GmbH-Besteuerung

wie eine GmbH Steuern zahlt

Besteuerung der GmbH

Die Besteuerung der GmbH ist von vielen Faktoren geprägt. Hier informieren wir Sie über die wichtigsten Aspekte beginnend mit den Details zur Gründung einer GmbH, ihre Steuerpflicht und die Gewinnermittlung, der verdeckten Gewinnausschüttung , die steuerlichen Besonderheiten beim Verkauf sowie zur Liquidation als Alternative zum Verkauf.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Melissa Selbach (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: GmbH gründen in Deutschland

In diesem Video erklären wir, wie man eine GmbH in Deutschland gründet und worauf man bei der Gründung unbedingt achten sollte.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

BGBBürgerliches Gesetzbuch
DBADoppelbesteuerungsabkommen
EStGEinkommensteuergesetz
GmbHGesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHGGesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
KStGKörperschaftsteuergesetz
SEStEGGesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführungder Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften
vGAVerdeckte Gewinnausschüttung
VZVeranlagungszeitraum

Einleitung

Die vorliegende Arbeit thematisiert die Besteuerung der GmbH, dabei wird diese von Grund auf definiert und zu verschiedenen Aspekten Stellung genommen. Das Ziel dieser Arbeit besteht darin, eine Übersicht über die Besteuerungsmöglichkeiten und dessen Vorschriften der Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu erhalten und zu verstehen.

Die Besteuerung von Körperschaften ist grundsätzlich ein komplexes und facettenreiches Thema, das eine zentrale Rolle in der unternehmerischen Realität spielt. Unter den verschiedenen Rechtsformen nimmt die Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Unternehmenslandschaft eine bedeutende Stellung ein. Die steuerlichen Aspekte, die mit der Gründung, dem laufenden Geschäftsbetrieb und sogar der möglichen Auflösung einer GmbH verbunden sind, müssen sorgfältig geplant und beraten werden, auch um Gestaltungsmöglichkeiten zu nutzen.

Die Besteuerung der GmbH ist einem ständigen Wandel unterworfen, sie wird durch nationale Gesetzgebung, sowie internationale Entwicklungen in der Wirtschaft beeinflusst.

Beginnend mit Kapitel A. wird der Begriff der GmbH definiert, Voraussetzungen zur Gründung dargestellt, sowie Grundlagen zur Besteuerung der GmbH und den Gesellschaftern thematisiert. In Kapitel B. geht es um die Steuerpflicht der GmbH und um das zu versteuernde Einkommen nach dem Körperschaftsteuergesetz.

Im folgenden Kapitel C. wird der Verkauf von Beteiligungen in verschiedensten Varianten dargestellt und dessen steuerliche Auswirkungen aufgeführt.

Kapitel D. beschäftigt sich mit der verdeckten Gewinnausschüttung. Es werden die Tatbestandsmerkmale verdeutlicht, sowie die Auswirkungen auf die Besteuerung der Körperschaft und der Gesellschafter.
Weiterhin geht es im darauffolgenden Kapitel E. geht um die Besteuerung in verschiedenen Gründungsstadien der GmbH. Es wird unterschieden zwischen dem Vorgründungsstadium und der
GmbH-Vorgesellschaft.

Im vorletzten Kapitel F. wird das Thema der Liquidationsbesteuerung aufgegriffen, welches die Besteuerung und die Besteuerungszeiträume während der Liquidation thematisiert.
Das letzte Kapitel gibt mit dem Fazit eine Zusammenfassung über das Thema, wobei mitunter steuerliche Vorteile der GmbH aufgegriffen werden.

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A. Begriffsbestimmung

Bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft, die ebenfalls stets Handelsgesellschaft – und damit Kaufmann ist. Im Regelfall erfolgt die Gründung in notarieller Form gem. § 2 (1) GmbHG. Seit dem 01.08.2022 ist die Gründung auch online möglich, das bedeutet ohne die Anwesenheit beim Notar.1 Weiterhin muss die GmbH ein Stammkapital von mindestens 25 000 EUR besitzen. Eine Gründung mit einem geringeren Stammkapital ist möglich, (min. 1 EUR) dann muss Sie als „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ bezeichnet werden. Die Entstehung der GmbH setzt außerdem Einlagen von mindestens einem Viertel des Nennbetrags eines jeden Gesellschafters voraus, insgesamt muss die Hälfte des Stammkapitals eingezahlt werden.2 Als Organe fungieren in der GmbH mindestens ein Geschäftsführer, sowie die Gesellschafterversammlung – als Gesamtheit der Gesellschafter. Weiterhin wird ab einer Arbeitnehmeranzahl von 500 ein weiteres Organ, der Aufsichtsrat, benötigt. Außerdem sind auch fakultative Organe, wie beispielsweise ein Beirat, möglich. Gesetzlicher Vertreter der GmbH ist gem. § 35 GmbHG der Geschäftsführer. Die Vertretungsmacht kann nach außen nicht beschränkt werden. Die Bestellung des Geschäftsführers erfolgt durch den Gesellschaftsvertrag oder durch den Gesellschafterbeschluss; ist kein Geschäftsführer bestellt worden, erfolgt die Vertretung durch
die Gesellschafter. Jeder Gesellschafter ist in der Gesellschafterliste zu führen, erfolgt eine Veränderung, ist diese in der Liste zu vermerken, sowie im Handelsregister einzureichen. Nur wer gem. § 16 Abs. 1 GmbHG in der Gesellschafterliste eingetragen ist, gilt als Inhaber des Geschäftsanteils. Sollte ein Gesellschafter seinen Anteil an der GmbH übertragen, kann er dadurch aus der GmbH ausscheiden. Ein weiterer Ausscheidungsgrund wäre die Amortisation, oder durch Vorliegen eines wichtigen Grundes durch Austritt oder Ausschluss aus der GmbH.

