Pensionsrückstellungen richtig bilden und bewerten

Als Arbeitgeberin oder Arbeitgeber haben Sie – unabhängig von der Rechtsform Ihres Unternehmens – verschiedene Möglichkeiten, die Versorgung Ihrer Mitarbeiter im Ruhestand sicherzustellen oder zu ergänzen. Eine davon ist die Pensionszusage, gegebenenfalls verbunden mit einer Absicherung der Hinterbliebenen im Todesfall, die Teil der betrieblichen Altersvorsorge (bAV) ist. Steuerlich dürfen Sie für entsprechende Verpflichtungen sogenannte Pensionsrückstellungen bilden. Kernvorschrift hierfür ist § 6a EStG.

Inhaltsverzeichnis

1. Was ist eine Pensionsrückstellung?

Über § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gelten die handelsrechtlichen Vorschriften für die Bildung von Rückstellungen entsprechend, soweit das Steuerrecht keine abweichenden Regelungen trifft. Werfen wir also zunächst einen Blick ins Handelsgesetzbuch, stellen wir fest, dass § 249 Absatz 1 HGB die Bildung von Rückstellungen nur für

• ungewisse Verbindlichkeiten,
• drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,
• im Geschäftsjahr unterlassene, aber im folgenden Geschäftsjahr zeitnah nachzuholende Aufwendungen, und
• Gewährleistungen, die der Unternehmer ohne rechtliche Verpflichtung zu erbringen hat,

gebildet werden dürfen. Für andere als die genannten Zwecke ist die Bildung einer Rückstellung folgerichtig unzulässig, was § 249 Absatz 2 Satz 1 HGB klarstellt.

Verpflichtet sich der Arbeitgeber nun freiwillig, dem Arbeitnehmer im Ruhestand eine Pension zu zahlen (§ 1 Absatz 1 BetrAVG), liegt hierin eine „ungewisse Verbindlichkeit“. Demnach ist die Bildung einer Pensionsrückstellung über die allgemeinen Grundsätze des § 5 EStG auch steuerrechtlich zulässig – wenn da nicht § 6a EStG wäre. Er schränkt die Zulässigkeit als steuerrechtlicher lex specialis zum Handelsrecht ein.

Werfen wir daher im Folgenenden einen genaueren Blick auf diese Aspekte:

• Begriffliches Vorliegen einer Pensionsverpflichtung oder Pensionszusage
• Form der Pensionszusage an den Arbeitnehmer
• Beginn und Ende der Rückstellungsbildung

1.1. Vorliegen einer Pensionszusage im steuerrechtlichen Sinne

Das Einkommensteuergesetz enthält in § 6a keine genaue Definition des Begriffs der „Pensionsverpflichtung“, sodass er aus anderen Rechtsvorschriften herzuleiten ist. Auslegungsgrundlage ist dabei § 1 Absatz 1 BetrAVG, nach dem eine betriebliche Altersversorgung gegeben ist, wenn der Arbeitgeber

• dem Arbeitnehmer
• aus Anlass des Arbeitsverhältnisses
• Leistungen mindestens zur Absicherung eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität)

zusichert. Der Anspruch auf die Leistung muss durch den Eintritt des biometrischen Risikos, etwa das Erreichen eines bestimmten Alters, bedingt sein (BMF vom 06.12.2017, IV C 5 – S 2333/19/10008 :017). Da lediglich die Absicherung „mindestens“ eines Risikos gewährleistet sein muss, ist es unschädlich, wenn der Arbeitgeber gleichzeitig mehrere Risiken (zum Beispiel Invalidität und Tod) absichert. In diesen Fällen liegt eine einheitlich anzusetzende Pensionsverpflichtung mit versicherungsmathematisch getrennt voneinander zu bewertenden Risiken vor.

Unerheblich ist darüber hinaus, ob

• der Arbeitgeber die Pensionszusage alleine oder unter Teilhabe des Arbeitnehmers (Entgeltumwandlung) finanziert und
• die späteren Leistungen in einer Summe, als lebenslange Rente, in Raten oder in Form von Sachwerten gewährt werden.

Maßgebend ist im Ergebnis nur der Versorgungscharakter der Leistung. Mit der Pensionszusage muss also das Ziel verfolgt werden und auch erreichbar sein, dem Arbeitnehmer bei Eintritt eines (biometrischen) Risikos vertraglich vereinbarte Leistungen zu gewähren. Keine Leistung mit Versorgungscharakter ist beispielsweise die vom Arbeitgeber gewährte Garantie, den Arbeitnehmer bei Wegfall einer längeren Krankheit oder Invalidität wieder im Betrieb zu beschäftigen.

