Maßgeblichkeitsprinzip: Bilanzierung in Deutschland und in Österreich
Sowohl die deutsche als auch die österreichische Unternehmensbesteuerung kennen das Maßgeblichkeitsprinzip. Dennoch unterliegt es in beiden Ländern einem abweichendem Verständnis. Während Österreich den Weg zur Einheitsbilanz beschreitet, bestehen in Deutschland immer umfassendere Divergenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz. Dadurch sind zwei Bilanzen entstanden, die nun doch nach unterschiedlichen Kriterien zu bilden sind.
Eine Einheitsbilanz ist hingegen dadurch gekennzeichnet, dass Handelsbilanz und Steuerbilanz identisch sind. Dieser Beitrag erklärt, welche Unterschiede zwischen den Bilanzen der beiden Ländern bestehen und welche Vorteile und Nachteile eine Einheitsbilanz hat.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf das internationale Steuerrecht spezialisiert. Dabei kennen wir insbesondere mit der österreichischen Unternehmensbesteuerung aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zur Besteuerung in Österreich publiziert:
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Maßgeblichkeitsprinzip: Bilanzierung in Deutschland und in Österreich (dieser Beitrag) |
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Inhaltsverzeichnis
1. Das Maßgeblichkeitsprinzip
Das Maßgeblichkeitsprinzip wird derzeit zahlreich diskutiert. Zuweilen wird die Abschaffung, zum anderen dessen Verstärkung gefordert. Im Kern geht es bei diesem Prinzip um die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung. Damit soll die Steuerbilanz nahezu aus der Handelsbilanz bestehen. In Deutschland legt das BilMoG den Grundstein für eine fortschreitende Divergenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz. Folge dessen ist tendenziell eine Mehrung des Steueraufkommens. Maßgeblichkeit hingegen führt dazu, dass Mittel innerhalb des Betriebes verbleiben, da der Gewinn niedriger anzusetzen ist. In Österreich ist der Weg ein ganz anderer als in Deutschland. Dort rückt die Steuerbilanz immer näher an die Handelsbilanz. Dadurch entwickelt sich faktisch eine Einheitsbilanz.
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2. Maßgeblichkeitsprinzip hat Vorteile
2.1. Fiskus als stiller Teilhaber
Das Maßgeblichkeitsprinzip birgt gewisse Vorteile. Als Argument lässt sich anführen, dass der Fiskus als stiller Teilhaber an den Unternehmensgewinnen gilt. Deswegen soll er derselben Bemessungsgrundlage gegenüberstehen, wie auch die Anteilseigner im Rahmen der Ausschüttungen. Damit sollte der Gewinn objektiv für beide gleich ermittelt werden.
2.2. Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung hinreichend bestimmbar
Die Besteuerung muss hinreichend gesetzlich vorgeschrieben sein, damit sie den Bestimmtheitsanforderungen genügt. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beruhen aber nicht auf Steuergesetzen. Zudem bilden diverse Wahlmöglichkeiten, Prognoseentscheidungen und Bewertungsspielräume keine objektivierte Gewinnermittlungsgrundlage. Demungeachtet sind die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung im Handelsrecht vielerorts kodifiziert. Zudem gibt es auch sonst im öffentlichen Eingriffsrecht zulässigerweise diverse unbestimmte Rechtsbegriffe. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sind hinreichend bestimmbar und genügen daher den Bestimmheitsanforderungen.
2.3. Maßgeblichkeitsprinzip bedeutet Vereinfachung
Das entscheidende Argument für das Maßgeblichkeitsprinzipk ist die Vereinfachung der Bilanzierung für den Steuerpflichtigen. Letztlich könnte dies auch zu einer besseren Befolgung handelsrechtlicher Buchführungspflichten führen, was für Geschäftspartner entsprechend mehr Sicherheit über die Liquidität des Unternehmens gebietet.