Eine Auflösung der gesamten GmbH ist durch mehrere Gründe möglich. Zum einen durch gesetzliche Gründe, wie zum Beispiel durch gerichtliches Urteil oder durch Eröffnung eines Insolvenzverfahrens. Zum anderen gibt es mögliche Auflösungsgründe, die im Gesellschaftsvertrag vorgesehen wurden.3

I. Grundlagen der Besteuerung von GmbH und Gesellschafter

Im Rahmen der Besteuerung der GmbH ist nach dem Trennungsprinzip vorzugehen. Das bedeutet, es ist zwischen der Besteuerung auf Gesellschaftsebene, sowie auf der Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden.4

Zunächst unterliegt das Ergebnis der Kapitalgesellschaft der Besteuerung. Abweichend von den Besteuerungsprinzipien bei den Personenunternehmen, gilt auf der Gesellschafterebene der GmbH das Zuflussprinzip. Das bedeutet, dass das Ergebnis erst bei den Gesellschaftern im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung oder sonstigen Auskehrungen steuerlich erfasst wird.

Durch das Trennungsprinzip ist eine Verrechnung von Gewinnen- und Verlusten auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene nicht möglich. Weiterhin folgt aus dem Trennungsprinzip eine Doppelbelastung von Gewinnen auf beiden Ebenen. Die Doppelbelastung wird zum Teil durch Steuerfreiheiten bei Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen auf Gesellschafterebene gemindert.5

Grundlegend unterliegt die GmbH mit ihrem zu versteuernden Einkommen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Dabei liegt die Steuerbelastung effektiv bei ca. 22,8 – 47,3 %. Auf die Körperschaftsteuer entfällt dadurch ein Anteil von 15,8 % und bei der Gewerbesteuer (in Abhängigkeit des lokalen Hebesteuersatzes) 7-31,5 %.6

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B. Steuerpflicht und zu versteuerndes Einkommen nach dem KStG

I. Steuerpflicht

Da die Gründung der GmbH drei verschiedene Phasen durchläuft, ist hier abzugrenzen, wann die GmbH als Körperschaftsteuersubjekt beurteilt werden kann. Auf die Besteuerung der GmbH in verschiedenen Gründungsstadien wird in Kapitel E. genauer eingegangen.

Die GmbH ist als Körperschaftsteuersubjekt gem. § 1 Abs. 1 KStG im Zeitpunkt der Vorgesellschaft zu behandeln. Voraussetzung hierbei ist, nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages, die Eintragung in das Handelsregister in angemessener Frist.7 Weiterhin gilt eine GmbH, mit Geschäftsleitung und /oder Sitz im Inland ist gem. § Abs.1 Nr. 1 KStG im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.8

Infolgedessen unterliegt Sie mit allen Einkünften gem. § 1 Abs. 2 KStG der Körperschaftsteuer. Sollte die GmbH ausländische Einkünfte beziehen, können diese aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von der deutschen Besteuerung ausgenommen werden. Wenn die GmbH bereits ausländische Einkünfte bezieht und darauf Steuern im Ausland gezahlt hat, kann die Anrechnung der ausländischen Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer in Betracht gezogen werden.9

Eine GmbH ist beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn das Tatbestandmerkmal der Geschäftsleitung/Sitz im Inland entfällt, jedoch inländische Einkünfte erzielt werden.10

II. Zu versteuerndes Einkommen nach KStG

Der Gewinn der GmbH ermittelt sich nach dem Wirtschaftsjahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse macht gem. § 7 Abs. 4 S. 1 KStG. Dadurch dass die Körperschaftsteuer eine Jahressteuer ist, sind die Grundlagen für ihre Festsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.11

