Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände richtig bilanzieren

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterliegen besonderen Bewertungsvorgaben im Handelsgesetz. Dabei kommt ihnen ein besonderer Status zu, weil für sie eine Aktivierungswahlrecht besteht. So darf man nämlich Entwicklungskosten ansetzen. Allerdings besteht für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot. Dies gilt für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare Güter. Außerdem besteht für Forschungskosten ein Aktivierungsverbot. Dies hat Auswirkungen auf die Bilanzierung, wenn die Möglichkeit fehlt, Forschungs- und Entwicklungskosten strikt voneinander zu trennen. In einem solchen Fall kommen somit auch keine Entwicklungskosten als Herstellungskosten in Frage.

Inhaltsverzeichnis

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1. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Einführung

Menschen denken. Sie haben Ideen. Ideen sind geistige Repräsentationen einer möglichen Wirklichkeit. Und wenn eine solche Idee etwas ganz Neues hervorbringt, was viele Menschen gerne nutzen möchten, dann beeilt man sich am besten und meldet ein Patent auf diese Idee an. Möchte man dann auch noch Geld mit dieser Idee verdienen, indem man sie vermarktet, dann ist man auch unternehmerisch tätig. Unter der Voraussetzung, dass man dabei bilanzierungspflichtig wird, muss man dann auch das Patent in die Bilanz aufnehmen. Dabei gibt es eine ganze Reihe an speziellen Bewertungsvorschriften, die regeln, wie man solche selbst geschaffenen immaterielle Vermögensgegenstände bilanziell zu behandeln hat. Auf genau diese Bewertungsvorschriften in Bezug auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände wollen wir nun unseren Blick richten.

Zuvor noch kurz eine Anmerkungen orthographischer Natur: selbstverständlich existiert das Adjektiv „selbstgeschaffen“ als eigenständiges Wort im Deutschen. Allerdings entstammt der hier getrennt geschriebene erste Teil dieses Fachbegriffs dem Handelsgesetzbuch (HGB). Er ist somit von juristischer Bedeutung, sodass wir uns entschlossen haben, ihn hier in dieser Schreibform zu übernehmen. Das entsprechende Gegenstück dieses handelsrechtlichen Begriffs im Steuerrecht ist übrigens das immaterielle Wirtschaftsgut.

2. Sonderregeln für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – wozu?

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens stellen bei der Bilanzierung eine Besonderheit dar. Für sie bestehen sowohl im Hinblick auf Ansatz als auf ihre Zugangs- und Folgebewertung bilanzrechtliche Ausnahmeregelungen. Dies hängt mit den ungewöhnlichen Umständen zusammen, die selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände im Vergleich zu anderen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens unterscheiden.

Einerseits muss man feststellen, dass man für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens weder Anschaffungs- noch Herstellungskosten in der in § 255 HGB definierten Form ansetzen kann. Also sollte man eigentlich annehmen, dass eine eigenständige Bewertbarkeit von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen ausgeschlossen ist. Damit verhindert man aber, dass ein Vermögensgegenstand von potentieller wirtschaftlicher Bedeutung unberücksichtigt bleibt. Für den Geschäftsverkehr bedeutet dies, dass das Unternehmen Dritten gegenüber weniger wertvoll erscheint, als wenn man diese Vermögensgegenstände in der Bilanz ausweisen könnte.

Tatsächlich besteht bei international anerkannten Bewertungsvorschriften wie dem IAS 38 durchaus Verständnis für diese Position. Daher ist dieser Sachverhalt dort auch mit einem Aktivierungswahlrecht verknüpft. Deshalb entschied sich der Gesetzgeber bei der Erstellung des BilMoG, dass man nun ebenfalls selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz zulassen möchte. Schließlich hat dies zuvor auch zu einer Benachteiligung von in Deutschland ansässigen Unternehmen gegenüber ausländischen geführt.

3. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände: Besonderheiten

3.1. Wahlrecht zur Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen

Neben dem Aktivierungsgebot für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände gibt es nun also auch Sonderregeln für selbst geschaffene Vermögensgegenstände dieser Art. So erlaubt § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB, dass man selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in die Bilanz aufnehmen darf. Hier besteht also ein Wahlrecht, das es erst seit der Modernisierung des Bilanzrechts durch das BilMoG gibt.

3.2. Ansatz der Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände über die Entwicklungskosten

Wenn man nun selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz aktivieren möchte, dann muss man dazu § 255 Absatz 2a HGB konsultieren. Dort steht, dass man die Entwicklungskosten als Herstellungskosten berücksichtigen kann. Dabei unterscheidet der Absatz zwischen Forschung und Entwicklung. Er definiert auch, was man unter diesen Begriffen zu verstehen hat. Das ist deshalb wichtig, weil im selben Absatz auch geregelt ist, dass bei Zusammenhängen, bei denen man keine strikte Trennung der Forschungs- noch Entwicklungskosten vornehmen kann, ein Aktivierungsverbot besteht. Man kann also nur die Entwicklungskosten als Herstellungskosten aktivieren und nur dann, wenn man sie sauber von den Forschungskosten trennen kann.

3.3. Besonderheiten bei der Folgebewertung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen

Eine dritte Besonderheit bei der Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen betrifft die Folgebewertung. Genauer gesagt geht es hierbei um die planmäßige Abschreibung von aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. Denn wenn man zur Nutzungsdauer keine verlässliche Schätzung vornehmen kann, dann schreibt der Gesetzgeber in § 253 Absatz 3 Satz 3 HGB eine pauschale Nutzungsdauer von zehn Jahren vor. In einem solchen Fall schreibt man also üblicherweise jährlich 10 % der Herstellungskosten ab.

Übrigens gilt bei der Einschätzung der Nutzungsdauer solcher selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens selbstverständlich die Voraussetzung, dass man sie vorsichtig kaufmännisch schätzt.

4. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Fazit

Man kann also erkennen, dass der Gesetzgeber bei seinen Bemühungen, die Bilanzierungsvorschriften zu modernisieren, um sie an die Gegebenheiten einer globalisierten Geschäftswelt anzupassen, in der Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände den richtigen Weg beschritten hat. Dabei kommt das Abrücken vom vorherigen Aktivierungsverbot von Entwicklungskosten insbesondere jenen Industriezweigen zugute, die einen entsprechend hohen Aufwand in diesem Bereich betreiben. Zum Beispiel kann man hierbei die Chemie- und Pharmaindustrie, den Maschinenbau und die Automobilproduzenten und ihre Zulieferer nennen. Aber auch die zunehmend aufstrebende Umwelt- und Klimaschutzbranche wird mit Sicherheit hiervon profitieren. Auf diesen und vielen anderen Gebieten ist gerade in Deutschland mit einem verstärkten Engagement mittel- und langfristig zu rechnen. Entsprechend wächst daher auch die Bedeutung, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu bilanzieren.

Selbstverständlich würden gerade Startups gerne auch ihre Forschungskosten hierbei ansetzen, um den Wert ihres noch jungen Unternehmens insbesondere gegenüber Investoren zu verdeutlichen. Doch ist das Aktivierungsverbot für Forschungskosten an das Periodisierungsprinzip gebunden. Weil aber niemand eine verlässliche Verbindung zwischen dem Kapitalisierungswert der Forschungskosten und dem wirtschaftlichen Nutzen, den die Forschung dem Unternehmen in der Folge tatsächlich bieten wird, herzustellen vermag, kommt dem Aktivierungsverbot auch weiterhin sowohl national als auch international Bedeutung zu.

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