Ansatzvorschriften zur Bilanz: Ansatz von Vermögen und Schulden
Bei der Bilanzierung sind verschiedene Pflichten zu beachten. So sehen die Ansatzvorschriften zur Bilanz vor, dass man die Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen und Schulden sowie die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Betriebsvermögen klar herausstellt. Bei der Bilanzierungsfähigkeit stellt man auf einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen, eine eigenständige Nutzbarkeit und der Fähigkeit einer eigenständigen Bewertung ab. Bei Schulden steht insbesondere die wirtschaftliche Belastung im Vordergrund. Erst wenn all diese Kriterien erfüllt sind, kann man Vermögensgegenstände oder Schulden in der Bilanz ansetzen.
Unser Video: Ansatzpflicht für Vermögen und Schulden in der Bilanz
Wir klären, welchen Pflichten man beim Ansatz von Vermögen und Schulden in der Bilanz unterliegt.
Inhaltsverzeichnis
1. Ansatzvorschriften zur Bilanz – Einleitung
Für Unternehmen ist die Frage nach der Bilanzierungspflicht von zentraler Bedeutung. Sowohl die Ermittlung des Gewinns und der Gewinnentnahme als auch ihrer Besteuerung hängen mit dieser Frage zusammen. Denn wenn eine Bilanzierungspflicht besteht, dann richtet sich die Gewinnermittlung nach der Handelsbilanz und die Besteuerung nach der auf der Handelsbilanz basierenden Steuerbilanz.
Steht eine Bilanzierungspflicht fest, dann besteht der nächste Schritt darin, den Ansatz der zu bilanzierenden Vermögensgegenstände und Schulden zu prüfen. Hierzu sieht das Handelsgesetzbuch eine Reihe von Ansatzvorschriften zur Bilanz vor, die wir nun en détail beleuchten möchten.
2. Grundsätzliches zu den Ansatzvorschriften zur Bilanz
Die Frage nach dem Ansatz von Vermögen und Schulden in einer Bilanz ist bei der Bilanzierung deshalb von großer Bedeutung, weil hiervon abhängt ob man bestimmte Gegenstände überhaupt bilanziert. Ein an dieser Stelle oft angeführtes Beispiel ist die Frage, ob ein PKW, der von einem Unternehmer sowohl dienstlich als auch privat genutzt wird, einen bilanzierungspflichtigen Vermögenswert darstellt. Ähnliches kann man auch über Immobilien sagen, die ein Unternehmer von privat an sein eigenes Unternehmen überlässt. Aus steuerlicher Sicht kommt somit auch die Frage nach einer Betriebsaufspaltung hinzu. Daraus geht klar hervor, dass die im Grunde recht simpel wirkende Frage, ob ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld in der Bilanz ansatzfähig ist, durchaus eine genaue Prüfung erfordert. Eben hierfür gibt es bestimmte Ansatzvorschriften zur Bilanz.
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3. Ansatzvorschriften zur Bilanz im Detail
Bei den Ansatzvorschriften zur Bilanz geht es um drei Fragen:
- Bilanzierungsfähigkeit
- Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums
- Zuordnung zum Betriebsvermögen
3.1. Ansatzvorschriften zur Bilanz: Bilanzierungsfähigkeit
Das Handelsgesetzbuch beantwortet die Frage nach der Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen und Schulden in § 246 Absatz 1 Satz 1 HGB. Die dort enthaltene Aussage, dass eine Bilanz alle Vermögensgegenstände und Schulden zu enthalten hat, fasst man als Vollständigkeitsprinzip zusammen. Wer jedoch erwartet hat, dass das HGB an dieser oder anderer Stelle eine genaue Definition der von ihm benutzten Begriffe „Vermögensgegenstände“ und „Schulden“ liefert, muss an anderer Stelle nach Antworten suchen. Denn die Bestimmung dieser Definitionen hat der Gesetzgeber insbesondere der Rechtsprechung überlassen. So hat sich erst im Laufe der Zeit ein Konsens darüber entwickelt, was man juristisch unter diesen Begriffen zu verstehen hat.
3.1.1. Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen
Dazu haben sich drei Leitkriterien zur Bestimmung eines Vermögensgegenstands herauskristallisiert, die vor allem auf der Definition des steuerlichen Begriffs Wirtschaftsgut basieren. Der erste Punkt ist mit dem zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen eines Vermögensgegenstands verbunden. An zweiter Stelle kommt das Kriterium einer selbständigen Nutzungsfähigkeit eines Vermögensgegenstands hinzu. Und der dritte Aspekt fragt nach der Möglichkeit, ob ein Vermögensgegenstand selbständig bewertbar ist. Sind diese drei Kriterien erfüllt, kann man den ersten Punkt bei den Ansatzvorschriften zur Bilanz, nämlich die Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstands bejahen.
3.1.2. Bilanzierungsfähigkeit von Schulden
Entsprechend bezieht man sich bei der Frage, ob Schulden bilanzierungsfähig sind, ebenfalls auf elaboriertes Rechtsverständnis. Auch hier kommen drei Kriterien in Betracht. Einerseits ist es von Bedeutung, ob eine Schuld als Verpflichtung im Verhältnis zu Dritten besteht. Weiterhin ist zu klären, ob eine solche Verpflichtung auch eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung darstellt. Und drittens muss man auch hier nach der Fähigkeit einer selbständigen Bewertung einer solchen Verpflichtung fragen. Sind diese drei Punkte erfüllt, stellen wir im Rahmen der Ansatzvorschriften zur Bilanz die Bilanzierungsfähigkeit von Schulden fest. Rückstellungen sind hierbei ebenfalls inbegriffen.
3.2. Ansatzvorschriften zur Bilanz: Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums
Nun mag also ein Vermögensgegenstand für die Bilanzierung geeignet erscheinen, doch muss auch die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Unternehmen und somit seine Relevanz für dessen Bilanz gegeben sein. Dies ist allerdings mitunter eine heikle Frage. Eine Antwort soll uns § 246 Absatz 1 Satz 2 HGB darauf geben. Prinzipiell gelten hierbei zwei Ansatzvorschriften zur Bilanz. Einerseits müssen rechtliche Eigentümer ihre Vermögensgegenstände und Schulden in ihre Bilanz aufnehmen. Lässt sich jedoch ein Wirtschaftsgut oder eine Schuld einer anderen Person oder einem anderen Unternehmen wirtschaftlich zuordnen, dann soll dort der Ansatz stattfinden. Somit geht es stets um den wirtschaftlichen Eigentümer. Doch auch dieser hat im HGB keine Definition erhalten. Also muss man, um die Ansatzvorschriften zur Bilanz zu verstehen, auch hier auf sekundäre Quellen Bezug nehmen.
In diesem Fall bietet § 39 AO eine geeignete Definition. Wirtschaftlicher Eigentümer ist demnach jemand, der den rechtlichen Eigentümer für den Zeitraum der Nutzungsdauer von der wirtschaftlichen Nutzung des Gegenstands ausschließen kann. Dazu gibt es auch gleich mehrere Beispiele. So nennt § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO etwa das Treuhandverhältnis und den Eigentumsvorbehalt. Ein weiterer weit verbreiteter Fall, bei dem rechtliches und wirtschaftliches Eigentumsverhältnis getrennt vorliegen, ist bei einem Leasing gegeben. Allerdings ist dies nur bei einem Mietleasing der Fall. Beim Kaufleasing liegt das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum wiederum in einer Hand.
3.3. Ansatzvorschriften zur Bilanz: Zuordnung zum Betriebsvermögen
Die Frage nach der Zuordnung eines Vermögensgegenstands zum Betriebsvermögen ist ein Aspekt, der auch stets mit der Frage nach einem potentiellen Betrachtung als Privatvermögen einhergeht. Sie ist für eine Kapitalgesellschaft somit ohne Relevanz, weil ihr als juristische Person eigene Eigentumsrechte zustehen, die strikt vom Privatvermögen der Gesellschafter getrennt sind.
Bei Personenunternehmen ist dies jedoch anders. Hier erfolgt die Zuordnung von Vermögensgegenständen zum Betriebsvermögen nach dem Umfang der betrieblichen Nutzung. Diese Einordnung stammt aus der steuerlichen Behandlung von Wirtschaftsgütern. Liegt eine betriebliche Nutzung eines im rechtlichen Privatvermögen befindlichen Vermögensgegenstands zu mehr als 50 % vor, dann ist das Personenunternehmen als wirtschaftlicher Eigentümer zur Bilanzierung verpflichtet. Man spricht dann von notwendigem Betriebsvermögen. Liegt die betriebliche Nutzung jedoch unter 10 %, dann ist eine Bilanzierung ausgeschlossen. In diesem Fall handelt es sich um notwendiges Privatvermögen. Liegt der Umfang der betrieblichen Nutzung zwischen diesen Grenzwerten, hat man ein Wahlrecht. In diesem Fall hängt die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen vom tatsächlichen Ansatz in der Unternehmensbilanz ab. Die Sprachregelung, die die Einkommensteuerrichtlinien hierzu vorgeben, nennt dies entsprechend entweder gewillkürtes Betriebs- oder Privatvermögen.
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4. Bedeutung der Ansatzvorschriften zur Bilanz im Steuerrecht
Selbstverständlich haben diese Ansatzvorschriften zur Bilanz nach HGB auch auf die Steuerbilanz erhebliche Auswirkungen. Schließlich geht es bei der steuerlichen Behandlung einer Bilanz um die Differenz der Vermögen zu Beginn und zum Ende eines Wirtschaftsjahres. Man kann also beispielsweise durch Einbuchen von gewillkürtem Betriebsvermögen die Bemessungsgrundlage zur Besteuerung beeinflussen. Auch der Ausweis eines durch Leasing erworbenen Vermögensgegenstands kann, je nach Leasingart, steuerliche Auswirkungen herbeiführen. Und auch Rückstellungen und Rücklagen sind bei einem Bilanzansatz von steuerlichem Belang. Dabei muss man aber auch alle Kriterien, die die Ansatzvorschriften zur Bilanz vorgeben, beachten.
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5. Ansatzvorschriften zur Bilanz – Fazit
Die Ansatzvorschriften zur Bilanz mögen auf den ersten Blick recht simpel und verständlich erscheinen. Schließlich dürfte die Einordnung von Vermögensgegenständen und Schulden im Allgemeinen recht trivial wirken. Doch gestallten sich die Detailfragen hierbei in vielen Fällen durchaus komplex. Hinzu kommt die Unterscheidung, ob man die Bilanzierung aus Sicht des Handelsrechts oder des Steuerrechts betrachtet. Denn das Hauptprinzip des Handelsrechts ist der Gläubigerschutz, wohingegen das Steuerrecht ganz andere Prioritäten setzt. Deshalb muss man bei der Betrachtung der Ansatzvorschriften zur Bilanz stets eine dualistische Sicht bewahren.
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