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechen gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG dem Gewinn. Ermittelt wird der Gewinn nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Um das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln, muss zunächst das steuerliche Ergebnis aus dem Handelsbilanzergebnis abgeleitet werden. Die Ableitung muss aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 1 EStG erfolgen. Demnach ist der sich nach handelsrechtlichen Vorschriften ergebene Jahresüberschuss der Besteuerung zugrunde zu legen, es sei denn, es gelten abweichende Ansatzvorschriften oder, es muss von handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften abgewichen werden. Das bedeutet, wenn von dem Ergebnis der Steuerbilanz gesprochen wird, so ist der nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn, mit den Veränderungen, die durch Steuerrecht vorgenommen werden müssen, gemeint.12 Weiterhin muss vor der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, das Einkommen ermittelt werden. Das Einkommen und wie dieses zu ermitteln ist, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 S.1 KStG nach den Vorschriften des EStG und KStG.

Zunächst sind bei der Berechnung des Einkommens, anknüpfend an den nach steuerlichen Vorschriften ermittelten Jahresüberschuss oder Fehlbetrag, vorerst Vermögensänderungen auf gesellschaftlicher Ebene der GmbH zu korrigieren.13

Weiter ist das Ergebnis um bestimmte, gesetzlich als nicht abziehbar definierte Aufwendungen bzw. Erträge, sowie steuerfreie Erträge und den daraus folgenden Aufwendungen zu modifizieren. Ausdrücklich für abzugsfähig erklärte Ausgaben nach dem KStG sind gem. § 9 KStG abzuziehen, wenn dies nicht zuvor bereits in der Handelsbilanz geschehen ist. Sollten Ausgaben gem. § 10 KStG den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben, ist dieser entsprechend wieder zu erhöhen. Bei der Ermittlung des Einkommens sind weiterhin die ergänzenden Bestimmungen der §§ 9, 10 KStG über die Normen des EStG hinaus zu beachten.14

Nachdem das Einkommen unter Beachtung aller geltenden Vorschriften ermittelt wurde, ist dieses nun maßgeblich für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Denn das Einkommen entspricht, nach Abzügen von Freibeträgen gem. §§ 24, 25 KStG, dem zu versteuernden Einkommen gem. § 7 Abs. 1 KStG. Das zu versteuernde Einkommen bildet die Grundlage für die tarifliche Körperschaftsteuer.15

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Einzelunternehmen steuerneutral in GmbH einbringen

In diesem Video erklären wir, wie man ein Einzelunternehmen ohne Steuern in eine GmbH umwandeln kann.

C. Gesellschafterwechsel und steuerliche Auswirkungen

Grundsätzlich wirkt sich ein Gesellschafterwechsel nicht auf die steuerliche Situation der GmbH aus. Dies folgt auf Grund des Trennungsprinzips, welches in Kapitel A. näher behandelt wurde. Jedoch kann ein Gesellschafterwechsel Folgen für die Nutzbarkeit von Verlustvorträgen und Zinsvorträgen haben und daher Grunderwerbsteuer auslösen.16

I. Verkauf von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften

Wird eine Beteiligung einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft veräußert, bleibt der Gewinn aus der Veräußerung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gem. § 8b Abs. 2 KStG. Das bedeutet, dass grundsätzlich solche Beteiligungen steuerfrei verkauft werden können, gleiches gilt für eine beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft, welche Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft veräußert. Für die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen gibt es keine Anforderungen, welche eine Mindestbeteiligungsquote oder eine Haltefrist voraussetzen. Jedoch unterliegen 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben der Besteuerung gem. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG.17

In der laufenden Anwendung bleibt der Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit der Beteiligung weiterhin möglich. Daraus ergibt sich in der Summe eine 95 %ige Steuerbefreiung.18

II. Verkauf von Beteiligungen durch natürliche Personen

Entscheidend für die Besteuerung des Anteilsverkauf durch eine natürliche Person ist die Beteiligungsquote. Beträgt die Beteiligung des Gesellschafters mindestens 1 % in den letzten 5 Jahren, so erfolgt die Besteuerung gem. § 17 Abs. 1 EStG; versteuert wird mit dem persönlichen Steuersatz nach dem Teileinkünfteverfahren; 40 % sind steuerfrei, 60 % sind steuerpflichtig. Sollte die Beteiligung des Gesellschafters unter 1% innerhalb der letzten 5 Jahre betragen haben, erfolgt die Besteuerung nach § 20 Abs. 2 EStG. Folglich mit 25 % Abgeltungssteuer oder auf Antrag mit dem persönlichen Steuersatz unter 25 %. Am häufigsten kommt Fall 1 (mindestens 1% Beteiligung) in der Praxis vor. Hier kann zusätzlich ein Freibetrag geltend gemacht werden gem. § 17 Abs. 3 EStG.19