2.4. Maßgeblichkeitsprinzip begrenzt Macht des Fiskus
Das Maßgeblichkeitsprinzip begrenzt zudem die Eingriffsbefugnis des Fiskus. Dieser kann dann nicht mehr die volle Bandbreite fiskalpolitischer Maßnahmen im Rahmen der Gewinnermittlung anwenden. Vielmehr steht von Anfang an fest, wie sich der Gewinn ermittelt. Steuerrechtliche Öffnungsklauseln für eine abweichende Gewinnermittlung bestehen dann nicht.
2.5. Effizienzerwägungen sprechen für das Maßgeblichkeitsprinzip
Widersprüchlich ist es zudem, wenn der Gesetzgeber zum einen das Maßgeblichkeitsprinzip eingeschränkt. Demgegenüber Unternehmen aber diverse Subventionen erhalten. Es könnte daher effizienter sein, die Gewinne direkt vorsichtig zu ermitteln und im Unternehmen zu belassen statt erst im nachhinein Mittel zweckgebunden zu verteilen. Insbesondere könnten die Unternehmen dann frei über die Mittel disponieren und müssten sie nicht für Zwecke einsetzen, für die sie eigentlich gerade nicht so dringend erforderlich sind.
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3. Maßgeblichkeitsprinzip und dessen Nachteile
3.1. Funktionsverschiedenheit von Handelsbilanz und Steuerbilanz
Aber auch gegen eine Einheitsbilanz und das Maßgeblichkeitsprinzip werden diverse Argumente angeführt. Zuweilen sollen Handelsbilanz und Steuerbilanz in ihrem Zweck vollends verschieden sein. Die Handelsbilanz diene allein der Informationsfunktion. Der Fiskus investiert aber nicht in ein Unternehmen und trifft auch keine unternehmerischen Entscheidungen. Daher ist die Informationsfunktion für den Fiskus bedeutungslos. Vielmehr darf der Fiskus sein Besteuerungsrecht ohnehin hoheitlich durchsetzen und ist darin nur durch das Verfassungsrecht und die Rechtsprechung beschränkt. Daher zielt die Steuerbilanz auf die Ermittlung des vollen Gewinns und nicht auf den entziehbaren Gewinn ab.
3.2. Maßgeblichkeitsprinzip bildet Leistungsfähigkeit nicht ab
Zuweilen wird darauf verwiesen, dass das Maßgeblichkeitsprinzip die Leistungsfähigkeit nicht sachgerecht darstellt. Das im Handelsrecht geltende Vorsichtsprinzip könnte zu umfassenden Gestaltungen und Unterbewertungen benutzt werden. Überdies steht die Bildung von Rückstellungen insbesondere Arbeitnehmern und Vermietern nicht zu. Sie könnten daher benachteiligt werden.
Indes ist es nicht Sinn des Vorsichtsprinzips, mögliche künftige Verluste vorwegzunehmen, sondern vielmehr das Stichtagsvermögen wahrheitsgetreu auszuweisen. Weiterhin sind Unternehmer diversen unternehmerischen Unsicherheiten ausgesetzt, während andere ihr Einkommen oftmals ohne Einkommensunsicherheiten erzielen können. Dies könnte daher erfordern, den Unternehmern Möglichkeiten zu eröffnen, wie Sie das unternehmerische Risiko bei der steuerlichen Gewinnermittlung beispielsweise durch Rückstellungen abbilden können.
4. Maßgeblichkeitsprinzip in Deutschland
Die Gewinnermittlung in Deutschland befindet sich in einem Zwischenstadium zwischen Einheitsbilanz und eigenständigem Gewinnermittlungsrecht. Erhebliche Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ergeben sich insbesondere durch die umfangreichen steuerlichen Ansatzverbote für Rückstellungen. Langfristig wird in Deutschland wohl die Handelsbilanz abgeschafft, da zu Informationszwecken auf die internationalen Regelungsstandards und für Ausschüttungszwecke auf die steuerliche Gewinnermittlung gegebenenfalls mit Modifikationen zurückgegriffen werden kann.
