Korrektur von Steuerbescheiden nach der Abgabenordnung
Ist ein Verwaltungsakt – zu denen auch die Steuerbescheide gehören – einmal „in der Welt“, wird er mit exakt diesem Inhalt wirksam. Allerdings ist weder die Arbeit von Finanzbeamten noch von Steuerberatern und Steuerpflichtigen frei von Fehlern, die entsprechend ihren Weg in den Steuerbescheid finden können. Das weiß auch der Gesetzgeber, weshalb er mit zahlreichen Vorschriften die notwendigen Möglichkeiten einer Korrektur von Steuerbescheiden geschaffen hat. Tauchen wir also einmal mehr in die Tiefen der Abgabenordnung (AO) ein!
Unser Video:
Korrektur von Steuerbescheiden
In diesem Video erklären wir, nach welchen AO-Normen eine nachträgliche Korrektur von Steuerbescheiden möglich ist!
Inhaltsverzeichnis
1. Unterscheidung: Steuerbescheide und sonstige Verwaltungsakte
Die Abgabenordnung unterscheidet explizit zwischen Steuer- und ihnen gleichgestellten Bescheiden auf der einen und sonstigen Verwaltungsakten auf der anderen Seite. Einige Beispiele:
| Steuerbescheide und gleichgestellte Verwaltungsakte | Sonstige Verwaltungsakte |
| Steuerbescheid (§ 155 Absatz 2 AO) | Haftungsbescheid (§ 191 Absatz 1 AO) |
| Grundlagenbescheid (§ 181 Absatz 1 Satz 1 AO) | Festsetzung von Säumniszuschlägen (§ 240 Absatz 1 AO) |
| Festsetzung von Zinsen (§ 239 Absatz 1 Satz 1 AO) | Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Absatz 1 AO) |
Ein Verwaltungsakt ist nur dann den Steuerbescheiden gleichgestellt, wenn die jeweilige Norm explizit darauf hinweist. Gelegentlich findet sich der entsprechende Hinweis auch im Anwendungserlass der Abgabenordnung (AEAO).
Ausgehend von der genannten Aufteilung der Verwaltungsakte finden die
- §§ 129, 164, 165 und 172 bis 177 AO auf Steuerbescheide und die
- §§ 129 bis 131 AO auf sonstige Verwaltungsakte
Anwendung (AEAO vor §§ 130 und 131, Randziffern 1 bis 3). Wie der Gesetzgeber, gehen auch wir den Beitrag systematisch an – und beginnen dabei mit den Steuerbescheiden!
2. Die Korrektur von Steuerbescheiden
Aus den folgenden Korrekturnormen wird deutlich, warum das Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) für das Steuerverwaltungsverfahren keinen ausreichenden Regelungsrahmen bietet. Entsprechend § 2 Absatz 2 Nummer 1 VwVfG ist seine Anwendung auf das Besteuerungsverfahren ausgeschlossen. Die Abgabenordnung kennt die folgenden Vorschriften für eine umfassende Korrektur von Steuerbescheiden:
- § 129 AO: Änderung aufgrund offenbarer Unrichtigkeiten, zu denen vor allem Schreib- und Rechenfehler des Finanzamtes gehören. Mit § 173a AO existiert ein entsprechendes Pendant für den Steuerpflichtigen und dessen Fehler bei der Erstellung der Steuererklärung
- § 164 AO: Vollumfängliche Änderungsmöglichkeit durch die Nebenbestimmung eines Nachprüfungsvorbehaltes
- § 165 AO: Punktuelle Änderungsmöglichkeit, soweit das Finanzamt den Bescheid durch die Nebenbestimmung vorläufig erlassen hat
- § 172 AO: Änderung infolge eines Antrags des Steuerpflichtigen oder aufgrund einer Erwirkung des Bescheides durch unlautere Mittel
- § 173 AO: Neufestsetzung der Steuer durch das Bekanntwerden neuer Tatsachen, etwa im Rahmen einer Außenprüfung
- § 174 AO: Aufhebung widerstreitender Steuerfestsetzungen, bei denen ein Sachverhalt in mehreren Bescheiden doppelt oder gar nicht erfasst wurde
- § 175 AO: Änderung durch den Erlass eines Grundlagenbescheides oder den Eintritt eines Ereignisses, das steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt
- § 177 AO: Mitberücksichtigung materieller Fehler bei der Korrektur von Steuerbescheiden (Änderungsrahmen)
Schauen wir uns die einzelnen Normen einmal im Detail und mit Blick auf mögliche Besonderheiten sowie Fallstricke in Theorie und Praxis an.