III. Verkauf von Beteiligungen im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft

Handelt es sich bei dem Beteiligungsverkauf um einen GmbH-Anteil aus dem Betriebsvermögen eines Personenunternehmens, erfolgt die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren. Demnach sind 40 % des Veräußerungsgewinns steuerfrei, 60 % werden mit dem persönlichen Steuersatz des Gesellschafters der Personengesellschaft versteuert. Weiterhin werden 60 % der Aufwendungen der Veräußerung bei der Besteuerung anerkannt.20 Außerdem unterliegt der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns, der Gewerbesteuer. Dieser steuerpflichtige Anteil ist ferner gem. § 35 EStG in Höhe des 3,8-fachen des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages, maximal in Höhe der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer, auf die tarifliche Einkommensteuer anrechenbar.21

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In diesem Video erklären wir, welche Konsequenzen eine verdeckte Gewinnausschüttung haben kann und wie man sie vermeidet.

D. Verdeckte Gewinnausschüttung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer nahe stehenden Person, Leistungen aus dem Gesellschaftsvermögen ohne äquivalente Gegenleistung gewährt. Weiterhin erfolgt die verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der förmlichen Gewinnverteilung.22 Sie darf das Einkommen nicht mindern und muss außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden. Der begünstigte Gesellschafter muss die vGA als Einnahme aus Kapitalvermögen erfassen.

Eine korrespondierende Besteuerung der vGA ist durch das Jahressteuergesetz im Jahr 2007 sichergestellt worden. Demnach kann, soweit gegenüber der GmbH ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, geändert oder aufgehoben wird, ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, aufgehoben, erlassen oder geändert werden.23

I. Tatbestand

Um davon auszugehen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, müssen verschiedene Tatbestandsmerkmale vorliegen. Zunächst erfordert eine vGA eine Auswirkung auf das Vermögen der GmbH. Erfolgen kann dies durch eine konkrete Vermögensminderung, aber auch durch die Verhinderung einer Vermögensmehrung. Hier ist zu beachten, ob eine Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung zu einer Einkommenskorrektur führt. Dies hängt davon ab, ob eine Minderung des steuerlichen Gewinns eingetreten ist. Eine Zuwendung an den Gesellschafter, ohne Auswirkung auf den bilanziellen Gewinn, führt nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.24 Weiterhin muss eine vGA durch ein Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Das bedeutet, dass die Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung ihre eigentliche Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, wenn ein gewissenhafter Geschäftsleiter sie unter sonst identischen Umständen einem unbeteiligten Dritten gegenüber nicht in Kauf genommen hätte. Außerdem kann eine vGA auch dann vorliegen, wenn die Vermögensmehrung oder verhinderte Vermögensmehrung auf einem Irrtum des Gesellschafter-Geschäftsführers beruht, und dieser einem gewissenhaften Geschäftsleiter nicht unterlaufen wäre.25

Wie bereits oben erwähnt, liegt eine vGA nur dann vor, wenn sich die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf das bilanzielle Vermögen der Körperschaft auswirkt. Dabei führen zu keiner Auswirkung auf das Vermögen, die Zahlung von Bargeld an Gesellschafter zu Lasten versteuerter Rücklagen, die unentgeltliche Abtretung eines Anspruchs auf Investitionszulage oder sonstiger steuerfreier Einnahmen, sowie die Übertragung einer Beteiligung gem. § 8b KStG auf einen Gesellschafter zu einem unter Teilwert liegenden Entgelt.26

II. Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf die Besteuerung der Körperschaft und der Gesellschafter

Zunächst ist bei einer vGA zu prüfen, ob das Einkommen der GmbH zu erhöhen ist. Denn gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, darf keine Minderung des Einkommens der GmbH durch eine vGA vorliegen.

Sollte eine Minderung vorliegen, muss eine Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz erfolgen.27 Diese erforderliche Korrektur muss zu dem Zeitpunkt und in der Höhe erfolgen, in dem der Bilanzgewinn und folglich das Einkommen durch den Vorgang gemindert worden ist. Dabei ist das Halbeinkünfteverfahren (ab VZ 2001) bzw. das Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) zu beachten. Unter Geltung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens führt die vGA bei den Gesellschaftern zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und unterliegen der Abgeltungssteuer. Sollten die Anteilseigener natürliche Personen sein, muss die vGA nur zu 60 % besteuert werden.