Eine für den Steuerpflichtigen schädliche Abweichung von dem Maßgeblichkeitsprinzip ist das Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen gemäß § 5 Absatz 4a EStG und der begrenzte Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 EStG. Zudem gilt in Deutschland grundsätzlich lediglich eine materielle Maßgeblichkeit. Folglich ist allein der Ansatz in der Handelsbilanz dem Grunde und nicht der Höhe nach maßgeblich. Dennoch sind trotz diesem Grundsatz steuerliche Rückstellungen ihrer Höhe nach auf die unter dem Handelsrecht entstandenen Rückstellung begrenzt.
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5. Gewinnermittlung in Österreich
5.1. Zwei Gewinnermittlungsarten mit Maßgeblichkeitsprinzip
In Österreich hingegen sollen moderne und effiziente Bilanzierungsregeln Anwendung finden. Dadurch will der Gesetzgeber die Aussagekraft und Vergleichbarkeit des unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses erhöhen. Daher gibt es zwei Gewinnermittlungsarten, bei denen jeweils ein Maßgeblichkeitsprinzip Anwendung findet. Zum einen den unternehmensrechtlichen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 öEStG und zum anderen den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Absatz 1 öEStG.
Bei dem unternehmensrechtlichen Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Absatz 2 öEStG sind die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung anzuwenden also jene Grundsätze, die sich aus dem Wesen eines Betriebsvermögensvergleiches ergeben. Darunter fallen beispielsweise das Realisationsprinzip und die Grundsätze der Bilanzkontinuität und Bilanzwahrheit.
Zusätzlich sind nach § 5 Absatz 1 Satz 1 öEStG im Rahmen des steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs die speziellen unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten. Diese umfassen die spezielleren Bewertungsgrundsätze, wie das Vorsichtsprinzip und das Imparitätsprinzip. Dennoch gibt es auch in Österreich eine Art steuerliche Öffnungsklausel. Demnach sind im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung auch die zwingenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu befolgen. Daneben können sich Einschränkungen auch aus der Systematik und Teleologie des Steuerrechts ergeben. Dazu zählen der Leistungsfähigkeitsgrundsatz, der Periodengewinngrundsatz und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich müssen aber lediglich diejenigen Unternehmer anstellen, die der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen.
5.2. Formelles Maßgeblichkeitsprinzip
Demungeachtet gilt in Österreich eine sogenannte formelle Maßgeblichkeit. Demzufolge umfasst die Maßgeblichkeit sowohl die Bilanzierung dem Grunde als auch die Bilanzierung der Höhe nach. Folglich kann der Ansatz in der Unternehmensbilanz von steuerlichen Erwägungen geprägt sein. Steuerliche Wahlrechte müssen zudem bereits in der Unternehmensbilanz umgesetzt werden, um steuerlich wirksam zu sein. Dadurch werden Unterschiede in der Bewertung zwischen Unternehmensbilanz und Steuerbilanz angeglichen und steuerrechtliche Sondervorschriften reduziert.
5.3. Keine eigene Steuerbilanz erforderlich
Letztlich macht das Maßgeblichkeitsprinzip in Österreich die Erstellung einer eigenen Steuerbilanz obsolet. Alternativ ist es möglich, die steuerlichen Abweichungen in einer gesonderten Aufstellung neben der Unternehmensbilanz – der sogenannten Mehr-Weniger-Rechnung darzulegen. Letzteres überwiegt praktisch auch. Entsprechend sind im österreichischen Steuerrecht Drohrückstellungen gemäß § 9 Absatz 1 Nummer 4 öEStG möglich.
6. Fazit
Zusammenfassend lässt sich erkennen, dass das Maßgeblichkeitsprinzip vor allem für den Steuerpflichtigen aber auch für dessen Geschäftspartner gewisse Vorteile hat. Das unterschiedliche Verständnis dergleichen in Österreich und Deutschland führt dazu, dass die Bilanzierung in beiden Ländern unterschiedlich erfolgt. Haben Sie Fragen zur Bilanzierung, so kontaktieren Sie uns doch gerne über das Kontaktformular.
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