2.1. Offenbare Unrichtigkeiten bei Erlass des Verwaltungsaktes
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass des Steuerbescheides unterlaufen sind, berichtigen. Nach Satz 2 hat der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Berichtigung, sodass sich die „Kann-Vorschrift“ durch einen entsprechenden Antrag in eine „Ist-Norm“ verwandelt.
Die Korrektur eines Steuerbescheids nach § 129 AO ist regelmäßig bei mechanischen Versehen möglich. Dies sind insbesondere Schreib- und Rechenfehler, aber auch das Übersehen für die Besteuerung relevanter Dokumente wie Unterlagen des Steuerpflichtigen und Kontrollmitteilungen. Explizit ausgeschlossen ist die fehlerhafte Anwendung (oder Nichtanwendung) von Rechtsnormen (AEAO zu § 129, Randziffern 1 und 2).
Weiterhin muss die offenbare Unrichtigkeit beim Erlass des Steuerbescheides unterlaufen sein. Liegt der Fehler beim Steuerpflichtigen, der sich beispielsweise verrechnet hat, greift mit § 173a AO eine inhaltlich nahezu identische Norm. Soweit das Finanzamt einen offenkundigen Fehler des Steuerpflichtigen übersieht und entsprechend im Bescheid berücksichtigt, macht es sich diesen Fehler allerdings zu eigen (BFH vom 27.08.2013, VIII R 9/11).
2.2. Vorbehalt der Nachprüfung und Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung
Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) und Vorläufigkeit sind Nebenbestimmungen zum Steuerbescheid im Sinne des § 120 Absatz 1 AO. Eine Korrektur von Steuerbescheiden nach §§ 164 oder 165 AO kommt also nur infrage, wenn das Finanzamt die Nebenbestimmung bereits bei Erlass des Verwaltungsaktes gesetzt hat. Dabei gilt:
- Ein Vorbehalt der Nachprüfung darf angeordnet werden, sofern der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist (§ 164 Absatz 1 Satz 1 AO). Er bewirkt eine vollständige „Offenheit“ des gesamten Bescheides, sodass Änderungen zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen jederzeit möglich sind. Nach einer Außenprüfung und mit Ablauf der Festsetzungsfrist erlischt der Vorbehalt der Nachprüfung automatisch (§ 164 Absatz 3 Satz 3 und Absatz 4 AO). Ändert das Finanzamt einen Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung und fehlt der Vorbehaltsvermerk im geänderten Bescheid, bleibt er trotzdem bestehen (BFH vom 14.09.2993, VIII R 9/93)
- Eine Vorläufigkeit bewirkt die partielle „Offenheit“ des Bescheides (§ 165 Absatz 1 Satz 1 AO). Das Finanzamt muss im Steuerbescheid angeben, für welche Einkunftsart (zum Beispiel § 15 EStG mit Blick auf eine mögliche Liebhaberei) die Vorläufigkeit gilt (§ 165 Absatz 1 Satz 3 AO). Sobald die Ungewissheit beseitigt ist, ist die Vorläufigkeit aufzuheben (§ 165 Absatz 2 Satz 2 AO). Anhängige Gerichtsverfahren beim BVerfG, EuGH, BFH oder BGH können ebenfalls dazu führen, dass insoweit eine Vorläufigkeit gilt (§ 165 Absatz 2 AO). Ein prominentes Beispiel hierzu ist die Verfassungswidrigkeit der Zinsen
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2.3. Korrektur von Steuerbescheiden ohne Nebenbestimmung
In § 172 AO regelt der Gesetzgeber die Grundvoraussetzungen für eine Korrektur von Steuerbescheiden. Demnach scheidet die Anwendung der §§ 172 bis 175 AO aus, soweit ein Bescheid vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen wurde. Dies ist auch nur logisch, da die §§ 164 und 165 AO andere Änderungsvorschriften im jeweiligen Umfang obsolet machen.
Eine Änderung ist nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2
- Buchstabe a AO zugunsten des Steuerpflichtigen möglich, soweit er zustimmt oder seinem Antrag innerhalb der Einspruchsfrist entsprochen wird,
- Buchstabe b AO möglich, soweit der Bescheid von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen,
- Buchstabe c AO durch arglistige Täuschung oder sonstige unlautere Mittel erwirkt wurde oder
- Buchstabe d AO, soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist (§§ 173 bis 177 AO).