Wenn der Gesellschafter eine Körperschaft ist, bleibt die vGA bei ihm grundsätzlich steuerfrei. 5 v.H. der vGA gelten seit dem Veranlagungszeitraum 2004 für Körperschaften als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

Weiterhin gibt es Auswirkungen im Rahmen der Gewerbesteuer. Auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft unterliegt die vGA der Gewerbesteuer. Auf Ebene des Gesellschafters ist zu unterscheiden, wer der Empfänger der vGA ist. Ist der Empfänger der vGA eine Körperschaft, bleibt die vGA bei ihr steuerfrei, auch im Rahmen der Gewerbesteuer. Hierbei ist zu beachten, dass steuerfreie Gewinnanteile dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen sind. Die Hinzurechnung entfällt, wenn die Körperschaft zu mindestens 10 v.H. an der ausschüttenden Körperschaft beteiligt ist.28

Ist der Empfänger allerdings eine natürliche Person und hält die Anteile der ausschüttenden Körperschaft im Betriebsvermögen, gehört die vGA mit ihrem steuerpflichtigen Teil zum Gewerbeertrag, währenddessen ist der steuerfreie Teil dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen.

Gleich wie auf der Ebene der Körperschaft, gilt auch hier wieder das Prinzip, dass die Hinzurechnung unterbleibt, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft mindestens 10 v.H. beträgt.29

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Einzelunternehmen in Holding mit GmbH umstrukturieren

In diesem Video erklären wir, wie man aus einem Einzelunternehmen eine Holdingstruktur mit operativer GmbH schafft.

E. Besteuerung in verschiedenen Gründungsstadien der GmbH

Gem. § 11 Abs. 1 GmbHG besteht die GmbH vor Eintragung in das Handelsregister nicht. Dadurch setzt die Besteuerung folglich auch erst mit Eintragung ein. Nach § 11 GmbHG kann jedoch aus der Negativabgrenzung der Formulierung nicht hergeleitet werden, dass auch vor Eintragung keine steuerlich relevanten Gesellschaften im Vorstadium existieren. Aus diesem Grund wird zwischen der Besteuerung im Vorgründungsstadium und der Besteuerung der GmbH- Vorgesellschaft unterschieden.30

I. Besteuerung im Vorgründungsstadium

Die Vorgründungsgesellschaft entsteht im Gründungsvorgang einer GmbH durch ausdrückliche oder konkludente Vereinbarung mehrerer Personen mit dem Zweck der Errichtung einer GmbH. Diese Vereinbarung wird auch als Vorgründungsvertrag bezeichnet. Wenn die notarielle Errichtung verpflichtend sein soll, muss auch der Vorgründungsvertrag notariell beurkundet werden, Form Freiheit ist in dem Fall ausgeschlossen. Sollten sich die Gesellschafter offenhalten wollen, ob Sie tatsächlich eine GmbH gründen möchten, entfällt dadurch auch das Stadium der Vorgründungsgesellschaft, es fehlt am Rechtsbindungswillen.

Dem Rechtsstatus nach bildet die Vorgründungsgesellschaft eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. §§ 705 ff. BGB, wenn der vereinbarte Zweck sich auf die GmbH Gründung beschränkt. Sollten die Gesellschafter vor Unterzeichnung des notariellen Vertrags ein Handelsgewerbe betrieben haben, gelten dadurch die Regelungen zur offenen Handelsgesellschaft nach §§ 105 ff. HGB. Folglich wird die Vorgründungsgesellschaft steuerlich nicht als Kapitalgesellschaft behandelt, die Besteuerung erfolgt unabhängig von der späteren Eintragung der GmbH nur auf der Ebene der Gesellschafter.31

Die Vorgründungsgesellschaft wird erst dann selbst Steuersubjekt für die betriebsbezogenen Steuern, wenn Sie unternehmensbezogene Tätigkeiten verrichten. Das Stadium der Vorgründungsgesellschaft endet, sobald der Gesellschaftsvertrag notariell beurkundet wurde.32

II. Besteuerung der GmbH-Vorgesellschaft

Die GmbH-Vorgesellschaft entsteht mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags, aber noch vor Eintragung in das Handelsregister. Die Vorgesellschaft unterfällt weitgehend den Bestimmungen des GmbHG. Es besteht Identität zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der ins Handelsregister eingetragenen GmbH.33 Von der Rechtsprechung wird die Vorgesellschaft als Gesellschaft eigener Art („sui generis“) verstanden, somit kann sie Steuersubjekt sein.

Trotz fehlender Rechtsfähigkeit wird die Gesellschaft im Steuerrecht als Kapitalgesellschaft betrachtet, wenn sie nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages in angemessener Zeit in das Handelsregister eingetragen wird. Die Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes hat dementsprechend zu erfolgen. Der Veranlagungszeitraum der Körperschaftsteuer entspricht dem Zeitraum vom Abschluss des Gesellschaftsvertrages bis zum Wirtschaftsjahresende. Das zusammengefasste Ergebnis der Vorgesellschaft und der nachfolgenden GmbH wird veranlagt. Durch die Identitätstheorie können die Verluste der Vorgesellschaft mit später erwirtschafteten Gewinnen der GmbH ausgeglichen werden. Das Ergebnis der Vorgesellschaft im Rumpfwirtschaftsjahr kann auch allein veranlagt werden, sollte die GmbH zum Wirtschaftsjahresende noch nicht bestehen.

