sich um eine inländische oder ausländische Kapitalgesellschaft handelt. Handelt es sich um eine inländische Kapitalgesellschaft, so ist sie selbst bei einer Verlegung des Orts der Geschäftsleitung ins Ausland, in Deutschland mittels des statuarischen Sitzes unbeschränkt steuerpflichtig. Bei der Verlegung ist außerdem zu beachten, dass eine Entstrickungssteuer ausgelöst werden kann, wenn die Wirtschaftsgüter mit ins Ausland übergehen. In diesen Fällen ist ratsam, die Wirtschaftsgüter weiterhin im Inland zu belassen. Zumindest sofern es der Gesellschaft möglich ist, um eine Entstrickungssteuer zu verhindern. Handelt es sich um eine in Deutschland anerkannte ausländische Kapitalgesellschaft, so kann es im Inland zur unbeschränkten Steuerpflicht kommen, wenn der Ort der Gesellschaft im Inland liegt. Liegt aber sowohl der Sitz als auch der Ort der Geschäftsleitung im Ausland, kann die Gesellschaft dennoch mit einer inländischen Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig sein.

Die Arbeit hat gezeigt wie schnell man von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht „rutschen“ kann. Besonders bei international tätigen Unternehmen mit grenzüberschreitenden Gestaltungen ist die Bestimmung des Orts der Geschäftsleitung wichtig. Oftmals wird der Ort der Geschäftsleitung unbewusst verlegt und dies wird erst zu einem späteren Zeitpunkt erkannt. Für international aufgestellte Unternehmen stellt dies ein signifikantes Steuerrisiko dar.[83] Eine gute steuerliche Beratung ist in solchen Fällen demnach von Bedeutung. Besonders weil der Ort der Geschäftsleitung oft nicht eindeutig zu erkennen ist und es zu Schwierigkeiten bei der Bestimmung kommen kann.


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[1] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 43.

[2] ebd.

[3] ebd.

[4]Vgl. Leible/Streinz, Recht der Europäischen Union, 2019, Rn. 43-45.

[5] Vgl. Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 2019, S. 8.

[6] Vgl. Blümich/Rengers, KStG § 1, 2019, S. 29.

[7] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 1.

[8] ebd.

[9] Vgl. Junkers, Entwicklung von Geschäftsmodellen, 2019, S. 852.

[10] Vgl. Vogt, AO-Kommentar § 42, 2020, Nr. 12.

[11] Vgl. Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 2019, S. 1.

[12] Vgl. Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 2019, S. 1-2.

[13] Vgl. Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 2019, S. 1.

[14] Vgl. Kahler, KStG § 2, 2019, Rn. 21.

[15] Vgl. Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 2019, S. 7.

[16] Vgl. Kahler, KStG § 2, 2019, Rn. 24.

[17] Vgl. Pott, Doppelbesteuerung, 2020, S. 3.

[18] ebd.

[19] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 3.

[20] ebd.

[21] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 4.

[22] ebd.

[23] ebd.

[24] ebd.

[25] Vgl. Pott, Doppelbesteuerung, S. 3.

[26] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 6.

[27] Vgl. Pott, Doppelbesteuerung, 2020, S. 13.

[28] ebd.

[29] Vgl. Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 2019, S. 2.

[30] Vgl. Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 2019, S. 6, 13.

[31] Vgl. Preuß, HGB Kommentar, 2019, Rn. 34.

[32] Vgl. Kerssenbrock, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 130.

[33] Vgl. Kessler/Risse/Egelhof, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 265.

[34] Vgl. Mingels, BeckOK InvStG, 2019, Rn. 153.

[35] Vgl. Kerssenbrock, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 130.

[36] Vgl. Blümich/Rengers, KStG § 1, 2019, S. 30.

[37] Vgl. Kahler, BeckOK KStG § 1, 2019, Rn. 73-77.

[38] Vgl. Achsnich, BeckOK AO § 10, 2020, Rn. 9.

[39] ebd.

[40] Vgl. Achsnich, BeckOK AO § 10, 2020, Rn. 45.

[41] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 6.

[42] Vgl. Kahler, BeckOK KStG § 1, 2020, Rn. 48.

[43] Vgl. Achsnich, BeckOK AO § 10, 2020, Rn. 52, BFH 20.12.2017 – I R 98/15, DStR 2018, 499.

[44] Vgl. Kahler, BeckOK KStG § 1, 2020, Rn. 48.

[45] Vgl. Blümich/Rengers, KStG § 1, 2019, Rn. 37.

[46] Vgl. Achsnich, BeckOK AO § 10, 2020, Rn. 80.

[47] Vgl. Kahler, BeckOK KStG § 1, 2019, Rn. 48.

[48] Vgl. Blümich/Rengers, KStG § 1, 2019, Rn. 38.

[49] Vgl. Blümich/Rengers, KStG § 1, 2019, Rn. 39.

[50] ebd.

[51] ebd.

[52] Vgl. Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 240.

[53] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 7.

[54] ebd.

[55] Vgl. Pott, Doppelbesteuerung, 2020, S. 9.

[56] Vgl. Durm, Örtliche Zuständigkeit, 2020, S. 3.

[57] Vgl. Fey, Betriebsstättenbesteuerung, 2019, Rn. 3.

[58] Vgl. Lehner/Reichold/Faber/Schwenk, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 7.

[59] Vgl. Kraft, beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, 2020, S. 27.

[60] Vgl. Blümich/Rengers, KStG § 1, 2019, Rn. 141.

[61] Vgl. Wied, KStG § 4, 2019, Rn. 20-21.

[62] Vgl. Kahler, BeckOK KStG § 1, 2019, Rn. 73-77.

[63] Vgl. Rennar, Entstrickung durch Verlegung in Drittland, 2019, S. 198.

[64] Vgl. Ettinger/Schmitz, Grenzüberschreitende Sachverhalte, 2019, S. 838.

[65] ebd., Ritzkat, Unternehmensgewinne, 2019, S. 11.

[66] Vgl. Rennar, Entstrickung durch Verlegung in Drittland, 2019, S. 202.

[67] Vgl. Ettinger/Schmitz, Grenzüberschreitende Sachverhalte, 2019, S. 838.

[68] Vgl. Rennar, Entstrickung durch Verlegung in Drittland, 2019, S. 203.

[69] Vgl. Ettinger/Schmitz, Grenzüberschreitende Sachverhalte, 2019, S. 837.

[70] Vgl. Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2018, Rn. 239.

[71] Vgl. Ettinger/Schmitz, Grenzüberschreitende Sachverhalte, 2019, S. 837.

[72] Vgl. Patt, Kapitalgesellschaften, 2020, S. 17.

[73] Vgl. Durm, Örtliche Zuständigkeit, 2020, S. 3.

[74] Vgl. Pott, Doppelbesteuerung, 2019, S. 9.

[75] Vgl. Fey, Betriebsstättenbesteuerung, 2019, Rn. 1-3.

[76] Vgl. Blumers, Betriebsstätten und Doppelbesteuerung, 2017, S. 1118.

[77] Vgl. Kahler, BeckOK KStG § 2, 2019, Rn. 25.

[78] Vgl. Ritzkat, Unternehmensgewinne, 2019, S. 3.

[79] ebd.

[80] Vgl. Pott, Doppelbesteuerung, 2019, S. 13.

[81] Vgl. Ritzkat, Unternehmensgewinne, 2019, S. 3.

[82] Vgl. Pott, Doppelbesteuerung, 2019, S. 3.

[83] Vgl. Ettinger/Schmitz, Grenzüberschreitende Sachverhalte, 2019, S. 838.

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