Dabei findet § 172 AO auch Anwendung, wenn der betroffene Bescheid bereits durch eine Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert wurde (§ 172 Absatz 1 Satz 2 AO). Anträge nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 a AO sind regelmäßig als Einspruch auszulegen, wenn der Steuerpflichtige keine genau bestimmte Änderung fordert. Denn mit dem Einspruch wahrt das Finanzamt die Rechte des Steuerpflichtigen umfassender (AEAO vor § 347, Randziffer 1).
2.4. Neue Tatsachen oder Beweismittel
Nach § 173 Absatz 1 Nummer 1 AO ist eine Korrektur von Steuerbescheiden aufgrund neuer Tatsachen jederzeit möglich, sofern die Änderung zu einer höheren Steuer führt. Zugunsten des Steuerpflichten kommt eine Änderung hingegen nur infrage, wenn ihn kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache trifft (§ 173 Absatz 1 Nummer 2 AO). Dieses Verschulden ist allerdings unbeachtlich, wenn gleichzeitig eine steuererhöhende Tatsache im selben Zusammenhang bekannt wird.
Beispiel: Es wird nachträglich bekannt, dass der Steuerpflichtige grob verschuldet vergessen hat, Betriebseinnahmen zu erfassen. Gleichzeitig wurden aber auch keine Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit diesen Einnahmen angefallen sind, geltend gemacht. Nach § 173 AO können sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben erfasst werden.
Eine Tatsache wird immer dann nachträglich bekannt, wenn sie dem Veranlagungsbeamten erst nach Abschluss der Festsetzung zugeht. Dabei stellt die AO auf die Anwesenheit in der Steuerakte ab. Liegt ein relevantes Dokument im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung etwa noch beim Betriebsprüfer, ist es für den Veranlagungsbeamten noch unbekannt (BFH vom 20.04.1988, X R 40/81).
Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten erfüllt und alle Tatsachen bekannt gemacht, kann ihn kein grobes Verschulden mehr treffen. Berücksichtigt das Finanzamt entsprechende Beweismittel trotzdem nicht, liegt ein Ermittlungsfehler vor. Dieser schließt eine Änderung nach § 173 Absatz 1 Nummer 1 AO aus (AEAO zu § 173, Randziffer 4.1).
Im Anschluss an eine Außenprüfung kommt keine Änderung nach § 173 AO mehr infrage; der Sachverhalt ist abschließend geprüft. Einzige Ausnahme: Die nachträglich bekanntwerdende Tatsache lässt den Rückschluss auf eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung zu (§ 173 Absatz 2 Satz 1 AO).
2.5. Widerstreitende Steuerfestsetzungen
Mit § 174 AO existiert eine Sonderregelung für Fälle, in denen ein Sachverhalt
- in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten des Steuerpflichtigen,
- in mehreren Bescheiden zugunsten des Steuerpflichtigen oder
- in keinem Steuerbescheid
erfasst wurde. Mit § 174 Absatz 4 AO hat das Finanzamt außerdem die Möglichkeit, fehlerhaft erfasste Sachverhalte richtigzustellen. Dies betrifft beispielsweise die versehentliche Erfassung eines Veräußerungsgewinnes im Jahr 2021, obwohl dieser Gewinn im Jahr 2022 zu erfassen wäre. Bewirkt der Steuerpflichtige nun eine Änderung der Festsetzung für 2021, eröffnet § 174 Absatz 4 AO dem Finanzamt den Weg, auch den Bescheid für 2022 zu ändern.
Im Übrigen erfolgt durch § 174 Absatz 1 bis 3 AO eine Richtigstellung des fehlerhaften Bescheides. Wurden Betriebsausgaben etwa im Grundlagen- und im Folgebescheid erfasst, obwohl sie der gesonderten Feststellung zuzurechnen sind, ändert das Finanzamt nur den Folgebescheid. Selbiges gilt, wenn Einnahmen in keinem der beiden Bescheide erfasst wurden. Die Finanzbehörde hat dann mit § 174 Absatz 3 Satz 1 AO die notwendige Möglichkeit zur Korrektur des Steuerbescheids.
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2.6. Korrektur von Steuerbescheiden durch Grundlagenbescheide und rückwirkende Ereignisse
Mit § 175 AO schauen wir uns an letzter Stelle noch eine praktisch äußerst relevante Vorschrift für die Korrektur von Steuerbescheiden an. Sie findet Anwendung, wenn ein Grundlagenbescheid erlassen oder geändert wird (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO). Dieser schlägt auf den Folgebescheid durch, soweit er Bindungswirkung entfaltet (§ 182 Absatz 1 Satz 1 AO).