Weiterhin ist die Vorgesellschaft Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und unterfällt mit Ihren Leistungen den Vorschriften dieses Gesetzes.34

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Fachberatung für Unternehmensteuerrecht

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F. Liquidationsbesteuerung

Im Fall einer Auflösung der GmbH findet in der Regel die Liquidation, die auch als Abwicklung bezeichnet wird, statt. (§ 66 Abs. 1 GmbHG) Im Insolvenzfall ist keine Abwicklung bei der Auflösung der GmbH vorzunehmen, da das Insolvenzverfahren das Liquidationsverfahren ersetzt. Zur Zeit der Auflösung erfolgt die Liquidation durch die Geschäftsführer, diese werden auch als „geborene Liquidatoren“ bezeichnet.

Andere Personen können im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden. Eine Änderung des Liquidators ist auch durch Gesellschafterbeschluss möglich („gekorene Liquidatoren“)35

I. Besteuerungszeiträume während der Liquidation

Während der Liquidationsphase bleibt die GmbH körperschaftsteuer-, gewerbesteuer, und umsatzsteuerpflichtig.

Eine Schlussbesteuerung für Zwecke der Körperschaftsteuer muss zusätzlich erfolgen, um die vorhandenen stillen Reserven aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen. Entgegengesetzt des Prinzips, dass bei der Besteuerung das Kalenderjahr oder das abweichende Wirtschaftsjahr als Gewinnermittlungszeitraum besteuert wird, muss als einheitlicher Besteuerungszeitraum der Körperschaftsteuer der gesamte Abwicklungszeitraum von der Auflösung bis zur Beendigung der GmbH zu Grunde gelegt werden.36 Der Abwicklungszeitraum bestimmt sich nach den tatsächlichen Verhältnissen und ist vom Besteuerungsraum zu unterscheiden. Gem. § 11 Abs. 1 S. 2 KStG darf der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht überschreiten. Bemessen wird der Dreijahreszeitraum nach Zeitjahren, nicht nach Wirtschaftsjahren.

Sollte die Abwicklungszeit kürzer sein, ist eine Veranlagung auf das Ende der Abwicklung durchzuführen. Bei unwesentlicher Überschreitung des Dreijahreszeitraums ist für die Begrenzung des Besteuerungszeitraumes auf drei Jahre kein wesentlicher Grund gegeben und somit ist die Veranlagung für einen längeren Zeitraum durchzuführen. Sollte jedoch der Zeitraum deutlich überschritten werden, ist für die Vornahme der Liquidationsbesteuerung zunächst für den Dreijahreszeitraum ermessensfehlerfrei.37 Die danach beginnenden Besteuerungszeiträume sind auf Grund dessen wieder auf ein Jahr beschränkt.38

Nach dem Handelsgesetzbuch müssen die Liquidatoren in jedem Jahr des Abwicklungszeitraums eine Bilanz aufstellen, während nach den Steuergesetzen nur zum Schluss jedes Besteuerungszeitraums eine Bilanz erstellt werden muss.

Die oben aufgeführte Sonderregelung gilt nur für die Körperschaftsteuer, nicht für die Gewerbesteuer. Bei der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag des gesamten Abwicklungszeitraums nach Kalendermonaten auf die einzelnen Veranlagungszeiträume zu verteilen.39

II. Besteuerung während der Liquidation

Für die Ermittlung des Liquidationsgewinns ist das Liquidationsendvermögen dem Anfangsvermögen gegenüberzustellen. Das Endvermögen muss dabei um während des Besteuerungszeitraums bezogene steuerfreie Vermögensmehrungen gemindert werden, das Anfangsvermögen ist um den Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der im Liquidationszeitraum aufgeschüttet wurde, zu kürzen. Besteht das Endvermögen aus Sachwerten und immateriellen Wirtschaftsgütern, ist der gemeine Wert anzusetzen. Ein originärer Firmenwert ist nicht zu berücksichtigen. Gewährte Abschläge an die Gesellschafter der GmbH sind, während der Abwicklung in das Liquidationsvermögen, in die Liquidationsraten einzubeziehen. Im Übrigen gelten die allgemeinen Vorschriften für die Ermittlung des Liquidationsvermögens.

Verdeckte oder offene Gewinnausschüttungen können für Zeiträume nach der Auflösung nicht mehr vorgenommen werden.