1.2. Form der Pensionszusage an den Arbeitnehmer

Nach dem Wortlaut des § 6a Absatz 1 Nummer 1 EStG muss der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen haben. Eine variable, beispielsweise von zukünftigen Gewinnen oder Leistungen abhängige, Zusage bildet keine ausreichende Grundlage für die Bildung von Pensionsrückstellungen. Der Anspruch des Arbeitnehmers muss dabei nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach bestehen.

Beispiele (AG = Arbeitgeber, AN = Arbeitnehmer):

• AG sichert AN eine Pension zu. Er legt fest, dass der AN mit Erreichen des 62. Lebensjahres monatlich EUR 2.500 erhält. Die Voraussetzungen des § 6a Absatz 1 EStG sind erfüllt, Pensionsrückstellungen dürfen gebildet werden
• Wie Beispiel eins, die Zusage erfolgt allerdings lediglich mündlich und wird anschließend im E-Mail-Verlauf dokumentiert. Es fehlt an der Voraussetzung des § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG, denn eine Pensionszusage ist stets schriftlich zu erteilen
• AG sichert AN eine wertpapiergebundene Pension zu, die Höhe bemisst sich nach dem Wert der Anteile im Zeitpunkt des Renteneintritts. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 17.02.2002) fehlt es hier am Rechtsanspruch auf einen konkreten Wert respektive einer konkreten Leistungshöhe. Die Bildung einer Pensionsrückstellung scheidet aus

Insbesondere das Merkmal der „Gewinnabhängigkeit“ wird vom Bundesfinanzhof restriktiv ausgelegt. Eine Pensionszusage ist beispielsweise nach dem Beschluss vom 03.03.2010 (I R 31/09) auch dann als gewinnabhängig anzusehen, wenn im Zeitpunkt der Zusage eine Varianz vorliegt, dies aber bei der späteren Auszahlung oder einige Jahre vorher nicht mehr der Fall ist. Erfasst werden also auch Fälle, in denen die Zusage nur in einer bestimmten „Basishöhe“ garantiert, im Übrigen aber von Gewinnen der folgenden Jahre oder Jahrzehnte abhängig ist. Eine „Heilung“ dieser für die Bildung von Pensionsrückstellungen schädlichen Vereinbarung ist nur durch eine entsprechende (insbesondere schriftliche) Klarstellung möglich.

Gewinnabhängigkeit ist außerdem anzunehmen, wenn diese erst nach Beginn der Versorgungszahlungen eintritt (BFH vom 19.02.1981, IV R 112/78). Beispiel: AG und AN vereinbaren eine Versorgungsleistung von EUR 3.000 pro Monat. Abhängig von der Ertragslage kann der AG allerdings um bis zu 50 % von diesem Betrag abweichen.

1.3. Unzulässigkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen bei Widerrufsvorbehalt

Nach § 6a Absatz 1 Nummer 2 Alternative 2 EStG ist ein Widerrufsvorbehalt für die Bildung einer Pensionsrückstellung schädlich. Unter den Begriff des Widerrufsvorbehaltes fallen dabei dem Grunde nach sämtliche Vereinbarungen, die es dem Arbeitgeber ermöglichen, die zugesicherte Pension abzusenken oder zu versagen. Derartige Widerrufsvorbehalte können beispielsweise folgendermaßen ausgestaltet sein:

• Dem Arbeitnehmer stehen keine Pensionsleistungen zu, wenn er das Unternehmen auf eigene Veranlassung verlässt
• Der Arbeitgeber kann die Zahlungen ersatzlos einstellen, wenn das Unternehmen in wirtschaftliche Schieflage gerät
• Der Arbeitnehmer muss, auch wenn ihn kein Verschulden trifft, einen Teil der erhaltenen Leistungen zurückzahlen

Nach dem Wortlaut des § 6a Absatz 1 Nummer 2 Alternative 3 EStG sind Widerrufsvorbehalte aber zulässig, soweit „billiges Ermessen“ und „allgemeine Rechtsgrundsätze“ dies rechtfertigen. Hiervon ist beispielsweise auszugehen, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber einen Leistungsfall (etwa den Eintritt der Invalidität) vorzutäuschen versucht.

1.4. Erstmalige Bildung einer Rückstellung nach § 6a Absatz 2 EStG

Das Gesetz unterscheidet für die erstmalige Bildung von Pensionsrückstellungen in § 6a Absatz 2 EStG zwischen der Zeit

• vor und
• nach

Eintritt des Versorgungsfalles. Der „Versorgungsfall“ tritt ein, sobald der Arbeitnehmer nach der entsprechenden Vereinbarungen einen Anspruch auf Auszahlung der Pensionsleistungen hat.