Beispiel: Das Finanzamt Köln erlässt für die dort ansässige Betriebsstätte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte (Grundlagenbescheid). Dieser wird ans Finanzamt Köln übermittelt und in der Einkommensteuerfestsetzung (Folgebescheid) erfasst. Wurde der Einkommensteuerbescheid bereits erlassen, kann er durch § 175 AO insoweit geändert werden.
Nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO ist eine Änderung außerdem dann möglich, soweit ein rückwirkendes Ereignis eintritt. Rückwirkende Ereignisse mit steuerlicher Auswirkung sind beispielsweise:
- Korrektur eines Wertansatzes zum Schluss des Wirtschaftsjahres, der sich auf die Folgejahre auswirkt; das rückwirkende Ereignis besteht in der Korrektur aus Sicht des Folgejahres
- Späteres Überschreiten der 15-%-Grenze bei anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG)
- Rückgängigmachung der Option nach § 9 UStG für die Vergangenheit; als steuerpflichtig behandelte Umsätze werden dadurch wieder steuerfrei
- Verstoß gegen die Behaltensregelungen des § 13a Absatz 10 oder § 13a Absatz 8 ErbStG in den Jahren nach der Übertragung
Selbiges gilt in den Fällen des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), wenn die Buchwertfortführung im aufnehmenden Rechtsträger einer Sperrfrist unterliegt. Im Übertragungsjahr fällt dabei kein (fiktiver) Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG an. Wird aber die aufnehmende GmbH innerhalb von sieben Jahren (§ 22 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG) verkauft, ist rückwirkend der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Der entsprechende Steuerbescheid kann dann nach § 175 AO geändert werden.
Die Festsetzungsfrist beginnt erst mit Ende des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Absatz 1 Satz 2 AO).
3. Ober- und Untergrenzen bei der Korrektur von Steuerbescheiden
Mit § 177 AO sieht die Abgabenordnung eine Möglichkeit vor, materielle Fehler, die durch keine andere Änderungsnorm berücksichtigungsfähig sind, dennoch mitzuberücksichtigen. Ein materieller Fehler ist dabei jede objektive Unrichtigkeit des Steuerbescheides. Dazu gehören auch offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO (§ 177 Absatz 3 AO und AEAO zu § 177, Randziffern 1 und 3). Derartige Fehler sind bei der Korrektur von Steuerbescheiden zu berichtigen, soweit sie innerhalb des Änderungsrahmens liegen.
Dabei ist
- Änderungsobergrenze die ursprünglich festgesetzte Steuer plus aller für den steuerpflichtigen ungünstigen Änderungen nach einer der Korrekturnormen (mit Ausnahme des § 129 AO) und
- Änderungsuntergrenze die ursprünglich festgesetzte Steuer minus aller für den Steuerpflichtigen günstigen Änderungen nach einer Korrekturnorm.
Beispiel: Die ursprünglich festgesetzte Einkommensteuer liegt bei EUR 20.000. Zugunsten des Steuerpflichtigen ergeben sich nach § 173 AO Änderungen in Höhe von EUR 2.000. Zuungunsten stellt das Finanzamt eine Änderung von EUR 3.200 fest. Außerdem hat der Steuerpflichtige die Abschreibung falsch berechnet; die Steuer müsste – ausgehend vom bereits festgesetzten Betrag – um EUR 1.300 niedriger liegen.
Für diesen materiellen Fehler gibt es in unserem Beispiel keine Änderungsnorm, weil
- die Einspruchsfrist bereits abgelaufen ist (§ 172 AO),
- der Fehler nicht bei der Erstellung der Erklärung passierte (§ 173a AO), und
- keine neue Tatsache vorliegt (§ 173 AO).
Lösung daher: Die Änderungsobergrenze liegt bei EUR 23.300. Die Untergrenze beträgt EUR 18.000. Materiell richtig ist eine Steuer von EUR 19.900 (EUR 20.000 minus EUR 2.000 minus EUR 1.300 plus EUR 3.200). Dieser Betrag liegt innerhalb des Änderungsrahmens, sodass eine Einkommensteuer von EUR 19.900 durch Änderungsbescheid festgesetzt wird.
Steuerberater für Abgabenrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Abgabenrecht spezialisiert. Bei der Korrektur von Steuerbescheiden schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
- Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