Wenn das Vermögen der GmbH während der Liquidation verteilt wird, dann minderte oder erhöhte sich folglich die Körperschaftsteuer vor dem Inkrafttreten der Neuregelung zur Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens durch das SEStEG um den Betrag, der sich daraus folgend nach §§ 37-38 des KStG ergeben hätte, wenn das Vermögen als im Zeitpunkt der Verteilung für eine Ausschüttung als verwendet gegolten hätte. Sollte dieser Fall eingetreten sein, konnte es gegebenenfalls zu einer Nachversteuerung der Körperschaftsteuer kommen.

Wenn die aufgelöste GmbH eine Organgesellschaft ist, unterliegt der erzielte Gewinn im Liquidationszeitraum nicht mehr der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung und muss deshalb von der GmbH selbst versteuert werden.40

Nicht nur der Körperschaftsteuer unterliegt der Liquidationsgewinn, sondern das gesamte Einkommen, welches während der Abwicklung erzielt wurde, fließt mit in die Besteuerung ein. Folglich sind abzugsfähige Verluste nach § 10d EStG zu kürzen und nicht abzugsfähige Ausgaben dem Liquidationsgewinn hinzuzurechnen.

Die Körperschaftsteuerpflicht endet mit dem tatsächlichen Schluss der Verteilung des Abwicklungsendvermögens.

Die Auszahlung von Liquidationsraten an die Gesellschafter der GmbH wird, unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens, entweder als nicht steuerpflichtige Kapitalrückzahlung oder als steuerpflichtige Ausschüttungen behandelt. Dabei sind Ausschüttungen Zuwendungen, soweit bei der Auszahlung ausschüttbarer Gewinn verwendet wird, oder für die Auszahlung ein Teil des Nennkapitals zur Verwendung kommt, welcher als Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG als Umwandlung von Rücklagen entstandenes Stammkapital ausgewiesen ist.

Eine Kapitalrückzahlung (Auszahlung von Liquidationsraten) ist nur dann möglich, wenn hierfür Beträge des steuerlichen Einlagekontos verwendet werden.41

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Unternehmensverkauf: Vergleich der Besteuerung

In diesem Video erklären wir, welche steuerlichen Unterschiede es beim Unternehmensverkauf zwischen GmbH und anderen Rechtsformen gibt.

Fazit

Ziel dieser Arbeit war es, eine Übersicht über die Besteuerung der GmbH zu erhalten und diese vollumfänglich unter Berücksichtigung verschiedener Aspekte zu betrachten. Durch die Betrachtung von Grundlagen der GmbH, hinweg über die Steuerpflicht und das zu versteuernde Einkommen, wurden weitere Aspekte zum Thema Besteuerung der GmbH behandelt, wie der Verkauf von Beteiligungen und dessen steuerliche Auswirkungen. Weiterhin ging es um die Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen, verschiedenen Gründungsstadien der GmbH und dessen steuerliche Behandlung. Zum Schluss wurde das Thema mit der Liquidationsbesteuerung abgeschlossen.

Außerdem bietet diese Arbeit einen Überblick über verschiedene Steuervorteile, die neutral – ohne kritische Betrachtung – dargestellt wurden. Hierbei ging es beispielsweise um den Steuersatz für Kapitalgesellschaften, welcher in Kapitel A. I. aufgegriffen wird. Er ist oft niedriger als der individuelle Einkommensteuersatz von natürlichen Personen. Weiter ging es um den Verkauf von Beteiligungen; sollte eine Kapitalgesellschaft Anteile an eine andere Kapitalgesellschaft verkaufen, ist dies grundsätzlich steuerfrei möglich. Zusätzlich ging es in Kapitel E. um die Besteuerung in verschiedenen Gründungsstadien der GmbH. Hier ist zu unterscheiden, ob die GmbH bereits einen notariellen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen hat oder nicht. Sollte der Vertrag bereits abgeschlossen sein, befindet sich die GmbH im Stadium der Vorgesellschaft und ist grundsätzlich – unter Berücksichtigung weiterer Voraussetzungen- körperschaftsteuerpflichtig. Das letzte Thema, die Liquidationsbesteuerung, rundet die Hausarbeit zum Thema Besteuerung der GmbH ab.

Insgesamt bietet die GmbH eine Reihe von steuerlichen Vorteilen, die sie zu einer beliebten Rechtsform für Unternehmen macht. Die Kombination aus Haftungsbeschränkung und steuerlichen Vergünstigungen macht die GmbH zu einer starken Wahl für Unternehmer, die ein stabiles und steuerlich vorteilhaftes Unternehmenskonstrukt möchten.