Vor Eintritt des Versorgungsfalls darf eine Pensionsrückstellung erstmalig gebildet werden, wenn der Berechtigte zum Stichtag 30.06. des jeweiligen Wirtschaftsjahres

• das 30. Lebensjahr vollendet hat, wenn die Pensionsleistung vor dem Jahr 2001 zugesagt wurde,
• das 28. Lebensjahr vollendet hat, wenn die Pensionsleistung nach dem Jahr 2000 und vor dem Jahr 2009 zugesagt wurde,
• das 27. Lebensjahr vollendet hat, wenn die Erteilung der Pensionszusage zwischen 2008 und 2018 erfolgte, und
• das 23. Lebensjahr vollendet hat, wenn die Pensionsleistung nach dem Jahr 2017 zugesagt wurde (§ 6a Absatz 2 Nummer 1 EStG).

Beispiel: Sie möchten Ihrem Mitarbeiter eine Pension für den Fall der Invalidität zusagen. Aktuell (2023) muss der Arbeitnehmer dafür mindestens 23 Jahre alt sein, damit eine Pensionsrückstellung gebildet werden darf. Ist er (noch) zu jung, müssen Sie mit der Bildung der Rückstellung bis zum Erreichen der maßgebenden Altersgrenze warten.

Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Bildung der Pensionsrückstellungen – unabhängig vom Alter – für das Wirtschaftsjahr zulässig, in dem der Versorgungsfall eintritt (§ 6a Absatz 2 Nummer 2 EStG).

2. Bewertungsmaßstab für Pensionsrückstellungen nach § 6a Absatz 3 EStG

Sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach erfüllt, geht es an die Ermittlung ihres Ansatzes in der Bilanz. Dabei gelten zunächst die nachfolgenden Grundsätze:

• Über § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sind die handelsrechtlichen Maßstäbe entsprechend anzuwenden. Dies gilt insbesondere für die Auflösung der Rückstellung, wenn der Grund für ihre Bildung weggefallen ist
• Die Höhe der Rückstellung ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen; diese ergibt den Teilwert

Werfen wir also abschließend noch einen Blick auf die wertmäßigen Ansätze der Rückstellung und beginnen dabei mit den handelsbilanziellen Maßstäben.

2.1. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, Auflösung der Rückstellung

Mit § 6a Absatz 1 EStG enthält das Steuerrecht ein Passivierungswahlrecht für die Pensionsrückstellung, die handelsrechtlich bereits aufgrund des Vorsichtsprinzips zwingend zu bilden ist. Auch wenn sich der Unternehmer für die Bildung der Rückstellung entscheidet, kann er dieses Wahlrecht für Zuführungen zur Rückstellung in den folgenden Wirtschaftsjahren wieder abweichend ausüben. Er bleibt aber freilich und unabhängig von der steuerrechtlichen Behandlung an seine vertragliche Zusage an den Arbeitnehmer gebunden.

Durch § 249 Absatz 2 Satz 2 HGB sind Rückstellungen aufzulösen, wenn und soweit der Grund für ihre Entstehung entfallen ist. Dies gilt zwar dem Grunde auch für die Pensionsrückstellung, R 6a Absatz 21 Satz 1 EStR enthält aber konkrete Einschränkungen. Demnach ist die Auflösung maximal in der Höhe zulässig, in der sich die Verpflichtung auch tatsächlich vermindert hat. Im Umkehrschluss besteht damit ein Auflösungsverbot für noch bestehende Verpflichtungen.

Löst der Unternehmer eine gebildete Rückstellung auf, ohne dass er hierzu berechtigt ist, ist die Bilanz insoweit unrichtig. Die Korrektur erfolgt im Wege der Bilanzberichtigung (R 4.4 EStR).

2.2. Versicherungsmathematische Ermittlung der Rückstellungshöhe

Der Unternehmer hat bei der Berechnung des Wertes von Pensionsrückstellungen die anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Absatz 3 Satz 3 EStG). Der Grund hierfür liegt mehr oder weniger auf der Hand, denn der Eintritt eines biometrischen Risikos kann regelmäßig nur näherungsweise bestimmt werden. Dies gilt mit Blick auf das Lebensalter zwar nicht für den Zeitpunkt der erstmaligen Zahlung, wohl aber für die Auszahlungsdauer, da der Todeszeitpunkt ungewiss ist.

