Beginn und Ende der Betriebsaufspaltung

Die Rechtsfolgen beim Beginn und beim Ende einer Betriebsaufspaltung

Beginn und Ende der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung beginnt, wenn die sachliche Verflechtung und die personelle Verflechtung als Tatbestandsvoraussetzung vorliegen. Im Gegenzug endet die Betriebsaufspaltung wenn ein Tatbestand nicht mehr als erfüllt gilt. Die steuerrechtlichen Folgen beginnen und enden entsprechend mit der Betriebsaufspaltung. In Diesem Beitrag lesen Sie mehr zum Beginn und zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Eike C. Schleert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video: Betriebsaufspaltung Im Video…

Unser Video:
Betriebsaufspaltung

Im Video zeigen wir Ihnen verschiedene Strategien eine Betriebsaufspaltung im Vorhinein, sowie im Nachhinein zu vermeiden oder diese auch bewusst zu erhalten.

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1. Beginn und Ende der Betriebsaufspaltung

Eine geplante sowie ungeplante Betriebsaufspaltung beginnt mit dem Zeitpunkt, ab dem beide Tatbestandsvoraussetzungen zu gleich vorliegen. Dabei ist der klassische Fall, dass die sachliche Verflechtung mit der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage oder mit der Erfüllung der personellen Verflechtung durch neue Stimmrechtsverteilung oder neue Beteiligungskonstellationen die Betriebsaufspaltung begründet. Mit diesem Zeitpunkt beginnen zugleich die steuerrechtlichen Rechtsfolgen.[98]

Die Betriebsaufspaltung endet, sowohl gewollt als auch ungewollt,[99] mit den gleichen umgekehrten Kriterien. Ab dem Zeitpunkt, in der die sachliche oder personelle Verflechtung unabhängig von einander nicht mehr gegeben ist, endet die Betriebsaufspaltung und deren steuerliche Rechtsfolgen.[100] Dabei endet die sachliche Verflechtung mit Beendigung oder Ablauf der Nutzungsüberlassung der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage[101] oder durch die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit seitens des Betriebsunternehmens.[102] Außerdem endet die sachliche Verflechtung mit dem Verlust des Status des überlassenen Wirtschaftsgutes als wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen.[103]

Die personelle Verflechtung kann durch verschiedene Veränderungen nicht weiter erfüllt sein. Bspw. durch Veräußerung oder Verschmelzung der Anteile und dementsprechender Veränderung der Anteile bzw. Stimmrechte[104], Schenkung[105], Erbfall[106], Eintritt der Volljährigkeit eines Kindes mit beteiligten Elternteilen oder Insolvenz[107]. Gemäß BFH Urteil vom 21.01.2015 soll ebenfalls eine Beendigung der Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn ein Einzelunternehmen mit den Anteilen an dem Betriebsunternehmen im Betriebsvermögen unter einer vorweggenommenen Erbfolge, jedoch unter Nießbrauchvorbehalt, übertragen wird.[108] Diese Meinung des BFH wird durch die Literatur nicht unterstützt, denn die Beherrschung des Besitz- und Betriebsunternehmen würde trotz neuer Besitzer und Nießbraucher unter Vorbehalt weiter bestehen.[109]

Der Prüfungszeitraum für eine gegebene Betriebsaufspaltung ist jedes Jahr – unabhängig vom Vorjahr – seitens des Finanzamtes durchzuführen. Daraus folgt, dass auch ein stetiger Wechsel zwischen Bestehen und Nichtbestehen und der damit einhergehenden Rechtsfolgen zulässig ist. Eine rückwirkende Änderung ist bis zum Ablauf der Verjährungsfristen gesetzeskonform.[110]

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den steuerrechtlichen Folgen einer Betriebsaufspaltung?

Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:

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2. Rechtsfolgen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung

Durch den Wegfall der Betriebsaufspaltung und der damit einhergehenden Beendigung der gewerblichen Tätigkeit seitens des Besitzunternehmens, ist die steuerrechtliche Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe gem. § 16 (3) EStG gegeben.[165] Diese ist einer Betriebsveräußerung gleich gestellt. Ab diesem Zeitpunkt wird die Tätigkeit des früheren Besitzunternehmens wiederum als Vermögensverwaltung[166] qualifiziert. Das gesamte Betriebsvermögen des Unternehmens wird durch eine Entnahme in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt und die stillen Reserven aufgedeckt.[167]

Der Veräußerungsgewinn wird nach § 16 (2) EStG ermittelt,[168] indem der Teilwert des Betriebsvermögens bei einer Entnahme oder der Verkaufspreis bei einem Verkauf abzüglich der Buchwerte und der Veräußerungskosten als steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte nach § 16 EStG den Gesellschaftern des Besitzunternehmens zugerechnet werden.[169]

Diese ermittelten Einkünfte werden im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung versteuert. Jedoch können, bei entsprechenden erfüllten Voraussetzungen, vergünstigende Vorschriften wie § 3 Nr. 40 b) EStG, § 16 (4), EStG oder § 34 (3) EStG in Anspruch genommen werden:[170]

2.1. Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 b) EStG

Diese Art der vergünstigten Besteuerung, durch die 40% des ermittelten Gewinns steuerbefreit werden, gilt in Bezug auf das Ende der Betriebsaufspaltung für den Teil der Entnahme/Verkauf der Anteile an dem Betriebsunternehmen, welche sich bisher im Betriebsvermögen befanden. Diese Steuerbefreiung ist gemäß § 3 Nr. 40 b) EStG an die Voraussetzung geknüpft, dass im Veräußerungspreis im Sinne des § 16 EStG, Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft enthalten sind, die Einkünfte gem. § 20 (1) EStG beim Empfänger erzielt haben.[171] Im Gegenzug zu der Steuerbefreiung sind die abzugsfähigen Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung gemäß § 3c (2) EStG auch um 40% zu kürzen, sodass 60% der Betriebsausgaben abzugsfähig sind.[172] Bei der klassischen Betriebsaufspaltung, bei der die Anteile des Betriebsunternehmens im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehalten werden, ist diese Steuervergünstigung anzuwenden.[173]

2.2. Freibetrag nach § 16 (4) EStG

Der Abzug eines einmaligen Freibetrages i.H.v. 45.000 € gemäß § 16 (4) EStG, welcher um den übersteigenden Veräußerungspreis über 136.000 € gemindert wird, ist einem Steuerpflichtigen zu gewähren, wenn er zum Zeitpunkt der Veräußerung entweder das 55. Lebensjahr vollendet hat oder nach dem Sozialversicherungsrecht als dauernd berufsunfähig gilt.[174]

2.3. Tarifbegünstigung gemäß § 34 (3) EStG

Sind im zu versteuernden Einkommen eines Steuerpflichtigen außerordentliche Einkünfte nach Absatz 2 enthalten, so kann auf Antrag eine Tarifbegünstigung angewendet werden, bei der die außerordentlichen Einkünfte mit 56% des durchschnittlichen Steuersatz besteuert werden, wenn der Steuerpflichtige entweder das 55. Lebensjahr vollendet hat oder nach dem Sozialversicherungsrecht als berufsunfähig gilt.[175] Gemäß § 34 (2) EStG zählen die Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG zu den außerordentlichen Einkünften, mit der Besonderheit, dass enthaltene bereits zum Teil steuerbefreite Gewinne durch das Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 b) EStG nicht mit einbezogen werden.[176]

2.4. Kombinationsmöglichkeit

Bei einer klassischen Betriebsaufspaltung, die bspw. durch eine Veräußerung der Anteile am Betriebsunternehmen beendet wurde, sind auf Seiten des Besitzgesellschafters ein Veräußerungsgewinn I und ein Veräußerungsgewinn II zu bestimmen. Der Veräußerungsgewinn I wird aus der Veräußerung der Anteile des Betriebsunternehmens ermittelt und mit dem Teileinkünfteverfahren mit 60% besteuert. Der Freibetrag kann nicht auf den Veräußerungsgewinn I, sondern nur auf den Veräußerungsgewinn II, welcher sich auf die Beendigung des Besitzunternehmens und den erzielten Gewinn bezieht, angewendet werden, da die Anteile am Betriebsunternehmen im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens waren und demnach den Einkünften nach § 16 EStG und nicht nach § 17 EStG zuzuordnen sind.

Die Tarifbegünstigung kann in dieser Konstellation zusätzlich auf den Veräußerungsgewinn I des § 16 EStG angewendet werden, da dort im Gegensatz zum Veräußerungsgewinn II keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 b) EStG vorliegt.[177] Nach der Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 2015 sei für die steuerlichen Rechtsfolgen unerheblich, ob das Besitz- oder das Betriebsunternehmen zuerst veräußert oder aufgegeben wird.[178] Eine gewerbesteuerliche Besteuerung des Endes der Betriebsaufspaltung ist nicht gegeben.[179]


Steuerberater zur Vermeidung der GmbH-Betriebsaufspaltung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei Betriebsaufspaltungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, etc.)
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  4. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Betriebsaufspaltungen

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zur Betriebsaufspaltung gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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[98] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 156

[99] Vgl. BFH vom 15.12.1988 – IV R 36/84, BStBl. II 1989, 363; Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 739.

[100] Vgl. U. Schallmoser in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 16 EStG RZ 479.

[101] Vgl. BFH vom 05.12.1996 – IV R 83/95, BStBl. II 1997, S. 287.

[102] Vgl. BFH vom 14.03.2006 – VIII R 80/3, BStBl. II 2006, S. 591.

[103] Vgl. BFH vom 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, S. 1453; Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 736; W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 646.

[104] Vgl. BFH vom 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, S. 321.

[105] Vgl. BFH vom 24.04.2014 – IV R 20/11, BFH/NV 2014, S. 1519.

[106] Vgl. BFH vom 05.06.2008 – IV R 76/05, BStBl. II 2008, S. 858; Braun, U. & Siemers, L., Beck´sches Handbuch der GmbH, 2014, S. 1536.

[107] Vgl. BFH vom 30.08.2007 – IV R 50/05, BStBl. II 2008, S. 129.

[108] Vgl. BFH vom 05.02.2014 – XX R 22/12, BStBl. II 2014, S. 388.

[109] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 114.

[110] Vgl. BFH vom 30.11.2005 – X R 37/05, BFH/NV 2006, S. 1451; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 171-172.

[165] Vgl. BFH vom 05.02.2014 – X R 22/12, BStBl. II 2014, S. 388; E. Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ 500.

[166] Vgl. BFH vom 25.08.1993 – XI R 6/93, BStBl. II 1994, S. 23; Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 736.

[167] Vgl. Hottmann, J., Franck, B. & Lahme, S., Besteuerung der Gesellschaften, 2013,. 507; Niehus, U. & Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 376.

[168] Vgl. H. Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ 400.

[169] Vgl. W. Reiß in Kirchhoff EStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ. 7.

[170] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 736.

[171] Vgl. J. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 3 Nr. 40 EStG RZ 91.

[172] Vgl. L. Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu §3c EStG RZ 56.

[173] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 737.

[174] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ. 274.

[175] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771; H. Graf in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 34 EStG RZ 141, 144.

[176] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 256.

[177] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 737.

[178] Vgl. BFH vom 28.05.2015 – IV R 26/12, BStBl. II 2015, S. 797.

[179] Vgl. BFH vom 21.06.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, S. 537; BFH vom 17.04.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 527.

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