Zusammenfassend bietet diese Hausarbeit einen Überblick über die Besteuerung der GmbH und hebt die Komplexität und die Vielfalt der steuerlichen Aspekte hervor, die von der Körperschaft und ihren Gesellschaftern im Zusammenhang mit dieser Rechtsform berücksichtig werden müssen. Sie verdeutlicht die Bedeutung einer sorgfältigen steuerlichen Planung und Beratung für Gesellschaften mit beschränkter Haftung, um steuerliche Risiken zu minimieren und Gestaltungsmöglichkeiten zu nutzen.


Steuerberater für GmbH-Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur GmbH-Besteuerung spezialisiert. Im Zusammenhang mit der GmbH-Besteuerung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Reduktion der Steuerlast durch Sitzverlegung
  2. Gründung von Holdinggesellschaften
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

Handelsrecht

  1. Informationen zu Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft

Allgemeines

  1. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  2. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  4. Detaillierte Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn und Düsseldorf gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Standort Bonn

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Telefon-/Videokonferenz

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Aktuelle Einzelthemen zur GmbH-Besteuerung“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


Literaturverzeichnis

Gehrmann, ReinaldGmbH-Liquidation
NWB Infocenter Online
NWB BAAAB-54645, 2023
Gehrmann, ReinaldVerdeckte Gewinnausschüttung
NWB Infocenter Online
NWB QAAAA-88453, 2023
Geiermann, HolmVerdeckte Gewinnausschüttung
Steuer Office Gold – Haufe Online-
artikel, 2023, S. HI12592 ff.
Keidl, Theodor
Schmatz, Hans
(Begr.)
Handbuch der Rechtspraxis
Registerrecht
Auflage, München 2024
Lüdicke, Jochen
Sistermann, Christian
Michalski, Lutz
(Begr.)
Unternehmenssteuerrecht
Auflage, München 2018
Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbH-Gesetz), Band 1: Systematische Darstellungen, §§ 1-34
GmbHG, 4. Auflage, München 2023
Rocco, JuliaGmbH: Vorgründungsgesellschaft
Steuer Office Gold – Haufe Onlineartikel, 2023, S. HI9158172 ff.
Römermann, VolkerMünchener Anwaltshandbuch
GmbH-Recht, 5. Auflage
München 2023
Volkelt, LotharGmbH: Anteilskauf, Anteilsverkauf
Rocco, JuliaSteuer Office Gold – Haufe Onlineartikel, 2019, S. HI9148143 ff.
Weber, KlausRechtswörterbuch
Edition, München 2023
Weber, KlausRechtswörterbuch
Edition, München 2023

Fußnoten

  1. Aichberger/Groh, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 9. Edition ↩︎
  2. Aichberger/Groh, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 31. Edition ↩︎
  3. Aichberger/Groh, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 9. Edition ↩︎
  4. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 3 ↩︎
  5. Teufel, in: Lüdicke/Sistermann, § 2 Rn. 1-3 ↩︎
  6. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 4 ↩︎
  7. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 6 ↩︎
  8. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 13-16 ↩︎
  9. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 13-16 ↩︎
  10. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 17-19 ↩︎
  11. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 20-23 ↩︎
  12. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 29,30 ↩︎
  13. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 31,32 ↩︎
  14. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 31,32 ↩︎
  15. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 33 ↩︎
  16. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 78 ↩︎
  17. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 79-88 ↩︎
  18. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 79-88 ↩︎
  19. Volkelt, Steuer Office Gold 2019, HI9148143 (HI9165549) ↩︎
  20. Volkelt, Steuer Office Gold 2019, HI9148143 (HI9165550) ↩︎
  21. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 95 ↩︎
  22. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 154 ↩︎
  23. Gehrmann, vGA, S. 1 ↩︎
  24. Geiermann, Steuer Office Gold 2023, HI12592 (HI12594-HI1781796) ↩︎
  25. Gehrmann, vGA, S. 3-4 ↩︎
  26. Gehrmann, vGA, S. 3-4 ↩︎
  27. Geiermann, Steuer Office Gold 2023, HI12592 (HI1781803) ↩︎
  28. Gehrmann, vGA, S. 5-8 ↩︎
  29. Gehrmann, vGA, S. 5-8 ↩︎
  30. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 44,45 ↩︎
  31. Rocco, Steuer Office Gold 2023, HI9158172 (HI9165660, HI9165661) ↩︎
  32. Rocco, Steuer Office Gold 2023, HI9158172 (HI9165660, HI9165661) ↩︎
  33. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 44,45 ↩︎
  34. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 48-52 ↩︎
  35. Krafka, in: Keidl/Schmatz, Rn. 1131-1133 ↩︎
  36. Gehrmann, GmbH -Liquidation, S. 4 ↩︎
  37. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 58-60 ↩︎
  38. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4 ↩︎
  39. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4 ↩︎
  40. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 6 ↩︎
  41. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 6 ↩︎