Durch die Vorschrift wird die Rückstellungsbildung einem Versicherungsvertrag nachgebildet. Lediglich der „Garantiezins“ ist mit 6 % pro Jahr gesetzlich vorgegeben. Im Ergebnis bemisst sich der Teilwert, mit dem Pensionsrückstellungen nach § 6a Absatz 3 Satz 1 EStG anzuwenden sind, nach mehreren Faktoren:

• Barwert künftiger Pensionsleistungen (Barwert I): Der Barwert der Pensionsleistungen entspricht dem Wert aller zukünftig (wahrscheinlich, nach versicherungsmathematischer Methodik ermittelten) zu erbringenden Leistungen. Er ist mit Zins und Zinseszins bis zum Zeitpunkt seiner voraussichtlichen Fälligkeit anzusammeln
• Barwert der noch aufzubringenden Jahresbeträge (Barwert II): Er wird entsprechend des Barwertes zukünftiger Pensionsleistungen ermittelt, allerdings nur für die tatsächlich noch zu leistende Beitragsdauer. Diese entspricht der voraussichtlichen Tätigkeit im Unternehmen

Der Teilwert der Rückstellung ist anschließend durch Abzug des Barwertes II vom Barwert I zu ermitteln.

Beispiel: Der Pensionsberechtigte stirbt nach versicherungsmathematischen Wahrscheinlichkeitsberechnungen mit 85 Jahren. Der ausgehend von diesem Lebensalter ermittelte Barwert I beträgt EUR 500.000. Mit 65 Jahren erreicht der Berechtigte sein Ruhestandsalter. Der hierzu ermittelte Barwert II liegt bei EUR 320.000. Es ergibt sich ein Teilwert der Pensionsrückstellung (§ 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG) von EUR 180.000.

Nach Beendigung des Dienstverhältnisses entspricht der Teilwert dann dem Barwert der zukünftigen Pensionsleistung (§ 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG). Dies gilt unabhängig davon, ob der Berechtigte vor dem oder zum Versorgungszeitpunkt ausscheidet.  

2.3. Erhöhung und Verminderung von Pensionsrückstellungen

Für den bilanziellen Ansatz der Pensionsrückstellung gelten die allgemeinen handels- und steuerrechtlichen Grundsätze. Künftige Änderungen bis zum wahrscheinlichen Versorgungsbeginn sind entsprechend nur zu berücksichtigen, wenn sie feststehen. Im Übrigen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag, regelmäßig dem 31.12., maßgeblich (§ 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG).

Gewisse Veränderungen, die eine Anpassung der bilanzierten Rückstellung rechtfertigen, sind beispielsweise:

• Änderungen der Bezugsgrößen der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV), wenn die Pensionszusage hiervon abhängt (Beispiel: Versorgungsbeginn entspricht Renteneintrittsalter)
• Zusage des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer auf eine höhere als die bislang bestehende Pension

Ungewisse Veränderungen, die erst bei ihrem tatsächlichen Eintritt zu berücksichtigen sind, können beispielsweise sein:

• Anstieg lohnabhängiger Pensionsleistungen, wenn sich bislang nur ein Trend zur Lohnerhöhung erkennen lässt (etwa durch Tarifverhandlungen)
• Abhängigkeit der Pension von einer Beförderung oder Lohnerhöhung, wenn diese zwar im Raum steht, aber bislang nicht erfolgte
• Voraussichtlicher Eintritt einer Steigerung der allgemeinen Lebenshaltungskosten

3. Steuerliche Auswirkung der Pensionsrückstellung

Sind Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG dem Grunde und der Höhe nach zulässig, so wirken sie sich einerseits bei

• ihrer Bildung und andererseits
• bei ihrer Auflösung

auf den jeweiligen Jahresgewinn (§ 4 Absatz 1 Satz 1 EStG) aus. Das folgende Beispiel verdeutlicht die Gewinnauswirkung. Wir gehen von einer Rückstellung aus, die in Höhe von EUR 200.000 gebildet und bei Fälligkeit mit EUR 10.000 pro Jahr aufgelöst wird.

Kalenderjahr der
Zuführung (Bildung der Rückstellung)	Aufwand Zuführung Rückstellung EUR 200.000	an	Pensionsrückstellungen EUR 200.000
(anteiligen) Auflösung der Rückstellung	Pensionsrückstellung EUR 10.000	an	Bank EUR 10.000

Eine Gewinnauswirkung ergibt sich infolge der genannten Pensionsrückstellungen

• bei ihrer Bildung durch die Verminderung des Eigenkapitals auf der Passivseite der Bilanz (Gewinnminderung) in Höhe von EUR 200.000 und
• bei ihrer Auflösung durch die Erhöhung des Eigenkapitals infolge Auflösung des Passivpostens „Rückstellung“ (Gewinnerhöhung) in Höhe von EUR 10.000.

Ändert sich die Höhe der Pensionsrückstellung aus anderen Gründen zum Bilanzstichtag, ergeben sich die entsprechenden Gewinnauswirkungen bereits hier. Beispiel: Der Arbeitgeber erhöht die zugesagte Pension um 10 %.

Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim fachlich anspruchsvollen Vorhaben schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Unternehmensteuerrecht

1. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
2. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
4. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
5. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
6. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: