Eine Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung ist die personelle Verflechtung. Diese liegt vor, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, sodass sie in der Lage sind in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgende Beiträge angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Christian Kamphausen (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Die personelle Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung

Die personelle Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung


Unser Video: Betriebsaufspaltung

Im Video zeigen wir Ihnen verschiedene Strategien eine Betriebsaufspaltung im Vorhinein, sowie im Nachhinein zu vermeiden oder diese auch bewusst zu erhalten.

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1. Beteiligungsidentität

Bei der Beteiligungsidentität ist der einheitliche Geschäfts- und Betätigungswille am deutlichsten zu sehen.[24] Dieser liegt vor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im prozentual jeweils gleichen Verhältnis beteiligt sind.[25] In dem Fall ist es schwer denkbar, dass die Einheit durch einen permanenten Interessensgegensatz zwischen den Gesellschaftern aufgehoben wird.[26]

  Besitzgesellschaft Betriebsgesellschaft
Gesellschafter A 70 % 70 %
Gesellschafter B 30 % 30 %

Tabelle 1: Beteiligungsidentität


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2. Beherrschungsidentität 

Für das Vorliegen eines einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillens genügt es auch, dass die Gruppe von Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrscht, auch in der Lage ist, in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen.[27] Sind an der Besitz- und der Betriebsgesellschaft eine Gruppe von Personen – und nur diese – in unterschiedlicher Höhe beteiligt ist der einheitliche Geschäfts- und Betätigungswille grundsätzlich gegeben und die Beherrschungsidentität wird bejaht.[28] Dies liegt daran, dass davon ausgegangen wird, dass es sich um einen zweckgerichteten Zusammenschluss dieser Personen handelt und nicht um ein zufälliges Zusammenkommen. Der einheitliche Geschäfts- und Betätigungswille ist selbst dann zu bejahen, wenn bei einem der beiden Unternehmen das Einstimmigkeitsprinzip Anwendung findet. Die Beherrschungsidentität ist ebenfalls positiv zu bewerten, wenn der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile an der Betriebsgesellschaft, der andere über die Mehrheit an der Besitzgesellschaft verfügt.[29]

  Besitzgesellschaft Betriebsgesellschaft
Gesellschafter A 60 % 40 %
Gesellschafter B 40 % 60 %

Tabelle 2: Beherrschungsidentität bei Beteiligungen nur derselben Personen an Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft

Dagegen wird die Beherrschungsidentität verneint, wenn die Beteiligungsverhältnisse an der Besitz- und Betriebsgesellschaft extrem konträr sind. Die gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen werden in dieser Konstellation nicht mehr unterstellt.[30] Es ist jedoch nicht abschließend geklärt, ab welcher Beteiligungsrelation extrem konträre Beteiligungsverhältnisse vorliegen. Die Rechtsprechung ist bisher in den Fällen bei denen Beteiligungsrelationen von 55 % zu 45 %[31], 60 % zu 40 %[32] bzw. 80 % zu 20 %[33] beim Besitzunternehmen und im umgekehrten Verhältnis beim Betriebsunternehmen vorgelegen haben, von personeller Verflechtung ausgegangen.

  Besitzgesellschaft Betriebsgesellschaft
Gesellschafter A 95 % 5 %
Gesellschafter B 5 % 95 %

Tabelle 3: Konträres Beteiligungsverhältnis


3. Personengruppentheorie

Beherrschungsidentität ist auch dann anzunehmen, wenn zwar die Beteiligten nicht alle sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, aber die an beiden Unternehmen beteiligten Personen an beiden Gesellschaften zusammen mit mehr als 50 % beteiligt sind[34] und in der Besitzgesellschaft für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit das Mehrheitsprinzip greift.[35] Exakt 50 % der Stimmrechte gewährleisten hier keine Beherrschungsidentität.[36] Die Stimmrechte der an beiden Unternehmen Beteiligten sind, was die Rechtsprechung mit der sog. Personengruppentheorie begründet, zusammenzurechnen. Die Rechtsprechung geht davon aus, dass diese Personen als Personengruppe gleiche wirtschaftliche Interessen verfolgen. Hierzu bedarf es weder vertragliche Bindungen, noch besondere gesellschaftsrechtliche Gestaltung.[37] Zudem kommt es auf den Einfluss des Einzelnen nicht an, entscheidend ist, dass sich die Personen durch Gleichrichtung ihrer Interessen sich zusammenschließen und dadurch in der Doppelgesellschaft ihren Willen tatsächlich durchsetzen können.[38] Dabei ist der Beteiligungsgrad an beiden Unternehmen für den einzelnen unerheblich.

  Besitzgesellschaft Betriebsgesellschaft
Gesellschafter A 40 % 20 %
Gesellschafter B 20 % 25 %
Gesellschafter C 15 % 40 %
Gesellschafter D 25 % 0 %
Gesellschafter E 0 % 15 %

Tabelle 4: Personengruppentheorie

Nach der Personengruppentheorie ist eine personelle Verflechtung gegeben, da die Personen A, B und C eine Personengruppe bilden, da sie mit mehr als 50 % an der Besitz- und Betriebsgesellschaft beteiligt sind. Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille wird verneint, wenn innerhalb der herrschenden Personengruppe tatsächlich Interessensgegensätze auftreten.[39] Interessensgegensätze sind nur dann von Bedeutung, wenn sie nicht nur latent vorhanden sind, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen wie z. B. durch Rechtsstreitigkeiten zwischen den zur Personengruppe gehörenden Personen nachgewiesen werden.


4. Nur-Betriebsgesellschafter

Bei dem Nur-Betriebsgesellschafter ist ein Gesellschafter der Betriebsgesellschaft nicht an der Besitzgesellschaft beteiligt. Hier kommt es ebenfalls auf die Konstellation der Unternehmensstruktur an. Sind an beiden Gesellschaften mehrere Personen beteiligt und nur ein Gesellschafter als Nur-Betriebsgesellschafter, dann ist zu prüfen, ob die Personengruppentheorie greift oder nicht. Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille wird verneint, wenn die Mitgesellschafter von Minderheitsrechten Gebrauch machen können und somit dem einheitlichen wirtschaftlichen Betätigungswillen entgegenstehen.[40]


5. Nur-Besitzgesellschaft

Der Nur-Besitzgesellschafter ist ein Gesellschafter der nicht an der Betriebsgesellschaft, jedoch an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Hat die Betriebskapitalgesellschaft einen oder mehrere nicht an der Besitzunternehmung beteiligte Gesellschafter, ist hier ebenfalls die Personengruppentheorie zu prüfen. Verfügen die Gesellschafter, die an beiden Gesellschaften beteiligt sind zusammen über die Anteilsmehrheit und dadurch über die einfache Mehrheit der Stimmrechte oder ist der Anteil des Nur-Besitzgesellschafters größer als 50 %, gilt für das Besitzunternehmen per Gesetz oder Vertrag das Erfordernis der Einstimmigkeit bei der Geschäftsführung nicht nur für die außergewöhnlichen Geschäfte, sondern auch für die Geschäfte des täglichen Lebens, scheidet nach der Rechtsprechung des BFH bei lediglich minimal beteiligten Nur-Besitzgesellschaftern bzw. -gemeinschafter die Beherrschungsidentität und damit die personelle Verflechtung aus.[41] Durch das Widerspruchsrecht des Nur-Besitzgesellschafters sind die Doppelgesellschafter nicht in der Lage, ihren geschäftlichen Betätigungswillen im Besitzunternehmen durchzusetzen.[42]


6. Zusammenrechnung von Anteilen naher Angehöriger

Für die Annahme einer personellen Verflechtung ist die bloße eheliche Beziehung zum Mehrheitsgesellschafter nicht ausreichend. Sind die Ehegatten sowohl an denen zur Nutzung überlassen Wirtschafsgütern als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt, können diese wie einander fremde Dritte eine geschlossene Personengruppe bilden, die jeweils mehrheitlich beide Unternehmen beherrschen.[43] Jedoch ist die Zusammenrechnung unzulässig, wenn beide nur an den zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern oder nur an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.[44]

Eine Schenkung zwischen den Ehegatten, die frei widerruflich ist, oder bei Widerruf im Falle der Scheidung, begründet dagegen eine personelle Verflechtung.[45] Leben die Ehegatten im Güterstand der Gütergemeinschaft und gehören sowohl das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut als auch die Mehrheit der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum Gesamtgut, so sind die Voraussetzungen der personellen Verflechtung erfüllt. Es sei denn es bestehen tatsächliche Interessensgegensätze.[46]


7. Faktische Beherrschung

Wenn die Person oder Personengruppe, nur eines der beiden Unternehmen beherrscht, jedoch aufgrund eines wirtschaftlichen Druckpotenzials in dem anderen Unternehmen seinen geschäftlichen Willen durchsetzen kann, liegt die faktische Beherrschung vor.[47] Für die Annahme einer faktischen Beherrschung ist es erforderlich, dass der gesellschaftsrechtlich Beteiligte nach den Umständen des Einzelfalls darauf angewiesen ist, sich dem Willen eines anderen so unterzuordnen, dass er keinen eigenen geschäftlichen Willen entfalten kann. Eine solche faktische Machtstellung liegt z. B. dann vor, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er der Gesellschaft jederzeit wieder entziehen kann.[48] Maßgebend für das Vorliegen einer faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des Einzelfalls. Jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken allein lässt den Schluss auf eine faktische Beherrschung ebenso wenig zu, wie eine bloße eheliche Beziehung.[49]


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[24] BFH-Urteil vom 08.11.1971, GrS 2/71, BstBl II 1972,63.

[25] BFH-Urteile vom 02.04.1997, X R 21/93, BStBl II 1997, 565 und vom 05.09.1991, IV R 113/90, BStBl II 1992,349.

[26] BFH-Urteil vom 05.09.1991, IV R 113/90, BStBl II 1992,349.

[27] BFH-Urteile vom 08.11.1971, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63; vom 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417 und vom 24.02.1994, IV R 8-9/93, BStBl II 1994, 466.

[28] BFH-Urteile vom 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417 und vom 23.11.1972, IV R 63/71, BStBl II 1973, 247.

[29] BFH-Urteile vom 29.08.2001, VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185 und vom 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417 i. V. m. BVerfG vom 25.03.2004, 2 BVR 944/00, HFR 2004, 691.

[30] BFH-Urteile vom 02.08.1972, IV 87/65, BStBl II 1972, 796 und vom 12.10.1988, X R 5/86, BStBl II 1989,152.

[31] FG Baden-Württemberg v. 14.11.1996, 6 K 7/94, EFG 1997, 532.

[32] BFH-Urteil vom 24.02.200, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417.

[33] BFH-Urteil vom 29.08.2001, VIII R 34/00, BFH/NV2002, 185.

[34] BFH-Urteil vom 02.08.1972, IV 87/65, BStBl II 1972, 796.

[35] BFH-Urteil vom 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296.

[36] BFH-Urteile vom 28.06.2006, XI R 31/05, BFH/NV 2006, 2175; vom 02.12.2004, III R 77/03, BFH/NV 2005,614 und vom 13.12.1984, VIII R 237/81, BStBl II 1985,657.

[37] BFH-Urteile vom 02.08.1972, IV 87/65, BStBl II 1972, 796 und vom 16.06.1982, I R 118/80, BStBl II 1982, 662.

[38] BFH-Urteil vom 16.06.1982, I R 118/80, BStBl II 1982, 662.

[39] BFH-Urteil vom 15.05.1975, IV R 89/73, BStBL II 1975, 781.

[40] BFH-Urteile vom 21.01.1999, VI R 96/96, BStBl II 2002, 771 und vom 15.03.2000, VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774.

[41] BFH-Urteile vom 01.07.2003, VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757; 15.03.2000, VIII R 82/98, BFH/NV 2000, 1304; 07.12.1999, VIII R 50 51/96, BFH/NV 2000, 601; 11.05.1999, VIII R 72/96, BStBlII 2002, 722 und vom 21.01.1999, VI R 96/96, BFH/NV 1999, 1033.

[42] BMF vom 07.10.2002, IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBL I 2002, 1028.

[43] BFH-Urteile vom 28.05.1991, IV B 28/90, BStBl II 1991, 801 und vom 24.02.1994, IV R 8-98/93, BStBl II 1994, 466.

[44] BFH-Urteile vom 15.10.1998, IV R20/98, BStBl II 1999, 454 und vom 27.08.1992, IV R 13/91, BStBl II 1993, 134.

[45] BFH-Urteil vom 02.03.2004, III B 114/03, BFH/NV 2004, 1009.

[46] BFH-Urteile vom 19.10.2006, IV R 22/02, BFH/NV 2007, 149 und vom 26.11.1992, IV R 15/91, BStBl II 1993, 876.

[47] BFH-Urteile vom 15.03.2000, VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774; vom 21.01.1999, IV R 96/96, BStBl II 2002, 771 und vom 29.01.1997, XI R 23/96, BStBl II 1997, 437.

[48] BFH-Urteil vom 15.03.2000, VIII R 82/98, BStBl II 2002,774.

[49] BFH-Urteile vom 21.01.1999, IV R 96/96, BFH/NV 1999, 10033 und vom 26.10.1988, I R 228/84, BStBl 1989, 155.